RELATÓRIO
1.1. C...e mulher, com os sinais dos autos, recorrem da sentença proferida pelo Mmº Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Viana do Castelo em processo de impugnação por si deduzida, que, julgando-a improcedente decidiu absolver a FªPª do pedido de anulação da liquidação relativa a IRS do ano de 1996.
1.2. Os impugnantes alegam e terminam formulando as conclusões seguintes:
I. A douta sentença impugnada deixou de apreciar os mais variados vícios pelo recorrente apontados ao acto impugnado no seu articulado e que eram susceptíveis de conduzir á sua anulação, pelo que é nula, por omissão de pronúncia.
II. O acto impugnado é o acto tributário que a AF praticou, tal como foi praticado, ou seja, com os pressupostos e fundamentação – de facto e de direito – que dele consta, e não qualquer outro, com conteúdo, fundamentação ou sentido distintos.
III. O DL 202/96, de 23.10 apenas se tornou aplicável aos processos de avaliação que ocorressem após a sua entrada em vigor, aplicando-se igualmente aos processos em curso a essa data, mas nunca aos processos de avaliação que já tivessem sido concluídos, como era o caso do impugnante.
IV. Tal diploma não anulou as avaliações feitas anteriormente à sua vigência nem veio consagrar qualquer obrigatoriedade da sua confirmação, como seria de esperar se a intenção do legislador fosse a de que o diploma deveria abranger as avaliações anteriormente feitas;
V. O impugnante já fez a prova da sua incapacidade permanente superior a 60% perante a AF, não tendo, por isso, que fazer nova prova.
VI. À data em que entrou em vigor o D.L. nº 202/96, já havia nascido na esfera jurídica do recorrente o direito ao benefício fiscal em causa nos autos, porque já se encontrava comprovada a factualidade descrita na hipótese legal ( a incapacidade permanente igual ou superior a 60%) pelo atestado médico respectivo, passado pela entidade competente, no domínio da lei vigente e de acordo com esta.
VII. Passando a grosseria da comparação entre as situações, nomeadamente em função da matéria por ambas abrangida, a exigência de nova prova da incapacidade seria idêntica à que pretendesse que todos os condutores tivessem de fazer novos exames de condução e tivessem de obter novas cartas de condução de cada vez que a respectiva lei fosse alterada e que fossem introduzidos novos critérios ou novas formas de avaliação dos candidatos nos exames de condução.
VIII. A exigência de novos atestados médicos resultaria na revogação ou anulação de um direito já adquirido pelo impugnante.
IX. A própria AF, através da circular nº 28/90, de 22.06, da DGCI, estabeleceu a forma como a prova da incapacidade devia ser feita perante si própria, pelo que, tendo sido ela a estabelecer as regras, o recorrente nada mais fez do que cumprir essas regras.
X. A AF não adoptou um procedimento generalizado em relação à totalidade dos contribuintes, antes tendo investido apenas em relação aos contribuintes de Viana do Castelo e de Braga e, mesmo assim, apenas em relação àqueles que adquiriram o benefício fiscal referido nos autos posteriormente a 1994, alheando-se do resto do País e dos contribuintes que adquiriram o mesmo beneficio anteriormente a 1994, o que constitui manifesta violação do princípio da igualdade.
XI. Em matéria de benefícios fiscais vigora o princípio da reserva de lei formal, o que implica necessariamente que, nessa matéria, a competência para a definição dos respectivos pressupostos cabe à Assembleia da República ou ao Governo mediante a respectiva autorização legislativa.
XII. As circulares não constituem lei nem têm força vinculativa externa, sendo simples regulamentos interpretativos internos que apenas vinculam na cadeia hierárquica de que dimanam.
XIII. O sujeito passivo não tem de requerer previamente a concessão deste beneficio, por estarmos perante um beneficio automático, pelo que o mesmo nasce automaticamente da lei, logo que esteja fixada pela entidade competente a incapacidade do cidadão contribuinte em grau adequado a tal efeito (igual ou superior a 60%).
XIV. Como vem decidindo este Venerando Tribunal, ainda que o direito ao beneficio fiscal em causa tenha por fonte ou causa a lei e não o referido acto de avaliação, este integra ainda o processo constitutivo do referido direito, pois configura uma pronúncia pericial indispensável e determinante da verificação do facto constitutivo, sem a qual o titular do direito, não fica constituído naquele e não o poderá exercer, não se tratando, assim, de um mero acto instrumental, sem valoração própria.
XV. O acto de avaliação goza de autonomia relativamente ao acto tributário de liquidação, pela distinta natureza dos elementos normativos que visa concretizar, o que não exclui uma relação de prejudicialidade, pelos efeitos modificativos que pode produzir naquele, sendo que a actividade posterior exigida ao titular do direito para que ele se tome eficaz é que já não se situa no campo da constituição do direito, mas sim no campo do seu exercício, não havendo que confundir os requisitos de constituição de um direito com os requisitos da sua eficácia.
XVI. A AF está sujeita ao princípio da legalidade, devendo inteira obediência à Constituição e à lei, não podendo desconhecer e desrespeitar o valor e limites do caso decidido ou caso resolvido, pondo em causa, em qualquer momento, a estabilidade dos actos administrativos e valores fundamentais do Direito como são a Certeza e a Segurança.
