1195/14.1BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- A nulidade por excesso de pronúncia ocorre quando o tribunal se pronuncia sobre questões que não foram suscitadas pelas partes e que não sejam de conhecimento oficioso.

II- O despacho de reversão está fundamentado formalmente, de facto e de direito, se dele constam as menções à insuficiência patrimonial da sociedade executada, o exercício da administração pelo revertido, a norma ao abrigo da qual opera a reversão, a extensão da dívida revertida, bem como as circunstâncias em que a Autoridade Tributária e Aduaneira baseia a alegação da verificação daqueles dois primeiros pressupostos da reversão.

III- Para se poder dizer que a ação ou omissão do gerente foi adequada à insuficiência do património da empresa para a satisfação dos créditos exequendos, deve seguir-se o processo lógico da prognose póstuma, ou seja, de um juízo de idoneidade, referido ao momento em que a ação se realiza ou a omissão ocorre, como se a produção do resultado se não tivesse ainda verificado, isto é, de um juízo ex ante.

IV- No caso, o Recorrente, ao invés de alegar e provar factualidade que permitisse concluir que geriu e administrou a empresa com observância dos seus deveres legais e contratuais destinados à proteção dos credores e que a falta de pagamento dos créditos tributários exequendos não resulta do incumprimento dessas disposições, limitou-se a procurar demonstrar a existência de uma situação de dificuldades de tesouraria, sem fornecer explicações concretas para a mesma, e não dando conta, conforme devia, de quaisquer medidas concretas que tenha adotado tendentes a obviar o incumprimento e falta de pagamento das dívidas executadas.

I- RELATÓRIO

F. S., com os demais sinais nos autos, veio apresentar recurso jurisdicional da sentença proferida em 22/04/2022 pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente quanto às dívidas provenientes de impostos a oposição apresentada no processo de execução fiscal («PEF») n.º 3123200601007742 e apensos, contra si revertidos, instaurados originariamente contra a sociedade «D. – D. Portugal, S.A.» para cobrança coerciva de dívidas tributárias dos anos de 2005 a 2007, no montante global de 45.996,34 Euros.

Nas suas alegações, o Recorrente formulou as seguintes conclusões:

«a) A sentença não foi capaz incluir na decisão os valores do PEF sob reversão em que a oposição foi procedente (coimas) e os valores em que a oposição foi improcedente (impostos); b) A sentença não sabe, o oponente/revertido também não sabe e, na verdade, nem a AT o sabe qual o valor da quantia exequenda;

c) A AT no decurso do PEF e dos autos alterou os valores alegadamente em dívida e não apresentou a respectiva alteração do valor do pedido;

d) A AT não sabe qual a quantia exequenda;

e) Não existe qualquer documento ou prova nos autos que permita como consta da sentença que a reversão foi ordenada para o pagamento da quantia ainda em dívida;

f) A AT não indica com clareza o valor da quantia exequenda nem sequer afirma que aos €43.861,52, que constam da citação da reversão descontou as quantias que afirma lhe terem sido entregues;

g) A sentença não pode dar como provado a alínea p) dos factos provados sem ter a certeza, sem a prova, que efectivamente tais valores foram descontados na quantia exequenda e, em consequência, que valor ficou em dívida, evitando condenar o oponente num valor abstrato que ninguém sabe qual é e que a AT não quis indicar;

h) O oponente apenas foi citado do PEF 3123200601007742;

i) O oponente não foi citado nos PEF 3123200601007742, 3123200601024280, 3123200601026747, 3123200601027735, 3123200601030400, 3123200601033310, 3123200601034774, 3123200601040952, 3123200601048503, 3123200601054040, 3123200701000799, 3123200701006436, 3123200701009125, 3123200701010697, 3123200701012053, 3123200701014080, 3123200701028421, 3123200701032720, 3123200701033077, 3123200701034472, 3123200701035894, 3123200701037340, 3123200701039040, 3123200701045512, 3123200701046675, 3123200801021192, 3123200801076167.

j) Por consulta do portal das finanças, simulando que se pretende realizar o pagamento do PEF 3123200601007742 verifica-se que o valor em dívida, o valor a pagar, é de €7.422,11;

k) Verificados os documentos juntos com a citação - a relação dos impostos, coimas e quantias, alegadamente, em dívida - nenhum dos números desses documentos corresponde aos que a AT confessou nos autos serem os que estão em dívida designadamente os PEF 3123200601007742, 3123200601024280, 3123200601026747, 3123200601027735, 3123200601030400, 3123200601033310, 3123200601034774, 3123200601040952, 3123200601048503, 3123200601054040, 3123200701000799, 3123200701006436, 3123200701009125, 3123200701010697, 3123200701012053, 3123200701014080, 3123200701028421, 3123200701032720, 3123200701033077, 3123200701034472, 3123200701035894, 3123200701037340, 3123200701039040, 3123200701045512, 3123200701046675, 3123200801021192, 3123200801076167.

l) A AT não sabe indicar nos autos a quantia em dívida, os documentos indicam valores diferentes em PEF para os quais o oponente não foi citado, os documentos indicam que existem quantias recebidas pela AT não descontadas no PEF 3123200601007742, o oponente não sabe qual o valor, alegadamente em divida que lhe está a ser exigido a título de responsabilidade subsidiária e o tribunal também desconhece.

m) Desconhecendo-se o valor da quantia exequenda em dívida, o tribunal não pode proferir decisão em que considera improcedente a oposição na reversão de impostos, que tem como consequência condenar o oponente a pagar uma quantia que ninguém sabe qual é;

n) O oponente não pode ser condenado a título de responsabilidade subsidiária, por reversão, a pagar uma quantia abstrata.

