04397/10 - Tribunal Central Administrativo Sul

1. Nos termos do C.I.V.A., a obrigação geral dos sujeitos passivos disporem de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto deriva do estabelecido no artº.28, nº.1, al.g). Assim se explica que os sujeitos que face a lei comercial e fiscal estão obrigados a dispor de contabilidade organizada, devam observar, igualmente, certas obrigações contabilísticas em ordem a obter segurança e clareza no registo das operações decorrentes da aplicação do Código do IVA e necessárias ao cálculo do imposto, bem como para permitir o seu controlo (cfr.artºs.44 a 52, do C.I.V.A.).

2. Atendendo à especificidade do I.V.A., não pode a A. Fiscal operar alterações à quantificação da base tributável deste imposto, sem que fique demonstrado terem sido praticadas omissões ou inexactidões no registo de compras ou no registo de vendas do sujeito passivo em causa.

3. O recurso aos métodos indirectos só é legalmente possível quando o apuramento da matéria colectável através de correcções técnicas se revele, de todo, impraticável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos deve revestir a natureza de “ultima ratio fisci” e exigir uma cuidada fundamentação quanto à opção pela sua utilização (cfr.artº.81, nº.1, da L.G.Tributária).

4. O artº.87, al.b), da L.G.Tributária, cuja redacção foi estabelecida pela Lei n.º 30-G/2000, de 29/12, prevê a possibilidade de avaliação indirecta da matéria tributável quando se verifica a falta dos elementos necessários para comprovar e quantificar directa e exactamente a matéria tributável, pelo que a avaliação directa é impossível. Esta impossibilidade, porém, só pode resultar das anomalias e incorrecções taxativamente indicadas nas várias alíneas do artº.88, da L. G. Tributária (cfr.artº.81, nº.1, da L.G.Tributária). Nestes casos, a avaliação da matéria tributável é feita com base em indícios, presunções ou outros elementos de que a Administração Tributária dispuser, de entre os indicados no artº.90, nº.1, do mesmo diploma. Como se constata pelas situações descritas no preceito, o que releva para determinar o impedimento não é uma impossibilidade absoluta de avaliação directa da matéria tributável, mas sim a impossibilidade de tal avaliação no momento em que ela deve ser efectuada (impossibilidade relativa). Já o artº.88, al.a), da L.G.Tributária, consagra um dos casos em que pode ser impossível a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável.

5. Na citada al.a), do artº.88, da L.G.T., prevêem-se várias situações constitutivas de infracções tributárias, designadamente a não organização da contabilidade de harmonia com as regras contabilísticas, a qual se encontra prevista no artº.121, do R.G.I.T.

6. A A. Fiscal no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação adicional, designadamente, a prova da verificação dos pressupostos que a determinaram à aplicação dos métodos indirectos de avaliação que suportam a liquidação. Mais devendo chamar-se à colação que a Administração Fiscal, no âmbito do procedimento tributário, está sujeita ao princípio do inquisitório (cfr.artº.58, da L.G.T.), o qual é um corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua actuação. Este dever de imparcialidade reclama que a Fazenda Pública procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja revelação seja contrária aos interesses patrimoniais da Administração. Mais se deve realçar que o órgão instrutor pode utilizar, para conhecimento dos factos necessários à decisão do procedimento, todos os meios de prova admitidos em direito (cfr.artº.72, da L.G.T.).

7. Deve reconhecer-se a prova de erro de quantificação relevante no cálculo da matéria tributável em sede de I.V.A. e através de métodos indirectos, provando-se os seguintes vectores:

a) utilização do rácio R01 de 6%, quando se admite que deveria ser de 5,75%;

b) utilização de percentagem de repartição das vendas omitidas de 60% e 40%, quando deveria ser de 90% e 10%;

c) utilização no cálculo de presunção de vendas omitidas de custos que não correspondiam a aquisições de combustíveis não relevadas contabilisticamente.

8. Na área do Direito Fiscal, a doutrina define a anulação como o acto através do qual a Administração ou o Tribunal revogam, total ou parcialmente, o acto tributário que, em virtude de erro de facto, erro de direito ou omissão, tenha definido uma prestação tributária individual superior à que decorre directamente da lei.

9. A divisibilidade do acto tributário constitui o argumento utilizado pela jurisprudência para fundamentar a possibilidade da decisão judicial de anulação parcial dos actos tributários, baseando-se na classificação dos actos administrativos divisíveis.

10. As situações de anulação judicial e parcial do acto tributário, somente podem verificar-se em relação a actos tributários que tenham base em correcções técnicas à matéria colectável, pois somente em relação a esta espécie de aperfeiçoamentos da mesma é possível cindir o acto tributário e declarar a anulação parcial do mesmo, que não já em relação a actos tributários assentes na fixação da matéria colectável por métodos indirectos. É que no caso do acto tributário se fundamentar na aplicação de métodos indirectos de fixação da matéria colectável o Tribunal, se acaso conclui que a mesma aplicação se encontra indevidamente fundamentada ou padece de qualquer outra ilegalidade, deve anular totalmente o acto tributário em causa, a tal o obrigando, desde logo, o princípio “in dubio contra fiscum” previsto no artº.100, do C.P.P.Tributário. Concluindo, salvo melhor opinião, não é possível a cisão judicial do acto tributário que assente na fixação da matéria colectável por métodos indirectos, visto que ao Tribunal não compete, em nenhum caso, substituir-se à Administração Tributária no apuramento da matéria colectável e estruturação da sequente liquidação.

11. Os requisitos do direito a juros indemnizatórios previsto no artº.43, nº.1, da L.G.Tributária, são os seguintes:

a) Que haja um erro num acto de liquidação de um tributo;

b) Que o erro seja imputável aos serviços;

c) Que a existência desse erro seja determinada em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial;

d) Que desse erro tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

12. Verificando-se um erro de quantificação relevante o qual fundamenta a decisão de anular as liquidações objecto dos presentes autos, deve o mesmo enquadrar-se no erro sobre os pressupostos de facto que funciona como requisito do direito a juros indemnizatórios consagrado no examinado artº.43, nº.1, da L.G.Tributária.

ACÓRDÃO

X

RELATÓRIO

X

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pela Mma. Juíza do T.A.F. de Loulé, exarada a fls.215 a 248 do presente processo, através da qual julgou totalmente procedente a impugnação visando liquidações de I.V.A. e juros compensatórios, relativas aos anos de 1999 e 2000 e no montante total de € 8.874,13.

X

O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.260 a 266 dos autos) formulando as seguintes Conclusões:

1- A questão decidenda destes autos já foi apreciada através de acórdão proferido pelo T.C.A.Sul (proc.02084/07, de 2008/01/15), no processo de impugnação 482/2004, deduzido pela ora recorrida, relativamente ao I.R.C. dos exercícios de 1999 e 2000, decorrente da mesma acção inspectiva aqui em análise;

2- A Mm.a Juiz “a quo” decidiu não seguir o entendimento do referido acórdão, que considerou que a ora recorrida não demonstrou que houve erro ou manifesto excesso na quantificação, porque nestes autos foi produzida outra prova;

3- Contudo, os documentos enviados pela C……….. a pedido do Tribunal, têm que ser analisados com acuidade para podermos chegar à conclusão, de que são prova bastante de erro na quantificação da matéria tributável, essa análise e respectiva fundamentação não foram efectuadas na douta sentença, como facilmente é perceptível;

4- É necessário questionar se os valores constantes das facturas de utilização de serviços vão influenciar os resultados apurados pela Administração Fiscal, porque as facturas de combustíveis dos anos de 1999 e 2000 perfazem o montante de € 56.068,73 e as referidas facturas desses mesmos anos totalizam o montante de € 12.303,76 (Vide descrição mais pormenorizada no artº.9 das alegações), pois isto já por si;

5- Demonstra que o peso das compras de combustível é muito superior aos outros custos de utilização de serviços, o que “deita por terra” a decisão proferida na douta sentença dando por provado o erro na quantificação;

6- Já que se desconsiderarmos as referidas taxas como compras de combustível, refazendo novamente os cálculos efectuados pela Administração Tributária em sede de procedimento inspectivo (onde estas provas produzidas pela C……….. não foram apresentadas pela impugnante), teríamos os valores constantes do artº.11 das alegações, para onde desde já se remete, resultando I.V.A. a liquidar adicionalmente nos seguintes montantes:

Imposto

1999

2000

IVA (recálculo)

$267190.381 = €1.332,74

$1.187.515.031 = €5.923,30

IVA (antes)

$270472.271 = €1.349,11

$1.239.624.312 = €6.183,22

7- As diferenças entre o I.V.A. apurado no procedimento inspectivo e no recálculo agora efectuado são de € 16,37 e de € 259,92, pelo que não podemos aceitar que se anulem as liquidações ora impugnadas com fundamento em erro na quantificação, porquanto a decisão correcta teria sido dar procedimento parcial aos presentes autos de impugnação;

8- Assim sendo, a douta sentença incorreu em erro de julgamento quando decidiu dar como assente que a ora recorrida logrou provar erro na quantificação da matéria tributável, sem analisar devidamente a prova produzida nos autos, já que era necessário verificar se retirados os valores daquelas facturas resultaria montante de imposto muito díspar, comparativamente aos valores anteriormente encontrados pela Inspecção Tributária, em sede de procedimento inspectivo;

9- E, não se diga que essa não é a função do Tribunal “a quo” de se substituir à Administração Fiscal, porquanto se os valores desses custos de utilização de serviços são muito inferiores aos custos com compra de combustível, nos anos de 1999 e 2000, facilmente se infere que as liquidações impugnadas não iriam sofrer grandes alterações, dando sempre imposto a pagar pela ora recorrida. Além disso, o acto de liquidação é, por natureza, divisível podendo ser sempre anulado apenas na parte eivada de erro ou ilegalidade (vide Ac. do T.C.A. do Sul, proc.00021/04, de 2007/01/09);

10- Por outro lado, carece de suporte legal que a Administração Tributária seja condenada a juros indemnizatórios por erro imputável aos serviços, quando a prova produzida nem sequer foi devidamente trazida aos autos pela ora impugnante mas a pedido do Tribunal (já na fase posterior à inquirição de testemunhas), quando a parte a deveria ter apresentado em sede de procedimento inspectivo. Questiona-se onde está o erro imputável à Administração Fiscal? Não são as partes que têm que carrear as provas para poder beneficiar delas?

11- A douta sentença padece de erro de julgamento na apreciação da matéria fáctica e jurídica, violando o artº.74, nº.3, “in fine”, e artº.43, ambos da L.G.T.;

12- Pelo exposto e pelo muito que V. Ex.as doutamente suprirão, deve ser dado provimento ao presente recurso e, consequentemente, revogada a douta sentença recorrida, assim se fazendo JUSTIÇA.

X

Contra-alegou o recorrido (cfr.fls.268 a 281 dos autos), o qual pugna pela confirmação do julgado, sustentando nas Conclusões o seguinte:

1- A douta sentença recorrida andou bem relativamente à matéria que considerou provada, atendendo à prova testemunhal produzida e aos documentos juntos aos autos;

2- É inquestionável face à prova produzida que a Administração Tributária quando determinou a matéria colectável através de métodos indirectos, presumiu vendas calculadas com base numa margem de lucro bruta aplicada sobre o valor de todas as facturas da C………… omitidas na contabilidade da aqui recorrente;

3- Resultou provado que uma parte das facturas deste fornecedor que se encontravam omitidas na contabilidade da aqui recorrente respeitam efectivamente a compras de combustíveis, mas resultou também manifestamente provado que uma outra parte significativa dessas mesmas facturas correspondiam ao débito de despesas, ou seja, eram meras facturas de custos directos do exercício;

4- Não podendo recair sobre estas últimas uma presunção de vendas, uma vez que as mesmas não correspondiam a aquisições de combustíveis;

5- Sendo que a determinação da matéria tributável levada a cabo pela Administração Tributária teve por base o apuramento de vendas presumidas sobre tais facturas correspondentes a meras despesas, é manifesto o excesso daquela determinação, como bem julgou a douta sentença recorrida;

6- Ao contrário do que a Fazenda Pública vem alegar em sede de recurso, tal erro é significativo quanto ao seu valor, pois, por exemplo, relativamente ao ano de 2000, a parte de tais facturas que não corresponde a aquisições de combustíveis corresponde a mais de 25% do seu valor total;

7- E uma diferença na ordem dos 25% nas compras que deveriam ter sido efectivamente consideradas omitidas tem que influenciar significativamente os resultados obtidos na quantificação da matéria tributável determinada sobre esse erro, independentemente dos cálculos que a Fazenda Pública pretenda apresentar como faz nos artigos 11 e 12 das suas doutas alegações, na medida em que, seja qual for a fórmula das contas que se pretenda apresentar, não podemos aceitar que um erro da consideração das compras omitidas superior a 25% não tem significativa influência, por consequente erro, na determinação das vendas presumidas correspectivas e dos impostos daí resultantes;