XVII. O exame e atestação de uma certa incapacidade permanente, em face do acto tributário subsequente praticado pela Administração Fiscal constitui um acto autónomo que, em direito tributário, é um acto prejudicial em sentido técnico.
XVIII. A Administração Fiscal não tem competência em matéria de saúde, não estando o atestado médico passado pela entidade competente não sujeito à livre apreciação da Administração Fiscal.
XIX. Com o requerimento feito pelo interessado à autoridade de saúde inicia-se um procedimento administrativo, no qual tem lugar uma prova pericial e que culmina com um acto administrativo praticado pela autoridade de saúde, de posse do qual o contribuinte vai reivindicar o seu direito junto da AF.
XX. O acto da autoridade de saúde, como acto prejudicial que é, pertencendo a outra autoridade diferente da autoridade fiscal, precedendo o acto tributário, implica que quem pratica este deve conformar-se com a decisão dada pela autoridade de saúde, dado o carácter técnico das questões ou interesses em causa, devendo impugná-lo contenciosamente, no caso de entender que o mesmo padece de invalidade, por se tratar de acto susceptível de impugnação judicial directa, independente do acto prejudicado, sob pena de preclusão do respectivo conhecimento.
XXI. Se o acto prejudicial é estranho à Administração Fiscal, cabe recurso contencioso do mesmo para os Tribunais Administrativos.
XXII. No caso, nem a AF nem ninguém impugnou contenciosamente o referido acto prejudicial no prazo legal, nem ninguém o revogou ou arguiu de falso, pelo que o mesmo se formou na ordem jurídica como um caso decidido ou caso resolvido, com valor de caso julgado, estando a AF legalmente obrigada a respeitá-lo integralmente .
XXIII. O acto da entidade de saúde, como acto administrativo que é, goza da presunção de verdade e de legalidade, sendo obrigatórios, quer para os particulares, quer para a Administração, pelo que de modo algum poderia a AF, sem sindicar o acto pela via contenciosa, destruir essa presunção.
XXIV. O acto impugnado, com o sentido e alcance que lhe é dado na douta sentença recorrida constitui flagrante violação do princípio da confiança e da protecção das expectativas dos cidadãos.
XXV. Ao actuar como actuou relativamente ao ano de 1994, a AF criou a inúmeros contribuintes a quem expressamente reconheceu o direito ao benefício fiscal em causa e a quem, em consequência, devolveu oficiosamente, sem nada questionar, uma parte do imposto que haviam pago, a expectativa séria na manutenção de tal benefício nos anos seguintes, em função do que muitos adquiriram habitação própria com um juro altamente bonificado e que, na grande maioria dos casos, a taxa de juro normal seria insuportável, vendo-se agora na situação de serem eles a pagar com os pretensos erros da AF, com as mudanças de critério e com a violação do princípio referido na conclusão anterior.
XXVI. No sentido defendido no presente recurso se pronunciou já a Secção do Contencioso Tributário, em Pleno, do Venerando Supremo Tribunal Administrativo no recº. No. 24.305, em caso precisamente igual ao presentes autos.
XXVII. O art. 14º/7 do CIRS não tem aplicação na situação dos autos.
XXVIII. O preceito em causa, ao integrar as regras de incidência do CIRS, nunca terá aplicação aos rendimentos respeitantes aos benefícios fiscais, dado que estes são rendimentos isentos nos termos do EBF, os quais, por via disso, passam à margem das regras de incidência (reais e pessoais) estabelecidas no CIRS.
XXIX. Relativamente aos rendimentos objecto de benefícios fiscais não pode legitimamente falar-se em rendimentos relevantes para efeitos de tributação, já que estamos perante uma isenção estabelecida, não pelo CIRS, mas antes por um diploma específico ( o EBF).
XXX. Não havendo qualquer norma que subtraia os benefícios às regras de incidência, estas regras já não os podem abarcar, sob pena de passarem a ser relevantes para efeitos de tributação, passando a ser tidos em linha de conta no apuramento do IRS, o que configuraria manifesta ilegalidade, sendo, assim, manifesto que o benefício fiscal em causa passa á margem das regras de incidência do IRS e, como tal, não é relevante para efeitos de tributação, pelo que não é aplicável, nesta matéria, o disposto no art. 14º/7 do CIRS.
XXXI. A situação pessoal e familiar prevista na norma do art. 14º/7 do CIRS tem apenas a ver com o estado civil do sujeito passivo e com o número de membros do seu agregado familiar, de modo algum abrangendo tal preceito as situações de deficiência dos sujeitos passivos.
XXXII. Salvo o devido respeito foram violadas, entre outras, as disposições dos arts. 660º/2 e 668°/1/d) do CPC, 10º/1, 11º , 12°/4 e 44° do EBF, 13º, 106º/2, 168º/1,i) e 2 da CRP, 16º, 17°/a) e b) e 144°/1 do CPT e 7°/1 e 2 do DL 202/96, de 23.10.
