2812/12.3BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- A nulidade da sentença, por oposição dos fundamentos com a decisão, consubstancia-se na contradição formal entre os fundamentos de facto ou de direito e o segmento decisório da sentença, ou seja, na circunstância de o iter constante da sentença, na sua motivação, estar em contradição com a decisão a final proferida, o que não se confunde com o erro de julgamento, consubstanciado no entendimento de que a decisão proferida sobre a matéria de facto deveria ter conduzido a resultado distinto do alcançado.

II- Da leitura conjugada dos art.ºs 7.º, n.º 1, e 11.º, n.º 5, do CIMT, decorre que, para efeitos de aferição da não caducidade da isenção prevista no primeiro, o que releva é que não haja uma metamorfose ou alteração substancial do imóvel adquirido para revenda.

III- Tendo sido adquiridos terrenos para construção para revenda, mas tendo sido, nos mesmos, construídas, de raiz, moradias, ulteriormente alienadas, verifica-se uma alteração substancial dos prédios em causa, que se enquadra na norma constante do n.º 5 do art.º 11.º do CIMT, não havendo sustentação para se cindir entre a moradia e o terreno onde a mesma está implantada, dado que este, com a conclusão da edificação, deixa de existir enquanto tal.

Acórdão

I. RELATÓRIO

P… – Construção, Compra e Venda de Imóveis, S.A. (doravante Recorrente ou Impugnante) veio recorrer da sentença proferida a 09.06.2021, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada improcedente a impugnação por si apresentada, que teve por objeto as decisões de indeferimento das reclamações graciosas deduzidas contra as liquidações adicionais de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT), respeitantes ao ano de 2007, e as dos respetivos juros compensatórios, na parte referente à aquisição dos lotes n.ºs 22 a 27 e 32 a 42.

Nas suas alegações, concluiu nos seguintes termos:

“a) Contrariamente ao que veio a ser sentenciado pelo Tribunal "a quo", as constatações expostas na presente peça processual, conduzirão julga-se, à procedência da impugnação "sub-judice" e à anulação da liquidação que lhe é subjacente na parte impugnada.

Com efeito,

b) no que concerne aos 17 lotes mencionados em C) da Nota Demonstrativa da Liquidação (cfr. 10 e 11), face aos motivos expostos na impugnação de 19 a 31, ressalta verificar-se indevida liquidação do IMT.

c) A liquidação tem origem na escritura de compra e venda outorgada pela recorrente em 28/06/2007 no Cartório Notarial do Cadaval, através da qual adquiriu a A…, H… Lda., 52 lotes de terreno para construção urbana, pelo preço total de € 2.750.000,00 (conforme discriminação da dita escritura, cuja fotocópia se encontra junta à P. I. sob o documento número. 1).

d) Por então constituir sua intenção a revenda dos ditos lotes e assim o ter declarado na escritura, beneficiou naquele acto da isenção do IMT, nos termos previstos no n.° 1 do Art.° 7.° do CIMT.

e) Relativamente a 17 dos aludidos 52 Lotes, vieram os SIT a considerar, que não obstante terem os mesmos sido adquiridos para revenda, em virtude de neles se terem implantado moradias, as quais se encontravam incorporadas aquando da respectiva alienação, lhe teria sido dado um destino diferente (17 Lotes mencionados em C) da Nota Demonstrativa da Liquidação, Lotes, n°s. 22 a 27 e 32 a 42, melhor identificados em 17 da P. I, art.°s matriciais n.°s 1… / 1…/1… / 1… / 1… / 1…/ 1… / 1… / 1… / 1… / 1… / 1… / 1… / 1… / 1… /1…/ 1… / 1…, correspondentes aos Lotes de terreno para construção inscritos na respectiva matriz predial urbana da freguesia e município da Lourinhã).

f) Determinando a caducidade do beneficio e tendo a AT procedido à emissão da liquidação adicional supra.

g) Não concordando com tal conclusão e liquidações consequentes, previamente à impugnação de que ora se recorre, foi deduzida - em 19/03/2012 - perante o Exmo. Senhor Director Distrital de Finanças do Distrito de Lisboa a competente reclamação (Doc. 3. anexo à P.I.).

h) Não obstante a Liquidação contemplar 52 imóveis, o objecto da reclamação, cingiu-se contudo a apenas 18 (sendo 17 indicados em d) supra e ainda o correspondente ao Lote 12, art.° matricial n.° 1…- cfr. A) 12 da Nota Demonstrativa da Liquidação).

i) A tal se tendo restringido outrossim a presente impugnação, pedindo- se a anulação das liquidações nesta parte, as quais montam a € 83.970,78 (Ponto II - Saneamento, a pgs. 6 da Sentença recorrida).

j) O alegado destino diferente, resultaria do facto de relativamente aos ditos Lotes, n°s. 22 a 27 e 32 a 42, terem sido estes objecto de construção e implementação de moradias, as quais se encontravam incorporadas nos Lotes aquando da respectiva alienação.

k) Posição esta que a Sentença recorrida acolheu, mantendo válida na ordem jurídica a Liquidação nesta parte (cfr. ponto 3 da factualidade assente).

l) Na verdade, por Sentença de 09 de junho do 2021, foi a impugnação considerada improcedente, tendo o Tribunal validado a liquidação impugnada.

m) Contudo, a nosso modesto ver e salvo melhor opinião, face aos motivos e fundamentos expostos na impugnação de 19 a 31, erradamente, ressaltando verificar-se indevida liquidação do /MT.

n) Atenta a conclusão, de contrariamente ao concluído pelos SIT, entendermos não lhes ter sido dado destino diferente nos termos e para os efeitos no disposto no n°. 5 do Art.° 11.° do C.IM.T.

o) Com efeito, não obstante os Lotes "sub-judice" terem sido vendidos com as moradias incorporadas, a verdade é que "in casu", tal qual se deixou exposto e como aliás bem reconhece a AT no procedimento de liquidação, veio o seu destino final, a consistir na sua venda.

p) Que não outro!

q) Os Lotes "sub-judice" não foram afectos a uso próprio, sequer ao imobilizado da impugnante, tão-pouco doados ou sujeitos a qualquer outro fim que não a venda; o destino não foi outro que não a revenda.

r) Deste modo, inquestionavelmente tipificando a revenda, a qual para efeitos dos preceitos legais de que nos ocupamos, se deverá ter por verificada.

s) Não se encontrando assim fundamento para a defendida caducidade da isenção, nem para a subsequente liquidação de IMT.

t) E não sendo susceptível de ter-se verificado a caducidade da isenção, tal qual concluiu a AT, posição que a Sentença sob recurso secundou.

u) Neste particular, se devendo concluir pela ilegalidade da liquidação, por violação das regras de incidência e isenção do imposto.

v) Ao ter decidido no sentido ora contestado, a Sentença "sub-judice" peca por erro de julgamento, advindo da circunstância da factualidade descrita na P. I, e dada como provada ser de molde a impor decisão diversa (aliás de sentido contrário) daquela que veio a ser tomada.

iv) Verificando-se erro de direito nas ilacções retiradas dos factos dados como provados, sendo que os fundamentos de facto se encontram em oposição com a decisão tomada.

x) Tendo a Sentença recorrida, ao fazer errónea avaliação da factualidade ali expressa e dada como provada, incorrido em errada subsunção ao direito, em suma, julgado erradamente.

y) E por tudo, na procedência do recurso, devendo ser proferido Acórdão revogatório da dita Sentença, determinando a anulação da liquidação de IMT sob recurso, com as legais consequências;

Deste modo,

z) Resultaram violadas as disposições constantes do n.° 1 do art.° 7.°, n.° 5 do Art.° 11.°, de acordo com o disposto no n.° 2 do Art.° 18.°, ambos do CIMT, e das disposições constantes dos normativos do art.° 125.° do CPPT e alínea c) do Art.° 615.° do CPC (aplicável ao processo fiscal, "ex-vi" do Art.° 2.° do CPPT).

