01664/15 - Supremo Tribunal Administrativo

- A operabilidade da isenção de imposto sobre o rendimento prevista no artigo 28º do EBF, depende de pedido expresso do interessado sobre o qual deverá recair um acto de reconhecimento declarativo por parte da AT.

- Os prazos previstos no artigo 65º do CPPT, dentro dos quais deve ser formulado tal pedido, não contendem com o disposto no artigo 12º do EBF.

Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A……………, SA, inconformada, recorreu da decisão do Tribunal Central Administrativo Sul (TCA Sul) datada de 10 de Setembro de 2015, que julgou improcedente a Acção Administrativa de especial para impugnação do despacho de 28 de Dezembro de 2012, do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, na parte em que recusou deferir o pedido de isenção de IRC das rendas pagas pela impugnante à locadora de equipamentos provenientes do estrangeiro, até Março de 2009.

Alegou, tendo concluído como se segue:

a) O acórdão a quo pôs termo, na secção de contencioso tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, à acção administrativa especial, que correu termos sob o n.° 06600/13, contra o despacho n.° 692/2012-XIX, de 28 de Dezembro de 2012, do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais (SEAF), (que reconheceu a isenção de retenção na fonte de IRC, prevista no artigo 28.° do EBF, relativamente às rendas pagas a entidades não residentes, no âmbito de cinco contratos de locação de aeronaves, entre Abril de 2009 e Dezembro de 2013), este indeferiu o pedido, por extemporaneidade, no tocante às rendas pagas até Março de 2009, inclusive.

b) O Tribunal a quo, na senda da AT, embora admitindo o preenchimento de todos os pressupostos previstos para que o benefício fiscal em causa fosse reconhecido relativamente a todas as rendas pagas ao abrigo dos contratos de locação em causa, não julgou de censurar o indeferimento do pedido de reconhecimento do benefício relativamente às rendas pagas após a apresentação do correspondente pedido por parte da ora Recorrente.

c) Ao aderir acriticamente à tese defendida pela AT e pela Fazenda Pública, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, fazendo errónea interpretação do quadro normativo aplicável e desconsiderando a jurisprudência e a doutrina existentes nesta matéria, às quais se demite de fazer qualquer alusão ou análise.

d) Nunca foi posto em causa pela AT, tendo igualmente sido dado como provado no Acórdão recorrido, o preenchimento, por parte da ora Recorrente, de todos os pressupostos de que depende a concessão do benefício fiscal previsto no artigo 28.° do EBF, a saber:

(i) as aeronaves por si locadas são estrangeiras;

(ii) os credores das rendas são em todos os casos, entidades não residentes, sem estabelecimento estável em Portugal;

(iii) a Recorrente presta um serviço público que se refere à satisfação de necessidades colectivas de carácter económico; e,

(iv) na data do requerimento de isenção, não constavam em seu nome quaisquer dívidas de carácter fiscal.

e) O Tribunal a quo identificou, assim, correctamente a questão decidenda nos Autos: a de saber se o reconhecimento do benefício fiscal concedido tem efeitos meramente declarativos, devendo retroagir à data em que se consideram verificados os respectivos pressupostos ou, pelo contrário, se tem efeitos constitutivos, podendo a AT recusar a aplicação do benefício para o período anterior à entrega do pedido de reconhecimento, tese que veio a ser sufragada na decisão recorrida.

f) Entende a Recorrente que a Lei não impõe esse requisito, fazendo antes depender o ‘resultado’ do pedido de reconhecimento do benefício, da verificação dos pressupostos que expressamente determinar.

g) De facto, o n.° 2 do referido artigo 5.° do EBF é explicito no sentido de que «[o] reconhecimento dos benefícios fiscais [tem] efeito meramente declarativo, salvo quando a lei dispuser em contrário» (cit., sublinhado nosso).

h) O artigo 28.° do EBF, que actualmente prevê o beneficio fiscal em causa, nada dispõe em sentido contrário.

i) O STA, no Acórdão proferido em 17 de Novembro de 2004, no recurso n.° 24/04, relativamente ao benefício fiscal aqui em causa, à data contido no artigo 27.° do EBF, já sancionou o entendimento de que o reconhecimento assume, in casu, efeito meramente declarativo (cit. sublinhado nosso):

«I- Pedida a isenção total ou parcial de IRS ou de IRC, relativamente a juros de capitais provenientes do estrangeiro, representativos de empréstimos, nos termos do artigo 36.° do EBF (hoje, art. 27.°) os pressupostos referidos neste dispositivo legal devem estar já preenchidos à data da decisão.