1.3. Não houve contra-alegações.
1.4. O EMMP pronunciou-se pelo improvimento do recurso.
1.5. Os autos vêm à conferência depois de recolhidos os vistos legais.
FUNDAMENTOS
2.1. A sentença recorrida deu por provado o seguinte:
A) Os impugnantes apresentaram em devido tempo a declaração dos rendimentos auferidos no ano de 1996.
B) Nessa declaração ficou consignado que eram portadores de uma invalidez permanente de grau igual ou superior a 60%.
C) O Director Distrital de Finanças de Viana do Castelo proferiu um despacho cujo teor consta dos autos e aqui se passa a reproduzir:
“Na declaração de rendimentos do ano acima referido foi mencionada a existência no agregado familiar de uma situação de incapacidade de carácter permanente igual ou superior a 60%(...).
Nos termos do nº 7 do artº 14º do Código do IRS, a situação pessoal e familiar dos sujeitos passivos é aquela que vigorar em 31 de Dezembro do ano a que o imposto respeita.
Uma vez que não foi efectuada a competente prova da manutenção da incapacidade, à luz dos critérios vigentes em sede de avaliação, que lhe permita beneficiar do disposto no artº 44º do estatuto dos Benefícios Fiscais, não obstante tenha já sido, oportunamente , para tal notificado(a).
Considerando que essa prova deveria ser efectuada com a apresentação de um atestado médico emitido posteriormente à vigência dos novos critérios.
Nesta conformidade procedo à alteração dos elementos declarados.
Notifique”.
D) - Este despacho foi notificado ao(s) impugnantes(s).
E) - Na sequência foi efectuada a liquidação cuja nota demonstrativa consta dos autos e que se dá por reproduzida e que ora se encontra sob impugnação.
F) - Como comprovativo da incapacidade permanente que alega(m) o(s) impugnante(s) juntou o atestado médico que se encontra junto aos autos e cujo teor aqui se dá por reproduzido.
Não se provou o facto alegado no artº 120º da petição inicial.
Aditam-se os seguintes factos que se reputam relevantes para a questão a decidir:
G) - Em declaração emitida em 24.3.97, constante de fls.38, que aqui se dá por reproduzida para todos os efeitos, pela autoridade de Saúde nela identificada é comprovada a validade do Atestado Médico de Incapacidade que se encontra a fls. 36.
3. - Aplicando o Direito aos factos, no âmbito do recurso dos impugnantes a questão a decidir consiste em determinar:
3.1. - DA NULIDADE DA SENTENÇA POR OMISSÃO DE PRONÚNCIA:
Pretende o recorrente que na sentença recorrida o sr. Juiz «a quo» omitiu a pronúncia sobre as questões enumeradas no ponto 1 do corpo das alegações, questões essas que devia conhecer, por ter sido alegada em sede de impugnação judicial.
Analisando a sentença recorrida, conclui-se que o Mmo. Juiz nela não apreciou tais questões mas essa falta de pronúncia está justificada quando considera que a AF podia recusar pura e simplesmente o atestado junto, por ele se compaginar com a alteração de entendimentos da DGS no que concerne ao modo de avaliar a incapacidade resultante da hipovisão.
Uma vez que nos termos do nº 2 do artº 660º do CPC, o juiz só tem de conhecer das questões suscitadas pelas partes, se a sua decisão não se encontrar prejudicada pela solução dada a outras questões, como, face à fundamentação da decisão recorrida e sem curar agora de saber do seu acerto, parece ser o caso, não se verifica a arguida nulidade por omissão de pronúncia.
3.2. - DA ILEGALIDADE DA ACTUAÇÃO DA AF E CONSEQUENTE ERRO DE JULGAMENTO DA SENTENÇA RECORRIDA
Donde que e como decorre das conclusões, a questão nuclear está em determinar se a AF fez uma correcta interpretação da lei, como pretende a FP, ao não considerar, para efeitos do beneficio fiscal previsto nos artºs. 25º e 80º do CIRS e artº 44° do EBF, o questionado atestado médico.
A questão terá de ser apreciada exclusivamente face à lei, desde logo, porque em matéria de benefícios fiscais, vigora o princípio da legalidade, na sua vertente formal e material (artº l06-2 e 3 da CRP), o que significa que é a lei que tem que definir, os pressupostos da concessão de tais benefícios, sendo absolutamente irrelevante o que as entidades administrativas entendem ou deixam de entender nessa matéria, e, consequentemente, irrelevante será também qualquer critério de avaliação daqueles pressupostos, constante de circulares dos serviços administrativos da DGS ou da DGCI, se o mesmo não tiver cobertura legal. É que as circulares ou instruções administrativos não são lei, não têm força obrigatória geral, apenas vinculam na ordem interna de uma determinada hierarquia e, por isso, não vinculam os Tribunais, nem os particulares, apenas isentando estes de responsabilidade por actos praticados de acordo com essas instruções, quanto aos seus deveres fiscais acessórios, nos termos do artº 74 do CPT.
A posterior mudança de critério não afecta os actos anteriores, praticados, aliás, de acordo com o critério então aceite pela DGS. E também não determina que a entidade emitente do atestado médico tenha, quanto a este acto e declaração anterior, laborado em erro na formação da vontade aquando da avaliação da incapacidade em causa, mas tão só que se observaram os critérios então vigentes.