Excelentíssimos Senhores Juízes Desembargadores:

Decidindo como se conclui e vai pedido, concedendo provimento ao presente recurso, assim o julgamos, fareis uma vez mais

JUSTIÇA!”.

A Fazenda Pública (doravante Recorrida ou FP) não apresentou contra-alegações.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

a) A decisão recorrida padece de nulidade, por oposição entre os fundamentos e a decisão?

b) Há erro de julgamento, uma vez que houve revenda dos terrenos para construção, ainda que com as moradias implantadas, não havendo alteração de destino?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II. A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“1. A Impugnante, P… – Construção, Compra e Venda de Imóveis, S.A., tem como atividade principal a «construção de edifícios (residenciais e não residenciais)» (CAE 41200) e como atividade secundária a «compra e venda de bens imobiliários» (CAE 68100), encontrando-se enquadrada no regime normal mensal, para efeitos de IVA, e no regime geral para efeitos de IRC – cfr. fls. 181-182 P.A.;

2. Em 28.06.2007, a Impugnante adquiriu 52 lotes «de terreno destinados à construção urbana», sitos na Urbanização A…, lugar de A…, inscritos na matriz cadastral da freguesia e concelho da Lourinhã sob os artigos 1… a 1…, pelo preço global de €2.750.000,00, a A…, H… Lda., mediante celebração de Escritura de «compra e venda mútuo com hipoteca e aval», da qual consta, entre o mais, o seguinte (cfr. Escritura Pública de «compra e venda mútuo com hipoteca e aval» lavrada no Cartório Notarial do Cadaval, junta como doc. 1 com a p.i. e a fls. 137-158 do P.A., cujo teor se dá integralmente por reproduzido):

a. “(…) E PELO PRIMEIRO OUTORGANTE [F…] EM NOME DA SOCIEDADE REPRESENTADA [A…, H…, Lda.], FOI DITO: // Que pela presente escritura e pelo preço global de DOIS MILHÕES SETECENTOS E CINQUENTA MIL EUROS, que já recebeu, a representada do primeiro outorgante, vende à sociedade representada do segundo outorgante [P… – Construção, Compra e Venda de Imóveis, Lda.], os seguintes prédios: (…)”;

b. “(…) E PELO SEGUNDO OUTORGANTE [J… e mulher E…] EM NOME DA SOCIEDADE REPRESENTADA [P… – Construção, Compra e Venda de Imóveis, Lda.], FOI DITO: // Que para a sociedade sua representada, aceita a venda, nos termos exarados e que os prédios ora adquiridos, se destinam a revenda (…)”;

c. “Este contrato é isento do Imposto Municipal de Transmissões, nos termos do artigo 7.º, do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis”.

3. Os lotes de terreno n.ºs 22 a 27 e 32 a 42 foram objeto de construção e implementação de moradias, tendo sido, posteriormente, alienados com as moradias incorporadas – cfr. facto não controvertido;

4. A Impugnante participou a construção das moradias nos aludidos lotes à matriz, mediante apresentação de declarações Modelo 1 (IMI), nos seguintes termos:

a. No que respeita ao lote n.º 22, a Impugnante apresentou, em 08.07.2008, a declaração modelo 1 de IMI n.º 1…, que originou o artigo matricial urbano n.º 1… e a consequente desativação do anterior artigo n.º 1…, tendo por «Motivo: 1 –Prédio Novo» e declarado tratar-se de um prédio «Urbano», «Prédio em Prop. Total sem Andares nem Div. Suscetíveis de Util. Independente», com afetação «3 - Habitação», indicando como «Elemento(s) de Qualidade e Conforto» «1 – Moradias Unifamiliares //3- Garagem individual // / 15 – Inexistência de rede pública ou privada de gás» e, no campo «Outros elementos», «Licença de Utilização» datada de 20.06.2008 – cfr. fls.30-32 do PRG 1538201204000196;

b. No que respeita ao lote n.º 23, a Impugnante apresentou, em 08.07.2008, a declaração modelo 1 de IMI n.º 1…, que originou o artigo matricial urbano n.º 1… e a consequente desativação do anterior artigo n.º 1…, tendo por «Motivo: 1 –Prédio Novo» e declarado tratar-se de um prédio «Urbano», «Prédio em Prop. Total sem Andares nem Div. Suscetíveis de Util. Independente», com afetação «3 - Habitação», indicando como «Elemento(s) de Qualidade e Conforto» «1 – Moradias Unifamiliares //3- Garagem individual // 5 – Piscina individual // 15 – Inexistência de rede pública ou privada de gás» e, no campo «Outros elementos», «Licença de Utilização» datada de 18.06.2008 – cfr. fls.18-20 do PRG 1538201204000323;

c. No que respeita ao lote n.º 24, a Impugnante apresentou, em 08.07.2008, a declaração modelo 1 de IMI n.º 1…, que originou o artigo matricial urbano n.º 1… e a consequente desativação do anterior artigo n.º 1…, tendo por «Motivo: 1 –Prédio Novo» e declarado tratar-se de um prédio «Urbano», «Prédio em Prop. Total sem Andares nem Div. Suscetíveis de Util. Independente», com afetação «3 - Habitação», indicando como «Elemento(s) de Qualidade e Conforto» «1 – Moradias Unifamiliares //3- Garagem individual // 5 – Piscina individual // 15 – Inexistência de rede pública ou privada de gás» e, no campo «Outros elementos», «Licença de Utilização» datada de 20.06.2008 – cfr. fls.18-20 do PRG 1538201204000200;

d. No que respeita ao lote n.º 25, a Impugnante apresentou, em 08.07.2008, a declaração modelo 1 de IMI n.º 1…, que originou o artigo matricial urbano n.º 1… e a consequente desativação do anterior artigo n.º 1…, tendo por «Motivo: 1 – Prédio Novo» e declarado tratar-se de um prédio «Urbano», «Prédio em Prop. Total sem Andares nem Div. Suscetíveis de Util. Independente», com afetação «3 - Habitação», indicando como «Elemento(s) de Qualidade e Conforto» «1 – Moradias Unifamiliares //3- Garagem individual // 5 – Piscina individual // 15 – Inexistência de rede pública ou privada de gás» e, no campo «Outros elementos», «Licença de Utilização» datada de 20.06.2008 – cfr. fls.18-20 do PRG 1538201204000218;

