00625/07.3BECBR - Tribunal Central Administrativo Norte

I- Decorre da alínea b), do art.º 24.º, da LGT. que a prova de que não houve culpa na falta de pagamento das dívidas fiscais recai sobre os gerentes [art.º 350.º, n.º 2 do Código Civil].

II- A alegação de que a falta de pagamentos dos tributos exequendos e revertidos se deve ao facto de ter sido “Roubado” pelo contabilista da empresa no valor de 50.124.650$00 não exime o oponente da sua responsabilização enquanto gerente por aquela falta.

III- Incumbia-lhe, enquanto gerente diligente e responsável, vigiar a conduta do contabilista e não confiar nele em termos absolutos. O alegado excesso de confiança no contabilista exterioriza displicência no controlo da sua atuação, sendo uma postura censurável e demonstrativa de falta de diligência e cuidado no exercício da gerência, compatível com a culpa prevista na alínea b) do n.º 1 do art. 24.º da LGT.

IV- Nos termos do artigo 23.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária [LGT], a reversão, mesmo nos casos em que exista presunção de culpa, é precedida da audição do responsável subsidiário [artigo 60.º da LGT] e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, exigindo a lei que seja dada ao responsável subsidiário a possibilidade de se pronunciar previamente sobre o projeto de ato administrativo de reversão.

V- Quando o revertido invoca em sede de audição prévia elementos novos, cujos factos, em seu entender, afastam a sua responsabilidade subsidiária pela dívida da sociedade devedora originária [cfr. n.º 7, do artigo 60.º da LG], poderá justificar-se a realização de novas diligências, oficiosamente ou a requerimento dos interessados, caso se devam considerar convenientes para o apuramento da matéria factual em que vai assentar a decisão de reversão da execução fiscal.*

* Sumário elaborado pelo relator

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos de Contraordenação, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte:

I- RELATÓRIO:

«AA», contribuinte fiscal n.º ...87, com os demais sinais nos autos, interpôs recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, na parte que julgou improcede a oposição à execução fiscal n.º ..........5542 [originariamente instaurada contra a devedora sociedade «[SCom01...], LDA.», revertida contra o oponente, a correr termos no Serviço de Finanças ..., por de dívidas de IRC e juros compensatórios, do ano de 2001, no valor de global de 28.581,64€], por culpa na falta de pagamento da quantia exequenda e por não se verificar a violação do direito de audição.

O Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

«(…).

1. Apesar da dificuldade que existe na prova de um facto negativo, como é o caso da ausência de culpa, o oponente alegou e provou factos concretos dos quais se infere que a insuficiência patrimonial da empresa se deveu a circunstâncias que lhe são alheias e que não lhe podem ser imputadas.

2. E no caso, prova-se que foi ROUBADO pelo TOC da empresa em montante de 50.124.650$00 (cinquenta milhões cento e vinte e quatro mil seiscentos e cinquenta escudos), através da própria confissão deste! Se isto não constitui um fundamento de ausência de culpa, não se vislumbra o que possa ser

3. O direito de impugnação contenciosa de actos lesivos, constitucionalmente reconhecido, não fica satisfeito com a mera possibilidade de os interessados os poderem impugnar judicialmente, antes se exigindo que seja proporcionada àqueles a possibilidade de os impugnarem com completo conhecimento das razões que os motivaram, isto é, trata-se de um direito à impugnação contenciosa com a máxima eficácia.

4. Ao abrigo do regime ínsito no artigo 24° da LGT é pressuposto da responsabilidade subsidiária o exercício de facto da gerência, cuja prova impende sobre a Fazenda Pública, enquanto entidade que ordena a reversão da execução.

5. Nos termos do artigo 23.° n.° 4 da LGT a reversão, mesmo nos casos em que exista presunção de culpa, é precedida da audição do responsável subsidiário e da declaração fundamentada dos seu pressupostos e extensão a incluir na citação.

6. A audição do responsável subsidiário é a concretização do direito de participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhe digam respeito consagrado no n.° 4 do artigo 267.° da CRP tendo a sua densificação no então art.°100.° do CPA, art.° 60.° da LGT e art.° 23.° n.°4 do CPPT.

7. Quando é confrontado com um acto administrativo, o administrado, no exercício do seu direito ao recurso contencioso, consagrado nos artigos 20.°, n.° 1, e 268.°, n.° 4, da Constituição da República Portuguesa, apenas tem de curar de saber se o acto tal qual é recortado pelos seus efeitos jurídicos e pela sua fundamentação de facto e de direito é legal ou não.

8. Destinando-se a audiência dos interessados a permitir a sua participação nas decisões que lhes digam respeito (cfr. art. 267.°, n.° 5, da CRP), contribuindo para um cabal esclarecimento dos factos e uma mais adequada e justa decisão, a omissão da audição de testemunhas indicadas constitui preterição de uma formalidade legal conducente à anulabilidade da decisão (cfr. art. 163.°, n.° 1, do CPA), a menos que seja manifesto que esta só podia, em abstracto, ter o conteúdo que teve em concreto e que, por isso se impunha, o seu aproveitamento pela aplicação do princípio geral do aproveitamento do acto administrativo.

9. A possibilidade de aplicação do princípio do aproveitamento do acto exige, assim, um exame casuístico, de análise das circunstâncias particulares e concretas de cada caso, com vista a aferir, num juízo de prognose póstuma, se se está ou não perante uma situação de absoluta impossibilidade de a decisão do órgão de execução fiscal ser influenciada pela participação do interessado.

10. Sendo controvertida a conduta ilícita do referido «BB» que fez com que a originária executada tivesse ficado numa situação económica depauperada, não tendo atingido o equilíbrio económico-financeiro que permitisse solver as suas dívidas, a inquirição das testemunhas requerida no exercício do seu direito de audiência prévia constitui “diligência complementar conveniente” de instrução do procedimento que, não tendo sido realizada sem que para tal a Administração Tributária apresente justificação, gera a anulabilidade do despacho de reversão que foi proferido, uma vez que, não pode afirmar-se que a participação do interessado não poderia influir na decisão.

11. Destarte, o despacho que determinou o prosseguimento dos autos para reversão padece de vício de forma, por preterição de formalidade essencial (art. 60.°, n.° 7, da LGT) uma vez, que não emitiu pronúncia sobre necessidade ou desnecessidade de inquirição das testemunhas arroladas em sede de audição prévia e de forma expressa.

Termos em que e nos mais de direito deve o presente recurso ser provido e, consequentemente, revogada a sentença recorrida, com as legais consequências.»

A Recorrida, Autoridade Tributária e Aduaneira, não apresentou contra alegações.

O Digno Procurador Geral Adjunto emitiu parecer, concluindo pelo não provimento do recurso, do qual se extrata o seguinte:

«(…).

Analisados os autos, verifica-se que para ilidir esta presunção o oponente/recorrente alega, em síntese, que foi a conduta ilícita do técnico de contas da sociedade – o qual se locupletou com elevadas quantias de dinheiro que lhe eram entregues para pagamento de tributos – que fez com que a originária devedora executada ficasse numa situação depauperada, perdendo o equilíbrio económico-financeiro para solver as dívidas, o que, perscrutada a factualidade provada não resulta, contudo, demonstrado.

Já que o oponente/recorrente não provou nem quantificou a importância relativa à originária devedora com que o técnico de contas se apropriou, o que seria essencial para perceber qual a influência na diminuição do património da sociedade em termos que justificassem o afastamento da culpa do gerente.

No presente caso, o que se verifica é que o oponente/recorrente agiu descuidadamente, sem qualquer zelo ou prudência, entregando nas mãos de colaboradores, entre os quais o contabilista, cheques em branco, não tendo criado mecanismos de controlo das obrigações a cumprir e dos meios de pagamento emitidos, sendo que esta “confiança” não é ingenuidade desculpável, mas desleixo, descuido culposo não compatíveis com o comportamento de um bom pai de família.