Consistindo o erro, como é sabido, numa deformação da realidade proveniente da ignorância ou do conhecimento defeituoso dos factos ou do direito, ou na representação mental de uma falsa realidade que funciona como motivo do acto, a formação da vontade da entidade emitente do atestado não podia estar, nessa altura afectada ou atingida na sua motivação, por circunstâncias ou orientações que só posteriormente - 15/12/95 - vieram a ser definidas (arts. 251º e 252º do CCivil).
Além disso, a questão em causa pode resolver-se sem que em nada se contenda com a validade e autenticidade do documento, o qual, como resulta dos autos, ninguém verdadeiramente questiona.
A questão surge e apresenta-se, antes, como de mera interpretação, face ao confronto com o preceituado no art. 25º do CIRS que estipula que para além da dedução específica consagrada no nº 1 do art. 25º e atribuída a cada titular dos rendimentos da categoria A permitindo ainda a elevação desse limite em mais 50% quando o mesmo titular seja portador de invalidez permanente devidamente comprovada pela entidade competente e sendo o grau igual ou superior a 60%.
Como se vê do preceito citado não é a Administração Fiscal quem atribui tal grau de incapacidade ou invalidez, ou o verifica, mas antes outra entidade com competência para tal impondo-se tal certificação à própria AF.
A esta incumbe, todavia, o poder dever de fiscalizar as situações tributáveis e constatar o rigor das situações atinentes à deduções e à regularidade da sua comprovação.
Ora no caso vertente, como se disse, ninguém questiona o grau de incapacidade atribuído ao recorrido nem a autenticidade do documento que a atesta ou mesmo a competência dessa mesma entidade.
O problema é que não é qualquer incapacidade, mesmo na ordem quantitativa indicada e descrita que confere o direito a tal elevação de dedução específica, sendo que, como referem os recorrentes, a Administração de Saúde entendeu que apenas a deficiência em tal grau e que se mantenha apesar da aplicação de próteses ou correcção clínica é que determina tal possibilidade de dedução. Portanto, no que se refere ao documento em apreciação, a questão coloca-se não quanto ao seu valor probatório ou autenticidade mas antes quanto à sua suficiência como meio de prova para obter a dedução em causa.
Já se vê, pois, que tal documento não enferma de erro de interpretação ou vício na formação da vontade.
Sucede que até à entrada em vigor do DL nº 202/96, de 23/10, que estabelece o regime de avaliação de incapacidades das pessoas com deficiência para efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei, não havia normas específicas para essa avaliação na referida perspectiva, sendo prática corrente o recurso à Tabela Nacional de Incapacidades (TNI), aprovada pelo DL nº 341/93, de 30/09, embora esta estivesse perspectivada para a avaliação do dano em vítimas de acidentes de trabalho e doenças profissionais (cfr. neste sentido, o preâmbulo do referido DL).
Por isso, este diploma veio reconhecer, no seu preâmbulo, «...a necessidade, não só de explicitar a competência para avaliação de incapacidade nas pessoas com deficiência, como também, enquanto não for instituída uma tabela específica para este fim, criar normas de adaptação da citada TNI», além de «ser necessário proceder à actualização dos procedimentos adoptados no âmbito da avaliação de incapacidade de pessoas com deficiência, nomeadamente de forma a melhor adequar a utilização da actual TNI ao disposto na Lei nº 9/89, de 02/05, que no nº 1 do seu art. 2º define pessoa com deficiência aquela que, por motivo de perda ou anomalia, congénita ou adquirida, de estrutura ou função psicológica, intelectual, fisiológica ou anatómica, susceptível de provocar restrições da capacidade, pode estar considerada em situações de desvantagem para o exercício de actividades consideradas normais, tendo em conta a idade, o sexo e os factores sócio - culturais dominantes».
Em anexo, ao mesmo DL, constam as Instruções Gerais, «agora estabelecidas e que constituem princípios gerais que devem ser seguidos, aquando da utilização da TNI para avaliação de incapacidades em deficientes civis» (cfr. seu nº 1) verificando-se que só releva agora a «disfunção residual» e, por isso, na determinação final da incapacidade deve ser observado, além do mais, o seguinte: «Sempre que a disfunção possa ser atenuada, no todo ou em parte, pela aplicação de meios de correcção ou compensação (próteses, ortóteses ou outros), o coeficiente de capacidade arbitrado deve ser correspondente à disfunção residual após aplicação de tais meios, sem limites máximos de redução dos coeficientes previstos na Tabela» - cfr. alínea e) do nº 5.
A exigência referida agora na alínea e) do nº 5 das referidas «Instruções Gerais», de «o coeficiente de capacidade arbitrado dever corresponder à disfunção residual após aplicação de meios de correcção ou compensação», v.g. próteses, não constava de lei anterior, designadamente da TNI, aprovada pelo DL nº 341/93, de 30/9, que, como se provou, vinha sendo aplicada pela DGS, na falta de uma Tabela específica.