II- O reconhecimento do dito benefício tem natureza declarativa».

j) Também é explícita a norma hoje contida no artigo 12.° do EBF, de acordo com a qual «[o] direito aos benefícios fiscais deve reportar-se à data da verificação dos respectivos pressupostos, ainda que esteja dependente de reconhecimento declarativo pela administração fiscal ou de acordo entre esta e a pessoa beneficiada, salvo quando a lei dispuser de outro modo» (cit., sublinhado dos mandatários).

k) No sentido de que o direito aos benefícios fiscais surge com a verificação histórica dos pressupostos objectivos ou subjectivos da respectiva previsão que são, verdadeiramente, o seu facto constitutivo, ainda que o benefício fiscal esteja dependente de reconhecimento veja-se ainda a autorizada doutrina de NUNO SÁ GOMES (Lisboa, 1991) Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, p. 220 e a jurisprudência superior patente no acórdão do TCA Sul, de 15 de Julho de 2008, proferido no âmbito do processo n.° 02389/08 e no acórdão do STA, de 23 de Outubro de 2013, proferido no processo n.° 0471/13.

l) Do último acórdão mencionado resulta claro que «salvo nos casos em que a lei disponha de outro modo — o que não é o caso dos autos — o direito ao benefício fiscal “deve reportar-se à data da verificação dos respectivos pressupostos”, quer os benefícios sejam automáticos, resultando imediatamente da lei, quer sejam dependentes de reconhecimento, tendo efeitos meramente declarativos” — cf. artigo 4.° n° 2 do EBF (actual 5°, n° 2)».

m) O que se vem dizendo em nada é contradito pelo disposto na alínea a) do n.° 3, do artigo 65.° do CPPT, disposição na qual o Tribunal a quo se apoiou para sustentar o acerto do deferimento meramente parcial do pedido de reconhecimento de beneficio fiscal emitido pela AT.

n) Trata-se de um erro interpretativo do despacho do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, no qual o Tribunal a quo persistiu, posto que o disposto no artigo 65.° do CPPT em nada contradiz a posição da Recorrente.

o) O artigo 65.° do CPPT dispõe apenas de normas de cariz formal ou procedimental, instituindo um procedimento de reconhecimento — apenas isso! — de benefícios fiscais, não procedendo, como interpretado na decisão recorrida, à regulação ou determinação (da extensão) dos efeitos desse reconhecimento.

p) Este escopo limitado das normas do artigo 65.° do CPPT não resulta apenas do seu cariz literal e sistemático, mas também da sua relação — lex specialis derogat legi generali — para com as normas do artigo 12° e 28.° do EBF normas estas especialmente redigidas para a regulação benefícios fiscais e inseridas num autêntico ‘código de benefícios fiscais’ (que é o EBF com normas sobre o conceito de beneficio fiscal, a sua caducidade, a sua extinção, a sua transmissão, etc.).

q) Sucede também que as rendas objecto do despacho em crise nos presentes Autos não constituem, individualmente e a qualquer título, factos isolados no tempo, pelo que os pagamentos mensais efectuados pela ora Recorrente não deverá ser entendido isoladamente, mas antes no quadro de uma relação contratual.

r) A posição que mereceu a adesão por parte do Tribunal recorrido, dirige-se a casos de pagamentos isolados (em que um único pagamento extingue a relação contratual, ou em que diversos pagamentos ocorrem sem uma periodicidade definida, tal como sucede nos casos do n.° 3 do artigo 94.° do Código do IRC), situação que nada tem que ver com as rendas pagas pela Recorrente in casu.

s) As rendas in casu foram devidas em razão de cinco contratos cujos efeitos se produziram ao longo de anos sendo esta mais uma razão para que a não aplicação do disposto na alínea a) do n.° 3 do artigo 65.º do CPPT nos termos propostos pela AT e validados, erroneamente, na decisão recorrida.

t) Acresce que, em qualquer caso, seria sempre inadmissível a posição da Entidade Demandada, sufragada pelo Tribunal a quo, segundo a qual as meras formalidades da norma constante da alínea a) do n.° 3 do artigo 65.° do CPPT se sobrepõem, com gravíssimo prejuízo da justiça, às normas dos artigo 12.° e 28.° do EBF que impõem requisitos de substância para o reconhecimento de benefícios fiscais, posição que constituiria nada menos do que uma obstrução sem fundamento à atribuição de benefícios consagrados em lei (i.e., EBF) a uma empresa que cumpre com todos os condicionalismos subjectivos para deles beneficiar.