o) A pronúncia do Tribunal a quo sobre PEF de que o oponente não foi citado e que não podem ser analisados nos presentes autos, conduz à nulidade da sentença nos termos do art. 615.º, n. 1, alínea d) do CPC;

p) O ónus da prova do real valor revertido era da AT. E a AT não foi capaz de provar nos autos qual é esse valor;

q) Não se encontra, minimamente demonstrado que a administração fiscal tenha aplicado verbas que recebeu na quantia exequenda, quando e em que tributos;

r) Aplicação que além de pagar, mesmo que parcialmente, a quantia exequenda, faria cessar de imediato a contagem de juros;

s) A existência de créditos penhorados, que legalmente se consideram bens da sociedade, tem como necessária consequência que não está reunida a condição essencial para que se opere a reversão: a insuficiência de bens da sociedade;

t) A possibilidade de reversão da execução fiscal contra responsáveis subsidiários depende da comprovada impossibilidade de satisfação da dívida exequenda através dos bens da executada originária e da determinação precisa da medida da responsabilidade dos responsáveis subsidiários;

u) Cabe à Administração Fiscal o ónus da prova de que se verificam os factos que integram o fundamento previsto na lei para que possa chamar à execução os responsáveis subsidiários pela dívida exequenda, revertendo a execução contra eles, cabe-lhe o ónus de provar que se verificam os pressupostos legais dos quais depende essa reversão, pela demonstração de que não existem bens penhoráveis do devedor ou, existindo, que eles são fundadamente insuficientes para a satisfação da dívida exequenda e acrescido;

v) O Serviço de Finanças não fundamentou, ainda que minimamente, como lhe é exigível, o despacho de reversão;

w) O que resulta da matéria provada e respectiva motivação é que o oponente não teve qualquer culpa na falta de pagamento das dívidas tributárias e /ou incumprimento de qualquer obrigação tributária;

x) E consequentemente, não estão verificados os pressupostos legais para a efectivação dessa responsabilidade;

y) O tribunal a quo fez uma desacertada interpretação dos factos provados e da motivação, concluindo pela culpa do oponente, quando tal culpa não se retira, minimamente, dos factos provados e da motivação;

z) Pelo contrário indicam a ausência de culpa do oponente;

aa) O tribunal a quo que deu como provado que a devedora originária tinha mais administradores não valorizou esse facto, imputando toda a responsabilidade no oponente, quando pelos factos provados se verifica que não teve culpa;

bb) O tribunal a quo não valorizou o facto da “casa-mãe” sociedade se ter recusado a realizar um aumento de capital;

cc) A sentença realiza presunções sobre IVA e IRS que não resultam dos confusos documentos da AT. E o tribunal não pode analisar documentos confusos em prejuízo do oponente, mas somente em prejuízo de que os produziu e juntou aos autos;

dd) O Oponente produziu prova nos autos que demonstra o que defendeu no articulado de oposição;

ee) A AT não produziu qualquer prova nos autos, quer por documentos quer por testemunhas em sede de audiência de julgamento;

ff) Não pode ser decretada a reversão relativa a quantia indeterminada.

Termos em que nos melhores de direito e com o sempre mui douto suprimento de Vossas Excelências, deve a decisão da 1.ª instância ser revogada e, em consequência, ser a oposição ser julgada procedente, com o que fará sã, serena e objectiva».

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

A Digna Magistrada do Ministério Público («DMMP») pronunciou-se no sentido de não ser concedido provimento ao recurso, devendo a sentença recorrida ser mantida na ordem jurídica.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul para decisão.

II- DO OBJECTO DO RECURSO

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cf. art.º 635.º, n.º 4 e art.º 639.º, n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil - «CPC» - ex vi art.º 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário - «CPPT»), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.

Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações do Recorrente, importa decidir se:

(i) a sentença recorrida é nula, considerando a «pronúncia do Tribunal a quo sobre PEF de que o oponente não foi citado e que não podem ser analisados nos presentes autos»; e,

(ii) deve ser revogada a sentença proferida pelo Tribunal a quo, porquanto:

- não ficou provado que os saldos penhorados foram aplicados no pagamento das dívidas exequendas;

- o despacho de reversão padece de falta de fundamentação formal; e

- logrou ilidir a presunção de culpa ínsita na alínea b) do n.º1 do art.º 24.º da Lei Geral Tributária («LGT»).

III- FUNDAMENTAÇÃO

III. A - De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«a) Em data não concretamente apurada, pela Ap. 1/20000809 foi registada a constituição da agora sociedade executada D. — D. PORTUGAL, S.A., com o objeto de realização de atividades de consultadoria e formação para negócios e gestão, no âmbito da área especifica de pesquisa e aplicação de processos de engenharia pedagógica, nomeadamente a formação e o aconselhamento de pessoas de todos os sectores de atividade, vinculadas ou não a empresas ou outras instituições, a conceção, o desenvolvimento, a gestão e a comercialização dos meios e serviços necessários à realização e ao desenvolvimento desta atividade de consultadoria e formação, a realização de todas as atividades de consultadoria necessárias para a implementação de projetos e trabalhos utilizando processos de engenharia pedagógica, integrando o conselho de administração M. G., P. D., R. C., I. S. e o ora Oponente, F. S., obrigando-se a sociedade através da assinatura de dois Administradores ou pela assinatura do Administrador delegado — certidão permanente a fls. 16 a 18 e 136 a 139 e contrato de sociedade a fls. 21 a 25, todas do PEF apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

b) Em 23/03/2006, com base na certidão de dívida n.° 2006/46033, emitida em 11/03/2006, referente a IVA, do período 2005/10 a 2005/12, no valor de €12.430,88, cujo prazo legal de pagamento terminou em 20/02/2006, pelo Serviço de Finanças de Lisboa 6 [atual 7], foi instaurado contra a sociedade executada identificada na alínea a) supra, o processo de execução fiscal n.° 3123200601007742 — autuação e certidão de dívida a fls. 2 e 3 do PEF apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

c) Ao processo de execução fiscal identificado em b) foram apensados processos de execução fiscal instaurados contra a sociedade executada identificada em a) por dívidas de IVA dos períodos de tributação 2005/04 2005/06, 2006/01 a 2006/03, 2006/04 a 2006/06, 2006/07 a 2006/09, 2006/10 a 2006/12, 2007/01 a 2007/03, 2007/04 a 2007/06 e 2007/10 a 2007/12, IRC dos exercícios de 2006 e 2007, IRS dos anos de 2006 e 2007 e coimas 2002/03, 2004/11, 2005/06T,2005/06T declaração de substituição, 2005/09T, 2005/12T, 2006/03T, 2006/06T, 2007/03T, 2006/09T, 2007/06T, 2007/07 A 2007/09 e 2007/12T por infrações ao disposto nos artigos 27.°, n° 1 e 41.°, n.° 1, alínea b) punidas pelos artigos 114.°, n.° 2 e 26.°, n.° 4do RGIT, perfazendo a quantia exequenda o valor de €50.979,06 e acrescidos no valor de €11.882,40, num montante global de €62.861,46 - listagem de processos de execução fiscal constantes do mandado de penhora e certidão de citação da sociedade executada, a fls. 35 a 37 , informação a fls. 58, e termo de apensação a fls. 135, todas do PEF apenso aos autos e ainda autos de autuação e certidões de divida juntas ao PEF, parte final, numerados de 1 a 138