De acordo com as regras gerais do ónus da prova (artigos 342°, n.° 1 do C.C. e 74°, n.° 1 da LGT), é a quem invoca um direito que cabe a prova dos seus factos constitutivos.

Assim, cabe à AT provar:

1. O membro societário revertido exerceu efetivamente funções de gerência (artigo 24°, n.°1, parte inicial);

2. O prazo legal de pagamento ou de entrega das dívidas exequendas terminou no período de exercício do seu cargo (artigo 24°, n.°1. al. b), primeira parte).

No caso concreto, esta prova resulta sobejamente dos autos.

A única presunção de que a AT goza, é a da culpa do revertido, pelo que, não tem de a provar (cf. parte final da al. b) do n.° 1 do artigo 24° da LGT e artigo 350°, n.° 1 do C.C.)

A presunção inverte o ónus da prova (artigos 344°, n.° 1 e 487°, n.° 1 do CC) e, assim, é ao ora revertido que cabe provar que a sua conduta não deve ser censurada, demonstrando que não podia ter agido de outro modo para pagar a dívida exequenda.

Ora, o oponente/recorrente não põe em causa ter exercido funções de gerente no período a que respeita a dívida exequenda, mas, para que se exima da sua responsabilidade subsidiária, é necessário que demonstre que a falta de entrega dos impostos em causa, não lhe é imputável.

Se tal prova não for feita, ou, se restarem dúvidas, quanto à não imputabilidade de falta de entrega do imposto apurado naqueles períodos, a oposição não poderá proceder.

Pelo que fenecem, nesta parte, os argumentos esgrimidos pelo oponente/recorrente, devendo a mesma ser considerada não provada e infundada.

No que concerne à segunda questão, vem o oponente/recorrente invocar que existe preterição de formalidade legal e violação do princípio da participação, já que a AT não teve em conta os elementos novos suscitados na audição do contribuinte.

Mais uma vez, face ao que resulta do projeto de despacho de reversão a que se alude em 4. do probatório, não tem razão o oponente/recorrente.

Quanto ao fornecimento dos elementos factuais no projeto de decisão da AT para se poder pronunciar de forma efetiva, verifica-se que o projeto, apesar de sintético, contém as informações necessárias, tendo sido indicados os pressupostos, de facto e de direito, em que se baseou o órgão decidente para projetar a reversão.

Na verdade, dele consta, nomeadamente, não serem conhecidos à devedora principal quaisquer bens ou rendimentos e, como tal, a inexistência de património da executada para solver a dívida; as normas legais que fundamentaram o projeto de reversão - al. b) do n.° 1 do artigo 24.° da LGT – e a identificação do oponente/recorrente como sócio-gerente da executada, bem como a identificação da dívida em execução.

Depois, quanto à não apreciação dos elementos novos invocados no direito de audição, verifica-se que o despacho de reversão final (sob o ponto 31. do probatório) analisou concretamente e tomou posição sobre o ali alegado conforme segue:

“(...)

O revertido, «AA», NIF ...87..., em nenhum momento alega não ser o responsável pela gerência da executada;

No seu entender não deve ser revertido, uma vez que não foi por culpa sua que se delapidou o património da empresa, atento o disposto na alínea a) do artigo 24° da LGT, devendo a culpa aferir-se pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias do caso concreto (artº 487°, n° 2 e 799°, n° 2 C.C.) Ora, as responsabilidades inerentes ao processo crime são substancialmente diferentes das que são necessárias ao processo de execução fiscal. A responsabilidade criminal não se pode confundir com a responsabilidade subsidiária necessária à reversão. Além de que, os factos em que se consubstancia um crime são diferentes daqueles em consubstancia a reversão, pelo que o facto do processo crime ter sido arquivado quanto ao requerente em nada excluí a sua responsabilidade subsidiária.

Por outro lado, quer o conceito de culpa, quer o conceito de "bom pai de família", não são conceitos estáticos, mas variáveis segundo diversos imperativos, como o grau de cuidado que pode e deve ser esperado varia com as circunstâncias concretas de cada caso.

Por último, as sentenças junto ao direito de audição (fls 25 a 58) dizem respeito a outras empresas que não a executada e nestas o TOC, Sr. «BB», ficou condenado na obrigação de pagar às ofendidas as respectivas indemnizações.

Nestes termos, é meu entendimento que se mantém todos os pressupostos em que se baseou o projecto de reversão, revertendo-se a execução com os fundamentos nele expressos e com os acima referidos, contra o responsável subsidiário, Sr. «AA». NIF ...87..., residente na Rua ..., ... .... (...)”

Concorde-se, ou não, o órgão de execução fiscal entendeu que os argumentos invocados não eram suscetíveis de afastar a culpa do oponente/recorrente e, apesar de tal não estar dito expressamente, resulta percetível para o respetivo destinatário a consideração da desnecessidade da inquirição das testemunhas pelo mesmo indicadas.

Daí que feneçam os argumentos da impugnante/recorrente. (…).»

Com dispensa dos vistos legais [cfr. artigo 657.º, n.º 4, do Código de Processo Civil], cumpre apreciar e decidir o presente recurso.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR.

As questões que cumprem apreciar e decidir são as de saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento na apreciação realizada (i) a propósito da culpa do oponente na falta de pagamento da quantia exequenda e (ii) sobre a violação do direito de audição.

III- FUNDAMENTAÇÃO:

Na sentença foi fixada matéria de facto nos seguintes termos:

«(….)

1. Em 20-07-2005 foi instaurada a execução fiscal a que corresponde o PEF n.º ..........5542 do Serviço de Finanças ..., para cobrança de IRC do ano de 2001, no valor de 28.581,64 euros, liquidado à sociedade “[SCom01...], Lda.”, em 24-05-2005, com prazo limite de pagamento voluntário ocorrido em 14-06-2005 – cfr. fls. 1 e 2 do PEF e fls. 252 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

2. Em 27-07-2005, a sociedade “[SCom01...]” foi citada no âmbito do PEF a que se alude em 1. – cfr. fls. 3 a 5 do PEF, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

3. Em 19-07-2006 foi prestada, no âmbito do PEF a que se alude em 1., informação do Serviço de Finanças ... no sentido de que a “[SCom01...]” tinha cessado atividade em sede de IRC em 06-01-2005, de que não eram conhecidos quaisquer bens ou rendimentos à executada e qual a identificação do responsável subsidiário – cfr. fls. 7 do PEF, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

4. Em 19-07-2006 foi elaborado, no âmbito do PEF a que se alude em 1., projeto de despacho de reversão da execução fiscal, enviado ao ora Oponente para efeitos do exercício do direito de audição, pelo ofício n.º 2932 da mesma data, tendo tal despacho, no campo “Fundamentos da reversão”, o seguinte teor: “Responsabilidade subsidiária nos termos da al b) do n.º 1 do art. 24 da L.G.T. em virtude de ter sido sócio-gerente da executada e à mesma não serem conhecidos quaisquer bens ou rendimentos” e, no campo “Identificação da Dívida em Cobrança Coerciva”, o n.º do processo de execução fiscal e da certidão de dívida, a identificação do tributo – IRC e o respetivo valor, bem como a identificação da executada originária – cfr. fls. 9 e 10 do PEF, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

5. Em 01-08-2006 foi recebido no Serviço de Finanças ..., no âmbito do PEF a que se alude em 1., requerimento em nome do Oponente com vista a exercer o respetivo direito de audição – cfr. fls. 12 a 61 do PEF, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