Com efeito, e nos termos da alínea c) do nº 5 das «Instruções Gerais» em anexo àquela TNI, «Quando a função for substituída, no todo ou em parte, por prótese, a incapacidade poderá ser reduzida, consoante o grau de recuperação da função e da capacidade de ganho do sinistrado, não podendo, porém, tal redução ser superior a 15%».
Quer dizer, a referida TNI também considerava, para efeitos de determinação do grau de incapacidade, a sua redução após prótese, mas estabelecia um limite máximo a essa redução, que fixava em 15%.
E foi este critério de avaliação, que foi adoptado pela DGS (cfr. Informação nº 63/DSO, de 26/8/94), até à citada Circular Normativa nº 22/DSO, de 15/12/95 e ao abrigo do qual foi emitido o atestado médico aqui em causa.
3.2.1. - Do atrás exposto, há, pois, que concluir o seguinte:
- Até à entrada em vigor do citado DL nº 202/96, não havia normas específicas para a avaliação da incapacidade de pessoas com deficiência, na perspectiva da Lei nº 9/89, de 02/5;
- Por isso, era prática corrente o recurso à Tabela Nacional de Incapacidades (TNI), aprovada pelo DL nº 341/93, perspectivada, porém, para a avaliação do dano em vítimas de acidentes de trabalho e doenças profissionais;
- O citado DL nº 202/96, reconhecendo a necessidade de adaptar, na perspectiva da citada Lei nº 9/89, o critério legal de avaliação de incapacidade constante da referida TNI, veio criar normas de adaptação desta, designadamente a citada alínea e) do nº 5 das Instruções Gerais em anexo àquele DL.
- Tal DL é, pois, nessa parte, inovador e não interpretativo de lei anterior.
Com efeito, só são interpretativas as leis que têm por escopo fixar o sentido de uma norma jurídica anterior, que suscite controvérsia sobre o seu significado e o fixam dentro do quadro dessa controvérsia (cfr. Baptista Machado, Sobre a Aplicação no Tempo do novo C.Civil, p. 287/8 e Nuno Sá Gomes, Manual de D. Fiscal, II, p. 334).
Ora, o que se pretendeu com o citado DL nº 202/96 não foi solucionar qualquer controvérsia existente sobre qualquer norma legal anterior, mas sim, como expressamente se refere no seu preâmbulo, «criar normas de adaptação daquela TNI», na perspectiva do conceito de «pessoa com deficiência» da citada Lei nº 9/89, já que a TNI estava perspectivada para a avaliação do dano em vítimas de acidentes de trabalho e doenças profissionais, e, através daquelas normas de adaptação, alterar-se o critério legal de avaliação da incapacidade de «pessoa com deficiência», anteriormente existente, como todos reconhecem.
Mas ainda que se entendesse que o citado DL nº 202/96 tinha natureza interpretativa e não inovadora, a solução não seria diferente. Desde logo porque se o legislador pode atribuir eficácia retroactiva a qualquer lei, também pode conferir à lei interpretativa uma retroactividade mais ou menos extensa, e se o legislador estabelecer expressamente o âmbito dessa retroactividade, não há que recorrer ao art. 13º do CC, que define o âmbito comum ou normal da retroactividade da lei interpretativa (Baptista Machado, Ibidem, pág. 295).
No caso presente caso, o legislador estabeleceu no art. 7º daquele DL, o âmbito da sua retroactividade, pelo que a questão «sub judice» sempre teria de ser resolvida face àquele preceito legal, independentemente da natureza interpretativa ou inovadora do referido diploma legal.
Ora, nos termos do nº 1 do art. 7º do DL nº 202/96, o mesmo entrou em vigor no último dia do mês seguinte ao da sua publicação, ou seja, em 30/11/96 e nos termos do seu nº 2, «...aplica-se, com as devidas adaptações, aos processos em curso.»
Mas que processos em curso?
Obviamente, os processos de avaliação de incapacidade previstos e regulados naquele DL, que ainda estavam pendentes à data da sua entrada em vigor, ou seja, que ainda se não mostrassem concluídos ou findos, sendo a avaliação o acto conclusivo desse processo.
Não sendo o citado DL aplicável, aos processos de avaliação já concluídos, à data da sua entrada em vigor, não podia a AF, com base nele, recusar os benefícios fiscais que até à entrada em vigor daquele DL, para os contribuintes, decorrem da lei, face ao grau de incapacidade atribuído naquelas avaliações, porque direitos já adquiridos na vigência da lei anterior.
3.2.2. - Efectivamente, o direito ao benefício fiscal em causa (elevação em 50% das deduções referidas nos arts. 25º e 80º do CIRS e art. 44º do EBF), não depende do seu reconhecimento pela AF, antes resulta automaticamente da lei, comprovado que esteja, pela entidade competente, o grau de incapacidade que a lei considera relevante para efeitos fiscais, no caso «um grau de invalidez permanente igual ou superior a 60%» (cfr. nº 3 do citado art. 25º e nº 6 do citado art. 80º do CIRS e ainda nº 5 do art. 44º do EBF). Isso mesmo é, aliás, reconhecido pela DGCI, na Circular nº 22/90 de 22/6.