d) Em 10/03/2009, a sociedade devedora originária foi citada para o processo de execução fiscal identificado em b) e apensos, para pagamento da quantia exequenda no valor de €50.979,06 — mandado de citação e certidão de citação a fls. 31 e 32 do PEF apenso aos autos e) O Serviço de Finanças de Lisboa ordenou a realização de diligências de penhora, entre as quais a penhora do crédito que a sociedade detinha sobre o Oponente — auto de diligências, auto de penhora de créditos e auto de penhora de depósitos bancários, a fls. 44, 45 e 47 do PEF apenso aos autos

f) Em 26/06/2009, foi elaborada informação pelo Serviço de Finanças de Lisboa no sentido de, excutido o património da sociedade devedora originária, ser ordenada a reversão dos processos de execução fiscal contra os administradores da sociedade — informação a fls. 58 a 66 cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido

g) Com base na informação mencionada em f), o Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa ordenou a preparação do processo para reversão e a notificação dos administradores para audição prévia e para virem indicar o paradeiro dos administradores estrangeiros — despacho a fls. 67 do PEF apenso aos autos

h) Em 26/06/2009, foi elaborado despacho para audição em reversão do Oponente, com fundamento na alínea b) do n.° 1 do artigo 24.° da LGT — despacho e listagem de processos com identificação de dividas e oficio de notificação para audição prévia, a fls. 69 a 73 e 80 a 82, todas do PEF apenso aos autos

i) Em 20/07/2009, o Oponente apresentou alegações em sede de audição prévia, nas quais alegou a ausência de culpa na falta de pagamento do imposto e na insuficiência de bens da sociedade devedora originária, a falta de verificação do pressuposto da insuficiência de bens da sociedade e a nulidade da notificação para audição prévia — alegações a fls. 84 a 87 do PEF apenso aos autos

j) Em 21/09/2009, foi proferida sentença no processo n.° 1026/09.4TYLSB que correu termos no 3° Juízo do Tribunal do Comércio de Lisboa que declarou a sociedade executada insolvente e nomeou administrador de insolvência — cfr. certidão a fls. 108 e certidão permanente a fls. 136, todas do PEF apenso aos autos

k) Em 25/01/2010, o processo de insolvência mencionado em j) foi declarado encerrado por insuficiência da massa — cfr. sentença a fls. 122 a 124 e certidão perante a fls. 136, todas do PEF apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido

1) Em 26/11/2013, foi elaborada informação pelo Serviço de Finanças de Lisboa 7 no sentido de o processo de execução fiscal e apensos ser revertido contra o Oponente — cfr. informação a fls. 157 do PEF, apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido

m) Em consequência da informação mencionada em 1), na mesma data pelo Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 7 foi proferido despacho que ordenou a notificação do Oponente para audição prévia nos termos do artigos 23.°, n.° 4 e 60.° ambos da LGT com fundamento nos artigos 23.°, n.° 2 e 24.°, n.° 1, alínea b) ambos da LGT e artigo 8.°, n.° 1 do RGIT, para pagamento da quantia exequenda no valor de €45.996,34 — cfr. despacho e listagem com identificação de processos, proveniência e valor das dividas a fls. 158 a 162 do PEF, apenso aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido

n) Na mesma data foi elaborado ofício de notificação para audição prévia em reversão — cfr. fls. 163 a 166 do PEF, apenso aos autos

o) Em 12/12/2013, o Oponente apresentou alegações em sede de audição prévia, nas quais invocou a nulidade da notificação, a prescrição das dividas referentes ao ano de 2005, a falta de verificação dos pressupostos da responsabilidade subsidiária por ausência de culpa e a violação do princípio da excussão prévia — cfr. fls. 167 a 174 do PEF apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido

p) Em 12/03/2014, foi elaborada informação pelo Serviço de Finanças de Lisboa 7 que incidiu sobre as alegações apresentadas pelo Oponente, de acordo com a qual, no âmbito dos créditos alegados pelo Oponente e excussão prévia, a ocorrência de dois pagamentos no PEF no valor de €15.826,80 e de €3.515,06, e concluiu propondo a reversão dos processos de execução fiscal contra o Oponente para pagamento da quantia exequenda ainda em dívida — cfr. informação a fls. 195 a 197 do PEF apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido

q) Com base na informação datado de 12/03/2014, mencionada na alínea p) anterior, em 14/03/2014, o Chefe do Serviço de Finanças proferiu despacho de reversão contra o Oponente, com fundamento no artigo 24.°, n.° 1 alínea b) da LGT e artigo 8.°, n.° 1 do RGIT para pagamento da quantia exequenda no valor de €43.861,52 — cfr. despacho a fls. 199 e listagem com identificação de processos, dividas e proveniência a fls. 200 a 202, todas do PEF apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

r) O Oponente foi citado para o processo de execução fiscal n.° 3132200601007742 e apensos, para pagamento da quantia exequenda no valor de €43.861,52, referente a dívidas de IVA, IRC, IRS e Coimas, vencidas no período compreendido entre 20/02/2006 e 17/11/2008, com fundamento nos artigos 23.°, n.° 2 e 24.°, n.° 1, alínea b) ambos da LGT e artigo 8.°, n.° 1 do RGIT — cfr. ofício de citação, listagem e AR a fls. 204 a 211 do PEF apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

MAIS SE APUROU QUE:

s) Em 12/03/2009 a sociedade executada cessou a atividade em sede de IVA — informação fls. 157 do PEF apenso aos autos

t) O Oponente utilizava outras empresas, como a T., a C. A. e a M., para financiar a sociedade devedora — prova testemunhal

u) Os custos do produto eram elevados e a sociedade devedora não conseguiu rentabilizar o investimento — prova testemunhal

v) As dificuldades da sociedade devedora foram-se acumulando ao longo dos anos — prova testemunhal

w) As dificuldades financeiras resultaram dos custos elevados do produto e a falta de clientes/de contratos — prova testemunhal

x) O Oponente acreditava que conseguiria revitalizar e manter a empresa e não despediu funcionários — prova testemunhal

y) A sociedade-mãe deixou de investir na sociedade devedora e recusou realizar aumento de capital — prova testemunhal

z) O Oponente era gerente de facto da sociedade e representante da acionista minoritária a M., Lda — prova testemunhal

aa) Em data não concretamente apurada, o Oponente deixou de auferir remuneração — prova testemunhal».

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada:

«Com relevância para a decisão a proferir nos autos, inexistem factos não provados.».