8- Aliás, o erro na quantificação da matéria tributável (que decorre do erro na quantificação das vendas, o qual, por sua vez, decorre do erro na quantificação das compras omitidas) apenas não assume maiores proporções porque a Administração Tributária aplicou a referida margem bruta de 6% a todas as compras (às declaradas e às omitidas) e não apenas às compras omitidas, ficando, assim, "diluído" o erro em que laborou num universo quantitativo muito superior, de forma a que, mesmo que expurgado o valor das facturas omitidas que não correspondem a compras de combustíveis, fica mitigada a diferença do resultado final;

9- Pelo que, bem andou a douta sentença recorrida quando deu provimento à impugnação deduzida e mandou anular as liquidações de I.R.C. em causa com fundamento em erro (excesso) na quantificação do rendimento colectável que a Administração Tributária imputou à aqui recorrida;

10- Mesmo que assim não se entendesse e fosse julgada procedente a pretensão do presente recurso, o que se concebe por mero dever de exaustão de patrocínio, como bem resulta da petição inicial e do Relatório da douta sentença recorrida, a aqui recorrida fundamenta a impugnação em diversas vertentes, sendo certo que a douta sentença apenas se pronunciou pela errada quantificação da matéria tributária com fundamento na consideração pelo Fisco de facturas omitidas que não correspondiam a compras mas sim a outras despesas e, julgando como fez, a douta sentença recorrida terá entendido estar prejudicado o conhecimento das demais questões invocadas pela impugnante aqui recorrida;

11- Ora, nos termos do nº.2, do artº.715, do C.P.C., quando “o tribunal recorrido tiver deixado de conhecer questões, designadamente, por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, a Relação se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhecerá no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha dos elementos necessários”;

12- Ora, no caso em apreço, a douta decisão recorrida não conheceu das restantes questões deduzidas pela aqui recorrente na impugnação por si interposta, pelo que sempre com o devido respeito e salvo melhor opinião, no caso de vir a atender à pretensão da recorrente, deverá o Tribunal “ad quem” conhecer dos restantes fundamentos da impugnação;

13- Nestes termos e nos melhores de direito, sempre com o douto suprimento de V. Exas., deve ser negado provimento ao recurso interposto e, em consequência, ser mantida a douta sentença recorrida, fazendo-se, assim, inteira JUSTIÇA.

X

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido de se negar provimento ao recurso e se manter a sentença recorrida na ordem jurídica (cfr.fls.292 dos autos).

X

Corridos os vistos legais (cfr.fls.294 do processo), vêm os autos à conferência para decisão.

X

FUNDAMENTAÇÃO

X

DE FACTO

X

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.223 a 242 dos autos):

1- Houve omissão de compra de combustíveis, na escrita da impugnante, bem como houve erros na classificação de outros produtos no sistema informático (cfr.factualidade aceite pela impugnante nos artºs.4 e 6 da p.i.);

2- Em 1999, foram omitidas compras no valor de 4.394.418$00 e custos no valor de 57.876$00, que somam 4.452.294$00 (cfr.factualidade aceite pela impugnante no artº.7 da p.i.);

3- Em 2000, foram omitidas compras no valor de 6.846.353$00 e custos no valor de 989.971$00, que somam 6.339.966$00 (cfr.factualidade aceite pela impugnante no artº.8 da p.i.);

4- Foi levada a efeito inspecção tributária ao impugnante pela Ordem de Serviço nº. 12497, emitida pela Direcção de Finanças de ……. em 26/07/2002, tendo sido iniciado em 20/11/2002 e concluído em 30/01/2003 (cfr.cópia do relatório de inspecção junto a fls.21 a 36 do processo administrativo apenso);

5- De acordo com o relatório de inspecção tributária elaborado em 27 de Fevereiro de 2003, são as seguintes as conclusões com interesse para a decisão da causa (cfr.cópia do relatório de inspecção junto a fls.21 a 36 do processo administrativo apenso):

“(…)

I- 2. Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção

O procedimento externo de inspecção esteve relacionado com a “Acção inspectiva corrente especial aos sujeitos passivos do sector de comércio automóvel, com anomalias nas aquisições intracomunitárias de bens, de 1999”, desencadeada pela DSEPCPIT, onde se - apurou relativamente a esse ano uma divergência positiva no sistema VIES, no montante de € 16.673,00.

Verificou-se posteriormente que relativamente ao ano de 2000, também existem divergências positivas no sistema VIES, embora de montante insignificante, atingindo as mesmas um valor de €169,00.

Relativamente às obrigações declarativas em sede de IVA e de IRC, verificou-se que a única Declaração Periódica (DP) de IVA que constava no sistema informático da DGCI era a respeitante ao período 01-03T, que a última Declaração de Rendimentos (DR) que constava era a referente ao ano de 2000 e que relativamente às declarações anuais de informação contabilística e fiscal (Anuais) apenas constava a do ano de 2000.

Verificou-se porém que relativamente às “DR” assim como às “Anuais”, apenas se encontravam em falta as relativas ao ano de 2001 (ano não contemplado na Ordem de Serviço) tendo o s.p. procedido à entrega destas declarações no decurso da acção inspectiva.

- No que respeita ao IVA apurou-se que em Maio de 2002 tinham sido enviadas as DP's relativas ao ano de 2000, encontrando-se efectivamente em falta as duas referentes ao ano de 1999 (o s.p. iniciou a actividade em 28/07/1999) assim como outras dos anos de 2001 e de 2002, tendo também regularizado tais faltas no decurso do procedimento externo de inspecção.

No que respeita às aquisições intracomunitárias (AIC's) detectadas, com a regularização das faltas declarativas em sede de IVA, as mesmas ficam sem efeito porquanto o s.p. confirmou essas mesmas aquisições, declarando-as nas respectivas DP's.

Apurou-se também a falta de entrega nos cofres do Estado, de retenções de IRC efectuadas sobre comissões pagas à "CEPSA Portuguesa", nos anos de 1999, 2000 e de 2001, tendo a s.p. procedido ao seu pagamento em 05/12/2002, atingindo as mesmas o montante total de € 7.308,97.

Da análise aos elementos de escrita do s.p. constataram-se situações anómalas como margens brutas absurdas e impraticáveis, omissão de compras, falta de contabilização de documentos emitidos por alegadamente estarem incluídos em relatórios de vendas, crédito quase permanente de IVA, factos que não nos foram convenientemente explicados pelo s.p. após notificação efectuada para o efeito, pelo que face à impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da mataria tributável de IRC e de IVA procedeu-se à realização da avaliação indirecta nos termos da alínea b) do artigo 87° da Lei Geral Tributária (LGT).

Com o recurso a métodos indirectos presumem-se vendas nos montantes de € 489.292,16 (exercício de 1999) e de € 1.975.538,89 (exercício de 2000) o que conduz a um acréscimo no resultado líquido destes exercícios de € 3.096,92 e de € 93.346,09, respectivamente.

O efeito desta avaliação indirecta em sede de IVA, vai-se reflectir em Imposto a liquidar adicionalmente nos montantes de € 1.349,11 e de € 6.183,22, para os anos de 1999 e de 2000, respectivamente, esclarecendo que a pouca expressão destes valores está associado ao facto do volume de negócios do s.p. ser constituído em grande parte por combustíveis, gás e tabaco, bens sujeitos a IVA segundo regimes particulares de tributação.

(...)

II- 2. Motivo, âmbito e incidência temporal

A acção inspectiva foi motivada na sequência da Acção inspectiva corrente especial aos sujeitos passivos do sector de comércio automóvel, com anomalias nas aquisições intracomunitários de bens, de 1999", foi de âmbito geral e com extensão aos exercícios de 1999 e de 2000.

II- 3. Outras situações

Na referida "Acção inspectiva", desencadeada pela “DSEPCPIT - Direcção de Serviços de Estudos, Planeamento e Coordenação da Prevenção e Inspecção Tributária”, foi elaborada uma listagem de s.p.s a controlar onde consta o s.p. “Francisco …………, Lda” com uma diferença positiva no sistema VIES, no ano de 1999, no montante de € 16.873,00.

Verificou-se posteriormente que relativamente ao ano de 2000, também existiam divergências positivas no sistema VIES, no montante, pouco significativo, de € 169,00 conforme a seguir se discriminam:

Ano/ Trimestre Montante (€) Fornecedor

1999- 1 °Trim. €0,00

1999- 2°Trim €0,00

1999- 3°Trim €0,00

1999- 4°Trim 16.873,00 Agfolterer &Co KG (Alemanha)

Total 1999 16.873,00

2000- 1°Trim €41,00 Morales Martinez Joaquim (Esp.)

2000- 2°Trim €0,00

2000- 3°Trim €0,00

2000- 4°Trim €128,00 Dulces Carrasco SL (Espanha)

Total 2000 €169,00

As divergências no sistema VIES são de sinal positivo (transmissões intracomunitárias declaradas por sujeitos passivos comunitários superiores às aquisições intracomunitárias declaradas pelo s.p. português), sendo de 100%, porquanto se encontravam em falta no sistema informático da DGCI, as declarações periódicas de IVA, dos anos em causa (a única DP de IVA que constava no sistema informático era a referente ao período 01-03T).

Acrescente-se a existência de dívidas em IVA resultantes de liquidações oficiosas de 1999 e de 2000, no montante total de € 1.870,50.

Em relação ao IRC verificou-se que a última declaração de rendimentos que constava no sistema informático era a referente ao ano de 2000 e que relativamente às declarações anuais de informação contabilística e fiscal, apenas constava a do ano de 2000.

Constam ainda do processo do s.p., 2 fichas de fiscalização, remetidas a esta Direcção de Finanças pela Direcção de Finanças de Bragança, relativas a “Ficha de dados respeitantes aos sujeitos passivos que obtiveram documentos de transporte em tipografias de áreas territoriais diferentes da sua sede, em cumprimento, do disposto no n°6, do artigo 10º do Decreto-Lei n°45/89”, onde consta a requisição dos seguintes documentos:

Designação Quant Numeração Data da requisição

V. /Crédito 250 De 01 a 250 24/08/1999

Facturas 250 De 01 a 250 24/08/1999

Recibos 500 De 01 a 500 24/08/1999

A. V. Lançamento 250 De 01 a 250 24/08/1999

G. Remessa 250 De 01 a 250 24/08/1999

III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável

Não aplicável ao caso em apreciação.

IV. Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos.

Verificou-se com base nos elementos de escrita do s.p. que a MBVM - Margem bruta de venda de mercadorias, no ano de 2000 apresenta um valor de 1,36, valor muito abaixo da média da unidade orgânica (5,75) e/ou mesmo da média nacional (5,39) para o CAE em causa: “50500 - Comércio a retalho de combustíveis”; saliente-se que para o ano de 1999 (onde apenas houve actividade após 26/07/1999), este rácio apresenta-se dentro das médias (unidade orgânica e nacional) desse ano.

Face à constatação atrás referida e com base nos balancetes analíticos dos anos de 1999 e de 2000, onde se encontram discriminadas as Compras e as Vendas por “famílias” de produtos, apuram-se MBVM incompatíveis com a realidade que a contabilidade deveria reflectir, conforme a seguir se discriminam:

1999

2000

Compras Vendas MBVMCompras Vendas MBVM

Mercadorias 5%

1.746. 036 Esc.

249. 753 Esc.-599,117.419.871 Esc.7.856.6 Esc.5,56

Mercadorias 17%

4.374. 697 Esc.

8.155. 409 Esc.46,3611.967,170 Esc.7.832.405 Esc.-52,79

Mercadorias 12%

1.165. 420 Esc

417. 744 Esc.-178,982.853.089 Esc.1.571 Esc.-181.509,74

Gás

129. 700 Esc.

-Esc.1.525.102 Esc.1.240.360 Esc-22,96

Gasóleo

36.746. 943 Esc.

40.371. 002 Esc.8,98170.849.209 Esc.175.434.967 Esc.2,61

Gasolina Super

13.559. 800 Esc.

13.410. 053 Esc.-1,1145.148.339 Esc.45.260.277 Esc.1,25

Gasolina s/ chumbo98

10.657. 109 Esc

10.243. 724 Esc.-4,0438.367.409 Esc.38.988.632 Esc.1,59

Gasolina s/chumbo95

16.013. 320 Esc.

15.817. 436 Esc.-1,2472.329.028 Esc.73.399.358 Esc.1,46

Tabaco

5. 145.885 Esc.

4.355. 980 Esc.-18,1315.932.495 Esc.20.991.596 Esc.24,10

Total

89.537. 890 Esc.

93.021. 101 Esc.366.391.712 Esc.371.005.811 Esc.