e. No que respeita ao lote n.º 26, a Impugnante apresentou, em 08.07.2008, a declaração modelo 1 de IMI n.º 1…, que originou o artigo matricial urbano n.º 1… e a consequente desativação do anterior artigo n.º 1…, tendo por «Motivo: 1 –Prédio Novo» e declarado tratar-se de um prédio «Urbano», «Prédio em Prop. Total sem Andares nem Div. Suscetíveis de Util. Independente», com afetação «3 - Habitação», indicando como «Elemento(s) de Qualidade e Conforto» «1 – Moradias Unifamiliares //3- Garagem individual // 5 – Piscina individual // 15 – Inexistência de rede pública ou privada de gás» e, no campo «Outros elementos», «Licença de Utilização» datada de 18.06.2008 – cfr. fls.18-20 do PRG 1538201204000331;

f. No que respeita ao lote n.º 27, a Impugnante apresentou, em 08.07.2008, a declaração modelo 1 de IMI n.º 1…, que originou o artigo matricial urbano n.º 1… e a consequente desativação do anterior artigo n.º 1…, tendo por «Motivo: 1 –Prédio Novo» e declarado tratar-se de um prédio «Urbano», «Prédio em Prop. Total sem Andares nem Div. Suscetíveis de Util. Independente», com afetação «3 - Habitação», indicando como «Elemento(s) de Qualidade e Conforto» «1 – Moradias Unifamiliares //3- Garagem individual // 5 – Piscina individual // 15 – Inexistência de rede pública ou privada de gás» e, no campo «Outros elementos», «Licença de Utilização» datada de 20.06.2008 – cfr. fls.18-20 do PRG 1538201204000226;

g. No que respeita ao lote n.º 32, a Impugnante apresentou, em 22.07.2008, a declaração modelo 1 de IMI n.º 1…, que originou o artigo matricial urbano n.º 1… e a consequente desativação do anterior artigo n.º 1…, tendo por «Motivo: 1 –Prédio Novo» e declarado tratar-se de um prédio «Urbano», «Prédio em Prop. Total sem Andares nem Div. Suscetíveis de Util. Independente», com afetação «3 - Habitação», indicando como «Elemento(s) de Qualidade e Conforto» «1 – Moradias Unifamiliares //3- Garagem individual // 5 – Piscina individual // 15 – Inexistência de rede pública ou privada de gás» e, no campo «Outros elementos», «Licença de Utilização» datada de 09.07.2008 – cfr. fls.18-20 do PRG 1538201204000234;

h. No que respeita ao lote n.º 33, a Impugnante apresentou, em 01.09.2008, a declaração modelo 1 de IMI n.º 1…, que originou o artigo matricial urbano n.º 1… e a consequente desativação do anterior artigo n.º 1…, tendo por «Motivo: 1 –Prédio Novo» e declarado tratar-se de um prédio «Urbano», «Prédio em Prop. Total sem Andares nem Div. Suscetíveis de Util. Independente», com afetação «3 - Habitação», indicando como «Elemento(s) de Qualidade e Conforto» «1 – Moradias Unifamiliares //3- Garagem individual // 5 – Piscina individual // 15 – Inexistência de rede pública ou privada de gás» e, no campo «Outros elementos», «Licença de Utilização» datada de 16.07.2008 – cfr. fls.18-20 do PRG 1538201204000358;

i. No que respeita ao lote n.º 34, a Impugnante apresentou, em 22.07.2008, a declaração modelo 1 de IMI n.º 1…, que originou o artigo matricial urbano n.º 1… e a consequente desativação do anterior artigo n.º 1…, tendo por «Motivo: 1 –Prédio Novo» e declarado tratar-se de um prédio «Urbano», «Prédio em Prop. Total sem Andares nem Div. Suscetíveis de Util. Independente», com afetação «3 - Habitação», indicando como «Elemento(s) de Qualidade e Conforto» «1 – Moradias Unifamiliares //3- Garagem individual // 15 – Inexistência de rede pública ou privada de gás» e, no campo «Outros elementos», «Licença de Utilização» datada de 08.07.2008 – cfr. fls.18-20 do PRG 1538201204000242;

j. No que respeita ao lote n.º 35, a Impugnante apresentou, em 22.07.2008, a declaração modelo 1 de IMI n.º 1…, que originou o artigo matricial urbano n.º 1… e a consequente desativação do anterior artigo n.º 1…, tendo por «Motivo: 1 –Prédio Novo» e declarado tratar-se de um prédio «Urbano», «Prédio em Prop. Total sem Andares nem Div. Suscetíveis de Util. Independente», com afetação «3 - Habitação», indicando como «Elemento(s) de Qualidade e Conforto» «1 – Moradias Unifamiliares //3- Garagem individual // 5 – Piscina individual // 15 – Inexistência de rede pública ou privada de gás» e, no campo «Outros elementos», «Licença de Utilização» datada de 08.07.2008 – cfr. fls.18-20 do PRG 1538201204000250;

k. No que respeita ao lote n.º 36, a Impugnante apresentou, em 01.09.2008, a declaração modelo 1 de IMI n.º 1…, que originou o artigo matricial urbano n.º 1… e a consequente desativação do anterior artigo n.º 1…, tendo por «Motivo: 1 –Prédio Novo» e declarado tratar-se de um prédio «Urbano», «Prédio em Prop. Total sem Andares nem Div. Suscetíveis de Util. Independente», com afetação «3 - Habitação», indicando como «Elemento(s) de Qualidade e Conforto» «1 – Moradias Unifamiliares //3- Garagem individual // 5 – Piscina individual // 15 – Inexistência de rede pública ou privada de gás» e, no campo «Outros elementos», «Licença de Utilização» datada de 25.08.2008 – cfr. fls.18-20 do PRG 1538201204000269;

l. No que respeita ao lote n.º 37, a Impugnante apresentou, em 01.09.2008, a declaração modelo 1 de IMI n.º 1…, que originou o artigo matricial urbano n.º 1… e a consequente desativação do anterior artigo n.º 1…, tendo por «Motivo: 1 –Prédio Novo» e declarado tratar-se de um prédio «Urbano», «Prédio em Prop. Total sem Andares nem Div. Suscetíveis de Util. Independente», com afetação «3 - Habitação», indicando como «Elemento(s) de Qualidade e Conforto» «1 – Moradias Unifamiliares //3- Garagem individual // 15 – Inexistência de rede pública ou privada de gás» e, no campo «Outros elementos», «Licença de Utilização» datada de 25.08.2008 – cfr. fls.18-20 do PRG 1538201204000277;

m. No que respeita ao lote n.º 38, a Impugnante apresentou, em 21.10.2008, a declaração modelo 1 de IMI n.º 1…, que originou o artigo matricial urbano n.º 1… e a consequente desativação do anterior artigo n.º 1…, tendo por «Motivo: 1 –Prédio Novo» e declarado tratar-se de um prédio «Urbano», «Prédio em Prop. Total sem Andares nem Div. Suscetíveis de Util. Independente», com afetação «3 - Habitação», indicando como «Elemento(s) de Qualidade e Conforto» «1 – Moradias Unifamiliares //3- Garagem individual // 15 – Inexistência de rede pública ou privada de gás» e, no campo «Outros elementos», «Licença de Utilização» datada de 23.09.2008 e «data de ocupação» em 12.09.2008 – cfr. fls.18-20 do PRG 1538201204000285;