Mais resulta consignado em termos de motivação da matéria de facto o seguinte:

«Relativamente à matéria de facto, o Tribunal não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de selecionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa [ou causas] de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor e consignar se a considera provada ou não provada [cf. artigo 123.°, n°. 2, do CPPT, in casu, ex ui do artigo 211.°, n.° 1 do CPPT].

Assim, a convicção do Tribunal resultou da análise dos documentos juntos aos autos e constantes do PEF, supra ids., a propósito de cada uma das alíneas do probatório, cujo conteúdo não foi impugnado pelas partes.

O Tribunal valorou ainda a prova testemunhal produzida nos autos, através da inquirição de duas das quatro testemunhas arroladas pelo Oponente, as quais prestaram um depoimento coerente e credível em face da respetiva razão de ciência.

A testemunha I. S., é sócio na sociedade M. que por sua vez é acionista da sociedade devedora D. — D. Portugal, S.A. Conhece o Oponente por ser sócio da sociedade M., na qual o Oponente é gerente. Conhece a sociedade devedora, porque a M. participou nesse projeto e é acionista na devedora originária. Teve conhecimento das dívidas através do Oponente. Declarou que, quanto é do seu conhecimento, o Oponente não celebrou negócios ruinosos na sociedade devedora, não praticou atos de diminuição de património, não dissipou bens, pelo contrário sempre procurou ter soluções para o projeto e as dificuldades que a empresa tinha. Promoveu angariação de clientes, como por exemplo a B., C.. A sociedade devedora dedicava-se à formação de adultos na área industrial em contexto de trabalho. Tratava-se de uma marca francesa e a sociedade devedora era uma empresa associada à empresa-mãe em França e, para além do Oponente, enquanto representante da M., a sociedade devedora tinha mais 3 administradores nomeados pela sociedade-mãe francesa, o Presidente era o PCA e ele e mais dois elementos geriam a empresa. A M. era uma acionista minoritária. A empresa mãe a D.- França não dotou a D. Portugal dos meios necessários. O produto era muito especifico. Passados 4 ou 5 anos do inicio da atividade, a empresa viu os custos aumentar e a sociedade executada propôs à sociedade-mãe a realização de um aumento de capital, mas não foi aceite. A M. financiou a D. Portugal para tentar segurar o projeto. O Oponente, através da M., financiou a sociedade devedora e a M., enquanto acionista minoritária, foi ficando cada vez mais sozinha a financiar algo que outros não queriam e um projeto com aquela tecnicidade, que não era da M.. O Oponente não recebeu remuneração durante 2 ou 3 anos, demonstrando um esforço para tentar salvar o negócio e a empresa, até que não foi mais possível. A D. França tinha a maioria do capital e a maioria dos acionistas. A instâncias da Fazenda Pública referiu que o projeto teve inicio na década de 90 e durou até 2005 a 2010 e acabou, porque deixou de ter capacidade de vender o produto no mercado, assumindo um conjunto de responsabilidades que depois não teve condições de pagar. Foi um acumular de situações que ocorreram ao longo da vida da sociedade. Não consegue precisar, mas acha que entre o ano de 2000 e 2005 a M. injetou capital na sociedade devedora. A sociedade deixou de cumprir por falta de negócios, não havia proveitos, os custos eram maiores e não conseguiu cumprir as suas responsabilidades. A empresa tinha 4 administradores, o Oponente e 3 franceses, quem mandava, geria, pagava contas, contratava trabalhadores, quem dava ordens, era o concelho de Administração e o operacional era o Oponente, quanto às obrigações fiscais quem operacionalizava era o Oponente e quem geria era o conselho de administração. A esclarecimentos do mandatário do Oponente referiu que a sociedade devedora se vinculava com duas assinaturas. A instâncias do Tribunal referiu que o produto era muito especifico e descreveu a sua origem e que implicava um investimento grande e os respetivos custos, não conseguiram celebrar o número de contratos suficientes para rentabilizar o produto e o investimento, concluiu que foi o produto em si que falhou e não a gestão do produto.

Por sua vez, a testemunha I. M., formada em contabilidade e administração, conhece o Oponente por prestar serviços de contabilidade a algumas empresas de que o Oponente é sócio e conhece a sociedade devedora por ter prestado serviços de contabilidade, desde 2002 até ao seu enceramento. Disse que o Oponente era Administrador da empresa e sabe que nos autos se discutem dividas e coimas de 2006 e 2007. Trabalha como contabilista na M. A M. fez vários suprimentos à sociedade devedora quando existiam dificuldades de tesouraria, recorda-se que, mais ou menos, no valor de 30 mil euros. As sociedades T. [não cobrava os serviços prestados], a C. A. [não cobrava as rendas] e a M. financiavam a sociedade devedora executada O Oponente deixou de auferir remuneração quando a sociedade devedora começou a ter dificuldades. A Instâncias da Fazenda Pública disse que o processamento para pagamento das obrigações fiscais era realizado por si — emissão de guias- e depois entregava ao Dr. C. M. ou diretamente aos funcionários da D. Portugal e estes tratavam do pagamento com o Oponente, o IVA, o IRC e algumas Retençoes de IRS, de 2005 a 2007, e coimas, o pagamento era feito pela Administração. A instâncias do Tribunal afirmou ainda que a gestão do Oponente era uma gestão normal, uma boa gestão dentro dos possíveis, isto é, se havia contratos era uma boa gestão, não havendo trabalhos, a gestão era mais complicada, não havia trabalhos e havia salários para pagar, não viu problemas na gestão do Oponente, as divida tributárias e as dificuldades da sociedade derivam dos contratos que deixaram de existir e mantinham-se os funcionários e era difícil cumprir os prazos das declarações fiscais. Declarou ainda que eram as empresas que financiavam a sociedade devedora, ou seja, o Oponente andava através de outras empresas a tentar manter uma empresa que já não era viável, pois a expetativa e o objetivo era manter a atividade da empresa, tentavam ajudar a que continuasse a laborar, até que a sociedade devedora foi apresentada à insolvência por volta do ano 2014. Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados, em virtude de não ter sido requerida e/ou produzida prova, por constituírem conclusões/considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito, não são os mesmos suscetíveis de ser objeto de juízo probatório [pese embora a sua pertinência nos respetivos articulados]».

III. B De Direito

Insurge-se o Recorrente contra a sentença recorrida por, alegadamente, padecer de erro de julgamento, concretamente em relação à falta de prova de aplicação dos saldos penhorados no pagamento das dívidas exequendas, à falta de fundamentação do despacho de reversão e à ilisão da presunção de culpa ínsita na alínea b) do n.º1 do art.º 24.º da LGT.