Termos em que se requer, muito respeitosamente, que V. Exas. que revoguem o Acórdão recorrido, substituindo-o por decisão que conceda provimento à acção apresentada, com as demais consequências legais.

Contra-alegou a Autoridade Tributária e Aduaneira, concluindo:

a) Impugna a Recorrente o entendimento plasmado no douto acórdão recorrido, invocando que o douto Tribunal incorreu em erro de julgamento por má aplicação do Direito aos factos que deu como provados, designadamente das normas contidas nos artigos 5.°. 12.° e 28.° do EBF, bem como, em erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação do artigo 65º do CPPT, e da relação de especialidade das normas contidas nos artigos 5.°. 12º e 28.° do EBF face à norma prevista na alínea a) do n.° 3 do artigo 65.° do CPPT.

b) Não assiste razão à Recorrente, tal como decidiu, e bem, a nosso ver, o douto acórdão recorrido.

c) Os benefícios fiscais constantes do art.° 28.° do EBF dependem de reconhecimento por parte do Ministro das Finanças

d) Desde logo, o Ministro das Finanças “pode”, donde se conclui que a atribuição do benefício não é automática e está mesmo dependente de uma apreciação casuística feita pela AT que deve fundamentar em parecer se é ou não de conceder a isenção e se a mesma é de conceder total ou parcialmente, em observância do serviço público que os sujeitos passivos prestam.

e) Estando a isenção dependente de um procedimento autónomo de reconhecimento, o benefício só será eficaz depois de reconhecido.

f) E, actualmente, tal procedimento encontra-se regulado no art.° 65.° do CPPT, por expressa remissão constante do n.° 3 do art.° 5° do EBF, “O procedimento de reconhecimento dos benefícios fiscais regula-se pelo disposto na Lei Geral Tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário”.

g) Donde, no caso, cotejando o artº 65º do CPPT com o n.° 3 do art.° 5.° e do art.° 28º do EBF, resulta que a isenção de IRC sobre rendimentos de rendas auferidos por empresas que não disponham em território português de estabelecimento estável ao qual o empréstimo seja imputado, deve ser solicitada por iniciativa dos interessados, mediante requerimento dirigido especificamente a esse fim, nos prazos que a lei fixa para o efeito acompanhado da prova da verificação dos pressupostos do direito ao benefício.

h) Como o benefício pretendido de acordo com o disposto na alínea a) do n.° 3 do art.° 65.° do CPPT, é relativo a factos tributários sujeitos a retenção na fonte a título definitivo, o prazo para os requerer é o prazo para a entrega do respectivo imposto nos cofres do Estado.

i) Donde, estando em causa rendimentos (rendas) auferidas anualmente, os pedidos deviam ter sido efectuados até ao dia 20 do mês seguinte ao da colocação à disposição de acordo com o n.° 6 do art.° 94.° do CIRC (Redacção actual).

j) De onde resulta que as rendas pagas antes da entrega deste pedido, não podem beneficiar de qualquer isenção.

k) Pois, constituindo a tempestividade do pedido, um pressuposto do reconhecimento do direito ao benefício, o mesmo só pode ocorrer relativamente às rendas a pagar, a partir do mês de Abril de 2009, uma vez que para estas, o pedido de isenção foi entregue dentro do prazo limite legal, permitido para o seu reconhecimento.

l) Ao contrário do alegado pela Recorrente, é ela, que não interpreta as normas constantes dos artigos 12.° e 28.° do EBF na plenitude das suas consequências.

m) Pois se o fizesse, só poderia concluir, que ainda que o reconhecimento do direito aos benefícios fiscais possa ter eficácia retroactiva, tal só pode ocorrer quando o pedido de reconhecimento seja efectuado tempestivamente, razão pela qual se estabelecem limites legais a esta eficácia retroactiva.