n. No que respeita ao lote n.º 39, a Impugnante apresentou, em 21.10.2008, a declaração modelo 1 de IMI n.º 1…, que originou o artigo matricial urbano n.º 1… e a consequente desativação do anterior artigo n.º 1…, tendo por «Motivo: 1 –Prédio Novo» e declarado tratar-se de um prédio «Urbano», «Prédio em Prop. Total sem Andares nem Div. Suscetíveis de Util. Independente», com afetação «3 - Habitação», indicando como «Elemento(s) de Qualidade e Conforto» «1 – Moradias Unifamiliares // 5 – Piscina individual //3- Garagem individual // 15 – Inexistência de rede pública ou privada de gás» e, no campo «Outros elementos», «Licença de Utilização» datada de 23.09.2008 e «data de ocupação» em 12.09.2008 – cfr. fls.18-20 do PRG 1538201204000293;

o. No que respeita ao lote n.º 40, a Impugnante apresentou, em 21.10.2008, a declaração modelo 1 de IMI n.º 1…, que originou o artigo matricial urbano n.º 1… e a consequente desativação do anterior artigo n.º 1…, tendo por «Motivo: 1 –Prédio Novo» e declarado tratar-se de um prédio «Urbano», «Prédio em Prop. Total sem Andares nem Div. Suscetíveis de Util. Independente», com afetação «3 - Habitação», indicando como «Elemento(s) de Qualidade e Conforto» «1 – Moradias Unifamiliares //3- Garagem individual // 15 – Inexistência de rede pública ou privada de gás» e, no campo «Outros elementos», «Licença de Utilização» datada de 23.09.2008 e «data de ocupação» em 12.09.2008 – cfr. fls.18-20 do PRG 1538201204000307;

p. No que respeita ao lote n.º 41, a Impugnante apresentou, em 21.10.2008, a declaração modelo 1 de IMI n.º 1…, que originou o artigo matricial urbano n.º 1… e a consequente desativação do anterior artigo n.º 1…, tendo por «Motivo: 1 –Prédio Novo» e declarado tratar-se de um prédio «Urbano», «Prédio em Prop. Total sem Andares nem Div. Suscetíveis de Util. Independente», com afetação «3 - Habitação», indicando como «Elemento(s) de Qualidade e Conforto» «1 – Moradias Unifamiliares // 5 – Piscina individual //3- Garagem individual // 15 – Inexistência de rede pública ou privada de gás» e, no campo «Outros elementos», «Licença de Utilização» datada de 23.09.2008 e «data de ocupação» em 12.09.2008 – cfr. fls.18-20 do PRG 1538201204000340;

q. No que respeita ao lote n.º 42, a Impugnante apresentou, em 20.08.2009, a declaração modelo 1 de IMI n.º 2…, que originou o artigo matricial urbano n.º 1… e a consequente desativação do anterior artigo n.º 1…, tendo por «Motivo: 1 –Prédio Novo» e declarado tratar-se de um prédio «Urbano», «Prédio em Prop. Total sem Andares nem Div. Suscetíveis de Util. Independente», com afetação «3 - Habitação», indicando como «Elemento(s) de Qualidade e Conforto» «1 – Moradias Unifamiliares // 5 – Piscina individual // 15 – Inexistência de rede pública ou privada de gás» e, no campo «Outros elementos», «Licença de Utilização» datada de 18.12.2008 e «data de ocupação» em 28.11.2008 – cfr. fls.18-20 do PRG 1538201204000315;

5. Em 02.11.2011, a Impugnante foi notificada, mediante Ofício n.º 4076, para, no prazo de 30 dias, pagar na Secção de Cobranças do SF Lourinhã, mediante guias a solicitar previamente, €179.819,62 de IMT e €12.224,52 de Juros Compensatórios, por referência à aquisição dos 52 lotes mencionada no ponto 1. «com destino a revenda, mas que não foram ou revendidos no prazo de 3 anos ou foram fora do prazo previsto ou ainda aos quais deu destino diferente quando obteve alvará de licença de construção», face à ocorrência de caducidade da isenção de que havia beneficiado, pelos motivos revelados pela da nota demonstrativa da liquidação anexa, designadamente, com o seguinte teor (cfr. Ofício n.º 4076, de 28.10.2011 e AR assinado a fls. 19 e 16 do P.A. e doc. 2 junto aos autos com a p.i):

“NOTA DEMONSTRATIVA

Da liquidação do Imposto Municipal Sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, devido pela compra que P… – CONSTRUÇÃO, COMPRA E VENDA DE IMÓVEIS, S.A, NIPC 5…, fez, em 2007-06-28, pelo preço de € 2 750 000,00 conforme escritura lavrada no Cartório Nacional de Cadaval a A…, H… Lda., NIF 5…, com isenção de imposto, nos termos do n.º 1 do art. 7.º do CIMT por ter declarado que os infra descritos se destinavam a revenda, mas tal benefício caducou, nos termos do n.º 1 do art. 16.º do mesmo Código, por:

A) não ter revendido no prazo de três anos que terminou em 2010.06.28

1) (…)

12) Pelo preço de €496 920, 00, do lote de terreno para construção urbana n.º 12, inscrito sob o artigo n.º 11265 com valor patrimonial de € 513 375,75

(…)

1º Liquidação de IMT efetuada tendo por base o valor declarado dos prédios 1) a 11 e 13) a 31) por ser superior ao valor patrimonial, e o valor patrimonial do prédio 12) por ser superior ao valor declarado, conforme previsto nos n.º 1 do art. 12.º e n.º 2 do art.18.ºambos do CIMT

€ 1 947 125,75 x 6,5% = € 126 563,17

2º Liquidação dos Juros Compensatórios contados até 2011-10-24 data da presente liquidação

São 453 dias, contados desde 2010.07.28

€ 126 563,17 x 4% x 453 : 365 = €6 283,08

(…)

C) Por lhes ter sido dado destino diferente, por força do previsto na alínea d) do n.º 1 do art. 13.º do CIMI

36) Pelo preço de € 40 120,00, do lote de terreno para construção urbana n° 22, inscrito sob o artigo n° 1… com o valor patrimonial de € 37 420,00, deu origem ao artigo n.° 1… através da mod. 1 do IMI n.° 1…, data da licença de utilização 2008-06-20

37) Pelo preço de € 38 300,00, do lote de terreno para construção urbana n° 24, inscrito sob o artigo n° 1… com o valor patrimonial de € 35 600,00, deu origem ao artigo n.° 1… através da mod. 1 do IMI n.° 1…, data da licença de utilização 2008-06-20

38) Pelo preço de € 38 300,00, do lote de terreno para construção urbana n° 25, inscrito sob o artigo n° 1… com o valor patrimonial de € 35 660,00, deu origem ao artigo n.° 1… através da mod. 1 do IMI n.° 1…, data da licença de utilização 2008-06-20