Ora, à data em que entrou em vigor o citado DL nº 202/96, já havia nascido, na esfera jurídica do recorrido, o direito ao referido benefício fiscal aqui em causa, porque já se encontrava comprovada a factualidade descrita na hipótese legal (citados artigos do CIRS e do EBF), pelo referido atestado médico, passado pela entidade competente, no domínio da lei anterior e de acordo com esta, comprovativo de um grau de incapacidade relevante para o efeito. Se bem que o direito ao benefício em causa tenha por fonte ou causa a lei e não o referido acto de avaliação, este integra ainda o processo constitutivo do referido direito (o tatbestand ou a fattispecie constitutiva), pois configura uma pronúncia pericial indispensável e determinante da verificação do facto constitutivo, sem a qual o titular do direito, não fica constituído naquele e não o poderá exercer. Ora, as leis que regulam a constituição ou processo formativo de uma situação jurídica, não podem afectar as situações jurídicas anteriormente constituídas. E a situação jurídica constitui-se, quando se verifica o último elemento - o elemento conclusivo do seu processo de formação - que, no caso, é o acto de avaliação. O acto de avaliação em causa não é, pois, um mero acto instrumental, sem valoração própria. Mas ainda que se considerasse como tal, na medida em que comprova o facto que, nos termos da lei, faz surgir o direito, o certo é que se trata de um acto de perícia, com a particularidade de ser uma perícia necessária, não só pela sua obrigatoriedade no processo, mas também porque não se traduz num simples parecer, do qual a AF possa afastar-se, antes a vincula, devendo, por isso, com ela conformar-se, esgotados que estejam os meios legais de reacção contra esse acto. O acto de avaliação em causa goza, com efeito, de uma certa autonomia relativamente ao acto tributário de liquidação, pela distinta natureza dos elementos normativos que visa concretizar, o que não exclui uma relação de prejudicialidade, pelos efeitos modificativos que pode produzir naquele.
A actividade posterior exigida ao titular do direito para que ele se torne eficaz é que, claramente, já não se situa no campo da constituição do direito, mas sim no campo do seu exercício.
Do exposto resulta, a ilegalidade da actuação da AF e, consequentemente o desacerto da decisão recorrida.
E não se diga que assim se viola o princípio da investigação e verdade material previsto no art. 40º do CPT.
Além de tal princípio ter limites, como desde logo acontece com as situações de «caso decidido ou resolvido», não restam dúvidas que ele apenas pode vigorar no âmbito do apuramento dos factos, não no âmbito da interpretação e da aplicação do direito.
Ora, ninguém põe em dúvida nos autos que, tal como consta do atestado médico de incapacidade aqui em causa, o recorrido apresenta deficiência permanente, que, de acordo com a Tabela Nacional de Incapacidades, aprovada pelo DL nº 341/93 de 30/9, lhe confere o grau de incapacidade de 80,75%, desde antes de 1993, que se mantinha ao tempo do início de vigência do DL 202/96, conforme resulta do probatório em que se verteu que segundo declaração da ARS de Viana do Castelo constante de fls. 39, emitida em 24 de Março de 1997, o “...Atestado Médico de Incapacidade passado pela Autoridade de Saúde (...) mantém a sua validade, visto não ter sido revogado tal acto administrativo”.
O que se questiona, afinal, é se a incapacidade assim aferida, ou seja, de acordo com a referida TNI, era relevante para efeitos fiscais, no ano de 1996 aqui em causa, pretendendo a AF que não o é, por aplicação retroactiva do critério de avaliação que veio a ser estabelecido pelo DL nº 202/96, pois é isso que decorre do despacho do Exmº Sr. Director Distrital de Finanças de Viana do Castelo e que é do seguinte teor:-
“Na declaração de rendimentos do ano acima referido foi mencionada a existência no agregado familiar de uma situação de incapacidade de carácter permanente igual ou superior a 60%(...).
Nos termos do nº 7 do artº 14º do Código do IRS, a situação pessoal e familiar dos sujeitos passivos é aquela que vigorar em 31 de Dezembro do ano a que o imposto respeita.
Uma vez que não foi efectuada a competente prova da manutenção da incapacidade, à luz dos critérios vigentes em sede de avaliação, que lhe permita beneficiar do disposto no artº 44º do estatuto dos Benefícios Fiscais, não obstante tenha já sido, oportunamente , para tal notificado(a).
Considerando que essa prova deveria ser efectuada com a apresentação de um atestado médico emitido posteriormente à vigência dos novos critérios.
Nesta conformidade procedo à alteração dos elementos declarados.
Notifique”.
Portanto, o que se discute não é a validade e autenticidade do atestado médico em causa, mas sim qual o critério legal que deve presidir à avaliação da incapacidade nele atestada, o que não tem a ver com o princípio da verdade material, que se situa no campo da investigação dos factos, mas sim com a determinação da lei, ao caso aplicável.
De qualquer modo, sempre se dirá que embora vigore, em direito fiscal, o princípio da verdade material, na investigação dos factos, não raro a lei introduz limites à livre convicção do órgão aplicador do direito ao estabelecer provas necessárias e o modo da sua obtenção, designadamente certas provas periciais, como as avaliações. Com efeito, quando o apuramento dos factos relevantes exige juízos técnicos, emitidos em procedimentos próprios, por entidades com competência legal na matéria, cessa o poder de livre investigação da AF.