6. Em 28-09-2006 foi proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças ..., no âmbito do PEF a que se alude em 1., despacho de reversão respeitante ao Oponente – cfr. fls. 62 do PEF, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

7. O Serviço de Finanças ... remeteu ao Oponente, no âmbito do PEF a que se alude em 1., documento denominado “Citação (Reversão)”, o qual foi recebido em 10-10-2006 – cfr. fls. 63 a 65 do PEF, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

8. Em 16-10-2006 foi recebido no Serviço de Finanças ..., no âmbito do PEF a que se alude em 1., requerimento em nome do Oponente invocando a “nulidade da citação” – cfr. fls. 64 a 66 do PEF, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

9. Por despacho de 18-10-2006 do Chefe do Serviço de Finanças ... foi revogado o despacho a que se alude em 6., em virtude de ter sido proferido sem apreciação do “direito de audição exercido pelo Oponente” – cfr. fls. 69 e 70 do PEF cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

10. O despacho a que se alude em 9. foi notificado ao Oponente e ao seu mandatário através dos ofícios n.os 1584 e 1583, de 14-05-2007, expedidos sob registo postal com AR, ambos recebidos em 18-05-2007 – cfr. fls. 71 a 74 do PEF, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

11. Em 14-05-2007 foi proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças ..., no âmbito do PEF a que se alude em 1., novo despacho de reversão respeitante ao Oponente – cfr. fls. 73 e 74 do PEF, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

12. Em 12-06-2007 foi o Oponente citado da reversão contra si das dívidas exigidas no PEF a que se alude em 1. – cfr. fls. 107 a 109 do PEF, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

13. Em 25-06-2007 foi recebido no Serviço de Finanças ..., no âmbito do PEF a que se alude em 1, requerimento em nome do Oponente invocando a “nulidade da citação” – cfr. fls. 110 a 114 do PEF, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

14. A petição inicial da oposição foi recebida no Serviço de Finanças ... em 26-06-2007 – cfr. carimbo aposto a fls. 2 e fls. 213 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

15. Em 30-05-2008 foi o Oponente notificado para prestar garantia no PEF a que se alude em 1., no valor de 46.890,09 euros – cfr. fls. 120 a 122 do PEF, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

16. Pela “Apresentação” n.º 34, de 2008/10/02, foi registada a penhora, no âmbito do PEF a que se alude em 1., sobre 2/5 da fração J do prédio descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o n.º ...93, e inscrito na matriz sob o artigo ...98 da freguesia ..., com o valor patrimonial de 27.742,75 euros – cfr. fls. 135 e ss. e fls. 152 e 156 do PEF, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

17. Em 20-10-2010 foi proferido, no âmbito do PEF a que se alude em 1., despacho a determinar a suspensão da execução nos termos do “art. 169.º do CPPT”, face à realização da penhora a que se alude em 16. – cfr. fls. 156 do PEF, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

18. O Oponente é médico oftalmologista e exerceu as suas funções por intermédio da sociedade a que se alude em 1. e de outras sociedades criadas para o efeito, as quais se desenvolviam em torno dos seus conhecimentos, “know-how” e perícia técnica – por admissão (cfr. artigo 34.º da petição inicial) e cfr. fls. 116 e ss. do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

19. Até junho de 2002, «BB» foi o técnico oficial de contas da sociedade a que se alude em 1., tendo o Oponente, até à referida data, entregue ao citado «BB» quantias monetárias com vista ao pagamento de impostos e contribuições para a Segurança Social – por admissão (cfr. artigo 35.º da petição inicial);

20. Em data não concretamente apurada, foi escrito documento intitulado “Declaração”, do qual consta conforme segue:

“Eu, «BB», após uma análise sumária à escrita da [SCom02...] [ilegível] que retive indevidamente e em proveito próprio a quantia de Esc. 26.157.950 (vinte e seis milhões cento e cinquenta e sete mil novecentos e cinquenta euros). Desde já me comprometo a repor aquela importância acrescida de juros e algumas despesas a apurar pela não entrega atempada daquela verba Finanças.

Mais declara que a verba apurada refere-se aos anos de 1998 e 1999 não exclui que também tenha retido indevidamente outras importâncias ainda não apuradas referentes [ilegível]

(...) Mais se compromete a realizar uma análise minuciosa de outras empresas de que o Sr. Prof. «AA» (...) sejam sócios a fim de detectar se também nesses casos retive indevidamente – cfr. fls. 67 do processo físico e fls. 18 do PEF, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

21. Em 14-01-2003 «BB» subscreveu uma declaração com o seguinte teor:

“Eu, «BB», após uma análise mais aprofundada das sociedades [SCom02...], Lda, [SCom03...], [SCom04...], [SCom01...] e [SCom05...], declaro que retive indevidamente e em proveito próprio a quantia de 50.124.650$00 (cinquenta milhões cento e vinte e quatro mil seiscentos e cinquenta escudos).

Naquela quantia está compreendida a quantia de 26.157.950$00 (vinte e seis milhões cento e cinquenta e sete mil novecentos e cinquenta escudos) referida na declaração de 18 de Julho de 2002.

Por ser verdade assino a presente declaração.” – cfr. fls. 68 do processo físico e fls. 19 do PEF, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

22. Em 03-03-2003 foi proferido despacho de arquivamento no âmbito do processo n.º ..8/0...IDCBR, que correu termos no Departamento de Investigação e Ação Penal do Distrito Judicial de Coimbra, referente ao inquérito instaurado contra, entre outras, a sociedade a que se alude em 1., do qual consta conforme segue:

“Na sequência de fiscalizações efectuadas pela divisão de Prevenção e Inspecção Tributária da Direcção Distrital de Finanças ..., foram levantados autos de notícia, que deram origem ao presente Inquérito, contra as firmas (...), ¯[SCom01...], Lda (...).

Todas essas empresas têm um único e comum sócio-gerente, «AA».

Os factos participados, descritos nos Relatórios de Inspecção Tributária juntos aos autos (principal e apensos) e, de forma mais sumária, no Parecer de fls. 357 e ss, que aqui se dão por reproduzidos, são susceptíveis de constituírem, para além de contraordenações, crime de fraude fiscal, (...). A vantagem patrimonial obtida, a nível de IRC e relativa aos anos de 1999 e 2000, é a referida no quadro de fls. 370, cujo teor aqui damos por reproduzido.

Refere a entidade participante que a situação tributária em causa já se encontra regularizada, pois foram pagos os montantes que se apuraram em dívida, encontrando-se, pois, reposta a verdade sobre a situação fiscal em apreço.

(...)

Nada consta dos autos que permita afirmar que a ilicitude e a culpa dos arguidos, embora com dolo directo, reveste forte gravidade.

(...)

Conjugando as necessidades de prevenção geral com o princípio da culpa, entendemos que também as exigências de prevenção geral – que assumem um grau elevado, com a finalidade de afastar os contribuintes deste tipo de ilícitos, cuja prática de apresenta em número elevado – não se opõem em concreto, ao arquivamento dos autos.

Também as necessidades de prevenção geral se nos afiguram acauteladas, não se opondo, em concreto, ao arquivamento dos autos.

Compulsados os autos, deparámo-nos com matéria de facto susceptível de constituir crime de natureza pública, concretamente crime de abuso de confiança agravado (...), sendo seu autor «BB».

Então, atendendo às disposições conjugadas dos arts. 241º, 242º, 243º e 247º do C.P.P. importa dar início à competente investigação. (...)” – cfr. fls. 21, 22, 59 a 61 do PEF e fls. 68-verso a 71 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

23. Em 22-10-2003 «BB» subscreveu uma declaração da qual consta conforme segue:

“«BB» (...) declaro para os devidos efeitos reconhecer que do valor dos cheques indicados na listagem anexa, composta por seis páginas, que me foram entregues por [SCom06...], Lda., me apropriei indevidamente do montante de € 501.287.99 (...) que deveria ter entregue ao Estado (...). Igualmente declaro que me apropriei da quantia de € 39.451.24 (...), referente a duas transferências que me foram efectuadas por aquela sociedade para pagamentos por conta de IRC de 2003.