39) Pelo preço de € 41 470,00, do lote de terreno para construção urbana n° 27, inscrito sob o artigo nº 1… com o valor patrimonial de € 38 770,00, deu origem ao artigo n.° 1… através da mod. 1 do IMI n.° 1…, data da licença de utilização 2008-06-20

40) Pelo preço de € 38 360,00, do lote de terreno para construção urbana n° 32, inscrito sob o artigo n° 1… com o valor patrimonial de € 35 660,00, deu origem ao artigo n.° 1… através da mod. 1 do IMI n.° 1…, data da licença de utilização 2008-07-08

41) Pelo preço de € 40 500,00, do lote de terreno para construção urbana n° 34, inscrito sob o artigo n° 1… com o valor patrimonial de € 37 800,00, deu origem ao artigo n.° 1… através da mod. 1 do IMI n.° 1…, data da licença de utilização 2008-07-08

42) Pelo preço de € 40 790,00, do lote de terreno para construção urbana n° 35, inscrito sob o artigo n° 1… com o valor patrimonial de € 38 090,00, deu origem ao artigo n.° 1… através da mod. 1 do IMI n.° 1…, data da licença de utilização 2008-07-08

43) Pelo preço de € 40 440,00 do lote de terreno para construção urbana n° 36, inscrito sob o artigo n° 1… com o valor patrimonial de € 37 740,00, deu origem ao artigo n.° 1… através da mod. 1 do IMI n.° 1…, data da licença de utilização 2008-08-25

44) Pelo preço de € 40 640,00 do lote de terreno para construção urbana n° 37, inscrito sob o artigo n° 1… com o valor patrimonial de € 37 940,00, deu origem ao artigo n.° 1… através da mod. 1 do IMI n.° 1…, data da licença de utilização 2008-08-25

45) Pelo preço de € 38 430,00 do lote de terreno para construção urbana n° 38, inscrito sob o artigo n° 1… com o valor patrimonial de € 35 730,00, deu origem ao artigo n.° 1… através da mod. 1 do IMI n.° 1…, data da licença de utilização 2008-09-23

46) Pelo preço de € 38 420,00 do lote de terreno para construção urbana n° 39, inscrito sob o artigo n° 1… com o valor patrimonial de € 35 720,00, deu origem ao artigo n.° 1… através da mod. 1 do IMI n.° 1… , data da licença de utilização 2008-09-23

47) Pelo preço de € 38 420,00, do lote de terreno para construção urbana n° 40, inscrito sob o artigo n° 1… com 0 valor patrimonial de € 35 720,00, deu origem ao artigo n.° 1… através da mod. 1 do IMI n.° 1…, data da licença de utilização 2008-09-23

48) Pelo preço de € 41 490,00, do lote de terreno para construção urbana n° 42, inscrito sob 0 artigo n° 1… com 0 valor patrimonial de € 38 790,00, deu origem ao artigo n.° 1… através da mod. 1 do IMI n.° 2…, data da licença de utilização 2008-12-18

49) Pelo preço de € 38 310,00 do lote de terreno para construção urbana n° 23, inscrito sob 0 artigo n° 1… com o valor patrimonial de € 35 610,00, deu origem ao artigo n.° 1… através da mod. 1 do IMI n.° 1…, data da licença de utilização 2008-06-18

50) Pelo preço de € 38 300,00 do lote de terreno para construção urbana n° 26, inscrito sob 0 artigo n° 1… com 0 valor patrimonial de € 35 600,00, deu origem ao artigo n.° 1… através da mod. 1 do IMI n.° 1…, data da licença de utilização 2008-06-18

51) Pelo preço de € 38 410,00, do lote de terreno para construção urbana n° 41, inscrito sob c artigo n° 1… com 0 valor patrimonial de € 35 710,00, deu origem ao artigo n.° 1… através da mod 1 do IMI n.° 1…, data da licença de utilização 2008-09-23

52) Pelo preço de € 38 350,00, do lote de terreno para construção urbana n° 33, inscrito sob artigo n° 1… com o valor patrimonial de € 35 650,00, deu origem ao artigo n.° 1… através da mod. 1 do IMI n.° 1…, data da licença de utilização 2008-07-16

5º Liquidação de IMT, tendo por base os valores declarados dos prédios 36) a 52) por serem superiores aos valores patrimoniais

a) prédios 36) 37) 38) e 39)

€ 158 190,00 x 6,5% = €10 282,35

b) prédios 40) 41) e 42)

€ 119 650,00 x 6,5% = €7 777,25

c) prédios 43) e 44)

€ 81 080,00 x 6,5% = €5 270,20

d) prédios 45) 46) e 47)

€ 115 270,00 x 6,5% = €7 492,55

e) prédio 48)

€ 41 490,00 x 6,5% = €2 696,85

f) prédios 49) e 50)

€ 76 610,00 x 6,5% = €4 979,65

g) prédio 51)

€ 38 410,00 x 6,5% = €2 496,65

h) prédio 52)

€ 38 350,00 x 6,5% = €2 492,7

Total = € 669 050,00 x 6,5%= 43 488, 25

6º Liquidação dos Juros compensatórios contados até 2011-10-24 data da presente liquidação

a) prédios 36) 37) 38) e 39) são 1191 dias, contados desde 2008-07-19

€ 10282,35 x 4% x 1191 : 365 = €1342,05

b) prédios 40) 41) e 42) são 1172 dias, contados desde 2008-07-07

€ 7 777,25 x 4% x 1172 : 365 = €998,90

c) prédios 43) e 44) são 1123 dias, contados desde 2008-09-25

€ 5 270,20 x 4% x 1123 : 365 = €648,59

d) prédios 45) 46) e 47) são 1096 dias, contados desde 2008-10-22

€ 7 492,55 x 4% x 1096 : 365 = €899,93

e) prédio 48) são 1009 dias, contados desde 2009-01-17

€ 2 696,85 x 4% x 1009 : 365 = €298,20

f) prédios 49) e 50) são 1193 dias, contados desde 2008-07-17

€ 4 979,65 x 4% x 1093 : 365 = €651,04

g) prédio 51) são 1096 dias, contados desde 2008-10-22

€ 2 496,65 x 4% x 1096 : 365 = €299,87

h) prédio 52) são 1164 dias, contados desde 2008-08-15

€ 2 492,75 x 4% x 1164 : 365 = €317,98

Soma dos juros compensatórios = € 5 456,56

7º Valores totais

IMT = 126 563,17 + 43 488,25 = € 179 819,62

J Compensatórios = € 6 283,03 + € 484,93 + € 5 456,56= € 12 224,52

(…)”