Este ponto de vista está em consonância com a jurisprudência dominante deste T.C.A. e a doutrina expressa na posição maioritária dos Exmº s. Juizes Conselheiros no Acórdão do S.T.A. de 99.12.15, proferido com intervenção de todos os Juizes da Secção de Contencioso o recurso.
Todavia, poderia entender-se que, porque a situação se constitui quando se verifica o acto de avaliação de incapacidades é a própria lei nova que estabelece o seu âmbito de aplicação, em termos de sucessão de normas: “ aplica-se com as devidas adaptações, aos processos (de avaliação ) em curso “ regulados no DL n.202/96. E, como se trata de um imposto de carácter anual que remete para o último dia do ano a aferição da situação que desencadeia a constituição da isenção, aplica-se aos autos, porquanto o exame ( acto de avaliação) não ocorre entre 1/1/96 e até 30/11/96.
Neste raciocínio está implícito o entendimento de que, no que tange ao IRS de 1996, o contribuinte deveria apresentar certificado médico emitido à luz do novo critério do DL 202/96 e que não pode prevalecer-se da perícia certificada anteriormente a 10.11.96 sob o critério do DL 341/93 de 30.9.
É certo que no domínio dos poderes funcionais de revisão para alteração dos elementos declarados pelo particular, cumpre à Fazenda Pública a prova de uma de duas situações possíveis: que o processo de avaliação da deficiência fiscalmente relevante ainda estava pendente à data de 30.11.96 (artº 7º nº 2 do DL 202/86, de 23.10) ou que se constatou a insubsistência da situação jurídica do contribuinte isento no último dia do ano a que o imposto respeita, à luz dos novos critérios decorrentes do DL 202/96 de 23.10 e aplicáveis pós 30.11.96 (artº 14° nº 7 CIRS) .
Estamos de acordo com a primeira asserção, ou seja, de que para cada ano e por força do princípio da anualidade do imposto pode a AF, no domínio dos poderes funcionais de revisão para alteração dos elementos declarados pelo particular, notificar o contribuinte para que demonstre que o processo de avaliação da deficiência fiscalmente relevante ainda estava pendente à data de 30.11.96 (artº 7º nº 2 do DL 202/86, de 23.10), mas já não com a segunda, porque a incapacidade não teria de ser medida à luz dos novos critérios decorrentes do DL 202/96 de 23.10 e aplicáveis após 30.11.96 se acaso a perícia foi realizada (como in casu sucedeu) anteriormente à entrada em vigor daquele diploma .
Para nós, o artº 14° nº 7 CIRS - situação verificada em 31 de Dezembro do ano a que respeita o imposto - não impõe que, à luz do princípio da anualidade além manifestado, os novos critérios se apliquem aos casos já verificados anteriormente à entrada em vigor daquele DL e, portanto, a todo o ano de 1996, mas tão só àqueles cujas perícias se concluíram já na vigência desse diploma .
É que, como já se aventou, a questão terá de ser apreciada exclusivamente face à lei, desde logo, porque em matéria de benefícios fiscais, vigora o princípio da legalidade, na sua vertente formal e material (artº 106-2 e 3 da CRP), o que significa que é a lei que tem que definir, os pressupostos da concessão de tais benefícios, sendo absolutamente irrelevante o que as entidades administrativas entendem ou deixam de entender nessa matéria, e, consequentemente, irrelevante será também qualquer critério de avaliação daqueles pressupostos, constante de circulares dos serviços administrativos da DGS ou da DGCI, se o mesmo não tiver cobertura legal.
Assim, a posterior mudança de critério não afecta os actos anteriores, praticados, aliás, de acordo com o critério então aceite pela DGS.
No caso presente caso, o legislador estabeleceu no art. 7º daquele DL, o âmbito da sua retroactividade.
Ora, nos termos do nº 1 do art. 7º do DL nº 202/96, o mesmo entrou em vigor no último dia do mês seguinte ao da sua publicação, ou seja, em 30/11/96 e nos termos do seu nº 2, «...aplica-se, com as devidas adaptações, aos processos em curso.»
Estes, como já se disse, são, os processos de avaliação de incapacidade previstos e regulados naquele DL, que ainda estavam pendentes à data da sua entrada em vigor, ou seja, que ainda se não mostrassem concluídos ou findos, sendo a avaliação o acto conclusivo desse processo.
Não sendo o citado DL aplicável, aos processos de avaliação já concluídos, à data da sua entrada em vigor, não podia a AF, com base nele, recusar os benefícios fiscais que até à entrada em vigor daquele DL, para os contribuintes, decorrem da lei, face ao grau de incapacidade atribuído naquelas avaliações, porque direitos já adquiridos na vigência da lei anterior.
Como consta do atestado médico de incapacidade apresentado pelo contribuinte, o recorrido «apresenta deficiência permanente, que, de acordo com a Tabela Nacional de Incapacidades, aprovada pelo DL nº 341/93 de 30/9, lhe confere o grau de incapacidade de 80,75%, desde 1993».