n) Não basta a Recorrente alegar que o reconhecimento do art.° 28.° do EBF tem eficácia meramente declarativa.

o) Na verdade, não é relevante que a Recorrente tenha tido hipoteticamente direito aos benefícios se, no entanto, não os requereu, tempestivamente.

p) É que, o seu benefício não é automático, por resultar imediatamente da lei.

q) O reconhecimento do benefício da Recorrente, estava dependente, exclusivamente, da sua iniciativa.

r) O Procedimento Tributário, definido nos termos do art. 54.° n.° 1 da LGT, define-se como uma sucessão de actos dirigida à declaração dos direitos tributários, sendo a sua regulamentação legal uma garantia para os contribuintes e uma exigência de racionalidade e eficiência na tomada das decisões administrativas.

s) A necessidade de apresentação de um pedido de reconhecimento, obedece, no caso sub judice, a um prazo, que sendo perentório, preclude o direito ao reconhecimento do benefício que pudesse existir.

t) Ou seja, a Administração não poderia, sob pena de ilegalidade, ter seguido o conteúdo normativo do disposto no artigo 12.º do EBF, em vez de ter aplicado o disposto no art° 65.º do CPPT quanto ao momento da apresentação do pedido de reconhecimento, pois tais disposições devem ser interpretadas numa lógica de complementaridade, não existindo, ao contrário do alegado pela Recorrente qualquer conflito de normas da mesma hierarquia.

u) Estamos sim perante normas que regulamentam o procedimento de reconhecimento como um todo, sendo a tempestividade do pedido um pressuposto procedimental, do qual depende a análise da verificação cumulativa dos requisitos técnicos e subjectivos previstos na norma de isenção.

v) O procedimento de reconhecimento dos benefícios fiscais regula-se pelo disposto na Lei Geral Tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário, sendo que o direito aos benefícios fiscais se constitui com a verificação dos respectivos pressupostos, salvo quando a lei dispuser de outro modo.

w) É assim compreensível que se um benefício fiscal não for devida e atempadamente requerido, não produza os seus efeitos no exacto momento da verificação dos factos, pois, tal como a obrigação tributária não se vence no exacto momento em que se verifica, o acto constitutivo do benefício, é pois, o despacho que concede a isenção e não a mera verificação dos respectivos pressupostos.

x) O processo de reconhecimento dos benefícios fiscais, atento o carácter excepcional dos mesmos, depende pois da análise conexa e contínua de vários parâmetros, entre eles, a tempestividade do pedido (vide Acórdão do STA de 23/06/2004, processo n° 01679/03, Ac. do TCASul de 10/07/2012, processo n° 05568/12).

y) O princípio da prevalência da substância sobre a forma decorre do princípio mais amplo da Justiça Material.

z) O aludido princípio tem como finalidade evitar a aplicação de uma “injustiça” material por excesso de formalismo. MAS, não tem a virtualidade, melhor fora, de permitir que se faça letra morta das normas jurídicas que consagram pressupostos de natureza formal, quando a lei expressamente os consagrou.

aa) Ou seja, não obstante resultar, quer do artigo 28.° do EBF, quer do artigo 65.°, n.° 1 e n.° 3, al. a) do CPPT, que é o próprio regime material de instituição do benefício fiscal em causa que impõe, no caso, a necessidade do reconhecimento administrativo do mesmo, o qual tem efeito constitutivo do benefício,

bb) a Recorrente pretende que, ao abrigo de uma interpretação deturpada do princípio da substância sobre a forma, se faça tábua rasa da lei, olvidando a necessidade de apresentação tempestiva de requerimento tendente à obtenção do benefício fiscal em causa.

59. Atendendo às razões invocadas, decaem (todos) os argumentos apresentados pela Recorrente.

Nestes termos, e nos mais de direito que Vossas Exªs suprirão, deve o presente recurso ser julgado improcedente, porquanto, o Acórdão recorrido não padece de qualquer vício de erro de julgamento.

Colhidos os vistos legais cumpre decidir.

No acórdão recorrido deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:

A) A autora é uma sociedade anónima de aviação civil, constituída em 1993, licenciada pelo Instituto Nacional de Aviação Civil e que se dedica à actividade de transporte aéreo.