Reconheço-me ainda responsável pelo pagamento dos juros de mora, juros compensatórios e coimas que venham a ser aplicadas aquela sociedade, em virtude da não entrega atempada ao Estado dos montantes de que me apropriei, referentes a IRS e IRC do período compreendido entre 1 de Janeiro de 1999 e 22 de Outubro de 2003. (...)” – cfr. fls. 23 e 24 do PEF e 71-verso e 72 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

24. Em 03-12-2003 foi proferida decisão no âmbito do processo comum n.º ...5/0...TACBR, que correu termos na Vara Mista de Coimbra, no qual é arguido «BB» e lesada “[SCom07...], Ld.ª”, tendo o referido «BB» sido condenado como autor de um crime de abuso de confiança agravado – cfr. fls. 25 a 35 do PEF e fls. 73 a 83 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

25. Em 15-06-2005 foi proferida decisão pela Vara Mista de Coimbra, num processo em que era acusado «BB» e ofendida [SCom06...], Lda., a qual condenou o referido «BB» no crime de abuso de confiança, por ter sido considerado provado que o mesmo se apoderou de quantias que ascendiam ao montante global de 545.726,67 euros – cfr. fls. 36 a 58 do PEF, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

26. A sociedade a que se alude em 1. cessou a atividade para efeitos de IVA e IRC em 06-01-2005 – cfr. fls. 7 e fls. 8 do PEF e fls. 84 a 106 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

27. Em 11-05-2005 foi assinado o aviso de receção de carta dirigida à sociedade “[SCom01...]”, referente ao envio do documento com o n.º 2005 3584364, constituído pela demonstração de liquidação de IRC de 2001, sem documento de cobrança – cfr. fls. 254, 255, 278 e 285 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

28. A Divisão de Cobrança Voluntária – IR, da Direção de Serviços de Cobrança da Autoridade Tributária, remeteu à Direção de Finanças ... ofício datado de 08.11.2016, do qual consta conforme segue:

«(...)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(...)» – cfr. fls. 278 a 285 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

29. Do requerimento a que se alude em 5. consta conforme segue:

«(...)

As dívidas que se pretendem reverter são referentes a IRC e juros compensatórios.

Nos termos do art. 24º LGT: (...)

Na situação em apreço o requerente, nunca praticou ou omitiu, alguma vez, censuravelmente, qualquer acto, que tivesse deixado de praticar ou omitir.

Antes foi completamente enganado e roubado pelo seu "técnico de contas" que se apropriou de avultados montantes que eram destinados ao pagamento de impostos e que fizeram com que a executada, à semelhança de outras sociedades, deixasse de ter possibilidade de proceder a todos os pagamentos.

Na verdade, até Junho de 2002 o Sr. «BB» prestou as funções de "técnico oficial de contas" nas várias empresas de que são detidas maioritariamente pelo ora requerente, a saber, a [SCom02...], Lda., a [SCom04...], Lda. [SCom03...], Lda., [SCom01...], Lda., [SCom05...], Lda., [SCom03...], Lda. e [SCom01...], Lda. executada no presente processo.

Todas estas empresas, ligadas à oftalmologia, desenvolvem-se em torno dos conhecimentos, do know-how e da perícia técnica do ora requerente, médico especialista de oftalmologia e professor catedrático.

Até àquela data, o ora requerente confiou inteiramente naquele «BB», como técnico oficial de contas, depositando-lhe nas mãos todas as quantias necessárias à liquidação dos respectivos impostos, desde IRS, IVA, IRC, Imposto de Selo e Pagamentos por conta, seus e das suas empresas, bem como das contribuições para a Segurança Social.

Até ao momento em que recebeu uma notificação de uma execução fiscal e um relatório dos Serviços de Fiscalização Tributária e, tendo-se deslocado ao Serviço de Finanças competente, aí tomou conhecimento de que as dívidas fiscais, por falta de entrega daqueles impostos, ascendiam a muitos milhares de euros.

Nessa altura, o ora requerente soube que as quantias que entregou ao «BB» para pagamento dos impostos tinham sido por este ilegitimamente apropriadas.

Inicialmente foi apurada a quantia de 26.157.950$00, tendo aquele «BB» assumido que reteve indevidamente e em proveito próprio essa quantia (Doc. n.º 1 que se junta e dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais). Tendo o ora requerente solicitado a um revisor oficial de contas uma auditoria às suas empresas, veio posteriormente a apurar que o «BB» se tinha apropriado ilegitimamente da quantia de 250.020,70 € (Doc. n.° 2 que se junta e dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais).

Entretanto, foi o ora requerente constituído arguido por fraude fiscal.

Este processo crime correu termos sob o Inquérito N.º ..8/0...IDCBR — ... Secção, tendo os autos sido arquivados quanto ao ora requerente e aberto inquérito oficiosamente quanto ao «BB» (Doc. n.º 3 que se junta e dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais).

Aliás, diga-se de passagem que aquele «BB» lesou algumas outras empresas de que era técnico de contas, nomeadamente, a [SCom06...], Lda., contribuinte fiscal n.º ...49 (Doc. n.º 4 que se junta e dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais) e a outra empresa, a saber [SCom07...], Lda., tendo já sido condenado quer no âmbito do processo n.º ...5/0...TACBR da ... Secção da Vara Mista de Coimbra quer no âmbito no processo movido por aquela [SCom06...], Lda. (Doc. n.º 5 e Doc. n.º 6).

É óbvio que a conduta ilícita daquele «BB» fez com que a originária executada ficasse numa situação económica depauperada, não tendo atingido o equilíbrio económico-financeiro que permitisse solver as suas dívidas. Tendo o ora requerente, ilidido a presunção de culpa na insuficiência do património societário, concretamente, avultados valores monetários, que ficou delapidado graças sobretudo à conduta do identificado «BB», não é substantivamente responsável pelo pagamento das dívidas exequendas, pelo que, sendo parte ilegítima na execução, tem de proferir-se despacho de não reversão da execução fiscal, o que se requer a Vª Exª, dando-se aqui por adquirida a doutrina administrativa constante do Ofício Circulado n.º 60043 de 25.1.2005 da Direcção Geral dos Impostos. (...)» - cfr. fls. 13 a 61 do PEF, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

30. No requerimento a que se alude em 29. o Oponente indicou três testemunhas e juntou documentos – cfr. fls. 16-verso a 61 do PEF, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

31. Do despacho de reversão a que se alude em 11. consta conforme segue:

«(...)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(...)» – cfr. fls. 73 e 74 do PEF, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido.

III.2. FACTOS NÃO PROVADOS

Considera este Tribunal não se ter logrado provar a factualidade seguinte:

- Que foi a conduta do «BB» que fez com que a sociedade “[SCom01...], Lda.” ficasse numa situação económica “depauperada” e com falta de equilíbrio económico-financeiro para solver a dívida objeto do PEF a que se alude em 1

III.3. MOTIVAÇÃO

O Tribunal formou a sua convicção com base nos documentos constantes dos autos, acima identificados.

No que respeita à factualidade não provada, a convicção do Tribunal resulta de nenhuma testemunha ter procedido à respetiva confirmação, nem a mesma resultar de forma inequívoca dos documentos juntos aos autos.