Mais vem alegado que a sentença recorrida é nula, por ter apreciado questão que não deveria ter tomado conhecimento, nos termos do art.º 615.º, n.º1, alínea d) do CPC, dado que emitiu pronúncia relativamente a PEF que o Recorrente não foi citado.

Vem, assim, o Recorrente peticionar, a final, a revogação da sentença que recaiu sobre a oposição à execução fiscal apresentada no PEF n.º 3123200601007742 e apensos.

Considera, por seu turno, o DMMP junto deste Tribunal, que as conclusões recursivas devem ser julgadas improcedentes e, em consequência, deve ser mantida a sentença recorrida na ordem jurídica

Apreciemos.

Importa, desde já, relevar que o Recorrente não procede à impugnação da matéria de facto em ordem ao consignado no art.º 640.º do CPC, nada requerendo em termos de aditamento, alteração ou supressão ao probatório, apenas se limitando a convocar, ainda que genericamente, a existência de um erro de julgamento de facto, na dimensão da apreciação e valoração da prova produzida, sem qualquer indicação clara e expressa dos factos que se devem considerar provados ou não provados, nem o específico meio probatório em que sustentam o seu entendimento.

Mais cumpre ressalvar, neste concreto particular, que não traduz qualquer impugnação da matéria de facto as alegações contempladas em g), h), i), j) e k) das respetivas conclusões recursivas, desde logo, porque não basta defender, em termos gerais, que a decisão sobre a matéria de facto está incorreta, carecendo, como visto, de indicar que concretos pontos de facto estão incorretamente julgados, que concretos meios probatórios suportam esse entendimento e que concretos factos entendem que devem ser considerados provados ou não provados. E por assim ser, face ao supra expendido considera-se a matéria de facto devidamente estabilizada.

Feito este breve introito, e mantendo-se, como visto, o probatório inalterado, há, então, que aferir da bondade da censura endereçada pelo Recorrente na presente lide recursiva.

Adiantando, desde já, a nossa posição, entendemos que não tem razão o Recorrente. Vejamos, então, porquê, começando por apreciar o alegado quanto à nulidade da sentença em dissídio.

Da nulidade da sentença recorrida por excesso de pronúncia

Cumpre, neste âmbito, começar por convocar o que preceituam os art.ºs 125.º, n.º1 do CPPT e 615.º, n.º1, al. d) do CPC.

Preceitua o art.º 125.º, n.º1 do CPPT, sob a epígrafe «Nulidades da sentença» o seguinte:

«1- Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.».

Também a alínea d) do n.º 1 do art.º 615.º do CPC, invocada pelo Recorrente, dispõe que é nula a sentença quando:

«d) O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento.».

Assim, a nulidade por excesso de pronúncia ocorre quando o tribunal se pronuncia sobre questões que não foram suscitadas pelas partes e que não sejam de conhecimento oficioso.

Por questões submetidas à apreciação do Tribunal deve entender-se as que se referem aos pedidos formulados, atinentes à causa de pedir ou às exceções alegadas, não se confundindo, pois, com as razões jurídicas invocadas pelas partes em defesa do seu juízo de valoração, porquanto as mesmas correspondem a simples argumentos e não constituem verdadeiras questões para os efeitos preceituados na norma citada.

Nas palavras de Alberto dos Reis (Código de Processo Civil Anotado, I Vol. pág. 284, 285 e V Vol. pág. 139), são, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer questões de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal qualquer questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão.

Aqui chegados, regressemos, então, ao caso concreto da presente lide recursiva.

Compulsada a a posição assumida pelo Oponente na petição inicial, é evidente que a questão da sua ilegitimidade quanto aos PEF em causa foi ali suscitada, pelo que o Tribunal a quo apreciou, conforme deveria, esta questão (cf. art.º 204.º, n.º1, alínea b) do CPPT).

Por outro lado, foi também ponderado na sentença recorrida o tema da nulidade/falta de citação, dado que tal vinha alegado na causa de pedir substanciada pelo Recorrente na petição inicial, tendo sido – e bem – apontado que essa questão não pode ser apreciada prima facie em sede de oposição à execução fiscal.

Neste conspecto, evidente é que a ilegitimidade do Oponente – agora Recorrente – e a nulidade/falta de citação para a execução fiscal foram apreciadas na sentença recorrida, não configurando, de forma alguma, um excesso de pronúncia do Tribunal a quo, considerando que foram suscitadas na causa de pedir ínsita na petição inicial.

Pelo que, sem necessidade de mais nos alongarmos, podemos concluir que improcedem estas conclusões recursivas.

Da falta de prova da afetação dos saldos penhorados ao pagamento das dívidas exequendas

Neste âmbito, o Recorrente, designadamente, nas conclusões recursivas a), b), c), d), e), f), g), j), k), l), m), n), p), q), r) e s), alega, fundamentalmente, que não sabe e que não ficou demonstrado que os saldos penhorados foram utilizados pelo órgão de execução fiscal («OEF») no pagamento dos créditos exequendos.

Vejamos.

Na sentença recorrida, depois de se ter concluído que se verifica a «fundada insuficiência de bens da devedora originária, decorrente da situação de insolvência declarada» e que por isso «estão reunidos os pressupostos legais para a reversão da dívida contra o Oponente», ficou consignado o seguinte a respeito da questão de que agora nos ocupamos:

«Acresce que, os saldos penhorados foram aplicados no PEF, de tal modo que o valor da dívida exequenda revertida contra o Oponente não coincide com o valor inicial pelo qual foi instaurado o processo de execução fiscal [cfr. alíneas d), e), f), p), q) e r) do probatório].».

Ora, compulsadas as conclusões recursivas, constatamos que nada vem alegado em concreto pelo Recorrente no sentido de infirmar a ilação extraída pelo Tribunal a quo perante a factualidade assente, que, diga-se, não vem impugnada.

E, na verdade, na nossa perspetiva, perante a factualidade assente e a falta de ataque do Recorrente à fundamentação fáctica gizada na sentença recorrida para ancorar a conclusão retirada, impõe-se concluir que o OEF logrou, efetivamente, afetar os saldos penhorados ao pagamento dos créditos exequendos, pelo que improcedem também, nesta parte, as conclusões recursivas.

Da falta de fundamentação do despacho de reversão

Vejamos, agora, as alegações e conclusões recursivas atinentes à falta de fundamentação do despacho de reversão.