6. Por referência à aquisição mencionada no ponto 1., foram emitidas liquidações de IMT, no valor global de €192.044,14 (correspondendo €179.819,62 a imposto e €12.224,52 a juros compensatórios), entre as quais se destacam as seguintes [ora impugnadas]:

a. Liquidação de IMT n.º 3…, de 17.02.2012, no valor total de €35.026,04, com data limite de pagamento em 17.02.2012, respeitante à aquisição, pelo preço de €496.920,00, do lote de terreno para construção n.º 12 inscrito sob o artigo n.º 1…, tendo por base o respetivo valor patrimonial de €513.375,75 – cfr. fls. 15 do PRG 1538201204000366;

b. Liquidação de IMT n.º 3…, de 20.02.2012, no valor total de €2.948,17, com data limite de pagamento em 23.02.2012, respeitante à aquisição, pelo preço de €40.120,00, do lote de terreno para construção n.º 22 – cfr. fls. 27 do PRG 1538201204000196;

c. Liquidação de IMT n.º 3…., de 23.02.2012, no valor total de €2.815,71, com data limite de pagamento em 23.02.2012, respeitante à aquisição, pelo preço de €38.310,00, do lote de terreno para construção n.º 23 – cfr. fls. 15 do PRG 1538201204000323;

d. Liquidação de IMT n.º 3…, de 23.02.2012, no valor total de €2.814,43, com data limite de pagamento em 23.02.2012, respeitante à aquisição, pelo preço de €38.300,00, do lote de terreno para construção n.º 24 – cfr. fls. 15 do PRG 1538201204000200;

e. Liquidação de IMT n.º 3…, de 23.02.2012, no valor total de €2.814,43, com data limite de pagamento em 23.02.2012, respeitante à aquisição, pelo preço de €38.300,00, do lote de terreno para construção n.º 25 – cfr. fls. 15 do PRG 1538201204000218;

f. Liquidação de IMT n.º 3…, de 23.02.2012, no valor total de €2.814,98, com data limite de pagamento em 23.02.2012, respeitante à aquisição, pelo preço de €38.300,00, do lote de terreno para construção n.º 26 – cfr. fls. 15 do PRG 1538201204000331;

g. Liquidação de IMT n.º 3…, de 23.02.2012, no valor total de €3.047,37, com data limite de pagamento em 23.02.2012, respeitante à aquisição, pelo preço de €41.470,00, do lote de terreno para construção n.º 27 – cfr. fls. 15 do PRG 1538201204000226;

h. Liquidação de IMT n.º 3…, de 23.02.2012, no valor total de €2.813,65, com data limite de pagamento em 23.02.2012, respeitante à aquisição, pelo preço de €38.360,00, do lote de terreno para construção n.º 32 – cfr. fls. 15 do PRG 1538201204000234;

i. Liquidação de IMT n.º 3…, de 23.02.2012, no valor total de €2.810,68, com data limite de pagamento em 23.02.2012, respeitante à aquisição, pelo preço de €38.350,00, do lote de terreno para construção n.º 33 – cfr. fls. 15 do PRG 1538201204000358;

j. Liquidação de IMT n.º 3…, de 23.02.2012, no valor total de €2.970,61, com data limite de pagamento em 23.02.2012, respeitante à aquisição, pelo preço de €40.500,00, do lote de terreno para construção n.º 34 – cfr. fls. 15 do PRG 1538201204000242;

k. Liquidação de IMT n.º 3…, de 23.02.2012, no valor total de €2.991,88, com data limite de pagamento em 23.02.2012, respeitante à aquisição, pelo preço de €40.790,00, do lote de terreno para construção n.º 35 – cfr. fls. 15 do PRG 1538201204000250;

l. Liquidação de IMT n.º 3…, de 23.02.2012, no valor total de €2.952,09, com data limite de pagamento em 23.02.2012, respeitante à aquisição, pelo preço de €40.440,00, do lote de terreno para construção n.º 36 – cfr. fls. 15 do PRG 1538201204000269;

m. Liquidação de IMT n.º 3…, de 23.02.2012, no valor total de €2.966,69, com data limite de pagamento em 23.02.2012, respeitante à aquisição, pelo preço de €40.640,00, do lote de terreno para construção n.º 37 – cfr. fls. 15 do PRG 1538201204000277;

n. Liquidação de IMT n.º 3…, de 23.02.2012, no valor total de €2.797,98, com data limite de pagamento em 23.02.2012, respeitante à aquisição, pelo preço de €38.430,00, do lote de terreno para construção n.º 38 – cfr. fls. 15 do PRG 1538201204000285;

o. Liquidação de IMT n.º 3…, de 23.02.2012, no valor total de €2.797,25, com data limite de pagamento em 23.02.2012, respeitante à aquisição, pelo preço de €38.420,00, do lote de terreno para construção n.º 39 – cfr. fls. 15 do PRG 1538201204000293;

p. Liquidação de IMT n.º 3…, de 23.02.2012, no valor total de €2.797,25, com data limite de pagamento em 23.02.2012, respeitante à aquisição, pelo preço de €38.420,00, do lote de terreno para construção n.º 40 – cfr. fls. 15 do PRG 1538201204000307;

q. Liquidação de IMT n.º 3…, de 23.02.2012, no valor total de €2.796,52, com data limite de pagamento em 23.02.2012, respeitante à aquisição, pelo preço de €38.410,00, do lote de terreno para construção n.º 41 – cfr. fls. 15 do PRG 1538201204000340;

r. Liquidação de IMT n.º 3…, de 23.02.2012, no valor total de €2.995,05, com data limite de pagamento em 23.02.2012, respeitante à aquisição, pelo preço de €41.490,00, do lote de terreno para construção n.º 42 – cfr. fls. 15 do PRG 1538201204000315;

7. A Impugnante não procedeu ao pagamento das liquidações mencionadas no ponto antecedente, tendo sido instaurados os respetivos processos de execução fiscal – cfr. fls. 201-236 do P.A.;

8. Em 23.03.2012, a Impugnante deduziu reclamação graciosa contra as liquidações mencionadas nas alíneas a. a r. do ponto 5. (que foi desdobrada em 18 reclamações, que tomaram os números 1538201204000196, 1538201204000200, 1538201204000218, 1538201204000226, 1538201204000234, 1538201204000242, 1538201204000250, 1538201204000269, 1538201204000277, 1538201204000285, 1538201204000293, 1538201204000307, 1538201204000315, 1538201204000323, 1538201204000331, 1538201204000340, 1538201204000358 e 1538201204000366), cujo teor se dá integralmente por reproduzido para todos os efeitos legais – cfr. fls. 3 e ss dos procedimentos de reclamação graciosa apensos aos autos;