Notas:

1) CMV=Ei+Compras-Ef

2) Pressupõe-se: Ei e Ef =0

3) MBVM= [(Vendas - CM V) / Vendas] x 100

Para reforço da constatação que a contabilidade não está sequer próxima da realidade económica do s.p., seleccionaram-se, por amostragem, alguns produtos comercializados pela sociedade, obtendo-se as seguintes margens que nos permitem aferir tal conclusão:

Cód. Descritivo Compra Venda Margem 1) Margem 2)

111003 Ag. Luso -33 cl 33,83 Esc. 11 0,00 Esc. 225,16 69,25

111128 William Law. 70C 1.297,00 Esc. 3.250,00 Esc. 150,58 60,09

111200 Sag.Lata 33CL 90,83 Esc. 160,00 Esc; 76,15 43,23

111347 Santal 72,00 Esc. 160,00 Esc. 122,22 55,00

111418 IceTea 86,00 Esc. 160,00 Esc. 86,05 46,25

112013 Bollycao 75,00 Esc. 150,00 Esc. 100,00 50,00

112067 Mini Bollvcao 11 0,00 Esc. 180,00 Esc, 63,64 38,89

113304 Corneto Royal 136,75 Esc. 200,00 Esc 46.25 31,63

1 133776 Mento 49,80 Esc. 100,00 Esc. 100,80 50,20

113912 Bolo Creme 50,00 Esc. 120,00 Esc. 140,00 58,33

122334 Jerrycan 5L 655,00 Esc. 1.200,00 Esc. 83,21 45,42

133112 Varta ALK LR6 70,00 Esc. 550,00 Esc. 685,71 87,27

155219 Marlboro 390,00 Esc. 400,00 Ese. 2,56 2,50

155303 Correio Manha 85,00 Esc. 100,00 Esc. 17,65 15,00

155880 Cassele 470,00 Esc. 700,00 Esc. 48,94 32,86

188001 Butano 13 Kgs 1.683,76 Esc. 2.300,00 Esc. 36,60 26,79

Notas:

1) Margem = [(Vendas - Compras) / Compras] x 100

2) Margem = [(Vendas - Compras) / Vendas] x 100

Foi também efectuado um pedido de informações e esclarecimentos, ao abrigo do n°4 do artigo 59 da Lei Geral Tributária (LGT), à “C ………. Portuguesa ………, S.A.” - único fornecedor de combustível do sp. - solicitando extractos de conta corrente do cliente “Francisco ………….., Lda” dos anos de 1999 e de 2000 onde após a recepção do solicitado se identificaram um conjunto de facturas, relacionadas em anexo 1, que titulam vendas da “C………..” ao s.p. em análise e cuja contabilização não foi identificada na conta do respectivo fornecedor.

Relativamente às 2 fichas de fiscalização, remetidas a esta Direcção de Finanças pela Direcção de Finanças de ………….., relativas a ficha de dados respeitantes aos sujeitos passivos que obtiveram documentos de transporte em tipografias de áreas territoriais diferentes da sua sede, em cumprimento do disposto no n°6, do artigo 10° do Decreto-Lei n°45/89, onde consta a requisição de 250 V/Crédito, 250 Facturas, 500 Recibos, 250 Av. Lançamento, 250 Guias Remessa e 250 Vendas Dinheiro, verificou-se a emissão/utilização de Facturas, Guias de Remessa, Av. Lançamento (a débito) e de Recibos encontrando-se em falta os livros de V/Crédito e de V. Dinheiro.

Relativamente aos documentos emitidos/utilizados constatou-se que os mesmos não se encontram contabilizados por alegadamente as vendas que os mesmos titulam estarem incluídas nos relatórios vendas que serviram de base à contabilização das Vendas.

Face ao exposto, foi efectuada em 06/01/2003, notificação ao s.p., cuja cópia se junta em anexos 2, solicitando esclarecimentos às dúvidas levantadas, tendo as respostas obtidas sido as seguintes (vide cópia da resposta à notificação em anexo 3):

1. Apresentar os livros de “Vendas a Crédito” e de “Vendas a Dinheiro”, ambos numerados de 1 a 250, requisitados na tipografia “Casa de Trabalho Dr. Oliveira Salazar” em ………..;

R: Os livros utilizados na nossa contabilidade foram todos fornecidos pela empresa C…………; os livros de “Vendas a Crédito” e de “Vendas a Dinheiro” nunca nos foram entregues.

2. Relativamente aos livros de “Facturas” e de “Avisos de Lançamento”, os quais foram utilizados parcialmente, foi-nos comunicado que tais documentos não foram contabilizados porquanto seriam a duplicação de vendas tituladas por talões que se encontram contabilizados. Face a esta situação é possível estabelecer a relação entre esses documentos e os respectivos relatórios de vendas? Se sim demonstrar como é feita;

R: Efectivamente, como o processamento das vendas é efectuado através dos talões de vendas saídas do computador e por isso não lançamos qualquer outro tipo de documentação o qual apenas serve para controle interno, pelo que não há a possibilidade de se estabelecer qualquer relacionamento entre talões de vendas e qualquer outro documento como por exemplo facturas ou avisos de lançamento.

3. Demonstrar a contabilização das facturas relacionadas em anexo 1 à notificação, respeitantes aos anos de 1999 e de 2000, que constam na contabilidade da “C……… Portuguesa ………, S.A.” e que titulam vendas a “Francisco …………, Lda”;

R: Da análise efectuada à relação de facturas que V. Exas. nos enviaram não foram processadas algumas delas conforme relação que se junta: Esta omissão, deve-se ao facto de extravio de documentação, pois tais documentos nunca foram entregues aos nossos serviços; Total das Facturas não contabilizadas em 1999 e em 2000 é de € 22.207,95 e € 31.623,62, respectivamente.

4. Da análise aos elemento de escrita dos anos de 1999 e de 2000, seleccionaram-se, por amostragem, alguns produtos comercializados pela sociedade, obtendo as respectivas margens com base no rácio [(Vendas - Compras) / Compras] x 100: vide anexo 2 à notificação. Informar se tais margens apuradas são semelhantes às efectivamente praticadas nos anos de 1999 e de 2000, para esses produtos e outros, das mesmas famílias.

R: As margens que foram apuradas em alguns produtos, estão completamente erradas. Tais erros devem-se ao facto de divergências efectuadas quando foram introduzidos os códigos e respectivos preços no computador. Como se tratava de uma instalação nova, o pessoal não estava bem identificado com o sistema, o que provocou anomalias, como essas que V. Exas identificaram. Actualmente já foram corrigidas.

Foi ainda esclarecido pelo s.p. que “como se compreende, no início de qualquer instalação com sistemas informáticos há sempre problemas de vária ordem. Com base neste princípio, julgamos que relativamente às vendas de combustíveis, tenha havido algumas anomalias, até porque segundo afirmação dos empregados houve alguns dias cortes de energia eléctrica provocando possivelmente falhas nos registos de vendas diárias. Estamos agora a analisar os anos de 1999 e 2000 de modo a detectar mês a mês as faltas através das compras efectuadas, pois também não conseguimos compreender e explicar a margem que existe na venda de combustíveis”.

Foi também adiantado pelo s.p. que “após esta análise concluímos que existem várias anomalias que importa corrigir e que pelo exposto, solicitemos a V. Exas que nos seja concedido um espaço de tempo, que julgamos não inferir a 30 dias, a fim de se poder entregar novas declarações de substituição, já com os valores corrigidos”.

Saliente-se ainda para reforço do quadro geral atrás descrito que inexplicável e sistematicamente o s.p. encontra-se em crédito de IVA não havendo razão aparente para tal.

Assim conclui-se, com elevado grau de certeza, que estamos perante a “impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável” de IRC e de IVA pelo que face a essa impossibilidade, vamos proceder à realização da avaliação indirecta nos termos da alínea b) do artigo 87° da Lei Geral Tributária (LGT).

Com efeito a alínea a) do artigo 88° da LGT refere que a impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável pode resultar da insuficiência de elementos de contabilidade ou irregularidades na sua execução (factos que se verificam no caso em apreço), pelo que nos termos do artigo 52° do Código do IRC estão reunidas as condições necessárias e suficientes para a determinação do lucro tributável por métodos indirectos.

V. Critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos.

O s.p. encontra-se enquadrado em IVA, desde 26/07/1999, no regime, normal com periodicidade trimestral, com o CAE: 050500 “Comércio a retalho de combustível para veículos a motor” e com tipo de contabilidade organizada (por exigência).

Para o cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos, vamos utilizar a MBVM, obtida pela fórmula abaixo evidenciada, considerando um valor de “6,00”, valor médio que se situa dentro das médias da unidade orgânica (Faro) e das nacionais, para o CAE: 50 500, nos anos de 1999 e de 2000, arredondada por excesso, face às margens brutas efectivas, obtidas pela amostragem a alguns produtos comercializados pelo s.p.

R01 - MBVM (Margem Bruta Venda de Mercadorias)

Vendas de Mercad. - C.M.V. x 100

Vendas de Mercad.

C. M.V. = E.l. + Compras - E.F.

Refira-se que para o valor das compras, nos anos de 1999 e de 2000, consideram-se as compras declaradas (expurgadas das devoluções) adicionadas às compras omitidas efectuadas à “CEPSA Portuguesa” omissão confirmada pelo s.p. na resposta à notificação que se juntou em anexos e discriminada em anexo 4;

Vendas Presumidas:

1999

2000

Compras (declaradas)

89.526. 169$00

366.427. 617$00

Compras (omitidas)

4.452. 294$00

6.339. 966$00

Compras Corrigidas

93.978. 463$00

372.767. 583$00

Exist. Iniciais

0$00

1.769. 848$00

Exist. Finais

1.769. 848$00

2.241. 042$00

Custo das Merc. Vendidas

92.208. 615$00

372.296. 389$00

MBVM

6,00

6,00

Vendas Presumidas (Esc)

98.094. 271$00

396.059. 988$00

Vendas Presumidas (Euros)

€ 489.292,16

€ 1.975.538,89

Nota: No ano de 2000, o Volume de Negócios é obtido pela soma das Vendas agora presumidas com as prestações de serviços declaradas (Esc.14.477.657$00)

A) IRC - Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas

1999 2000

Vendas Declaradas (1)

93.021. 101 $00

371.005. 811$00

Vendas Presumidas (2)

396.059. 988$00

98.094. 271 $00

Acréscimo às Vendas (3)=(2)-(l)

5.073. 170SOO

25.054. 177$00

Acréscimo às Vendas (€) (4)=(3) / 200,482

€25.304,87

€ 124.969,71

Total das Correcções (5)=(4)

€25.304,87

€ Ir969,71

Lucro Tributável Declarado (6)

€3.463,37

€10.377,41

Lucro Tributável corrigido (7)=(5)+(6)

€ 28.768,24

€135.347,12

IRC a Liquidar Adicionalmente (8)=(5) x Taxa

1999:Taxa de IRC de 34%

2000:Taxa de IRC de 32%

€ 8.603,66

€39.990,31

B) IVA - Imposto sobre o Valor Acrescentado

O s.p., tal como já se evidenciou no presente relatório, comercializa diversas categorias de produtos, sendo que a grande componente (Combustíveis, Gás e Tabaco) encontram-se sujeitos a regimes particulares de tributação em sede de IVA, pelo que apenas estão sujeitos ao regime geral deste Imposto os restantes produtos.

Sublinhe-se que as margens comerciais dos restantes produtos são superiores às obtidas na venda do combustível, do gás e do tabaco. Assim em relação às vendas omitidas, presumidas, vamos considerar que 60% correspondem à venda de combustível, de gás e de tabaco e que 40% são referentes à vendas de mercadorias sujeitas a IVA às taxas de 5%, 12% e de 17%.

Apura-se assim, conforme cálculos evidenciados em anexo 6, os seguintes valores de IV.A a liquidar adicionalmente:

• 1999: € 1.349,11

• 2000: €6.183,22

Para efeito de repartição do IVA por período de Imposto opta-se por considerar que as vendas são uniformes ao longo de cada ano, o que conduz a IVA liquidado em cada período de Imposto constante. Discriminando:

Ano/Trimestre

IVA a Liquidar resultante da avaliação indirecta

1999- 3° Trim.

€ 674,56

1999- 4° Trim.

€ 674,55

Total de 1999

€ 1.349,11

2000- 1° Trim.

€ 1.545,80

2000- 2° Trim.

€1.545,80

2000- 3° Trim.

€1.545,80

2000- 4° Trim

€ 1.545,82

Total de 2000

€ 6.183,22

Nota: O s.p. está enquadrado em IVA desde 26/07/1999 pelo que no ano de 1999 há apenas dois períodos de Imposto.

VI. Regularizações efectuadas pelo S.P. no decurso da acção de inspecção.

Relativamente ao IVA, o s.p. procedeu, no decurso da acção de inspecção, à entrega das DFs de IVA que se encontravam em falta, sublinhando que algumas, embora não constassem inicialmente no sistema informático, tinham efectivamente sido entregues. Discriminando (data do início de actividade: 26/07/1999):

Período:

Data de entrega

Campo 10 (AIC)

Resultado da declaração:

99- 09T 04/11/2002

€0,00

€39,43 C

99- 12T 04/11/2002

€ 16.872,63

€3.353,14 D

Total de 1999:

€ 16.872,63

00- 03T 14/05/2002

€0,00

€ 672,76 C

00- 06T 14/05/2002

€180,88

€ 1.299,91 C

00- 09T 14/05/2002

€0,00

€2.660,00C

00- 12T 14/05/2002

€132,00

€952,46C

Total de 2000

€ 313.26

Foram ainda entregues as respeitantes aos períodos 01-06T, 01-09T, 01-12T e 02-06T que se encontravam em falta.