O dever de fundamentação do despacho de reversão insere-se no princípio constitucionalmente consagrado no art.º 268.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa («CRP»), nos termos do qual «os atos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos» – cf., entre outros, os acórdãos deste Tribunal de 10/02/2022, proc. n.º 721/10.0BELLE, 12/07/2017, proc. n.º 1305/14.9BELRA, de 25/05/2017, proc. n.º 192/10.0BEALM, de 06/04/2017, proc. n.º 456/13.1BELLE e de 19/03/2015, proc. n.º 06729/13, todos disponíveis em www.dgsi.pt.

Ao nível dos atos tributários, encontra-se especificamente previsto no art.º 77.º da LGT, cujos n.ºs 1 e 2 determinam que:

«1- A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2- A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo».

«A fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão (…), para que o respectivo destinatário consiga perceber o iter cognoscitivo e para que, por outro lado, seja possível o controlo, quer administrativo, quer jurisdicional, do acto em causa» – cf. Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4.ª Edição, Encontro da Escrita, Lisboa, 2012, p. 676.

A fundamentação deve, assim, ser clara, expressa, congruente e suficiente, de modo a permitir esclarecer inteiramente o seu destinatário, cumprindo, dessa forma, o desiderato normativamente consagrado.

Sobre o alcance do dever de fundamentação atinente ao despacho de reversão, impõe-se convocar a posição preconizada no acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo («STA») de 16/10/2013, proc. n.º 0458/13, consultável em www.dgsi.pt:

«[E] nquanto acto administrativo tributário, o despacho de reversão deva incluir, além da indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (citado nº 1 do art. 77º da LGT), também a «declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação» - cfr. nº 4 do art. 23º da LGT. (…).

Ora, são pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária, a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (nº 2 do art. 23º da LGT e nº 2 do art. 153º do CPPT), bem como o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou entrega desta (nº 1 do art. 24º da LGT).

Daí que a fundamentação formal do despacho de reversão se baste com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (citado nº 4 do art. 23º da LGT).

Não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido (…)».

Diga-se que esta posição tem vindo a ser de forma pacífica, reiterada e uniforme seguida pelos Tribunais Superiores, como se pode constatar, entre muitos outros, pelo doutrinado no acórdão do STA de 27/11/2019, proc. n.º 02001/16.8BEPRT 0552/18, também disponível em www.dgsi.pt.

Para aferir do cumprimento do dever de fundamentação formal do despacho de reversão por parte do OEF, cumpre, portanto, atentar na disciplina aplicável in casu no que ao regime jurídico da reversão respeita.

Assim, desde logo, há que considerar o disposto no art.º 23.º da LGT, de cujo n.º 1 decorre que é através da reversão que se efetiva a responsabilidade tributária subsidiária. Resulta desta disposição legal que a reversão depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor originário (n.º 2), sendo a este propósito de ter em consideração o disposto no n.º 2 do art.º 153.º do CPPT, que preceitua que «O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias:

a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores;

b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido.».

Nos termos do n.º 4 do mesmo art.º 23.º da LGT, a reversão é precedida de audição do responsável subsidiário e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação.

Somos ainda remetidos para o art.º 24.º, n.º 1, da LGT, nos termos do qual:

«1. Os administradores (…) e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento».

À semelhança do que já decorria do art.º 13.º do Código de Processo Tributário, o art.º 24.º, n.º 1 da LGT determina que a simples gestão de facto é suficiente para acionar a responsabilidade em causa, não sendo, por outro lado, suficiente a mera gerência ou administração de direito.

Feito este enquadramento legal, resulta que, do ponto de vista do cumprimento de dever de fundamentação formal do despacho de reversão, é exigido ao OEF que:

(i) indique as normas legais que determinam a imputação da responsabilidade;

(ii) mencione o preenchimento dos pressupostos da reversão, a saber:

- inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis da devedora originária (cf. n.º 2 do art.º 23.º da LGT e n.º 2 do art.º 153.º do CPPT);

- o exercício efetivo do cargo nos períodos relevantes, dependendo do enquadramento da situação na alínea a) ou na alínea b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT;

- mencione a sua extensão temporal.

Vejamos, então, agora o caso que nos ocupa.

In casu, como acima já apontado, o Tribunal a quo considerou que o ato de reversão em causa não padece do vício de falta de fundamentação formal, porquanto foram observados os respetivos requisitos legais, na esteira do que é propugnado pela jurisprudência dos Tribunais Superiores.

E o assim decidido não padece, efetivamente, do desacerto que lhe vem assacado nas alegações recursivas, pois subsumiu corretamente a factualidade provada ao direito aplicável. Concretizemos a razão desta nossa ilação.

Dimana dos pontos p) e q) do probatório que, da articulação do despacho de reversão e do ofício intitulado «Citação (Reversão)» consta, além do mais: (i) a menção às normas legais que determinam a imputação da responsabilidade [concretamente, o art.º 24.º, n.º 1, al. b), da LGT]; (ii) a referência à falta de elementos patrimoniais da executada originária para satisfação dos créditos exequendos; (iii) a indicação de que o Recorrente era administrador de facto ao tempo do facto gerador do imposto e da respetiva cobrança, e; (iv) a indicação dos valores em dívida, com referência aos períodos a que respeitam.

Assim, do ponto de vista estritamente formal, o despacho de reversão encontra-se adequadamente fundamentado, sendo acessivelmente apreensível o itinerário cognoscitivo percorrido pelo OEF.

De resto, na nossa perspetiva, também não extraímos das alegações recursivas que o Recorrente não tenha apreendido o alcance do despacho de reversão, até porque na petição inicial apresentada evidenciou precisamente esse conhecimento, ao ter apresentado a sua defesa também com fundamento na falta de culpa no não pagamento dos créditos exequendos, tendo procurado ilidir a presunção de culpa ínsita na alínea b) do n.º1 do art.º 24.º da LGT.

Como tal, a sentença recorrida não incorreu no apontado erro de julgamento ao concluir pela adequada fundamentação formal do despacho de reversão, pelo que, sem necessidade de mais nos alongarmos, evidente é a conclusão que improcedem, de igual forma, estas conclusões recursivas.

Da falta de culpa do Recorrente no não pagamento dos créditos exequendos

Passemos, agora, para a apreciação do último esteio argumentativo convocado pelo Recorrente no ataque à sentença recorrida, e que se prende com a sua falta de culpa na insuficiência da executada originária para satisfação dos créditos exequendos.

Quanto à questão da ilegitimidade, dispõe o art.º 204.º, n.º 1, al. b) do CPPT que a oposição pode ter como fundamento a «[i]legitimidade da pessoa citada por esta não ser o próprio devedor que figura no título ou seu sucessor ou, sendo o que nele figura, não ter sido, durante o período a que respeita a dívida exequenda, o possuidor dos bens que a originaram, ou por não figurar no título e não ser responsável pelo pagamento da dívida».