9. Em 28.09.2012, as reclamações graciosas identificadas no ponto antecedente foram indeferidas por despacho do Chefe de Divisão da Direção de Finanças de Lisboa, mediante concordância com as informações elaboradas pelos serviços, cujo teor se dá integralmente por reproduzida para todos os efeitos legais e do qual consta, designadamente, o seguinte:

a. No que concerne às liquidações mencionadas nos pontos 6.b. a 6.r. (lotes 22 a 27 e 32 a 42): “A isenção de IMT pela aquisição de prédios para revenda fundamenta-se na circunstância de tais prédios, destinados a integrar o ativo permutável da empresa adquirente, constituírem «mercadorias» da respetiva atividade que, em princípio deve ser exclusivamente tributada com base no rendimento. // São pressupostos desta isenção, de verificação cumulativa: … // Como a reclamante construiu no dito lote de terreno uma moradia, a qual foi participada à matriz através da declaração modelo 1 n.º …, em …, originando o artigo matricial … e a consequente desativação daquele que adquiriu para revenda com isenção de IMT… alterou a tipologia daquele lote para prédio urbano habitacional. // Logo, embora posteriormente vendido, a reclamante alterou o estado o estado em que aquele lote de tereno foi adquirido, facto que determinou, desde logo, a perda do benefício (…)” – cfr. fls.241-308 dos procedimentos de reclamação graciosa apensos aos autos

b. No que concerne à liquidação n.º 3… (lote 12): “A reclamante não revendeu o prédio urbano inscrito na respetiva matriz predial da freguesia e município da Lourinhã, sob o artigo n.º 1… … no prazo de 3 anos, ou seja, até 2010/06/28, ocorrendo nesta data a caducidade da isenção de IMT de que havia beneficiado, de acordo com o n.º 5 do art. 11.º do CIMT, pelo que, nos termos do n.º 1 do art. 43.º do mesmo Código, deveria ter solicitado a liquidação do imposto devido pela sua aquisição, no prazo de 30 dias contados da data em que a isenção ficou sem efeito. // Como não o fez, foi efetuada a competente liquidação oficiosa de IMT, ao reclamada, nos termos do n.º 2 do art. 19.º do CIMT, bem como dos respetivos juros compensatórios, de acordo com o disposto no art. 33.º do mesmo Código, notificada através do ofício n.º 4076, de 2011/10/28. // Nos temos do n.º 1 do art 12.º…. // Contrariamente ao que a reclamante entende, não estamos perante uma qualquer presunção, mas sim, valores de facto e objetivos; um de aquisição, declarado pelo sujeito passivo, outro constante na respetiva matriz predial e resultante de avaliação, sendo que, nos termos da lei, servirá de base à liquidação de IMT o que for maior. // Também, contrariamente ao alegado, não está em causa qualquer tributação de rendimentos/lucros, mas sim, como o próprio nome do imposto indica, a tributação das transmissões onerosas de imóveis, cujo valor se encontra objetivamente definido na lei sem lugar a qualquer presunção (…)” – cfr. fls.311-312 do P.A.

10. Em 08.10.2012, as decisões de indeferimento das reclamações apresentadas foram notificadas à Impugnante – cfr. ofícios de 02.10.2012 e avisos de receção, assinados em 08.10.2012, a fls. 43-47 do PRG n.º 1538201204000196, fls. 31-35 do PRG n.º 1538201204000200, fls. 31-35 do PRG n.º 1538201204000218, fls. 31-35 do PRG n.º 1538201204000226, fls. 31-35 do PRG n.º 1538201204000234, fls. 31-35 do PRG n.º 1538201204000242, fls. 31-35 do PRG n.º 1538201204000250, fls. 31-35 do PRG n.º 1538201204000269, fls. 31-35 do PRG n.º 1538201204000277, fls. 31-35 do PRG n.º 1538201204000285, fls. 31-35 do PRG n.º 1538201204000293, fls. 31-35 do PRG n.º 1538201204000307, fls. 31-35 do PRG n.º 1538201204000315, fls. 31-35 do PRG n.º 1538201204000323, fls. 31-35 do PRG n.º 1538201204000331, fls. 31-35 do PRG n.º 1538201204000340, fls. 31-35 do PRG n.º 1538201204000358 e fls. 29-33 do PRG n.º 1538201204000366, todos apensos aos autos;

11. Em 22.10.2012, foi intentada a presente impugnação judicial – cfr. fls. 3 dos autos em papel”.

II. B. Quanto aos factos não provados, refere-se na sentença recorrida:

“Inexistem factos não provados com relevância para a decisão”.

II. C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“A decisão da matéria de facto efetuou-se com base nas alegações das partes e no exame da prova documental e informações oficiais não impugnadas, existentes nos autos, conforme especificado a propósito de cada uma das alíneas do probatório. Assim, considerando que a autenticidade da documentação não é posta em causa e tem subjacente factos cuja ocorrência as partes não contestam, não se suscitam dúvidas quanto ao valor probatório que lhes reconhece o disposto nos arts. 371.º, n.º 1, e 376.º, n.º 1 do Código Civil e art. 34.º, n.º 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, mostrando-se os mesmos idóneos à prova da factualidade nela consignada”.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III. A. Da nulidade da sentença, por oposição entre os fundamentos e a decisão

Entende, desde logo, a Recorrente que a sentença recorrida padece de nulidade, por oposição entre os fundamentos de facto e a decisão.

Vejamos então.

Nos termos do art.º 125.º, n.º 1, do CPPT, constitui nulidade da sentença a oposição dos fundamentos com a decisão [cfr. igualmente o art.º 615.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Esta nulidade consubstancia-se na contradição formal entre os fundamentos de facto ou de direito e o segmento decisório da sentença (1-Cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário – Anotado e Comentado, 6.ª Edição, Vol. II, Áreas Editora, Lisboa, 2011, pp. 361 e 362; José Lebre de Freitas, A Ação Declarativa Comum à luz do Código de Processo Civil de 2013, 3.ª Ed., Coimbra Editora, Coimbra, 2013, p. 333.), ou seja, na circunstância de o iter constante da sentença, na sua motivação, estar em contradição com a decisão a final proferida (2-V., exemplificativamente, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 17.04.2013 (Processo: 0969/12) e de 15.09.2010 (Processo: 01149/09) e os Acórdãos deste TCAS, de 05.06.2019 (Processo: 1747/08.9BELRS) e de 18.06.2013 (Processo: 06121/12).).

Como referido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 05.11.2014 (Processo: 0308/14), “… esta nulidade ocorre quando a construção da sentença é viciosa, quando os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam logicamente, não ao resultado expresso na decisão, mas ao resultado oposto. Isto é, quando das premissas de facto e de direito que o julgador teve por apuradas, ele haja extraído uma oposta à que logicamente deveria ter extraído: a fundamentação aponta num sentido e a decisão segue caminho oposto ou, pelo menos, direcção diferente”.

Aplicando estes conceitos ao caso dos autos, decorre que o alegado não se trata de qualquer contradição entre os fundamentos e a decisão, porquanto todo o itinerário da sentença está em conformidade com o decidido a final.

O alegado poderá, quando muito, conduzir a erro de julgamento. Na verdade, o que considera a Recorrente é que, da matéria de facto, resulta não ter havido alteração do destino dos terrenos de construção adquiridos para revenda.

Como tal, a sentença recorrida não padece da nulidade que lhe é assacada.

III. B. Do erro de julgamento, quanto à caducidade da isenção de IMT

Considera, por outro lado, a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, porquanto, em síntese, entende inexistir uma situação de caducidade da isenção de IMT, no tocante aos lotes nos quais foram construídas moradias, dado que ocorreu revenda.

Vejamos, então.

Nos termos do art.º 7.º do CIMT:

“1- São isentas do IMT as aquisições de prédios para revenda (…), desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no artigo 112.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) ou na alínea a) do n.º 1 do artigo 109.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), consoante o caso, relativa ao exercício da atividade de comprador de prédios para revenda…”.