Sublinhe-se que com a entrega das declarações acima discriminadas ficam regularizadas as divergências do sistema VIES, uma vez que essas AICs foram efectivamente praticadas pelo s.p. e por si agora voluntariamente declaradas.

No que respeita às obrigações declarativas em IRC, verificou-se que relativamente aos exercícios de 1999 e de 2000 se encontravam entregues as respectivas declarações de rendimento assim como as declarações anuais de informação contabilística e fiscal, tendo o s.p., no decurso da acção inspectiva, entregue as respeitantes ao exercício de 2001 que se encontravam efectivamente em falta.

No decurso da acção inspectiva apurou-se a falta de entrega nos cofres do Estado de retenções de IRC, efectuadas sobre comissões pagas à “C….. ……….”, nos anos de 1999, 2000 e de 2001, tendo o s.p. procedido ao seu pagamento em 05/12/2002, atingindo as mesmas os seguintes montantes (ver discriminação em anexo 6):

• 1999: € 300,16;

• 2000: € 4.946,69;

• 2001: € 2.062,22.

VII. Infracções verificadas

(...)

VIII. Outros elementos relevantes

É elaborada a Ficha Estatística da “Acção inspectiva aos sujeitos passivos com anomalias nas AICB's – 1999” para remessa à DSEPCPIT sita na Rua ………, 98 - 2°, 1149-027 Lisboa. Para efeito de liquidação do IVA serão elaboradas 2 Notas de Apuramento - Mod. 382, sendo que no respeitante ao IRC serão elaboradas os Mapas de Apuramento - Mod. DC-22 com os respectivos anexos referentes a Métodos Indiciários.

IX. Direito de Audição - Fundamentação

Comunicado ao s.p., em 05/02/2003, o teor do presente relatório, a fim de este exercer, querendo, o direito de audição previsto no artigo 60° da Lei Geral Tributária (LGT), verificou-se a recepção nestes Serviços, em 14/02/2003, de um oficio remetido pelo s.p. solicitando a prorrogação do prazo para o exercício daquele direito (de 8 dias para 15 dias), pedido que teve o deferimento do Exmo. Sr. Director de Finanças de ………….

Em 20/02/2003, foi recepcionado nestes Serviços um ofício, onde consta o exercício do direito de audição sobre o “Projecto de Relatório de Inspecção Tributária” cuja cópia se junta em anexo 7 e sobre o qual nos vamos pronunciar de seguida.

O s.p. invoca no ponto 6 do seu ofício que aceita que houve omissões na contabilização de compras de combustíveis, mas não nos valores de Esc.4.452.294$00 em 1999 e de Esc. 6.339.966$00 em 2000 pretendendo que estes valores sejam divididos em duas componentes (Compras e Outros Custos), não apresentando contudo elementos, documentos e/ou provas para tal, pelo que consideramos ser de manter o pressuposto inicial.

No mesmo ponto 6, reforçado nos pontos 7°, 8° e 10, o s.p. vem discordar da aplicação do valor de 6,00 para o “R01 - Margem Bruta de Venda de Mercadorias”, cuja fórmula de cálculo se evidencia na pág. 9 do presente relatório (atente-se na fórmula em que o denominador ao as Vendas e não o C.M.V. pelo que está incorrecta a simples multiplicação do C.M.V. por 106%), alegando que a mesma nunca pode ser superior a 5% ou 5,5%, que 6% é exagerado e que 5% e a mais ajustável a actividade exercida.

Contudo, atendendo ao valor da margem de 5,75 (Média da Unidade Orgânica (Faro), do ano de 2000, do Sistema informático da DGCI, para o “CAE: 50500 - Comércio a Retalho de Combustíveis”, e ao facto de o s.p. dispor de uma loja de conveniência, onde como se sabe são praticadas margens muito mais elevadas, justifica-se, em nosso entender o arredondamento para o valor de 6,00 pelo que não há motivo para a alterar para 5,00 ou 5,50.

No ponto 9 do exercício de direito de audição, vem o s.p. afirmar que as vendas omitidas correspondem cerca de 90% à venda de combustíveis, gás e tabaco e cerca de 10% às restantes vendas de mercadorias sujeitas ao regime normal do IVA.

Contudo e considerando o referido quanto à margem, explica-se o rateio por nós adoptado (60% e 40%), para efeitos de cálculo do IVA a liquidar adicionalmente, sublinhando também que as vendas omitidas não serão necessariamente proporcionais à actividade normal da sociedade, i.e. não se pode concluir que sendo a actividade constituída em 90% por venda de combustíveis, gás e tabaco e em 10% por venda de produtos sujeitos ao regime normal do IVA, as vendas omitidas seguem esta mesma proporção.

É no entanto de considerar que efectivamente, no cálculo do Lucro Tributável corrigido, por lapso, não foi considerado na determinação do “CMVMC - Custo Mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas” (lapso que seria identificado e corrigido quando fossem produzidos os anexos dos DC-22 respeitantes aos métodos indiciários), as omissões de compras/custos por nós considerados aquando do apuramento das vendas presumidas, pelo que o Lucro Tributável Corrigido, nos anos de 1999 e de 2000 é o seguinte:

1999

2000

Vendas Declaradas (1)

93.021. 101$00

371.005. 811$00

Vendas Presumidas (2)

98.094. 271$00

396.059. 988S00

Acréscimo às Vendas (3)=(2)-(l)

5.073. 170$00

25.054. 177$00

Compras Omitidas (4)

4. 452294$00

6.339. 966$00

Acréscimo ao Resultado Líquido (5)=(3)-(4)

620. 676$00

18.714. 211$00

Acréscimo ao Resultado Líquido (€) (6)=(5)/200,482

Total das correcções

€ 3.096,92

€ 93.346,09

Lucro Tributável Declarado (7)

€ 3.463,37

€ 10.377,41

Lucro Tributável corrigido (8)=(6)+(7)

€ 6.560,29

€ 103.723,50

IRC a Liquidar Adicionalmente (9)=(6) x Taxa

1999:Taxa de IRC de 34%

2000:Taxa de IRC de 32%

€ 1.052,95

€ 29.870,75

Nota: Junta-se em anexo 8, mapa onde se apura o novo Lucro Tributável (corrigido) parindo dos dados iniciais constantes das declarações fiscais do s.p., onde obviamente se chega ao mesmo valor evidenciado no quadro acima.

Em relação a outros argumentos apresentados no direito de audição exercido pelo s.p., consideramos que os mesmos não são susceptíveis de alterar os pressupostos que estiverem na base da elaboração do projecto de relatório de inspecção tributária, pelo que se mantém os valores propostos de IVA a liquidar adicionalmente sendo o Lucro Tributável Corrigido em sede de IRC o descrito no Capítulo IX do presente relatório.

6- Dão-se por inteiramente reproduzidos os anexos que fazem parte integrante do Relatório de Inspecção, juntos no processo administrativo, designadamente:

Anexo 1: conjunto de facturas que a AF entendeu titularem “vendas” da impugnante (cfr.documento junto a fls.39 do processo administrativo apenso):

ANEXO 1

Data Factura Valor Líquido

30- 09-1999

10- 12-1999

24- 12-1999

27- 12-1999M9109944

M9403124

M9403465

M99035664.394.418 Esc.

56. 937 Esc,

717 Esc.

222 Esc.

TOTAL DE 1999 Esc.4.452.294$ / € 22.207,95

19- 03-2000

29- 03-2000

29- 03-2000

30- 03-2000

12- 04-2000

19- 04-2000

20- 04-2000

28- 04-2000

03- 05-2000

08- 05-2000

10- 05-2000

10- 05-2000

15- 05-2000

29- 05-2000

15- 06-2000

27- 06-2000

19- 07-2000

24- 07-2000

13- 08-2000

18- 09-2000

19- 09-2000

25- 09-2000

19- 10-2000

23- 10-2000

16- 11-2000

23- 11-2000

11- 12-2000

20- 12-2000M0400444

M0400655

M0400554

M0400758

M0400863

M0400975

M0401090

M0401275

M0404979

M0401382

M0405272

M0401460

M0401514

M0401717

M0401832

M0401994

M0402206

M0402312

M0402940

M0403230

M0403319

M0403443

M0403670

M0403781

M0404137

M0404256

M0404469

M0404644

298. 946 Esc.

66. 371 Esc.

62. 614 Esc.

60. 760 Esc.

54. 480 Esc.

64. 022 Esc.

26. 252 Esc.

89. 160 Esc.

2.289. 644 Esc.

148. 940 Esc.

4.556. 709 Esc.

68. 931 Esc.

45. 356 Esc.

80. 413 Esc.

87. 344 Esc.

77. 130 Esc.

69. 999 Esc.

71. 499 Esc.

93. 124 Esc.

236. 714 Esc.

107. 424 Esc.

77. 009 Esc.

91. 047 Esc.

69. 926 Esc.

96. 123 Esc.

102. 670 Esc.

75. 163 Esc.

87. 391 Esc.

TOTAL DE 2000 Esc.9.255.161$ / € 46.164,55

Anexo 4: descriminação de facturas C…………., que a AF entendeu, a final, titularem vendas (cfr.documento junto a fls.44 do processo administrativo apenso):

Data

Factura Valor Líquido

Facturas não assinaladas pelo s,p. como contabilizadas

(omitidas)

30- 09-1999

M9109944

4. 3947418 Esc.

4.394. 41 8 Esc.

10- 12-1999

M9403124

56. 937 Esc.

56. 937 Esc.

24- 12-1999 M94Q3465

717 Esc.

717 Esc.

27- 12-1999

M9403566

222 Esc.

222 Esc.

TOTAL DE 1999 (Esc.)

4.452. 294 Esc.

4.452. 294 Esc.

TOTAL DE 1999 (Euros)

€ 22.207,95

€ 22.207,95

19- 03-2000

M0400444

298. 946 Esc.

29- 03-2000

M0400655

66. 371 Esc.

66. 371 Esc.

29- 03-2000 M0400554

62. 614 Esc.

62. 61 4 Esc.

30- 03-2000 M0400758

60. 760 Esc.

12- 04-2000

M0400863

54. 480 Esc.

54. 480 Es.

19- 04-2000

M0400975

64. 022 Esc.

20- 04-2000 M0401090

26252 Esc.

26. 252 Esc.

28- 04-2000

M0401275

89. 1 60 Esc.

03- 05-2000

M0404979

2.289. 644 Esc.

2.289. 644 Esc.

08- 05-2000 M0401382

148. 940 Esc.

1 48.940 Esc.

10- 05-2000 M0405272

4.556. 709 Esc.

4.556. 709 Esc.

10- 05-2000 M0401460

68. 931 Esc.

68. 931 Esc.

15- 05-2000 M0401514

45. 356 Esc.

29- 05-2000 M0401717

80. 413 Esc.

15- 06-2000

M0401832

87. 344 Esc.

27- 06-2000

M0401994

77. 130 Esc.

19- 07-2000 M0402206

69. 999 Esc.

69. 999 Esc.

24- 07-2000 M0402312

71. 499 Esc.

71. 499Esc.

13- 08-2000 M0402940

93. 124 Esc.

93. 124 Esc.

16- 09-2000 M0403230

238. 71 4 Esc.

236. 71 4 Esc.

1 9-09-2000 M0403319

107. 424 Esc.

25- 09-2000

M0403443

77. 009 Esc.

19- 10-2000

M0403670

91. 047 Esc.

91. 047 Esc

23- 10-2000

M0403781

69. 926 Esc.

16- 11-2000

M04Q4137

96. 123 Esc.

23- 11-2000 M0404256

102. 670 Esc.

11- 12-2000

M0404469

75. 163 Esc.

20- 12-2000 M0404644

87. 391 Esc.

TOTAL DE 2000 (Esc.)

9.255. 161 Esc.

7,836.324 Esc

TOTAL DE 2000 (Euros)

€ 46.164,55

€ 39.087,42

Nota: Em 2000 foi contabilizada pelo s.p. uma factura no montante de Esc.1.496.358300 cujo montante não foi detectado no extracto da CEPSA.

Montantes de compras à C…………. não contabilizadas:

1999: € 22.207,95

2000: Esc.7.836.324$00 - Esc.1.496.358$00 = Esc.6.339.966$00 = € 31.623,62

7- Pela impugnante foi requerida a revisão da matéria tributável tendo os peritos do contribuinte e da AT lavrado os respectivos laudos (cfr.documentos juntos a fls.41 a 53 dos presentes autos);

8- É do seguinte teor o laudo do Perito da Administração Tributária (cfr.documento junto a fls.50 a 52 dos presentes autos):

“Em face do relatório efectuado pelos Serviços de Inspecção Tributária e do pedido de revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos apresentado pelo sujeito passivo, e após reunião dos peritos na qual não foi possível estabelecer acordo, lavro o presente laudo que reflecte a posição do perito designado pela Administração Tributária.

No relatório de inspecção procedeu-se ao apuramento dos lucros tributáveis de I.R.C. dos exercícios de 1999 e 2000 com recurso a métodos indirectos de acordo com o estabelecida nos artigos 87° a 90° da L.G.T.