Encontramo-nos, assim, perante uma ilegitimidade substantiva, assente na falta de responsabilidade do citado pelo pagamento da dívida exequenda. Quanto à questão da legitimidade do responsável subsidiário encontramo-nos face a leis sobre a prova de atos ou factos jurídicos que simultaneamente afetam o fundo ou substância do direito, repercutindo-se, assim, sobre a própria viabilidade deste, pertencendo, por isso, ao direito substancial.

É, com efeito, pacífica a jurisprudência no sentido da aplicação a cada situação da lei que rege sobre o ónus da prova vigente quando se verificam os pressupostos de tal responsabilidade, visto se estar perante norma de cariz substantivo e atento o princípio tradicional da não retroatividade da lei substantiva, consagrado no artigo 12.º, n.º 1, do Código Civil («CC»).

Ora, no caso que agora nos ocupa, é aplicável o regime constante no art.º 24.º da LGT, que, no que importa, refere o seguinte no seu n.º 1:

«[o] s administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.».

O citado art.º 24.º da LGT consagra nas suas alíneas a) e b) uma repartição do ónus da prova da culpa, distinguindo entre:

(i) as dívidas vencidas no período do exercício do cargo relativamente às quais se estabelece uma presunção legal de culpa na falta de pagamento (cf. a parte final da alínea b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT); e,

(ii) as demais previstas como geradoras de responsabilidade, concretamente, aquelas cujo facto constitutivo se tenha verificado no período do exercício do cargo (e não se vençam neste) e aquelas cujo prazo legal de pagamento ou entrega termine já após o termo do exercício do cargo.

Nestas situações o ónus da prova impende sobre a Administração Tributária («AT»), ou seja, os gerentes ou administradores podem ser responsabilizados desde que seja feita prova da culpa dos mesmos na insuficiência do património social.

No caso vertente, conforme resulta do recorte probatório dos autos, o despacho de reversão fundamentou-se na alínea b), do n.º 1, do art.º 24.º da LGT (cf. ponto h) da factualidade provada), tendo sido entendido que o Recorrente exerceu funções de gerente da sociedade devedora originária, quer no período em que as dívidas se constituíram, quer no período em que se venceram, estando, por conseguinte, onerado com a respetiva presunção de culpa, imputando-lhe a falta de pagamento.

Razão pela qual, compete, assim, apurar se o Recorrente logrou ilidir a presunção de culpa que sobre ele recai nos termos desta disposição legal, da qual resulta ser-lhe assacado o ónus da prova de que não lhe foi imputável a falta de pagamento dos créditos exequendos.

Dir-se-á, numa tentativa de densificar os contornos da ilisão da apontada presunção de culpa, que o que se presume é que o gestor não atuou com a observância das disposições legais aplicáveis aos gestores, em especial as contempladas no art.º 64.º do Código das Sociedades Comercias («CSC»), que lhe impõem a observância de deveres de cuidado, de disponibilidade, de competência técnica, de gestão criteriosa e ordenada, de lealdade, no interesse da sociedade e dos sócios que sejam relevantes para a sustentabilidade da sociedade.

A culpa, aqui em causa, como também se encontra perfeitamente estabilizado pela jurisprudência (cf., entre muitos outros, o acórdão do STA de 08/11/2023, proc. n.º 0709/14.1BEALM, disponível em www.dgsi.pt), deve aferir-se pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias do caso concreto e em termos de causalidade adequada, a qual não se refere ao facto e ao dano isoladamente considerados, mas ao processo factual que, em concreto, conduziu ao dano.

Como sublinha, a este respeito, a jurisprudência, a culpa «consiste na omissão reprovável de um dever legal de diligência, que é de aferir em abstrato, tendo como padrão o zelo do bónus pater familiae colocado na veste de um gerente competente e criterioso» (cf. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 10/10/2000, processo n.º 1564/98) e «afere-se em abstrato, pela diligência de um bom pai de família, operando com a teoria da causalidade, seguindo um processo lógico de prognose póstuma, por forma a averiguar se a atuação do gerente da sociedade originária devedora, concretizada quer em atos positivos quer em omissões, foi adequada à insuficiência do património societário para a satisfação dos créditos fiscais» (cf. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 12/10/2004, processo n.º 00081/04, disponível em www.dgsi.pt).

Assim, «o ato ilícito e culposo que se presume praticado pelo gestor não se fica pela omissão de pagamento do imposto vencido.

(…)

Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tem pois que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável» (cf. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 27/11/2014, processo n.º 06191/12, disponível em www.dgsi.pt).

No mesmo sentido, pode ler-se no acórdão do STA de 11/07/2012, processo n.º 0824/11, disponível em www.dgsi.pt, o seguinte:

«I- O facto ilícito suscetível de fazer incorrer o gestor na responsabilidade prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT não se consubstancia apenas na falta de pagamento da obrigação tributária, mas também numa atuação conducente à insuficiência do património da sociedade.

II- Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tem que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável.».

Sérgio Vasques, refere a este propósito que «ao impor ao gestor o ónus de provar que “não lhe foi imputável a falta de pagamento” o que se lhe exige, afinal, é que demonstre que não foi por culpa sua que o património da empresa se tornou insuficiente para satisfazer a dívida tributária» (Manual de Direito Fiscal, 2ª edição, pág. 407) e que «A ilicitude está, numa e outra disposições, não na mera falta de pagamento, mas na violação das normas dirigidas à protecção dos credores da empresa. E, numa e outra disposições, essa violação haverá de ser culposa também. Só assim faz sentido o conjunto do art. 24.º» (in «A Responsabilidade dos Gestores na Lei Geral Tributária», Fiscalidade, n.º 1 (Jan.2000), pág.47-66).

Regressando, então, agora, ao caso dos presentes autos, e como acima já se apontou, tendo em conta a factualidade assente e o quadro normativo in casu aplicável, e na esteira da posição adotada na sentença em dissídio, consideramos também que o Recorrente não logrou provar que é parte ilegítima nas execuções fiscais em referência, porquanto não ilidiu a presunção de culpa ínsita na alínea b) do n.º1 do art.º 24.º da LGT, não enfermando, por isso, a sentença recorrida do erro de julgamento que lhe vem assacado pelo Recorrente.

Senão vejamos.

Da factualidade estabilizada nos presentes autos, ressalta, desde logo, que foram instaurados pelo órgão de execução fiscal os PEF em causa para cobrança de dívidas tributárias, dos anos de 2005 a 2007 (cf. pontos b) e c) do probatório).