Embora o Tribunal considere demonstrado, face aos documentos juntos aos autos, que o «BB» se apropriou indevidamente de quantias que lhe foram “confiadas” pelo Oponente, tendo em conta que o mesmo foi técnico oficial de contas da sociedade devedora originária apenas até junho de 2002 (cfr. ponto 19. dos factos provados), e que a data limite de pagamento do imposto aqui em causa ocorreu em 14.06.2005, ficou concretamente por demonstrar que a atuação do referido técnico teve repercussão (e em que termos) na situação financeira da devedora originária, concretamente no exercício em causa.»

IV- DE DIREITO:

Considerando as questões suscitadas, já acima enunciadas, iremos iniciar o nosso labor pela apreciação do erro de julgamento sobre a culpa do oponente na falta de pagamento da quantia exequenda, por a resposta a esta questão, sendo positiva, tutelar de forma mais estável os interesses em litígio [art. 124.º, n.ºs 1 e 2, alínea a), aplicável ex vi art. 211.º, n.º 1, do CPPT].

O Recorrente manifesta a sua discordância com o julgado na primeira instância relativamente à culpa, por entender que «no caso, prova-se que foi ROUBADO pelo TOC da empresa em montante de 50.124.650$00 (cinquenta milhões cento e vinte e quatro mil seiscentos e cinquenta escudos), através da própria confissão deste! Se isto não constitui um fundamento de ausência de culpa, não se vislumbra o que possa ser...» [conclusões 1 e 2.].

A sentença a respeito da culpa estribou a fundamentação nos seguintes termos:

«Continuando na apreciação da presente oposição, alega o Oponente que não teve culpa na insuficiência do património da executada originária, já que foi completamente enganado e roubado pelo seu técnico de contas, que se apropriou de avultados montantes que eram destinados ao pagamento de impostos e que fizeram com que a executada deixasse de ter possibilidade de proceder a todos os pagamentos, só tendo tido conhecimento de tais factos quando recebeu uma notificação de uma execução fiscal e um relatório dos Serviços de Inspeção Tributária; que o referido técnico de contas foi julgado por crime de fraude fiscal, tendo havido já condenações e que a conduta do técnico de contas fez com que a executada ficasse numa situação económica depauperada, não tendo atingido o equilíbrio económico-financeiro que permitisse solver as suas dívidas.

A RFP, por seu turno, defende que cabendo ao Oponente a prova da falta de culpa na insuficiência do património da executada, não o conseguiu fazer, já que não provou nem quantificou a importância relativa à originária devedora com que o técnico de contas se apropriou, o que seria essencial para perceber qual a influência na diminuição do património da sociedade em termos que justificassem o afastamento da culpa do gerente; que no presente caso se verifica que o Oponente agiu descuidadamente, sem qualquer zelo ou prudência, entregando nas mãos de colaboradores, entre os quais o contabilista, cheques em branco, não tendo criado mecanismos de controlo das obrigações a cumprir e dos meios de pagamento emitidos, sendo que esta “confiança” não é ingenuidade desculpável, mas desleixo, descuido culposo não compatíveis com o comportamento de um bom pai de família. Vejamos.

Importa, em primeiro lugar, e para efeitos de aferir a responsabilidade subsidiária dos gerentes/administradores, ter presente o período a que a obrigação tributária se reporta, no caso concreto, IRC de 2001, com prazo limite de pagamento ocorrido em 14.06.2005 [cfr. ponto 1. do probatório].

Tendo havido sucessão no tempo de vários regimes sobre a responsabilidade subsidiária é pacífica a jurisprudência do STA no sentido da aplicação a cada situação da lei vigente no momento em que se verificam os pressupostos de tal responsabilidade (neste sentido, o ac. do STA, de 16-02-2005, proferido no proc. nº 1340/04).

Também não levanta questões o entendimento segundo o qual a atribuição da responsabilidade é feita não apenas relativamente aos administradores e gerentes que tenham exercido funções no período de pagamento, compreendendo também aqueles que tenham exercido funções no período de constituição da dívida.

Portanto, no caso em análise, o regime legal aplicável é o previsto no artigo 24.º da LGT, preceito que dispõe nos seguintes termos:

“1- Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.”

Se bem atentarmos na redação do artigo 24.º da LGT a única presunção consagrada nesse preceito legal é a presunção de culpa do gerente pela insuficiência do património societário [al. b)].

Como se viu, a gerência efetiva da executada originária por parte do Oponente ficou demonstrada, sendo que, o caso dos autos cai na previsão da alínea b) do n.º 1 do art. 24.º da LGT, acima transcrita, ao abrigo da qual foi efetuada a reversão (cfr. projeto de reversão e despacho de reversão a que se alude em 4. e 31. do probatório), norma que, como se disse, contém uma presunção legal de culpa pelo não pagamento da dívida.

Em regra, é a quem invoca um direito que cabe provar os factos seus constitutivos. Mas, se o onerado com a obrigação de prova beneficia de uma presunção legal, inverte-se o ónus. É o que decorre dos artigos 342.º n.º 1, 350.º n.º 1 e 344.º n.º 1 do Código Civil.

Daqui resulta que quem tem contra si tal presunção, para a ilidir, tem que produzir contraprova ou prova em contrário.

O que significa que “a Administração Fiscal não está obrigada a prová-la, pelo que se lhe não impõe que, naquele despacho determinativo da reversão, expresse os fundamentos da culpa do revertido, sendo antes a ele que incumbe convencer da ausência dessa culpa, em oposição à execução” (Ac. do STA, de 11-01-2006, recurso n.º 717/05).

Analisada a p.i., verifica-se que para ilidir esta presunção o Oponente alega, em síntese, que foi a conduta ilícita do técnico de contas da sociedade – o qual se locupletou com elevadas quantias de dinheiro que lhe eram entregues para pagamento de tributos – que fez com que a originária devedora ficasse numa situação depauperada, perdendo o equilíbrio económico-financeiro para solver as dívidas, o que, perscrutada a factualidade provada não resulta, contudo, demonstrado.

Face ao exposto, impõe-se concluir, também nesta sede, pela improcedência da oposição.»

Vejamos, pois, se o Tribunal a quo errou no julgamento que fez no que concerne à culpa do Oponente/Recorrente na falta de pagamento da quantia exequenda.

Ora, nos presentes autos, conforme supra expendido, foi determinada a reversão contra o Oponente, nos termos do disposto no artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT., que se refere às situações em que é imputável a falta de pagamento da dívida ao gerente de facto, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo. Estas situações comportam aquelas em que no período do exercício do cargo de gerência concorrem o facto constitutivo e a cobrança.

Nos termos do disposto na alínea b), do art.º 24.º, da LGT., a prova de que não houve culpa na falta de pagamento das dívidas fiscais incumbe aos gerentes [art.º 350.º, n.º 2 do Código Civil].

Nos presentes autos, encontra-se assente que o Oponente era gerente da devedora principal, nos momentos da constituição e cobrança da dívida.

Ora, nomeado para a gerência, estava investido de poderes que lhe permitiam uma conduta determinante na condução dos destinos da sociedade, cabendo-lhe zelar pelo normal funcionamento da empresa, o que engloba zelar, também, pelo cumprimento das obrigações fiscais, tanto de declaração como de pagamento.

Importa, ainda, salientar que, sobre os gerentes e administradores das sociedades, impende o dever de diligência de um gestor criterioso e ordenado, previsto no art.º 64.º do Código das Sociedades Comerciais, o qual integra os deveres de cuidado e lealdade.

O dever de cuidado consiste, em conformidade com o disposto na alínea a) do n.º 1, daquele preceito, no dever de controlo e vigilância organizacional e funcional da sociedade, enquanto o dever de lealdade [alínea b)], se traduz na obrigação de ter exclusivamente em vista os interesses da sociedade, procurando satisfazê-los.