A fundamentação para a aplicação de métodos indirectos baseia-se na impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável devido a irregularidades verificadas na contabilidade que se encontram exaustivamente descritas no ponto IV do relatório de inspecção.

O critério utilizado nos cálculos efectuados no recurso a métodos indirectos está previsto no n°1 do artigo 90 da L.G.T. e concretizou-se na aplicação do rácio R01 disponível no sistema informático dos serviços para determinação do valor das vendas presumidas, tendo em conta o acréscimo ao valor das compras que não tinham sido contabilizadas, com a natural repercussão no cálculo do custo das mercadorias vendidas. A partir do valor das vendas presumidas apurou-se o I.V.A. em falta considerando que 60% das vendas omitidas se encontravam sujeitas aos regimes particulares de tributação e 40% das mesmas estariam sujeitas ao regime geral de tributação do referido imposto.

O sujeito passivo tinha exercido o direito de audição nos termos dos artigos 60 da L.G.T. e R.C.P.I.T. na sequência de projecto de relatório efectuado, tendo reconhecido os erros e omissões na escrita da empresa e contestando essencialmente o valor das compras omitidas, a margem utilizada e a repartição das vendas omitidas. Relativamente a estas questões não foi feita qualquer alteração do projecto de relatório para o relatório final, tendo apenas sido corrigido um lapso cometido no mapa resumo das conclusões da acção inspectiva e no 2° quadro constante da página 10 do relatório que passou a ser como se apresenta na página 14 do referido relatório.

Em pedido de revisão oficiosa apresentado nos termos do artigo 91° da L.G.T. vem o sujeito passivo reclamar de matéria tributável de I.R.C. que lhe foi fixada por métodos indirectos dos exercícios de 1999 e 2000 nos montantes de: € 6.560,29 e € 103.723,50, respectivamente, e I.V.A. apurado em falta referente aos mesmos exercícios de: € 1.349,11 e € 6.183,22. A reclamação apresentada é composta por 24 pontos e um anexo e é na sua essência idêntica ao direito de audição com as mesmas pretensões e os mesmos cálculos já anteriormente apresentados.

A primeira reunião efectuada pelos peritos ocorreu no dia vinte e três de Maio de dois mil e três e nela apenas se trocaram impressões acerca dos pontos fundamentais constantes da reclamação e que se verificou serem os mesmos já apresentados no exercício do direito de audição, e decidiu-se marcar nova reunião para dia três de Junho de dois mil e três.

Nesta segunda reunião, e logo desde o início, manifestei a minha abertura no sentido de se poder alterar duas das situações existentes no relatório de inspecção e que eram objecto de contestação por parte do sujeito passivo. Concretamente a 1ª. seria que o rácio aplicado para determinação das vendas corrigidas R01 ficasse de acordo com o que consta no sistema informático, ou seja, 5,75% e não os 6% como foi feito no relatório, atendendo a que embora haja uma loja de conveniência onde são habitualmente praticados preços bastante elevados, também é verdade que há que ter em conta o referido no ponto 3° da reclamação e daí a minha compreensão no sentido de tentar estabelecer o acordo baixando de 6% para 5,75% o rácio utilizado, mostrando mesmo ao perito nomeado pelo sujeito passivo os cálculos que tinha efectuado em rascunho já com esta hipótese. O 2° ponto em que continuei a tentar o acordo refere-se à repartição das vendas omitidas, que no relatório de inspecção se considera como 60% sujeitas aos regimes particulares de tributação e 40% sujeitas ao regime geral (conforme anexo 5 ao relatório de inspecção) e que o sujeito passivo pretende a sua alteração para 90% e 10%, respectivamente (ponto 20 da reclamação), prontifiquei-me a aceitar esta repartição pretendida na medida em que estas percentagens se aproximam mais da estrutura das compras constante do anexo 5 do relatório de inspecção, correndo embora riscos, uma vez que nada me garante que as vendas omitidas sigam a lógica desta estrutura.

Após a exposição destas duas situações que para mim eram susceptíveis de alteração passei a descrever aquelas em que não via razões para fazer alterações e que são: 1º. o valor das compras omitidas que o contribuinte pretende subdividir uma parte em custos e outra em compras como refere nos pontos 7° e 8° da reclamação e já tinha também manifestado no exercício do direito de audição, contudo os documentos agora apresentados e que constituem o anexo da reclamação continuam a não me esclarecer no sentido de alterar o que consta do relatório da inspecção; 2° o rácio utilizado para o cálculo das vendas corrigidas que se encontra descrito na página 9 do relatório da inspecção e que mais uma vez se encontra explicado na página 13 do mesmo relatório, no comentário ao direito de audição e que foi por mim pacientemente explicado na reunião de peritos com resolução da equação e explicando todos os passos, mas infelizmente com resultados infrutíferos e constituindo o principal objecto de discórdia que não permitiu o acordo porque o perito, nomeado pelo contribuinte não percebeu nem no projecto de relatório, nem no relatório final, nem agora na reunião de peritos que o que foi feito no relator o foi a aplicação de um rácio cuja resolução se faz através de uma equação com uma incógnita que são as vendas que pretendemos determinar. O primeiro membro da equação tem no numerador a diferença entre a incógnita e o custo das mercadorias vendidas e no denominador a incógnita. O segundo membro da equação é o valor que consta no sistema informático para empresas do mesmo C.A.E. e que no caso em apreço foi considerado 6%.

Como se compreende a situação descrita não tem nada a ver com os cálculos apresentada pelo perito designado pelo sujeito passivo e que ele pretende serem os únicos possíveis e correctos (pontos 14° e 16° de reclamação).

Em conclusão, penso que os pressupostos para a aplicação dos métodos indirectos estão devidamente fundamentados no relatório da inspecção, dando-se cumprimento ao estabelecido na 1ª. parte do n°3 do artigo 74° da L.G.T., não tendo o sujeito passivo cumprido com o estabelecido na última parte do n°3 do mesmo artigo, uma vez que não conseguiu provar o excesso da respectiva quantificação.

Assim sendo, e face a tudo o que foi exposto, penso que se devem manter os valores fixados quer para efeitos de I.R.C: exercício de 1999 - € 6.560,29 e exercício de 2000 - € 103.723,50, quer para efeitos de I.V.A.: exercício de 1999 - € 1.349,11 e exercício de 2000- € 6.183,22”;

9- Em 18 de Junho de 2003, foi proferida decisão no processo de revisão da matéria tributável e, não tendo havido acordo, o decisor concordou com a posição do Perito da Administração Tributária (cfr.documento junto a fls.53 dos presentes autos);

10- Foi liquidado I.V.A. adicional relativo ao período de 1999, no valor de € 1.349,11 e juros compensatórios no valor de € 155,24 e € 143,34 com data limite de pagamento voluntário em 30/09/2003 (fls.documentos juntos a fls.54 a 56 dos presentes autos);

11- Foi liquidado I.V.A. adicional relativo ao período de 2000, no valor de € 6.183,22 e juros compensatórios de € 301,79, € 274,22, € 247,24 e € 219,97, com data limite de pagamento voluntário em 30/09/2003 (cfr.documentos juntos a fls.57 a 61 dos presentes autos);

12- A “C………” veio informar que (cfr.documento junto a fls.142 e 143 dos presentes autos):

“C…….. - PORTUGUESA ………………., S.A., tendo sido notificada, em 18 de Abril p.p., de Vosso douto Ofício à margem referenciado, vem, por esta via e em cumprimento do nele estipulado, expor o seguinte:

1. Quanto aos pontos 12 e 13 do requerimento da Impugnante, esclarece-se que as facturas da série “M XXXXXXXX”, que contêm a menção “referente ao documento «TXXX XXXXXX», são documentos de movimento interno que só servem para efeitos de registo na conta corrente do cliente na C……….., sendo as facturas da série T, as que suportam a respectiva prestação de serviços prestados.

2. Para melhor entendimento do acima exposto em 1., junto com o presente se envia Listagem explicativa da correspondência entre as facturas de movimento interno e as facturas do negócio “Star” série T enviadas ao cliente e que devem estar escrituradas na respectiva contabilidade.

3. Nos comentários inseridos nessa Listagem ora anexa estão discriminadas as operações efectuadas que serviram de base à emissão das facturas referidas no requerimento da Impugnante.

4. Assim, e tendo por base a referida Listagem que se junta como doc.1 e que aqui se dá para todos os efeitos legais por reproduzida, verifica-se que as facturas identificadas pela Impugnante respeitam ao fornecimento de combustíveis, à prestação de serviços de utilização do “sistema de cartões star” e aos serviços de cartão cliente.

5. O que responde ao esclarecimento constante do último parágrafo do requerimento da Impugnante.

6. Mais se junta ao presente, como documentos 2 a 33, os quais se dão aqui por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais, cópias da documentação acima referida.”;

13- Da listagem enviada pela “C………”, constam os seguintes documentos (cfr.listagem de fls.144 dos presentes autos; cópias de facturas juntas a fls.145 a 202 dos presentes autos):

“LISTA EXPLICATIVA DAS FACTURAS MENCIONADAS NO ANEXO - 1

30- 09-1999 M 910 9944

4.394. 418

Factura de venda de combustíveis

10- 12-1999 M 940 3124 →T 9905 000198

56,937

Factura de Taxa de utilização de serviços do carta* Star

24- 12-1999 M 940 3465 →T 99N5 000180

717

Factura de Taxa de utilização de serviços do carta* Star

27- 12-1999 M 940 3566 →T 99D5 000084

222

Factura de Taxa de utilização de serviços do carta* Star

4.452. 234

19- 03-2000 M 040 0444 →T 00 15 000084

298. 946

Factura de Taxa de utilização de serviços do carta* Star

29- 03-2000 M 040 0655 →T 001 5 000078

66,371

Factura de Taxa de utilização de serviços do carta* Star

29- 03-2000 M 040 0554 →T 001 5 000190

62. 614

Factura de Taxa de utilização de serviços do carta* Star

30- 03-2000 M 040 0758 →T 001 5 000181

60. 760

Factura de Taxa de utilização de serviços do carta* Star

12- 04-2000 M 040 0863 →T 0035 000086

54. 480

Factura de Taxa de utilização de serviços do carta* Star

19- 04-2000 M 040 0975 →T 0035 000204

64. 022

Factura de Taxa de utilização de serviços do carta* Star

20- 04-2000 M 040 1090 →T 9985 000177

26. 252

Factura de Taxa de utilização de serviços do carta* Star

26- 04-2000 M 040 1275 →T 0045 000082

89,160

Factura de Taxa de utilização de serviços do carta* Star

03- 05-2000 M 010 4979

2,289.644

Factura de venda de combustíveis

08- 05-2000 M 040 1382

148. 940

Factura de Taxa de utilização de serviços do cartão cliente

10- 05-2000 M 010 5272

4.556. 709

Factura de venda de combustíveis

10- 05-2000 M 040 1460

68. 931

Factura de Taxa de utilização de serviços do cartão cliente

15- 05-2000 M 040 1514 →T 0045 000196

45. 356

Factura de Taxa de utilização de serviços do carta* Star

29- 05-2000 M 040 1717 →T 0045 000087

80413

Factura de Taxa de utilização de serviços do carta* Star

15- 06-2000 M 040 1832 →T 0055 000204

87. 344

Factura de Taxa de utilização de serviços do carta* Star

27- 06-2000 M 040 1994 →T 0065 000092

77. 130

Factura de Taxa de utilização de serviços do carta* Star

19- 07-2000 M 040 2206 →T 0065 000206

69. 999

Factura de Taxa de utilização de serviços do carta* Star

24- 07-2000 M 040 2312 →T 0075 000089

71,499

Factura de Taxa de utilização de serviços do carta* Star

13- 08-2000 M 040 2940 →T 0075 000213

93. 124

Factura de Taxa de utilização de serviços do carta* Star

18- 09-2000 M 040 3230

236. 714

Factura de Taxa de utilização de serviços do carta* Star

19- 09-2000 M 040 3319 →T 0085 000195

107. 424

Factura de Taxa de utilização de serviços do carta* Star

25- 09-2000 M 040 3443 →T 0095 000083

77. 009

Factura de Taxa de utilização de serviços do carta* Star

19- 10-2000 M 040 3670 →T 0095 000200

91. 047

Factura de Taxa de utilização de serviços do cartão cliente

23- 10-2000 M 040 3781 →T 0005 000086

69. 926

Factura de Taxa de utilização de serviços do carta* Star

16- 11-2000 M 040 4137 →T 0005 000206

96. 123

Factura de Taxa de utilização de serviços do carta* Star

23- 11-2000 M 040 4256 →T 00N5 000090

102. 670

Factura de Taxa de utilização de serviços do carta* Star

11- 12-2000 M 040 4469 →T 00N5 000211

75. 163

Factura de Taxa de utilização de serviços do carta* Star

20- 12-2000 M 040 4644 →T 00D5 000097

87. 391

Factura de Taxa de utilização de serviços do carta* Star

9.255.161.

X

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa…”.