Trata-se de uma isenção de imposto que já estava prevista no pretérito Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISSD), especificamente no n.º 3 do art.º 11.º.

Não obstante, esta isenção de IMT é condicionada à efetivação da revenda num determinado prazo, concretamente no prazo de três anos, a contar da aquisição, como resulta do n.º 5 do art.º 11.º do CIMT (e tal como já decorria do anterior regime – cfr. art.º 16.º § 1.º, do CIMSISSD; v., v.g., o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 24.01.2007 – Processo: 01029/06), nos termos do qual:

“A aquisição a que se refere o artigo 7.º deixará de beneficiar de isenção logo que se verifique que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda”.

Portanto, deixa de se beneficiar da isenção se:

(i) Aos prédios adquiridos para revenda for dado destino diferente;

(ii) Os mesmos não forem revendidos dentro do prazo de 3 anos; ou

(iii) O forem novamente para revenda

In casu, foram adquiridos diversos lotes, para revenda, pela ora Recorrente, em junho de 2007, sendo que, em parte deles, foram construídas moradias, o que foi declarado junto dos serviços da administração tributária (AT), em 2008 e 2009 (cfr. facto 4.).

Nessa sequência, em 2011, a AT liquidou IMT à Recorrente, sustentada na circunstância de aos bens imóveis em causa ter sido dado um destino diferente e, logo, ter deixado de beneficiar da isenção, posição com a qual o Tribunal a quo concordou e que ditou o julgamento de improcedência da impugnação.

A Recorrente discorda deste entendimento, considerando que os lotes foram revendidos, ainda que com as moradias incorporadas, o que implica que não houve alteração do destino final, que foi a revenda.

Vejamos.

Como referido no Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 17.09.2014 (Processo: 01626/13):

“Para efeitos de caducidade da isenção de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) que decorre da conjugação das normas contidas nos arts. 7º e 11º nº 5 do CIMT (isenção pela aquisição de prédios para revenda), não importa se o imóvel adquirido é ou não revendido no preciso estado em que foi adquirido; o que importa é que não haja uma metamorfose ou alteração substancial do bem que foi adquirido para revenda, pelo que se o imóvel adquirido é constituído por um terreno com um edifício habitacional já em construção ou remodelação segundo determinado projecto aprovado (seja em tosco, seja em adiantada fase de construção/remodelação), a expressão para revenda não exige que o imóvel seja alienado tal como existia no momento da aquisição, admitindo, antes, a possibilidade de realização pelo adquirente de todas as obras necessárias à ultimação dessa construção, por forma a acabá-lo, licenciá-lo para o referido destino, constituir a propriedade horizontal e alienar as respectivas fracções autónomas.”

Portanto, o que aqui cumpre aferir é se a construção de raiz de moradias e subsequente venda constitui ou não alteração de destino.

Desde já se adiante que a resposta é afirmativa.

Chama-se, a este propósito, à colação o Acórdão do STA de 09.06.2021 (Processo: 01185/13.1BEALM), cujo recorte fático apresenta similitudes com o presente e onde se refere:

“[N] a situação dos autos, o Recorrente, que exerce a actividade de compra e venda de prédios para revenda, adquiriu os lotes de terreno para revenda, conforme declarado na respectiva escritura, sendo inequívoco que o mesmo Recorrente não procedeu à revenda dos lotes, antes tendo requerido, após a aquisição, as respectivas licenças junto da competente CM e construído edifícios e garagens em cada um dos lotes, com 8 fracções autónoma cada edifício, tendo vendido 6 fracções no prazo de 3 anos, contados da data de aquisição dos lotes de terreno.

Sendo assim, como é, temos de considerar que, no caso dos autos, é manifesto que houve uma alteração substancial dos imóveis que haviam sido adquiridos para revenda, simples terrenos para construção, sem qualquer edifício acabado ou inacabado, e os que foram, efectivamente vendidos, fracções autónomas integrantes de edifícios totalmente construídos após a aquisição dos lotes, o que conduz à afirmação de que mostra-se caducada a isenção de que o Recorrente havia beneficiado aquando da aquisição dos lotes de terreno para construção”.

Trata-se da situação dos autos, na qual as vendas que ocorreram foram-no depois de uma alteração substancial dos prédios adquiridos (lotes para construção), na medida em que foram neles construídas moradias, o que, na verdade, implica a transmutação num prédio completamente diferente.

Houve aqui uma alteração da natureza do prédio, na medida em que foram comprados terrenos para construção, uma das tipologias de prédios urbanos, tendo, ulteriormente, sido aí construídos edifícios para fins habitacionais, outra das espécies de prédios urbanos [cfr. art.º 6.º, n.º 1, als. a) e c) do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis].

Ou seja, houve uma alteração substancial dos prédios adquiridos para revenda, motivadora da caducidade do benefício.

Carece de pertinência o alegado, no sentido do que, com a venda das moradias, se ter operado a revenda dos terrenos onde as mesmas estão implantadas, porquanto não há sustentação para se ficcionar esta cisão.

Como se refere no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 07.01.2016 (Processo: 0296/13):

“[A] pós a conclusão da edificação, o terreno para construção – que constitui uma qualificação jurídica para uma realidade prevista na alínea c) do n.º 1 e descrita no n.º 3, ambos do art. 6.º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI) – deixa de existir enquanto tal.

Na verdade, após a conclusão das obras de construção, a realidade que a ordem jurídica denomina terreno para construção deixa de existir enquanto tal, para dar lugar a uma nova realidade, também incluída da categoria de prédios urbanos (cfr. art. 6.º do CIMI). Essa nova realidade – prédio edificado – constitui uma unidade, compreendida pelo terreno e pela edificação nele construída. Tanto assim é, que no art. 39.º do CIMI se estabelecem regras próprias para avaliação dos “prédios edificados”, dizendo-se desde logo no seu n.º 1 que «[o] valor base dos prédios edificados (Vc) corresponde ao valor médio de construção, por metro quadrado, adicionado do valor do metro quadrado do terreno de implantação fixado em 25% daquele valor»; por sua vez, no n.º 2 do mesmo artigo, estabelece-se que «[o] valor médio de construção é determinado tendo em conta, nomeadamente, os encargos directos e indirectos suportados na construção do edifício, tais como os relativos a materiais, mão-de-obra, equipamentos, administração, energia, comunicações e outros consumíveis».

Assim, quando se vende um prédio edificado, vende-se uma realidade jurídica única, constituída pelo terreno e pela construção nele erigida (uma coisa imóvel, classificada pela lei civil como prédio urbano, tudo nos termos do disposto nos arts. 202.º a 204.º do Código Civil)” (sublinhados nossos).

Logo, carece de pertinência o argumento no sentido de que, com a venda da moradia, houve revenda do terreno, porquanto este, enquanto tal, perdeu a sua individualidade.

Assim sendo, não assiste razão à Recorrente.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Negar provimento ao recurso;

b) Custas pela Recorrente;

c) Registe e notifique.

Lisboa, 24 de abril de 2024

(Tânia Meireles da Cunha)

(Isabel Silva)

(Rui Ferreira)