Do exposto resulta que o ato ilícito e culposo que se presume praticado pelo gestor não se fica pela omissão de pagamento do imposto vencido. O que se presume é que o gestor não atuou com a diligência de um bonus pater familias, com a observância das disposições legais aplicáveis aos gestores, em especial ao do art. 64, do CSC, que lhe impõe a observância de deveres de cuidado, de disponibilidade, de competência técnica, de gestão criteriosa e ordenada, de lealdade, no interesse da sociedade e dos sócios que sejam relevantes para a sustentabilidade da sociedade.

Apesar da dificuldade que existe na prova de um facto negativo, como é o caso da ausência de culpa, o oponente não pode deixar de alegar e provar factos concretos de onde se possa inferir que o não pagamento das dívidas tributárias revertidas se deveu a circunstâncias que lhe são alheias e que não lhe podem ser imputadas. Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tem pois que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável.

O recorrente alega que a sua culpa não se encontra demonstrada nos autos, pois a falta de pagamentos dos tributos exequendos e revertidos se deve ao facto de ter sido “Roubado” pelo contabilista da empresa no valor de 50.124.650$00.

Ora, esta alegação não o exime da responsabilidade na falta de pagamento, pois incumbia-lhe, enquanto gerente diligente e responsável, vigiar a conduta do contabilista e não confiar nele em termos absolutos. O alegado excesso de confiança no contabilista exterioriza displicência no controlo da sua atuação, sendo uma postura censurável e demonstrativa de falta de diligência e cuidado no exercício da gerência, com um resultado contrário do pretendido pelo Recorrente. Como irrepreensivelmente referido no parecer «[n]o presente caso, o que se verifica é que o oponente/recorrente agiu descuidadamente, sem qualquer zelo ou prudência, entregando nas mãos de colaboradores, entre os quais o contabilista, cheques em branco, não tendo criado mecanismos de controlo das obrigações a cumprir e dos meios de pagamento emitidos, sendo que esta “confiança” não é ingenuidade desculpável, mas desleixo, descuido culposo não compatíveis com o comportamento de um bom pai de família.»

Em conclusão, o dever de cuidado a que o Recorrente estava obrigado implicava necessariamente a obrigação de controlar, ou vigiar, a organização e a condução da atividade da sociedade, as suas políticas e as suas práticas, sendo incompatível com a confiança absoluta que alega ter assumido relativamente à conduta do contabilista da devedora originária.

É este, aliás, o sentido da jurisprudência constante emanada dos tribunais superiores a este respeito, que se acompanha sem reserva [vide, por todos, acórdãos deste TCAN de 25.11.2021 e 06.10.2022, proc.s n.ºs 02395/08.9BEPRT e 65/10.7BEBRG, respetivamente, e do TCAS de 27.11.2014, proc. n.º 06191/12, disponíveis para consulta em www.dgsi.pt].

No entanto, sempre se dirá, sem prejuízo da conclusão acabada de retirar, que a afirmação levada pelo Recorrente se apresenta de forma conclusiva, ou seja, sem estar suportada em factos concretos. Na verdade, não alega eventos da vida real que permitam retirar a ilação de que foi a alegada atuação do contabilista que originou a impossibilidade da devedora originária honrar os créditos exequendos, demonstrando, para o efeito, a relação de efetiva causalidade entre os dois factos, o que lhe sempre lhe competiria. Por outro lado, a matéria de facto também não evidencia a existência dessa mesma factualidade.

Daí que não mereça censura a inferência, indefetível e inatacável, retirada pelo tribunal a quo quanto ao não afastamento da culpa do oponente na falta de pagamento da quantia exequenda, como a seguir se reproduz: «Analisada a p.i., verifica-se que para ilidir esta presunção o Oponente alega, em síntese, que foi a conduta ilícita do técnico de contas da sociedade – o qual se locupletou com elevadas quantias de dinheiro que lhe eram entregues para pagamento de tributos – que fez com que a originária devedora ficasse numa situação depauperada, perdendo o equilíbrio económico-financeiro para solver as dívidas, o que, perscrutada a factualidade provada não resulta, contudo, demonstrado.»

Desta feita, não tendo o Recorrente logrado provar a ausência de culpa na falta de pagamento da quantia exequenda, improcedem, pois, as conclusões de recurso em apreciação, confirmando-se a decisão recorrida nesta parte.

Tendo sido negativa a resposta à primeira questão colocada pelo Recorrente, importa agora avançar para o conhecimento da questão relacionada com a alegada preterição de formalidade legal, por violação do disposto no art. 60.º, n.º 7 da LGT.

Vejamos.

Nos termos do artigo 23.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária [LGT], a reversão, mesmo nos casos em que exista presunção de culpa, é precedida da audição do responsável subsidiário [artigo 60.º da LGT] e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, exigindo a lei que seja dada ao responsável subsidiário a possibilidade de se pronunciar previamente sobre o projeto de ato administrativo de reversão.

A audição prévia do responsável subsidiário concretiza o direito de participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes digam respeito, consagrado no artigo 267.º, n.º 5 da Constituição da República Portuguesa [CRP].

No procedimento de reversão a audição prévia do contribuinte permite contrapor ao projeto de decisão, que lhe foi notificado, as razões de discordância e a apresentação de meios de prova [artigos 23.º, n.º 4 e 60.º da LGT].

Nos termos do n.º 7, do artigo 60.º da LGT, os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.

Quando o revertido invoca em sede de audição prévia elementos novos, cujos factos, em seu entender, afastam a sua responsabilidade subsidiária pela dívida da sociedade devedora originária [cfr. n.º 7, do artigo 60.º da LG], poderá justificar-se a realização de novas diligências, oficiosamente ou a requerimento dos interessados, caso se devam considerar convenientes para o apuramento da matéria factual em que vai assentar a decisão de reversão da execução fiscal [por todos, acórdão deste TCA Norte de 11.07.2024, proc. n.º 2501/11.4BEPNF].

Como esclarecem Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, «O direito de audição no procedimento tributário inclui, para além do direito de pronúncia sobre as questões que constituem objecto do procedimento, o direito de requerer a realização de diligências e juntar documentos, como resulta do teor expresso do n.º 3 do art. 101.º do CPA, subsidiariamente aplicável.

Este direito de requerer diligências tem como corolário, no que concerne à entidade instrutora do procedimento tributário, o dever de as levar a cabo, desde que elas sejam convenientes para averiguar factos cujo conhecimento seja necessário para a justa e rápida decisão do procedimento (arts. 87.º, n.º 1, e 104.º do CPA).

Assim, a violação do conteúdo do direito de audiência, na sua vertente de direito de os interessados requererem a realização de diligências complementares, não se concretizará com a mera falta de tomada de posição sobre o requerimento apresentado, só ocorrendo se for omitida a realização de diligências que, por serem convenientes para averiguar os factos cujo conhecimento seja necessário para a justa e rápida decisão do procedimento, deveriam ter sido realizadas.

Por isso, é ponderando simultaneamente os valores, frequentemente conflituantes, da rapidez e da necessidade de averiguação de factos que há que formular os juízos sobre a conveniência ou não da realização de diligências requeridas.

De qualquer forma, mesmo que entenda não dever efectuar as diligências requeridas, a administração tributária deverá pronunciar-se expressamente sobre o pedido da sua realização, se não antes, na decisão final, pois, por força do disposto no art. 107.º do CPA «na decisão final expressa, o órgão competente deve resolver todas as questões pertinentes suscitadas durante o procedimento e que não hajam sido decididas em momento anterior.». Isto é, se for proferida decisão final expressa, há um dever de pronúncia generalizado da administração sobre todas as questões suscitadas pelos interessados, pronúncia essa que, a não ocorrer antes da decisão final, deverá ser nela incluída, o que decorre também do princípio da decisão enunciado no art. 60.º da LGT, nos termos do qual «a administração tributária está obrigada a pronunciar-se sobre todos os assuntos da sua competência que lhe sejam apresentados por meio de reclamações, recursos, representações, exposições, queixas ou quaisquer outros meios previstos na lei pelos sujeitos passivos ou quem tiver interesse legítimo.» [in Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.ª Edição, 2012, nota 14 ao artigo 60.º, págs.513 e 514].