X

Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A convicção do Tribunal formou-se no teor dos documentos juntos em cada ponto dos factos provados e na inquirição da testemunha reproduzida em julgamento. Da inquirição da testemunha resultou o seguinte:

António ……………………. é TOC. Conhece a sociedade por ser o TOC, nos anos de 1999 e 2000. Esta empresa continua a ser cliente do seu gabinete de contabilidade. Interveio num procedimento de revisão, como perito. Custos não evidenciados na contabilidade: a forma como é feita a contabilidade tem de se aceitar toda a documentação. Constatou-se no final, depois da inspecção, que havia falta de facturas que diziam respeito a gasóleo. São facturas com certo relevo. Havia pequenas facturas também omitidas na contabilidade - documentos de despesas inerente ao combustível. Na contabilidade não tinha contabilidade por que não lhe tinham chegado. Anexo 1: descriminação das facturas que estavam omitidas na contabilidade. As facturas grandes são a respeitantes ao combustível. As facturas com pequenos valores dizem respeito a taxas que a C………. debitava. Tudo o que não é combustível são custos directos. As facturas com numeração estavam efectivamente contabilizadas na contabilidade. A partir do momento em que a inspecção recebeu essa listagem, verificamos que havia documentos de custos não contabilizados. A AF não aceitou nem despesas nem custos de mercadorias. Fez o cálculo a partir dos 6% que será a base aceitável por este tipo de negócios. A inspecção encontrou um determinado número de custos não contabilizados - aplicou os 6% sobre a totalidade das compras: a administração fiscal não incluiu as facturas de compras, nessa determinação. Essas compras e esses custos não foram considerados pela AF. Corrigiu os proveitos e não corrigiu os custos. O lucro correcto é contando com essas facturas, que dá um lucro razoável, mesmo à taxa de 5%. A grande relevância era a imputação destas facturas. No IVA - na afectação das vendas fez uma afectação de 60% e 40%: o mais razoável era de 90% para o combustível e 10% para os regimes especiais. Até porque a empresa estava no princípio. A distinção de imputação de maior ou menor margem tem importância na imputação do IVA final: se a taxa for a 40% resulta maior do que a 90%.

Cecília …………………….., é esposa do TOC e conhece a sociedade, por termos sido contactados para fazer a contabilidade. Acompanhou a fiscalização feita a esta empresa Anexo 1: parte dos documentos já tinham sido considerados na contabilidade. Os respeitantes a combustíveis são as grandes as restantes são taxas de utilização dos cartões da C………. Estes deviam ser considerados como custos directos da empresa. Estes custos evidenciados no anexo 1 não foram considerados, pela AT. Cálculo do IVA: proporção do IVA a liquidar aos produtos de combustíveis, gás e tabaco - 60% e 40% aos outros. Os combustíveis eram na base dos 90%. Nos restantes produtos o que se vendiam mais eram os óleos, cerveja, ... café. Era uma bomba pequena. Estava no início da actividade. A margem de 60% e 40% estava errada.

Rui ………………, inspector tributário, conhece a sociedade inspeccionada por ter feito inspecção. Foram apuradas várias situações, nomeadamente de margem brutas praticadas, omissão de compras, que nos levaram à impossibilidade de comprovação directa da MT. Balancetes analíticos: a empresa dedica-se à comercialização de vários produtos, sujeitas a várias taxas de IVA, 5%, 12% e 17% e a grande componente eram operações isentas, relacionadas com combustível, gás e tabaco. Eram irreais os balancetes. Foi necessário fazer uma amostragem de alguns produtos comercializados dos produtos sujeitos a IVA e as margens apuradas seriam irreais. Fizemos um cruzamento de informação com a C………: facturas não contabilizadas na sociedade e apuramos que estávamos perante omissão de compras: anexo 1. Anexo 4: onde foi feita a filtragem onde se encontram as facturas omitidas pela contabilidade. Pedimos à empresa que justificasse a sua não contabilização: para o ano 2000 foi demonstrada que algumas estavam contabilizadas. A partir daí por aplicação de métodos indirectos determinámos a MT, aplicação do R01. Foi tido em conta as compras omitidas. Relativamente à taxa. Trabalhamos com os rácios declarados pelos contribuintes, utilizámos o R01 (que na altura se encontrava no sistema era 6): partimos das compras contabilizadas + as compras omitidas e considerando o rácio (margem de 6), obteve-se as vendas presumidas. Em termos de IVA existindo dois tipos de produtos: o critério utilizado - 60% respeitante à parte não sujeita (combustível, gás e tabaco) e 40% à parte sujeita a IVA (5%, 12% e 17%). Trata-se de uma empresa que comercializa sobretudo combustível. Esta proporção não foi para a total das vendas, mas, apenas para as vendas omitidas. A grande percentagem das vendas é para a parte do combustível. Tendo em conta o preço elevado do combustível; em 2000 foi justificada parcialmente facturas - a parte das omissões de compras apenas foi um elemento que levaram à impossibilidade de comprovação. A parte das omissões dos combustíveis não foi o único elemento. Os 60% - 40% pareciam ser as percentagens mais correctas. Estávamos a presumir vendas em conjunto. Era possível analisar as quantidades exactas. Facturas de compras omitidas - presumimos vendas - o IVA resulta de 40% das vendas. Algumas facturas omitidas diziam respeito a compras de combustível; na altura não estávamos na posse dessas facturas da C.-….. Em direito de audição isso foi invocado. Facturas de fls 24 a 40, dos autos - serviços de utilização do sistema C………: foram consideradas omissões de facturas da C……; o que nos levou aos métodos indirectos não foi só a omissão de compras. O que foi detectado foi a omissão de compras relativamente a um fornecedor a C………. - compra de combustíveis. Ao aplicar a fórmula é para aplicar ao conjunto das vendas presumidas. A taxa de 6% é dada pelo CAE desta actividade. A percentagem 60% e 40% - surgiu de reuniões e o que nos pareceu mais indicado. 90% e 10% - a imputação da omissão não terá necessariamente de seguir a mesma proporção. 6% - está evidenciado que o rácio é 5,75 a nível de ……… e o rácio nacional é 5,39 - geralmente não recorremos obrigatoriamente aos rácios. Recorri aos rácios e o 5,75 arredondamos para 6, atendendo às margens apurados. A taxa de 6% é aplicado a todas as vendas/compras da empresa. Os combustíveis, gás, tabaco têm margens fixas. Utilizámos o rácio do sistema majorado…”.

X

Este Tribunal julga provada a seguinte factualidade que se reputa relevante para a decisão e aditando-se, por isso, ao probatório nos termos do artº.712, nº.1, al.a), do C. P. Civil (“ex vi” do artº.281, do C.P.P. Tributário):

14- As liquidações identificadas nos nºs.10 e 11 supra não foram pagas no prazo de pagamento voluntário, tendo sido extraídas as respectivas certidões de dívida em 8/1/2004, as quais deram origem ao processo de execução fiscal nº………., o qual correu termos no Serviço de Finanças de …………, no mesmo surgindo como executada a sociedade “Francisco ………………, L.da.”, com o …………. (cfr. documentos juntos a fls.66 a 74 do processo administrativo apenso; informação exarada a fls.52-A do processo administrativo apenso);

15- Em 19/01/2006, foi declarado extinto, devido a pagamento voluntário, o processo de execução fiscal identificado no nº.14, no qual o total da dívida exequenda ascendia a € 9.565,83 (cfr.documentos juntos a fls.77 e 78 do processo administrativo apenso; informação exarada a fls.52-A do processo administrativo apenso).

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ENQUADRAMENTO JURÍDICO

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Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou totalmente procedente a impugnação que originou o presente processo, tudo em virtude da sociedade impugnante lograr a prova de erro na quantificação da matéria tributável por parte da A. Fiscal e na utilização de métodos indirectos, assim anulando as liquidações objecto do processo, mais tendo condenado a A. Fiscal no pagamento de juros indemnizatórios e atendendo a que houve erro imputável aos serviços da Fazenda Pública.

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Antes de mais, refere-se que são as conclusões das alegações do recurso que, como é sabido, definem o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artºs.684 e 690, do C.P.Civil, então em vigor; António Santos Abrantes Geraldes, Recurso em Processo Civil, Novo Regime, 2ª. Edição Revista e Actualizada, 2008, Almedina, pág.89 e seg.; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.41).

A recorrente discorda do decidido sustentando antes de mais e em síntese, como supra se alude, que a sentença do Tribunal “a quo” incorreu em erro de julgamento quando decidiu dar como assente que a ora recorrida logrou provar erro na quantificação da matéria tributável, sem analisar devidamente a prova produzida nos autos, já que era necessário verificar se retirados os valores das facturas juntas aos autos pela C…….. a pedido do Tribunal resultaria montante de imposto muito díspar, comparativamente aos valores anteriormente encontrados pela Inspecção Tributária, em sede de procedimento inspectivo. E, não se diga que essa não é a função do Tribunal “a quo” de se substituir à Administração Fiscal, porquanto se os valores desses custos de utilização de serviços são muito inferiores aos custos com compra de combustível, nos anos de 1999 e 2000, facilmente se infere que as liquidações impugnadas não iriam sofrer grandes alterações, dando sempre imposto a pagar pela ora recorrida. Além disso, o acto de liquidação é, por natureza, divisível podendo ser sempre anulado apenas na parte eivada de erro ou ilegalidade (cfr.conclusões 1 a 9 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo, supõe-se, consubstanciar erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.

O Imposto sobre o Valor Acrescentado (I.V.A.), introduzido no sistema tributário português pelo dec.lei 394-B/84, de 26/12, pode definir-se como um imposto indirecto tanto de um ponto de vista jurídico (como tal é classificado no Orçamento do Estado), como de um ponto de vista económico, dado que recai sobre a despesa, é repercutível (o encargo fiscal é transferível para o consumidor final) e o respectivo facto tributário apresenta um carácter transitório ou acidental. É um imposto geral sobre o consumo, na medida em que incide, em princípio, sobre todas as transmissões de bens e prestações de serviços com características onerosas (cfr.artº.1, do C.I.V.A.). O I.V.A. caracteriza-se, igualmente, como um imposto plurifásico porque incide sobre todas as fases do circuito económico, desde a produção ao consumidor final, e não cumulativo, na medida em que em cada fase do circuito económico tributa apenas o valor acrescentado, isto é, o acréscimo de valor que os bens ou serviços passam a ter na fase em que se encontram, evitando, assim, o efeito cumulativo de imposto sobre imposto. Além das características apontadas, o I.V.A. apresenta ainda a da neutralidade, dado que, mercê do mecanismo das deduções, o imposto virá a ser suportado, na totalidade, pelo consumidor final, tornando fiscalmente irrelevante o número de fases que integrem o circuito económico. Por último, refira-se que a liquidação do imposto é feita pelos operadores económicos que procedem a autoliquidação e repercutem para o cliente o imposto liquidado a montante, devendo utilizar o método subtractivo indirecto na determinação do valor acrescentado de acordo com o disposto no artº.19, do C.I.V.A. (cfr.Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, I, Editora Rei dos Livros, 1996, pág.240 e seg.; Soares Martínez, Direito Fiscal, 8ª.edição, Livraria Almedina, 1996, pág.618 e seg.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª.edição, Coimbra Editora, 2007, pág.24 e seg. e 411 e seg.).

Nos termos do C.I.V.A., a obrigação geral dos sujeitos passivos disporem de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto deriva do estabelecido no artº.28, nº.1, al.g). Assim se explica que os sujeitos que face a lei comercial e fiscal estão obrigados a dispor de contabilidade organizada, devam observar, igualmente, certas obrigações contabilísticas em ordem a obter segurança e clareza no registo das operações decorrentes da aplicação do Código do IVA e necessárias ao cálculo do imposto, bem como para permitir o seu controlo (cfr.artºs.44 a 52, do C.I.V.A.; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, pág.114).

Atendendo à especificidade do I.V.A., mais se refere que não pode a A. Fiscal operar alterações à quantificação da base tributável deste imposto, sem que fique demonstrado terem sido praticadas omissões ou inexactidões no registo de compras ou no registo de vendas do sujeito passivo em causa (cfr.ac.S.T.A.-2ª. Secção, 26/11/97, rec.21676, Ap.Dr., 30/3/2001, pág.3108 e seg.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/10/98, rec.20568, Ap. Dr., 21/1/2002, pág.2964 e seg.; ac.T.C.A.-2ª.Secção, 16/3/1999, proc.280/97, Antologia de Acórdãos, ano II, nº.2, pág.288 e seg.).

Voltando ao caso dos autos, deve concluir-se que a A. Fiscal fez prova dos pressupostos para recurso ao método de avaliação indirecta da matéria colectável da sociedade impugnante, em sede de I.V.A., mais se devendo mencionar que o próprio sujeito passivo reconhece a existência de lacunas na sua contabilidade (cfr.nºs.1 a 3 e 5 da matéria de facto provada).