B) Para o exercício da sua actividade, a Autora procede à locação de aeronaves através de contratos de leasing operacional, designado regime Dry Lease, em que intervém como locatária, podendo sublocar os respectivos equipamentos.

C) A Autora celebrou cinco contratos de locação referentes a cinco aeronaves de marca e modelo Boeing 767-300, cujas matrículas são ……, …….., ……, ……. e ……

D) Nos termos desses contratos de Leasing, a ora Autora obrigou-se ao pagamento mensal de rendas pela utilização dos aviões.

E) Em 30 de Abril de 2009, a Autora requereu à entidade demandada a isenção de IRC sobre os referidos pagamentos feitos às entidades não residentes ao abrigo do disposto no artigo 28.° do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

F) Em 04.06.2009, a Direcção de Serviços do IRC elaborou informação n.° 1499/09, sob assunto:

Pedido de Isenção de IRC ao abrigo do artigo 28.° do EBF // Rendas provenientes de contratos de locação operacional // Entidade requerente: A………….., SA, da qual consta, designadamente, o seguinte:

«(...) // 2. De acordo com os elementos processuais, o presente requerimento reporta-se a 5 aeronaves Boeing 767-300, passando-se em seguida a descriminar as principais características de cada contrato associado, referindo-se previamente que o pagamento das rendas mensais é efectuado antecipadamente, no início de cada mês, sendo que no caso das duas primeiras aeronaves, as mesmas respeitam a contratos de locação inicial, enquanto as restantes consubstanciam aditamentos a contratos já existentes:

Aeronave Boeing 767-300

Entidade Locadora

Período de Locação (Prorrogação)

Montante de Renda a pagar mensalmente

Matricula

Nº série

Inicio

Termo

………

24318

B…… Limited

Jun-2004

Jul-2006

230. 000,00

………

25535

C…… Limited

Jul-2004

Mai-2007

225. 000,00 e 195.000,00 de forma alternada ao longo da vigência

………

26205

D……. LLC

Ago-2004

Jul-2008

130. 000,00 até Dez-2004 e 175.000,00 até ao final da vigência

E…… Limited

Jan-2009

Dez-2013

375. 000,00

………

25411

F…… Limited (com prorrogação)

Ago-2003

Abril-2008

130. 000,00 até Junho-2004 e 175.000,00 até ao final

Mai-2008

Mai-2013

375. 000,00

………

26208

G……, LLC (com prorrogação)

Ago-2003

Abril-2008

130. 000,00 até Junho-2004 e 175.000,00 até ao final

Mai-2008

Mai-2013

375. 000,00

(...)

No entanto, deverá atender-se ao seguinte:

10. Nos termos do n° 1 do art.° 65.° do CPPT, o reconhecimento dos benefícios fiscais depende da iniciativa dos interessados, mediante requerimento dirigido especificamente a esse fim, e apresentado nos serviços competentes para a liquidação do tributo a que se refere o beneficio.

11. Conforme o previsto na alínea a) do n° 3 do referido artigo (redacção da lei n° 55-B/2004, de 30/12), nesta situação, e tratando-se de benefícios fiscais relativos a factos tributários sujeitos a retenção na fonte a título definitivo, os pedidos devem ser apresentados até ao limite do prazo para entrega do respectivo imposto nos cofres do Estado, que, nos termos do nº 6 do art.° 88.° do CIRC, corresponde ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foram efectuados os pagamentos das rendas.

12. Do exposto normativo resulta que, tendo a requerente entregue o pedido de isenção a 30 de Abril de 2009, data posterior à data limite de entrega do imposto referente ao pagamento da renda do mês de Março de 2009, em conformidade com o disposto na alínea a) do n° 3 do art.° 65.° do CPPT conjugado com o n° 6 do art.° 88.° do CIRC, não obstante estarem reunidos todos os pressupostos do beneficio fiscal, o prazo imposto por lei para requerer o reconhecimento do pedido determina que apenas pode vir a beneficiar de isenção relativamente às rendas a pagar, a partir do mês de Abril de 2009, uma vez que para estas, o pedido de isenção foi entregue dentro do prazo limite legal, permitido para o seu reconhecimento // (...)».