Atentos os valores em causa, as formalidades legais, em direito fiscal, devem entender-se, em princípio, como essenciais, cuja preterição é invalidante do ato final decorrente do procedimento em que esta ocorreu.

Aqui chegados, importa espelhar a fundamentação da sentença quanto a esta questão, como se segue.

«Finalmente, vem o Oponente invocar que existe preterição de formalidade legal e violação do princípio da participação, já que a AT não teve em conta os elementos novos suscitados na audição do contribuinte, e que na notificação para o direito de audição não foram fornecidos os elementos factuais necessários para o Oponente se pronunciar de forma completa e efetiva.

A RFP contesta defendendo que o despacho de reversão encontra-se devidamente fundamentado, não havendo qualquer preterição de formalidade legal, já que, sendo à AT que cabe dirigir o procedimento, esta tem autonomia para apreciar a oportunidade da efetivação das diligências, tendo entendido não ser necessário efetuá-las.

Ora, face ao que resulta do projeto de despacho de reversão a que se alude em 4. do probatório, não tem razão o Oponente.

Com efeito, e quanto ao fornecimento dos elementos factuais no projeto de decisão para se poder pronunciar de forma efetiva, verifica-se que o projeto, apesar de sintético, contém as informações necessárias, tendo sido indicados os pressupostos, de facto e de direito, em que se baseou o órgão decidente para projetar a reversão. Na verdade, dele consta, nomeadamente, não serem conhecidos à devedora principal quaisquer bens ou rendimentos e, como tal, a inexistência de património da executada para solver a dívida; as normas legais que fundamentaram o projeto de reversão - al. b) do n.º 1 do 24.º da LGT – e a identificação do Oponente como sócio-gerente da executada, bem como a identificação da dívida em execução.

Depois, quanto à não apreciação dos elementos novos invocados no direito de audição, verifica-se que o despacho de reversão final (sob o ponto 31. do probatório), o qual substituiu um outro proferido anteriormente – revogado, precisamente, por não ter sido apreciado o direito de audição exercido [cfr. pontos 9., 10. e 11. dos factos provados] – analisou concretamente e tomou posição sobre o ali alegado conforme segue:

“(...)

O revertido, «AA», NIF ...87..., em nenhum momento alega não ser o responsável pela gerência da executada;

No seu entender não deve ser revertido, uma vez que não foi por culpa sua que se delapidou o património da empresa, atento o disposto na alínea a) do artigo 24° da LGT, devendo a culpa aferir-se pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias do caso concreto (artº 487°, n° 2 e 799°, n° 2 C.C.) Ora, as responsabilidades inerentes ao processo crime são substancialmente diferentes das que são necessárias ao processo de execução fiscal. A responsabilidade criminal não se pode confundir com a responsabilidade subsidiária necessária à reversão. Além de que, os factos em que se consubstancia um crime são diferentes daqueles em consubstancia a reversão, pelo que o facto do processo crime ter sido arquivado quanto ao requerente em nada excluí a sua responsabilidade subsidiária.

Por outro lado, quer o conceito de culpa, quer o conceito de "bom pai de família", não são conceitos estáticos, mas variáveis segundo diversos imperativos, como o grau de cuidado que pode e deve ser esperado varia com as circunstâncias concretas de cada caso.

Por último, as sentenças junto ao direito de audição (fls 25 a 58) dizem respeito a outras empresas que não a executada e nestas o TOC, Sr. «BB», ficou condenado na obrigação de pagar às ofendidas as respectivas indemnizações.

Nestes termos, é meu entendimento que se mantém todos os pressupostos em que se baseou o projecto de reversão, revertendo-se a execução com os fundamentos nele expressos e com os acima referidos, contra o responsável subsidiário, Sr. «AA». NIF ...87..., residente na Rua ..., ... .... (...)”

Concorde-se, ou não, o órgão de execução fiscal entendeu que os argumentos invocados não eram suscetíveis de afastar a culpa do Oponente e, apesar de tal não estar dito expressamente, resulta percetível para o respetivo destinatário a consideração da desnecessidade da inquirição das testemunhas pelo mesmo indicadas.

Assim, e sem necessidade de mais amplas considerações, improcede também a invocação de preterição de formalidade legal e de violação do direito de participação.»

A fundamentação extratada da sentença merece a nossa validação, por bem sustentada quer em termos de facto quer em termos de direito.

Ora, o Recorrente discorda do assim decidido, por entender que, no caso, «[s]endo controvertida a conduta ilícita do referido «BB» que fez com que a originária executada tivesse ficado numa situação económica depauperada, não tendo atingido o equilíbrio económico-financeiro que permitisse solver as suas dívidas, a inquirição das testemunhas requerida no exercício do seu direito de audiência prévia constitui “diligência complementar conveniente” de instrução do procedimento que, não tendo sido realizada sem que para tal a Administração Tributária apresente justificação, gera a anulabilidade do despacho de reversão que foi proferido, uma vez que, não pode afirmar-se que a participação do interessado não poderia influir na decisão» Mas, como fomos adiantando, sem razão.

Vejamos.

Analisada a informação que antecedeu e fundamentou o despacho de reversão [cfr. pontos 11. e 31. da matéria de facto], resulta que o órgão de execução fiscal pronunciou-se sobre os fundamentos invocados pelo Recorrente e permite extrair as razões pelas quais, não obstante não ter sido objeto de menção expressa, não foi produzida a prova testemunhal requerida, tal como bem apreciou a sentença recorrida.

Na verdade, depois de enunciadas as alegações produzidas pelo Recorrente em sede de direito de audição [factos elencados em 29 a 31 da matéria de facto], o órgão de execução fiscal, ponderando ainda a prova documental concluiu: «O revertido, «AA», NIF ...87..., em nenhum momento alega não ser o responsável pela gerência da executada;

No seu entender não deve ser revertido, uma vez que não foi por culpa sua que se delapidou o património da empresa, atento o disposto na alínea a) do artigo 24° da LGT, devendo a culpa aferir-se pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias do caso concreto (artº 487°, n° 2 e 799°, n° 2 C.C.) Ora, as responsabilidades inerentes ao processo crime são substancialmente diferentes das que são necessárias ao processo de execução fiscal. A responsabilidade criminal não se pode confundir com a responsabilidade subsidiária necessária à reversão. Além de que, os factos em que se consubstancia um crime são diferentes daqueles em consubstancia a reversão, pelo que o facto do processo crime ter sido arquivado quanto ao requerente em nada excluí a sua responsabilidade subsidiária.

Por outro lado, quer o conceito de culpa, quer o conceito de "bom pai de família", não são conceitos estáticos, mas variáveis segundo diversos imperativos, como o grau de cuidado que pode e deve ser esperado varia com as circunstâncias concretas de cada caso.

Por último, as sentenças junto ao direito de audição (fls 25 a 58) dizem respeito a outras empresas que não a executada e nestas o TOC, Sr. «BB», ficou condenado na obrigação de pagar às ofendidas as respectivas indemnizações.

Nestes termos, é meu entendimento que se mantém todos os pressupostos em que se baseou o projecto de reversão, revertendo-se a execução com os fundamentos nele expressos e com os acima referidos, contra o responsável subsidiário, Sr. «AA». NIF ...87..., residente na Rua ..., ... .... (...).»