A tributação por métodos indirectos não só não constitui o meio normal, como a possibilidade do seu uso está restringida aos casos em que a lei expressamente a admite, verificados que estejam determinados pressupostos (cfr.artºs.81, nº.1, 87 e 88, da L. G. Tributária). O que vale por dizer que nem a Fazenda Pública, nem o contribuinte, podem, de seu livre alvedrio, optar pela tributação indiciária, ainda que aquela cuide assim arrecadar receita maior, ou este acredite furtar-se a uma tributação mais pesada. Por outras palavras, o apuramento alternativo pela A. Fiscal deve ser feito, sempre que possível, com recurso a métodos directos ou correcções técnicas, isto é, pela determinação da matéria colectável através dos elementos da própria contabilidade do sujeito passivo, e só pode haver recurso a métodos presuntivos quando aquele apuramento directo se mostre de todo inviável, não gozando a Fazenda Pública de qualquer margem de discricionariedade relativamente à opção do método (directo ou indirecto) de avaliação da matéria tributável. Em suma, o recurso aos métodos indiciários só é legalmente possível quando o apuramento da matéria colectável através de correcções técnicas se revele, de todo, impraticável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos deve revestir a natureza de “ultima ratio fisci” e exigir uma cuidada fundamentação quanto à opção pela sua utilização (cfr.artº.81, nº.1, da L.G.Tributária; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2ª.edição, Lex, 2000, pág.303; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/2/2006, rec.1011/05; ac.T.C.A.-2ª. Secção, 4/11/2003, proc.282/03).

As situações em que a matéria colectável é fixada por métodos indirectos são as taxativamente indicadas no actual artº.87, da L. G. Tributária. Subjacente a todas elas encontra-se uma de duas situações: ou a inexistência de elementos de escrituração ou a sua não idoneidade para comprovarem o lucro revelado pela escrita do contribuinte. De notar a preocupação do legislador em objectivar as aludidas situações, por forma a evitar valorações subjectivas por parte da A. Fiscal.

O recurso ao método indirecto está legitimado por força do princípio da capacidade contributiva que só se respeita fielmente quando se mede directamente a matéria tributável e sendo, por isso, uma faculdade da A. Fiscal (cfr.artº.82, nº.2, da L.G.T.) no exercício do seu poder/dever de liquidar impostos quando, comprovadamente, demonstre não poder, por via directa, calcular o rendimento tributável do sujeito passivo em causa.

Mais se dirá que o recurso a este método de tributação se funda na dupla vertente preventiva e repressiva, potenciando-se a dissuasão de comportamentos de evasão fiscal, incutindo nos contribuintes um maior rigor e verdade declarativos, e, na esfera do prevaricador, a determinação de uma matéria tributável presumida mais próxima da efectivamente tida e não declarada. Esta metodologia de tributação não comporta a mesma precisão de apuramento de imposto da resultante do método declarativo, sendo alcançada mediante índices que só por coincidência concordarão com a realidade, subsistindo sempre um concreto grau de dúvida sobre a quantificação, a qual só constituirá dúvida fundada quando o contribuinte, positivamente, prove que a quantificação em causa é errada (cfr.ac.T.C.A.Sul-2º.Juízo, 7/3/2006, proc.993/06; ac.T.C.A.Sul-2º.Juízo, 30/6/2009, proc.2694/08).

Voltando ao caso “sub judice”, também da matéria de facto provada se retira (cfr.nº.6, “in fine”, da matéria de facto provada), que a determinação do resultado tributável da sociedade impugnante, nos exercícios de 1999 e 2000, foi efectuada por métodos indirectos ao abrigo dos vectores constantes dos artºs.87, al.b), e 88, al.a), ambos da Lei Geral Tributária (cfr.nº.5 do probatório).

O artº.87, al.b), da L. G. Tributária, cuja redacção foi estabelecida pela Lei n.º 30-G/2000, de 29/12, prevê a possibilidade de avaliação indirecta da matéria tributável quando se verifica a falta dos elementos necessários para comprovar e quantificar directa e exactamente a matéria tributável, pelo que a avaliação directa é impossível. Esta impossibilidade, porém, só pode resultar das anomalias e incorrecções taxativamente indicadas nas várias alíneas do artº.88, da L. G. Tributária (cfr.artº.81, nº.1, da L.G.Tributária). Nestes casos, a avaliação da matéria tributável é feita com base em indícios, presunções ou outros elementos de que a Administração Tributária dispuser, de entre os indicados no artº.90, nº.1, do mesmo diploma. Como se constata pelas situações descritas no preceito, o que releva para determinar o impedimento não é uma impossibilidade absoluta de avaliação directa da matéria tributável, mas sim a impossibilidade de tal avaliação no momento em que ela deve ser efectuada (impossibilidade relativa). Já o artº.88, al.a), da L. G. Tributária, consagra um dos casos em que pode ser impossível a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável (cfr.Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Vislis, 2003, págs.437 e seg.; João Sérgio Ribeiro, Tributação Presuntiva do Rendimento, Um contributo para reequacionar os métodos indirectos de determinação da matéria tributável, Almedina, 2010, pág.247 e seg.).

Na citada al.a), do artº.88, da L.G.T., prevêem-se várias situações constitutivas de infracções tributárias, designadamente a não organização da contabilidade de harmonia com as regras contabilísticas, a qual se encontra prevista no artº.121, do R.G.I.T. (cfr.Diogo Leite de Campos e outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Vislis, 3ª. Edição, 2003, pág.443; José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.363 e seg.; Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, pág.179 e seg.).

E recorde-se que a A. Fiscal no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação adicional, designadamente, a prova da verificação dos pressupostos que a determinaram à aplicação dos métodos indirectos de avaliação que suportam a liquidação. Mais devendo chamar-se à colação que a Administração Fiscal, no âmbito do procedimento tributário, está sujeita ao princípio do inquisitório (cfr.artº.58, da L.G.T.), o qual é um corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua actuação. Este dever de imparcialidade reclama que a Fazenda Pública procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja revelação seja contrária aos interesses patrimoniais da Administração. Mais se deve realçar que o órgão instrutor pode utilizar, para conhecimento dos factos necessários à decisão do procedimento, todos os meios de prova admitidos em direito (cfr.artº.72, da L.G.T.).

Passemos ao exame da alegada errónea quantificação da matéria tributável, cujo ónus impendia sobre a sociedade impugnante (cfr.artº.100, nº.3, do C.P.P.T.), a qual a sentença recorrida considera verificar-se, dado que do documento enviado pela C………. e junto aos autos a fls.142 a 144, se demonstra que as facturas da série “Mxxxxxx” consideradas pela inspecção tributária no Anexo 4 (cfr.nºs.6 e 12 do probatório), se tratam de facturas relativas a taxas de utilizações de cartões e não de compra de combustíveis, embora fossem utilizadas para efeito de correcções das vendas. Daqui concluindo que a impugnante logrou provar erro na quantificação da matéria tributável, em consequência do que devem as liquidações ser anuladas.

Pelo contrário, a Fazenda Pública defende que os documentos enviados pela C……….. a pedido do Tribunal, têm que ser analisados com acuidade para podermos chegar à conclusão, de que são prova bastante de erro na quantificação da matéria tributável, sendo que essa análise e respectiva fundamentação não foram efectuadas na douta sentença, como facilmente é perceptível. Que as diferenças entre o I.V.A. apurado no procedimento inspectivo e no recálculo agora efectuado são de € 16,37 e de € 259,92, pelo que não podemos aceitar que se anulem as liquidações ora impugnadas com fundamento em erro na quantificação, porquanto a decisão correcta teria sido dar procedimento parcial aos presentes autos de impugnação. Que é função do Tribunal “a quo” de se substituir à Administração Fiscal, porquanto se os valores desses custos de utilização de serviços são muito inferiores aos custos com compra de combustível, nos anos de 1999 e 2000, facilmente se infere que as liquidações impugnadas não iriam sofrer grandes alterações, dando sempre imposto a pagar pela ora recorrida. Além disso, o acto de liquidação é, por natureza, divisível podendo ser sempre anulado apenas na parte eivada de erro ou ilegalidade.

Conforme se retira do probatório (cfr.nº.5 da matéria de facto provada), a Administração Fiscal, para a determinação da matéria tributável em sede de I.V.A., o critério utilizado nos cálculos efectuados no recurso a métodos indirectos concretizou-se na aplicação do rácio R01 (6%) disponível no sistema informático dos serviços para determinação do valor das vendas presumidas, tendo em conta o acréscimo ao valor das compras que não tinham sido contabilizadas, com a natural repercussão no cálculo do custo das mercadorias vendidas. A partir do valor das vendas presumidas apurou-se o I.V.A. em falta considerando que 60% das vendas omitidas se encontravam sujeitas aos regimes particulares de tributação (Combustíveis, Gás e Tabaco) e 40% das mesmas estariam sujeitas ao regime geral de tributação do referido imposto.

Ora, conforme também se retira do probatório (nº.8 da matéria de facto provada), a Fazenda Pública admite que a repartição das vendas omitidas, que no relatório de inspecção se considera como 60% sujeitas aos regimes particulares de tributação e 40% sujeitas ao regime geral (conforme anexo 5 ao relatório de inspecção - cfr.documento junto a fls.45 do apenso administrativo), podia ser alterada para 90% e 10%, respectivamente, na medida em que estas percentagens se aproximam mais da estrutura das compras da sociedade impugnante constante do anexo 5 do relatório de inspecção. Por outro lado, também a A. Fiscal aceita que o citado rácio R01 aplicado (6%), poderia ser fixado em 5,75%, atendendo, além do mais, às perdas de combustível derivadas das diferenças de temperatura entre as medições à entrada do depósito (normalmente durante o dia e a altas temperaturas, principalmente durante o Verão) e as consequentes baixas temperaturas existentes nos depósitos subterrâneos (cfr.artº.3 do requerimento de exercício do direito de audição do sujeito passivo junto como anexo 7 ao relatório a fls.47 a 51 do apenso administrativo). Por último, como também se enfatiza na sentença recorrida e reconhece a própria Fazenda Pública, o documento no qual se baseou para efectuar a correcção de vendas e da consequente matéria tributável do sujeito passivo, através de métodos indirectos, não continha somente facturas não contabilizadas relativas a vendas de combustíveis, igualmente identificando facturas respeitantes a prestação de serviços de utilização do “sistema de cartões star” e aos serviços de cartão cliente (cfr.listagem constante do nº.13 da matéria de facto provada), documentos contabilísticos estes que correspondiam ao débito de despesas, ou seja, eram meras facturas de custos directos do exercício, não podendo incluir-se no cálculo da presunção de vendas, uma vez que as mesmas não correspondiam a aquisições de combustíveis não relevadas contabilisticamente.

Em conclusão, deve reconhecer-se a prova de erro de quantificação relevante no cálculo da matéria tributável em sede de I.V.A., dos anos de 1999 e 2000 da sociedade impugnante e através de métodos indirectos, tudo em virtude dos vectores supra apontados (cfr.utilização do rácio R01 de 6%, quando se admite que deveria ser de 5,75%; utilização de percentagem de repartição das vendas omitidas de 60% e 40%, quando deveria ser de 90% e 10%; utilização no cálculo de presunção de vendas omitidas de custos que não correspondiam a aquisições de combustíveis não relevadas contabilisticamente).

Face a tudo o relatado, deve este Tribunal confirmar a sentença recorrida, embora com a presente fundamentação.

Apesar do referido, chama a Fazenda Pública à colação que o acto de liquidação é, por natureza, divisível podendo ser sempre anulado apenas na parte eivada de erro ou ilegalidade, pelo que a decisão correcta teria sido dar procedimento parcial aos presentes autos de impugnação.

A anulação de um acto administrativo (ou administrativo-tributário), produz um efeito constitutivo que se consubstancia na eliminação desse acto do mundo jurídico, tendo um alcance correspondente ao efeito constitutivo das sentenças anulatórias dos negócios jurídicos, em processo civil. Por outro lado, a sentença anulatória igualmente compreende um resultado repristinatório que se traduz no ressurgimento do regime jurídico que teria vigorado se o acto ora anulado não tivesse sido praticado, sem que para tal fim ocorra qualquer intervenção da autoridade administrativa (cfr.artº.135, do C.P.Administrativo; Mário Aroso de Almeida, Anulação de acto administrativos e relações jurídicas emergentes, Almedina, 2002, pág.224 e seg.; Diogo Freitas do Amaral, A Execução das Sentenças dos Tribunais Administrativos, Almedina, 2ª. edição, 1997, pág.60).

Na área do Direito Fiscal, a doutrina define a anulação como o acto através do qual a Administração ou o Tribunal revogam, total ou parcialmente, o acto tributário que, em virtude de erro de facto, erro de direito ou omissão, tenha definido uma prestação tributária individual superior à que decorre directamente da lei (cfr.Alberto Pinheiro Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, 1972, pág.127; Francisco Rodrigues Pardal, Anulação do Acto Tributário, Centro de Estudos Fiscais, Estudos, Volume I, Lisboa, 1983, pág.177 e seg.).