G) Por meio do oficio n.° 17450, de 20.07.2009, a Autora foi notificada do projecto de decisão relativo ao pedido de isenção em referência, tendo em vista a audição prévia, do qual se extrai o seguinte:

«Do exposto normativo resulta que, tendo a requerente entregue o pedido de isenção a 30 de Abril de 2009 data posterior à data limite de entrega do imposto referente ao pagamento da renda do mês de Março de 2009, em conformidade com o disposto na alínea a) do n.° 3 do artigo 65.° do CPPT, conjugado com o n° 6 do artigo 88.° do CIRC, não obstante estarem reunidos todos os pressupostos do beneficio fiscal, o prazo imposto por lei para requerer o reconhecimento do pedido determina que apenas pode vir a beneficiar de isenção relativamente às rendas a pagar, a partir do mês de Abril de 2009, uma vez que para estas, o pedido de isenção foi entregue dentro do prazo limite legal, permitido para o seu reconhecimento» fls. 301/305.

H) Em Janeiro de 2013, a Autora foi informada, através do Ofício n.° 585, de 14 de Janeiro, da Direcção de Serviços do IRC, que, por despacho do Sr. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais de 28 de Dezembro de 2012 foi reconhecida a isenção das rendas colocadas à disposição da locadora entre Abril de 2009 e Maio/Dezembro de 2013, consoante os contratos em causa, mas indeferindo o pedido, por intempestividade, no tocante às rendas pagas até Março de 2009 (inclusive).

I) Em 28.05.2012, a Direcção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas elaborou Adenda à Informação n.º 1499/2009, da qual consta, designadamente, o seguinte:

«12. ANÁLISE DOS FUNDAMENTOS INVOCADOS NO DIREITO DE AUDIÇÃO

Refuta-se as alegações da exponente no exercício do direito de audição, com os mesmos fundamentos que foram invocados na Informação n.° 1499/2009.

De acordo com o estatuído no artigo 28.° do EBF (Empréstimos externos e rendas de locação de equipamentos importados), “o Ministro das Finanças pode, a requerimento e com base em parecer fundamentado da Direcção-Geral dos Impostos, conceder isenção total ou parcial de IRS ou de IRC, relativamente a juros de capitais provenientes do estrangeiro, representativos de empréstimos e rendas de locação de equipamentos importados, de que sejam devedores o Estado, as Regiões Autónomas, as autarquias locais e as suas federações ou uniões, ou qualquer dos seus serviços, estabelecimentos e organismos, ainda que personalizados, compreendidos os institutos públicos, e as empresas que prestem serviços públicos, desde que os credores tenham o domicilio no estrangeiro, e não disponham em território português de estabelecimento estável ao qual o empréstimo seja imputado”.

Paralelamente à verificação cumulativa dos requisitos técnicos e subjetivos previstos na norma de isenção, deverá, igualmente, atender-se a que, nos termos do n.° 1 do artigo 65.° do CPPT, o reconhecimento dos benefícios fiscais depende da iniciativa dos interessados, mediante requerimento dirigido especificamente a esse fim, e apresentado nos serviços competentes para a liquidação do tributo a que se refere o beneficio.

8. Conforme o previsto na alínea a) do n°3 do referido artigo (redacção da lei n° 55-B/2004, de 30/12), nesta situação, e tratando-se de benefícios fiscais relativos a factos tributários sujeitos a retenção na fonte a título definitivo, os pedidos devem ser apresentados até ao limite do prazo para entrega do respetivo imposto nos cofres do Estado, que, nos termos do n.° 6 do artigo 94.° do CIRC, corresponde ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foram efetuados os pagamentos das rendas.

9. Do exposto normativo resulta que, tendo a requerente entregue o pedido de isenção a 30 de Abril de 2009, data posterior à data limite de entrega do imposto referente ao pagamento da renda do mês de Março de 2009, em conformidade com o disposto na alínea a) do n.° 3 do artigo 65.° do CPPT conjugado com o n.° 6 do artigo 94.° do CIRC, não obstante estarem reunidos todos os pressupostos do beneficio fiscal, o prazo imposto por lei para requerer o reconhecimento do pedido determina que apenas pode vir a beneficiar de isenção relativamente às rendas a pagar, a partir do mês de Abril de 2009, uma vez que para estas, o pedido de isenção foi entregue dentro do prazo limite legal, permitido para o seu reconhecimento.