Daí, não poder dizer-se que, no caso sujeito, o exercício do direito de audição traduziu-se, apenas, no cumprimento de uma mera formalidade, pois, o despacho de reversão só foi proferido depois de terem sido devidamente ponderados os fundamentos (novos), conjugados com a prova documental, levados aos autos pelo Oponente, embora, o órgão de execução fiscal tenha, ainda assim, concluído pelo prosseguimento da reversão. Aliás, o despacho de reversão em análise foi proferido depois de o primeiro ter sido anulado pelo Chefe de Finanças, precisamente, por ter sido proferido sem apreciação do “direito de audição exercido pelo Oponente” [factos insertos nos pontos 6., 9. e 11.]

Neste conspecto, não pode dizer-se que, no presente caso, o direito de audição prévia não foi efetivamente assegurado, como legalmente imposto.

É certo que, relativamente ao pedido de inquirição de testemunhas, nada foi expressamente dito. Todavia, a clareza da fundamentação do despacho de reversão, torna percetível e indubitável a sua dispensa, sem que para tal fosse necessário, no caso, exprimi-lo expressamente. E, como acertadamente assinala, o tribunal a quo «Concorde-se, ou não, o órgão de execução fiscal entendeu que os argumentos invocados não eram suscetíveis de afastar a culpa do Oponente e, apesar de tal não estar dito expressamente, resulta percetível para o respetivo destinatário a consideração da desnecessidade da inquirição das testemunhas pelo mesmo indicadas.»

Como supra se referiu, citando doutrina a este propósito, e aqui replicamos «a violação do conteúdo do direito de audiência, na sua vertente de direito de os interessados requererem a realização de diligências complementares, não se concretizará com a mera falta de tomada de posição sobre o requerimento apresentado, só ocorrendo se for omitida a realização de diligências que, por serem convenientes para averiguar os factos cujo conhecimento seja necessário para a justa e rápida decisão do procedimento, deveriam ter sido realizadas.» [destacados da nossa autoria].

Por outro lado, mesmo que, por mera hipótese de raciocínio e sem conceder, se considerasse que a falta de expressa menção à prova testemunhal e à sua dispensa configuraria uma irregularidade, no caso, nunca seria causa de anulação do despacho de reversão, pois, sempre se degradaria em formalidade não essencial, por força do princípio do aproveitamento do ato.

Sobre esta temática, chamamos à colação a judiciosa fundamentação do acórdão do STA de 20.03.2019, proc. n.º 01437/14.3BELRS, desenvolvida nos seguintes termos:

«Todavia, importa acentuar que, pese embora o incumprimento e/ou a deficiente observância do direito de audição, a sua omissão não acarreta, inapelavelmente, a anulação do ato proferido.

É o que decorre do princípio do aproveitamento do ato que, à data do despacho de reversão em causa, era reconhecido e aplicado pela jurisprudência, mas que não se mostrava positivado, sendo que, atualmente, se encontra contemplado na norma do n.º 5 do artigo 163º do Código de Procedimento Administrativo, aprovado em anexo ao Decreto-Lei n.º 4/2015, de 07 de janeiro, que entrou em vigor em 08/04/2015.

Porém, o ato final só não será inválido se tal irregularidade conseguir degradar-se em formalidade não essencial (neste sentido, por todos, vide os atrás mencionados acórdãos de 24/10/2007, tirado no processo n.º 0429/07 e de 06/12/2006, no processo nº 0496/06).

Assim, esta manifestação do princípio do aproveitamento do ato não pode valer a todo e custo e sem limites.

Na verdade, há que chamar aqui à colação a jurisprudência emanada deste Supremo Tribunal, mormente no acórdão de 10/11/2010, no processo n.º 0671/10, nos termos da qual “( ... ) III - Não afastam a relevância do vício de violação do direito de audiência os factos de, depois de efetuadas as liquidações, o contribuinte ter tido oportunidade de as impugnar judicialmente e ter sido ouvido no âmbito da reclamação graciosa. IV - A preterição da formalidade que constitui o facto de não ter sido assegurado o exercício do direito de audiência só pode considerar-se não essencial se se demonstrar que, mesmo sem ela ter sido cumprida, a decisão final do procedimento não poderia ser diferente”.»

Transpondo esta fundamentação para o caso em exegese, a conclusão que sempre seria de retirar é que, mesmo que tivesse havido (i) expressa menção à dispensa ou (ii) a realização da prova testemunhal, a decisão de prosseguimento da reversão, num juízo de prognose póstuma sempre seria a mesma, como se extrai da ponderação levada a cabo dos fundamentos invocados no direito de audição prévia; e, conforme se deixou dito a propósito do conhecimento da primeira questão, a alegação do Recorrente quanto à atuação ilícita do contabilista, mesmo que demonstrada, não é adequada para afastar a culpa do oponente na falta de pagamento da quantia exequenda.

Finalmente, não será despiciendo assinalar, no sentido da pacificação das partes, que o Recorrente logrou vencimento num primeiro recurso interposto do despacho interlocutório que dispensou a produção de prova testemunhal arrolada na petição inicial. E, na sequência do acórdão proferido por este TCA Norte, a 19.06.2019, foi ordenada a baixa dos autos para a inquirição das testemunhas. Todavia, não foi produzida aquela prova [considerada relevante em sede de audição prévia], por o Recorrente não ter diligenciado pela sua apresentação ou substituição, conformando-se com a sua não produção, como evidenciam as diversas ocorrências processuais.

Pelo exposto, retomando a conclusão acima expressa, o despacho de reversão não padece de vício de forma, por preterição de formalidade essencial, improcedendo o recurso quanto a este segmento.

Pelo exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos de Contraordenação, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e, nessa sequência, manter a sentença na ordem jurídica.

Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, formula-se o seguinte SUMÁRIO:

I- Decorre da alínea b), do art.º 24.º, da LGT. que a prova de que não houve culpa na falta de pagamento das dívidas fiscais recai sobre os gerentes [art.º 350.º, n.º 2 do Código Civil].

II- A alegação de que a falta de pagamentos dos tributos exequendos e revertidos se deve ao facto de ter sido “Roubado” pelo contabilista da empresa no valor de 50.124.650$00 não exime o oponente da sua responsabilização enquanto gerente por aquela falta.

III- Incumbia-lhe, enquanto gerente diligente e responsável, vigiar a conduta do contabilista e não confiar nele em termos absolutos. O alegado excesso de confiança no contabilista exterioriza displicência no controlo da sua atuação, sendo uma postura censurável e demonstrativa de falta de diligência e cuidado no exercício da gerência, compatível com a culpa prevista na alínea b) do n.º 1 do art. 24.º da LGT.

IV- Nos termos do artigo 23.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária [LGT], a reversão, mesmo nos casos em que exista presunção de culpa, é precedida da audição do responsável subsidiário [artigo 60.º da LGT] e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, exigindo a lei que seja dada ao responsável subsidiário a possibilidade de se pronunciar previamente sobre o projeto de ato administrativo de reversão.

V- Quando o revertido invoca em sede de audição prévia elementos novos, cujos factos, em seu entender, afastam a sua responsabilidade subsidiária pela dívida da sociedade devedora originária [cfr. n.º 7, do artigo 60.º da LG], poderá justificar-se a realização de novas diligências, oficiosamente ou a requerimento dos interessados, caso se devam considerar convenientes para o apuramento da matéria factual em que vai assentar a decisão de reversão da execução fiscal

IV- DECISÃO:

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos de Contraordenação, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso, e nessa sequência, manter a sentença recorrida na ordem jurídica.

Custas pelo Recorrente.

Porto, 14 de novembro de 2024

Vítor Salazar Unas

Maria do Rosário Pais

Ana Paula Santos