Mas esse atestado não foi emitido no ano de 1996 e, como a deficiência não se pode ter como definitiva, podia a AF notificar o contribuinte para que comprovasse que a incapacidade se verificava naquele ano.
Ora, o contribuinte reagiu juntando uma declaração da ARS emitida em 1997 comprovando que a incapacidade, aferida segundo os critérios usados anteriormente ao DL se mantinha.
Na verdade, o que aqui se questiona, afinal, é se a incapacidade assim aferida, ou seja, de acordo com a referida TNI, era relevante para efeitos fiscais, no exercício de 1996 aqui em causa, pretendendo a AF que não o é, por aplicação retroactiva do critério de avaliação que veio a ser estabelecido pelo DL nº 202/96, o que para nós, por tudo o que exposto vem, não é legal.
Segundo a hermenêutica que reputamos mais correcta e perfilhamos, o que o normativo determina é a aplicação dos novos critérios aos processos de avaliação pendentes o que vale dizer às relações processuais pendentes e não às relações subjectivas materiais que sejam objecto de cognição do próprio processo e cuja regulação pode ser feita por normas substantivas insertas em outros compêndios legais.
Tal interpretação é consentânea com os princípios gerais de aplicação da lei no tempo, com o da aplicação imediata mas com respeito perla validade dos actos já praticados, com a letra da lei e com os princípios gerais de aplicação temporal das normas de direito substantivo consagrados no artº 12º do Ccivil.
Na parte final do nº 1 deste preceito consigna-se que « ainda que lhe seja atribuída eficácia retroactiva, presume-se que ficam ressalvados os efeitos já produzidos pelos factos que a lei se destina a regular ».
Preocupado com a tutela da confiança, segurança e estabilidade dos efeitos jurídicos já produzidos pelos factos, apenas os considera dignos de protecção à luz da lei sob a qual foram produzidos quando deliberadamente seja outra a vontade do legislador expressa na lei nova e conquanto ela não ofenda qualquer princípio constitucional ( cfr. artºs. 277º e 207º da Constituição da República ).
Seguindo essa linha de raciocínio o DL 202/96 só seria aplicável aos actos constituídos antes da sua entrada em vigor se fosse essa a vontade expressa do legislador.
Essa vontade não está inequivocamente afirmada, devendo resolver-se a dúvida, se a houvesse - e não há em face do seu artº 7º- com a ressalva de retroactividade constante do nº 1 do artº 12º do Ccivil.
Coloca-se aqui a questão de saber quando é que se entendem produzidos pelos factos que a lei visa regular os efeitos jurídicos, a que o Prof. J. Baptista Machado dá resposta na sua obra « Sobre a Aplicação no Tempo do Novo Código Civil», pág. 125:
«Um efeito de direito produziu-se sob o domínio da LA quando na vigência desta lei se verificaram o facto ou os factos que, de acordo com a respectiva hipótese legal da LA, o desencadeiam».
Destarte, aplicando tal doutrina ao caso dos autos, desde o momento em que ocorreu a perícia, ficou determinado na ordem jurídica que o contribuinte era portador de incapacidade fiscalmente relevante constitutiva do direito ao benefício para aquele ano de 1996, verificada em 31/12 porque a própria lei o ressalvou, sendo inequívoca a vontade do legislador no sentido de que só a partir da vigência da Lei Nova fossem aplicados os novos critérios, devendo nesse ano aceitar-se a eficácia das situações verificadas até então. Significa que para aquele ano de 1996, coexistiam os dois regimes.
Terá, pois, de assentar-se que a Lei Nova não atribui eficácia retroactiva às suas normas como decorre do disposto no nº 1 do artº 12º do Ccivil ao estabelecer que a lei só dispõe para o futuro, salvo se lhe essa eficácia for atribuída pelo legislador caso em que se presumem ressalvados os efeitos já produzidos pelos factos que a lei se destina a regular. E também ao nº 2 do mesmo preceito legal que estatui que quando a lei dispuser sobre os efeitos dos factos, a lei nova só visa, em caso de dúvida, os factos novos.
Assim e ainda de acordo com Baptista Machado, in ob. cit., págs. 99, 100 e Introdução. pág. 234, a lei nova respeita integralmente as situações jurídicas constituídas « ex lege », por força da verificação de certos factos. Por tal razão, além de acobertada dentro da ressalva da parte final do nº 1, também se acha englobada na previsão do nº 2 , primeira parte, do referido artº 12º do C. Civil.
Deve por isso concluir-se que a Lei Nova ao dispor sobre os efeitos dos factos, apenas visa os factos novos e que, assim, é inaplicável às situações por ele previstas cujos pressupostos, segundo a lei antiga, ocorreram sob o domínio desta lei, só se aplicando aquele às situações que se tenham constituído pela ocorrência dos factos integradores da respectiva previsão legal a partir do início da sua vigência.
Termos em que a sentença recorrida não deverá ser mantida na ordem jurídica.
4. - Face ao exposto, acordam os Juizes deste Tribunal em conceder provimento ao recurso do impugnante, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação procedente, anulando-se, consequentemente, a liquidação impugnada.
Sem custas.
Lisboa, 23/04/2002
Gomes Correia
Jorge Lino
Cristina Santos