10. No que toca à exposição apresentada pela requerente, feita a análise às alegações e argumentos vertidos na resposta da “A…………..” no sentido de ver a sua pretensão deferida, conclui-se que não são invocados novos elementos suscetíveis de fazer alterar o projeto de decisão de indeferimento parcial, constante na informação n.° 1499/09.

11. Com efeito, as alegações apresentadas não revelam qualquer aderência com a fundamentação legal vertida no projeto de decisão, a qual reporta apenas ao cumprimento de um prazo legal, de carácter perentório, sendo que o decurso do mesmo inibe o direito ao aproveitamento do benefício, mesmo que verificados os pressupostos estabelecidos na norma de isenção. (...)»

J) Em Janeiro de 2013, a Autora foi informada, através do Oficio n.° 585, de 14 de Janeiro, da Direcção de Serviços do IRC, que, por despacho do Sr. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais de 28 de Dezembro de 2012 foi reconhecida a isenção das rendas colocadas à disposição da locadora entre Abril de 2009 e Maio/Dezembro de 2013, consoante os contratos em causa, mas indeferindo o pedido, por intempestividade, no tocante às rendas pagas até Março de 2009 (inclusive).

Nada mais se deu como provado.

Importa agora conhecer do recurso que nos vem dirigido.

Se bem lemos o acórdão recorrido, as alegações de recurso e o acto administrativo/tributário impugnado, podemos concluir que as partes acordam nos seguintes factos e na seguinte matéria de direito:

-a autora reúne os requisitos fácticos para poder ser considerada a isenção a que se refere o artigo 28º do Estatuto dos Benefícios Fiscais;

-a operabilidade de tal isenção está dependente de requerimento do interessado e de acto administrativo/tributário de reconhecimento declarativo da verificação da conformidade dos pressupostos de facto.

Portanto, a única divergência da autora com a decisão recorrida reside no facto de o Tribunal recorrido ter entendido que a operabilidade de tal isenção também está dependente do respeito do prazo previsto no artigo 65º, n.º 3, al. a) do CPPT.

Vejamos, então.

Dispõe o artigo 5º, n.º 1 do EBF que os benefícios fiscais são automáticos ou dependentes de reconhecimento; os primeiros resultam directa e imediatamente da lei, os segundos pressupõem um ou mais actos posteriores de reconhecimento, sendo que o procedimento de reconhecimento dos benefícios fiscais regula-se pelo disposto na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário, cfr. n.º 2 do mesmo preceito legal.

Sendo certo que, mesmo no caso de o benefício depender de reconhecimento, o direito aos benefícios fiscais deve reportar-se à data da verificação dos respectivos pressupostos, ainda que esteja dependente de reconhecimento declarativo pela administração fiscal, cfr. artigo 12º do mesmo EBF.

Já sabemos que o reconhecimento do benefício em causa, que incide sobre os empréstimos externos e rendas de locação de equipamentos importados, artigo 28º do EBF, no caso, está dependente de requerimento do interessado e acto administrativo a proferir pelo Ministro das Finanças, com base em parecer fundamentado da Direcção-Geral dos Impostos, se traduz na isenção total ou parcial de IRS ou de IRC, relativamente a juros de capitais provenientes do estrangeiro, representativos de empréstimos e rendas de locação de equipamentos importados, de que sejam devedoras as empresas que prestem serviços públicos, desde que os credores tenham o domicílio no estrangeiro, e não disponham em território português de estabelecimento estável ao qual o empréstimo seja imputado.

Ou seja, as empresas como a autora, se entenderem que reúnem os pressupostos de facto previstos naquele artigo 28º, requerem a isenção aí prevista ao Ministro das Finanças, seguindo a tramitação procedimental prevista na LGT e no CPPT, culminando tal procedimento pela prática de um acto que reconheça o direito à isenção, em resultado da efectiva verificação dos pressupostos de facto, ou pela prática de um acto que negue tal isenção, por tais pressupostos de facto não se mostrarem preenchidos à data do pedido.