O que não se sabe, porque não vem alegado e provado, é o que, em concreto, motivou o não pagamento dos aludidos créditos exequendos, pois nada ficou provado quanto à razão pela qual não procedeu a executada originária à entrega ao Estado das quantias em causa. No caso concreto, nem uma linha foi dedicada pelo Recorrente para explicar especificamente por que não foram pagos, nos respetivos prazos de pagamento voluntário, os valores que se encontram a ser cobrados coercivamente nas execuções fiscais em causa, e estando em causa, fundamentalmente, dívidas de IVA, que é recebido dos clientes, torna ainda mais censurável a conduta prosseguida.

E também não se sabe o que a sociedade devedora originária fez para melhorar a sua situação financeira e patrimonial perante o alegado contexto de dificuldades financeiras. É que não ficaram provados quaisquer factos que evidenciem os contornos concretos da atuação do Recorrente na condução dos destinos da sociedade devedora originária, o que seria indispensável para o Tribunal ponderar quanto à eventual censurabilidade da sua conduta.

Com efeito, nada de concreto é dito, e muito menos provado, quanto à gestão e administração da devedora originária que foi realizada pelo Recorrente para ultrapassar as dificuldades financeiras que terão sido sentidas, em especial, a partir de 2005 em diante. Efetivamente, o que está em causa nos presentes autos é a culpa do Recorrente enquanto administrador da sociedade devedora originária, a qual, como visto, deve ser aferida pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias do caso concreto e em termos de causalidade adequada, sendo, por isso, indispensável a alegação e prova de factos que revelem a gestão exercida por si.

Como já se disse, no caso dos presentes autos, das alegações vertidas na petição inicial e da prova produzida não se consegue descortinar minimamente a atuação do Recorrente para ultrapassar as vicissitudes financeiras registadas pela executada originária que, eventualmente, possam estar na génese do incumprimento verificado no pagamento das dívidas em causa, o que seria indispensável para ilidir a presunção de culpa no não pagamento dos créditos tributários exequendos, nos termos da alínea b) do n.º1 do art.º 24.º da LGT.

Para este efeito, manifestamente, não são suficientes as asserções vagas e genéricas de que «Os custos do produto eram elevados e a sociedade devedora não conseguiu rentabilizar o investimento» (cf. ponto u) do probatório), que «As dificuldades da sociedade devedora foram-se acumulando ao longo dos anos» (cf. ponto v) da factualidade assente), que «As dificuldades financeiras resultaram dos custos elevados do produto e a falta de clientes/de contratos» (cf. ponto W) dos factos provados) e que «A sociedade-mãe deixou de investir na sociedade devedora e recusou realizar aumento de capital» (cf. ponto y) do probatório), sendo, pois, necessário que tivesse sido evidenciado, em concreto, por um lado, a génese das dificuldades evidenciadas na tesouraria, e, por outro, que atos de gestão o Recorrente praticou, qual o seu objetivo, e quais os resultados obtidos, pois apenas com essa informação poderia o Tribunal apreciar a sua atuação enquanto gerentes.

Diga-se que a circunstância de o Recorrente acreditar que «conseguiria revitalizar e manter a empresa» e não ter despedido funcionários (cf. ponto X do probatório) poderá até, eventualmente, ter contribuído para agravar a situação económico-financeira da executada originária, pese embora tenha ficado provado que deixou de auferir remuneração (cf. ponto aa) da factualidade assente). Face à alegada situação de dificuldades financeiras, impunha-se ao Recorrente, perante a falta de sinais de recuperação e ao crescente endividamento da sociedade, a adoção diligente de medidas no sentido de obviar ou, pelo menos, minorar as consequências da previsível situação de insuficiência do património social.

Deveria o Recorrente, nesse circunstancialismo, ter atuado como o faria um bom pai de família, um administrador competente e criterioso, primeiro, adotando medidas de gestão no sentido de adaptar a sociedade à situação existente e, caso as mesmas não resultassem num prazo razoável, apresentando a empresa à insolvência ou instaurando processo de recuperação, por forma a garantir os direitos dos credores. E nada dimana dos autos a este respeito, inviabilizando a demonstração com sucesso que não foi por sua culpa que o património da executada originária se tornou insuficiente para pagamento das dívidas exequendas.

Em conclusão, a verdade é que nada foi provado quanto à conduta do Recorrente enquanto administrador, em termos de adequação e causalidade com a falta de meios para proceder ao pagamento dos créditos em cobrança coerciva, o que é fundamental para afastar a presunção de culpa ínsita na alínea b) do n.º1 do art.º 24.º da LGT. Pelo que não podemos concluir que a insuficiência do património da devedora originária não pode ser imputada à atuação do Recorrente, dado que, como acima se indicou, nada ficou demonstrado, designadamente, quanto às diligências e medidas que in casu se revelariam adequadas, razoáveis e lógicas para fazer face aos constrangimentos que estariam a assolar a atividade da executada originária.

E isto porque, o que releva e que importaria provar é que o Recorrente encetou todas as diligências, e quais foram, para proceder ao pagamento das dívidas fiscais pendentes, e não limitar-se a remeter para as dificuldades financeiras sentidas e para as consequências dela decorrentes, competindo-lhe fazer prova positiva de quais as ações em concreto desenvolvidas enquanto administrador, nomeadamente se desenvolveu todos os esforços que lhe eram exigíveis e se empregou o melhor da sua experiência, saber e conhecimento para ultrapassar tais dificuldades. E quanto a este tema, nada foi alegado de concreto e provado nos presentes autos.

Pelo que no caso que agora nos ocupa, constatamos que nada se alegou e provou quanto à desresponsabilização do Recorrente pela criação e manutenção de uma situação de alegada dificuldade financeira, que levou a que ficasse por pagar as dívidas em causa. Assim, é evidente que ficou por provar que não foi por culpa do Recorrente que os créditos fiscais não foram pagos.

Em face do exposto, conclui-se que do acervo probatório dos autos não é possível ilidir-se a presunção com a qual se encontrava onerado, não tendo sido feita prova bastante por parte do Recorrente que não atuou com culpa na falta de pagamento das dívidas objeto de cobrança coerciva, improcedendo, assim, estas conclusões recursivas.

E por assim ser, a decisão recorrida não padece dos erros de julgamento que lhe vêm assacados, devendo, por isso, ser mantida na ordem jurídica, o que de seguida se decidirá.

IV- DECISÃO

Termos em que acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.

Custas pelo Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 12 de março de 2026