A anulação do acto tributário definido doutrinariamente pode reconduzir-se não apenas aos actos de liquidação de tributos (acto tributário por excelência), como também ao acto de fixação da matéria colectável, ao qual não se segue a liquidação por se ter verificado prejuízo ou ser aplicável uma isenção (embora essa fixação não seja indiferente para o contribuinte, nomeadamente em virtude do regime de reporte de prejuízos - cfr.artº.47, do C.I.R.C.; artº.55, do C.I.R.S.), ao acto de autoliquidação (cfr.artº.131, do C.P.P.T.), ao acto de retenção na fonte (cfr.artº.132, do C.P.P.T.), ao acto de pagamento por conta (cfr.artº.133, do C.P.P.T.) e ao acto de fixação de valores patrimoniais (cfr.artº.134, do C.P.P.T.).

No que diz respeito à possibilidade legal de revogação oficiosa, total ou parcial, do acto tributário por parte da Administração Fiscal e no âmbito do processo gracioso (cfr.artºs.68, nº.1, 76, 131, nº.1, 132, nº.5, 133, nº.2, 134, nº.7, todos do C.P.P.T.; artº.79, da L.G.T.), refira-se que implica a mesma o cumprimento da formalidade prevista no artº.112, nº.3, do C. P. P. Tributário, verificando-se a revogação parcial do acto tributário em causa e pressupondo a existência de processo contencioso que tenha por objecto o mesmo acto.

Examinemos as situações de anulação judicial e parcial do acto tributário.

A seguirem-se nesta matéria os cânones clássicos da separação de poderes, da separação entre a Administração e os Tribunais, a qual impunha a estes um estrito contencioso administrativo de mera anulação, baseado numa concepção objectivista do processo tributário, na qual nos surgia o conteúdo expresso do acto tributário como limite do conhecimento do Tribunal, este limitar-se-ia a anular totalmente o acto tributário, mesmo que apenas parcialmente ilegal, competindo posteriormente à Administração Tributária a renovação, ou reforma, do acto na parte não ilegal (cfr.José Casalta Nabais, Direito Fiscal, Almedina, 4ª. edição, 2006, pág.414 e seg.).

Todavia, o certo é que os Tribunais Tributários sempre têm procedido à anulação parcial dos actos tributários, mais prevendo a lei tal possibilidade (cfr.artº.5, do C.P.C.Impostos; artºs.130, nº.3, e 145, do C.P.Tributário; artºs.79, nº.1, e 100, da L.G.Tributária; artº.112, nº.3, do C.P.P.Tributário).

Tal solução parece impor-se com base em dois vectores:

1- A divisibilidade do acto tributário;

2- A natureza jurídica da sentença de anulação parcial do acto tributário como de plena jurisdição.

A divisibilidade do acto tributário constitui o argumento utilizado pela jurisprudência para fundamentar a possibilidade da decisão judicial de anulação parcial dos actos tributários. Baseando-se na classificação dos actos administrativos divisíveis (cfr.Marcello Caetano, Manual de Direito Administrativo, vol.II, Almedina, 1991, pág.1396; ac.S.T.A.-Pleno da 1ª.Secção, 18/7/1985, rec.15294, A.Dout., nº.300, pág.1533 e seg.), a 2ª. Secção do S.T.A. abundantes vezes já afirmou que os actos que imponham a obrigação de pagamento de uma quantia, como é o caso dos actos de liquidação de tributos, são naturalmente divisíveis uma vez que correspondem a um quantitativo pecuniário e são apurados através de operações aritméticas, divisibilidade essa que igualmente resulta da própria lei, em virtude do que é admissível a sua anulação parcial quando o fundamento da anulação apenas afecte uma parte do acto (cfr.v.g.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/9/1999, rec.24101; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 16/5/2001, rec.25532; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 27/9/2005, rec.287/05).

Igualmente a doutrina fiscal admite a característica da divisibilidade no acto tributário (cfr.José Casalta Nabais, ob.cit., pág.415; J.L.Saldanha Sanches, O contencioso tributário como contencioso de plena jurisdição, Fiscalidade, nº.7/8, Julho/Outubro de 2001, pág.63 e seg.; André Festas da Silva, Princípios Estruturantes do Contencioso Tributário, Dislivro, 2008, pág.75).

Em resumo, o Tribunal tem poder não só para anular a parte ilegal do acto tributário, mas também para fixar a parte não ilegal do mesmo, conquanto que essa fixação não colida com o núcleo essencial da função administrativa. E é precisamente devido à existência desse poder, permitindo que os trabalhos de investigação obtenham a verdade material e aproveitando o que puder ser aproveitado do trabalho da Administração Tributária, que podemos entender a decisão judicial de revogação do acto tributário operada por uma sentença de conteúdo positivo e dando corpo ao princípio de um contencioso de plena jurisdição.

As situações de anulação judicial e parcial do acto tributário, no entanto e salvo melhor opinião, somente podem verificar-se em relação a actos tributários que tenham base em correcções técnicas à matéria colectável, pois somente em relação a esta espécie de aperfeiçoamentos da mesma é possível cindir o acto tributário e declarar a anulação parcial do mesmo, que não já em relação a actos tributários assentes na fixação da matéria colectável por métodos indirectos (v.g.utilização de uma determinada margem de lucro que não a declarada pelo sujeito passivo de imposto). É que no caso do acto tributário se fundamentar na aplicação de métodos indirectos de fixação da matéria colectável o Tribunal, se acaso conclui que a mesma aplicação se encontra indevidamente fundamentada ou padece de qualquer outra ilegalidade, deve anular totalmente o acto tributário em causa, a tal o obrigando, desde logo, o princípio “in dubio contra fiscum” previsto no artº.100, do C.P.P.Tributário. Concluindo, salvo melhor opinião, não é possível a cisão judicial do acto tributário que assente na fixação da matéria colectável por métodos indirectos, visto que ao Tribunal não compete, em nenhum caso, substituir-se à Administração Tributária no apuramento da matéria colectável e estruturação da sequente liquidação (cfr.Joaquim Manuel Charneca Condesso, Anulação parcial dos actos e suas consequências legais, Revista Julgar, Edição da A.S.J.P., nº.15, pág.165 e seg.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 26/3/2003, rec.1973/02; J.L.Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, Lex, Lisboa 2000, 2ª. Edição, pág.344; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, I volume, 2006, pág.896).

Em conclusão, não pode o Tribunal anular parcialmente as liquidações objecto do presente processo, dado se basearem na fixação da matéria colectável por métodos indirectos assim naufragando, nessa precisa medida, as conclusões de recurso sob exame e devendo confirmar-se a douta decisão recorrida.

Por último, aduz o recorrente que carece de suporte legal que a Administração Tributária seja condenada a pagar juros indemnizatórios por erro imputável aos serviços, quando a prova produzida nem sequer foi devidamente trazida aos autos pela ora impugnante mas a pedido do Tribunal (já na fase posterior à inquirição de testemunhas), dado que a parte a deveria ter apresentado em sede de procedimento inspectivo. Questiona-se, por issso, onde está o erro imputável à Administração Fiscal (cfr.conclusão 10 do recurso), com base em tal argumentação pretendendo, supõe-se, consubstanciar erro de julgamento de direito da sentença recorrida.

Vejamos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal pecha.

Nos termos do artº.100, da L. G. Tributária, em virtude da procedência total ou parcial de impugnação a favor do sujeito passivo, a A. Fiscal está obrigada à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto objecto do litígio, tal dever compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, se for caso disso, computados a partir do termo do prazo da execução da decisão.

Em face de tal postulado, a anulação judicial do acto tributário implica o desaparecimento de todos os seus efeitos “ex tunc”, tudo se passando como se o acto anulado não tivesse sido praticado, mais devendo a reintegração completa da ordem jurídica violada ser efectuada de acordo com a teoria da reconstituição da situação actual hipotética (cfr.Diogo Freitas do Amaral, A execução das sentenças dos Tribunais Administrativos, 2ª. edição, Almedina, 1997, pág.70; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Vislis, 3ª.edição, 2003, pág.519).

A A. Fiscal está, assim, obrigada a reconstituir a situação legal que hipoteticamente existiria se não houvera sido objecto de um acto lesivo ou de uma ofensa por si cometida contra os direitos e interesses protegidos dos administrados. Tal constitui uma simples explicitação do princípio geral de direito que nos diz que devem ser apagados todos os efeitos jurídico-práticos consequentes de um acto ilícito (cfr.artº.562, do C.Civil).

A reconstituição da situação hipotética actual justifica a obrigação de restituição do imposto que houver sido pago, tal como do pagamento de juros indemnizatórios, cuja atribuição ao sujeito passivo, nos termos da lei, não está dependente da formulação de pedido nesse sentido, posição esta que está de acordo com os efeitos consequentes que decorrem da anulação do acto tributário, tal como do facto do pagamento de juros não estar dependente de pedido (cfr.artº.100, da L.G.Tributária; artº.61, nº.3, do C.P.P. Tributário; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 11/2/2009, rec.1003/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/7/2006, proc.1258/06; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/1/2007, proc.205/04; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Vislis, 3ª.edição, 2003, pág.520).

Os juros indemnizatórios correspondem à concretização de um direito de indemnização que tem raiz constitucional. Com efeito, no artº.22, da C.R.Portuguesa, estabelece-se que o Estado e as demais entidades públicas são civilmente responsáveis, em forma solidária com os titulares dos seus órgãos, funcionários ou agentes, por acções ou omissões praticadas no exercício das suas funções e por causa desse exercício, de que resulte a violação dos direitos, liberdades e garantias ou prejuízo para outrem.

A norma constitucional remete para o instituto da responsabilidade civil, pelo que serão aplicáveis as respectivas regras.

A obrigação de pagamento de juros indemnizatórios tem o seu fundamento no instituto da responsabilidade civil extracontratual do Estado, constituindo a contra face dos juros compensatórios a favor da Administração Fiscal e sendo tal matéria regulada pela lei em vigor à data do facto gerador da responsabilidade (cfr.artº.12, do C.Civil). Assim, a natureza dos juros indemnizatórios é substancialmente idêntica à dos juros compensatórios, sendo, como estes, uma indemnização atribuída com base em responsabilidade civil extracontratual.

Os juros indemnizatórios vencem-se a favor do contribuinte, destinando-se a compensá-lo do prejuízo provocado por um pagamento indevido de uma prestação tributária (cfr.artº.43, da L.G.T.; Jorge Lopes de Sousa, Juros nas relações tributárias, em Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, Lisboa, 1999, pág.155 e seg.).

Os requisitos do direito a juros indemnizatórios previsto no artº.43, nº.1, da L.G.Tributária, são os seguintes:

1- Que haja um erro num acto de liquidação de um tributo;

2- Que o erro seja imputável aos serviços;

3- Que a existência desse erro seja determinada em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial;

4- Que desse erro tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária em montante superior ao legalmente devido (cfr.Jorge Lopes de Sousa, ob.cit., pág.158; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 5ª. edição, 2006, pág.472).

Embora não se refira expressamente, no artº.43, nº.1, da L.G.Tributária, que o acto viciado por erro deve ser um acto de liquidação, são os actos deste tipo os que provocam directamente o pagamento de uma dívida tributária e, por isso, terá de ser a actos de liquidação que se reporta esta disposição.

Diz-nos igualmente a norma sob exame que o erro de facto ou de direito, terá de ser imputável aos serviços, assim se afastando os casos de autoliquidação (cfr.v.g.artºs.82, al.a), e 83, nº.1, al.a), do C.I.R.C.). Nestes casos, tanto a determinação da matéria colectável como a liquidação são levados a cabo pelo próprio sujeito passivo, pelo que estará afastada, em regra, a possibilidade de existir erro imputável aos serviços (cfr. ac.S.T.A.-2ª.Secção, 5/5/1999, rec.5557-A; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 14/9/2011, rec.433/11; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 5ª. edição, 2006, pág.472 e seg.).

“In casu”, haverá que saber se estão preenchidos os requisitos do direito a juros indemnizatórios previsto no artº.43, nº.1, da L.G.Tributária, e acabados de examinar.

Conforme se conclui supra, verificou-se um erro de quantificação relevante o qual fundamentou a decisão de anular as liquidações objecto dos presentes autos, sendo que o mesmo se deve enquadrar no citado erro sobre os pressupostos de facto que funciona como requisito do direito a juros indemnizatórios consagrado no examinado artº.43, nº.1, da L.G.Tributária.

Nestes termos, deve considerar-se que se encontram reunidos os pressupostos de condenação da Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios à sociedade impugnante, em virtude da anulação das liquidações objecto dos presentes autos, dado estarem reunidos todos os pressupostos previstos no artº.43, nº.1, da L.G.Tributária, devidamente identificados supra.

Atento tudo o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, não se concede provimento ao recurso deduzido e confirma-se a decisão recorrida, embora com a presente fundamentação, ao que se procederá na parte dispositiva do presente acórdão.

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DISPOSITIVO

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Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

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Condena-se o recorrente em custas.

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Registe.

Notifique.

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Lisboa, 3 de Julho de 2012

(Joaquim Condesso - Relator)

(Eugénio Sequeira - 1º. Adjunto) (Voto a decisão embora não acompanhe a fundamentação de que quando existir fixação da matéria tributável por métodos indirectos não possa haver anulação parcial do acto, desde que autonomizado e perfeitamente cindido da parte não eivada por erro ou vício)

(Aníbal Ferraz - 2º. Adjunto)