Não se vislumbra que no caso haja por parte da administração uma actividade discricionária, em razão da oportunidade ou conveniência, ou até de carácter técnico, trata-se de um acto estritamente vinculado que, uma vez confirmada a verificação dos pressupostos de facto legalmente previstos, brota de imediato a operabilidade da isenção legalmente prevista, cfr. artigo 103º, n.º 2 da CRP, 5º e 8º da LGT.

E por esta razão, por este concreto acto administrativo se tratar de um mero acto declarativo, de um reconhecimento declarativo, é que se justifica que o direito ao benefício, nos termos do artigo 12º, se reporte à data da verificação dos respectivos pressupostos; tanto mais que se o nascimento da obrigação tributária coincide com a verificação efectiva dos factos típicos, também a isenção deve respeitar igual critério, pelas mesmas razões que determinam o nascimento daquela obrigação, cfr. artigos 5º e 7º da LGT.

Mas, dependendo tal acto de um pedido expresso por parte do interessado, ou seja, dependendo da iniciativa exclusiva do interessado, cabe a este o ónus do impulso procedimental de forma a poder beneficiar da dita isenção, princípio do pedido, uma vez que esta mesma isenção não opera ope legis.

E, assim sendo, estabeleceu o legislador prazos para a formulação de tal pedido no artigo 65º do CPPT, de modo a que não fique afectada a estabilidade dos actos tributários que ocorram em conformidade com as normas legais aplicáveis e que contendam com a isenção requerida, enquanto o interessado não formular esse seu pedido, uma vez que lhe cabe a ele decidir pela fruição, ou não, e em que momento, do dito benefício, posto que a regra é a da tributação dos rendimentos.

Em casos como o dos autos, quando se trate de benefícios fiscais relativos a factos tributários sujeitos a retenção na fonte a título definitivo, o legislador estabeleceu um momento temporal até ao qual é possível formular o pedido de isenção, até ao limite do prazo para entrega do respectivo imposto nos cofres do Estado, ou seja, o dia 20 de cada mês seguinte àquele em que foram efectuados os pagamentos das rendas, cfr. artigo 88º, n.º 6 do CIRC – a autora formulou o seu pedido no dia 30.

O legislador ao afirmar que o direito aos benefícios fiscais deve reportar-se à data da verificação dos respectivos pressupostos, no caso dos benefícios dependentes de reconhecimento, não quis criar a regra de que o interessado pode a todo o tempo, independentemente do momento da verificação dos ditos pressupostos, formular o seu pedido de reconhecimento da isenção e beneficiar da mesma ab initio, antes quis proteger os interessados das demoras, abusivas ou conjunturais, da actuação da administração, fazendo retroagir a operabilidade da isenção a momento anterior -a isenção será reconhecida perante pressupostos de facto já consolidados antes da formulação do pedido junto da administração- colocando-a, assim, fora da influência da própria actividade administrativa.

Surpreende-se, assim, que o estabelecimento desta regra não é conflituante com a criação de prazos para a formulação dos pedidos de isenção, uma vez que ambos visam salvaguardar situações jurídicas diferentes, enquanto que a “retroação” do direito aos benefícios ao momento da verificação dos pressupostos de facto visa proteger o contribuinte da demora na decisão do seu pedido e encontra a sua justificação nas mesmas razões que impõem que o nascimento da obrigação tributária coincida com a verificação do facto típico, já a fixação de um prazo para a apresentação do pedido, e consequente operabilidade da isenção, visa proteger a estabilidade dos actos tributários, no sentido anteriormente apontado, e faz recair sobre o requerente do pedido a escolha do momento a partir do qual pretende beneficiar da referida isenção (ou a opção pela não operabilidade da isenção), cfr. artigo 69º, n.º 1 da LGT, sendo certo que se o fizer dentro dos prazos legalmente estabelecidos poderá beneficiar da mesma ab initio, o que não foi o caso (pelas mesmas razões o legislador estabeleceu um prazo para a liquidação dos tributos, 4 anos – artigo 45º da LGT-, que implica que o não exercício do direito no prazo estabelecido impeça posteriormente esse mesmo exercício).

Assim tendo sido decidido no acórdão recorrido, não pode proceder este recurso.

Termos em que acordam os Juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente.

D. n.

Lisboa, 26 de Outubro de 2016. – Aragão Seia (relator) – Casimiro Gonçalves – Francisco Rothes.