IVFundamentação de direito
Expostas no ponto II supra as questões nucleares invocadas neste recurso pela Impugnante (doravante Recorrente), importa, agora, decidir.
Assim:
4.1. No que respeita à invocada nulidade da sentença decorrente do facto de não constar da acta de inquirição de testemunhas o nome de uma das testemunhas.
No despacho de sustentação proferido pelo Tribunal a quo após a interposição e admissão do recurso jurisdicional, foi o circunstancialismo invocado nas alegações e respectivas conclusões como “nulidade da sentença” qualificado juridicamente como mera irregularidade processual sem impacto no mérito dos autos.
Adiantamos, desde já, que subscrevemos tal entendimento, por ser evidente que o que vem invocado pela Recorrente nas suas alegações e conclusões de recurso para fundamentar a mencionada “nulidade de sentença” não preenche o conceito jurídico em questão nos exactos termos em que o mesmo se mostra previsto no artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário,
No limite, e como bem ficou mencionado pela Meritíssima Juíza no já referido despacho de sustentação do recurso de agravo então interposto, haveria uma mera irregularidade, decorrente de um lapso material que urgia, como o fez, corrigir, nos termos regulamentados no artigo 666.º do Código de Processo Civil vigente à data da verificação da ocorrência em causa.
Efectivamente, como se constata dos autos, especialmente da análise da referida “Acta”, tudo se resume a um erro material, um lapso de escrita, sendo evidente da sua leitura integral que ambas as testemunhas foram dadas como presentes em Tribunal, indicando-se, logo de início da mesma “Acta”, os respectivos nomes e que ambas foram ouvidas, tendo, antes de prestado o respectivo depoimento, sido correctamente identificadas, com as particularidades atinentes à sua própria condição pessoal e profissional, os demais dados que lhes foram solicitados e que claramente se encontram gravados e vertidos na acta constante dos autos em suporte de papel.
Tudo quanto ocorreu, insiste-se, foi um manifesto lapso na aposição do nome da segunda testemunha, não detectado pela Meritíssima Juiz a quo no momento em que validou a acta da inquirição da produção de prova testemunhal em suporte de papel, isto é, no momento quem que aí apôs a sua assinatura.
Nos termos do artigo 666.º do Código de Processo Civil (na redacção vigente antes da entrada em vigor da última reforma de 1 de Setembro de 2014), ainda que haja já sido proferida sentença e, consequentemente, se mostre já esgotado o poder jurisdicional do juiz quanto à matéria da causa (n.º 1) é-lhe lícito rectificar erros materiais, suprir nulidades, esclarecer dúvidas existentes na sentença e reformá-la, aplicando-se esta regra até onde seja possível aos próprios despachos, o que, insiste-se, muito bem, a Meritíssima Juíza ordenou.
Carece, pois, de qualquer fundamento legal a pretensa declaração de nulidade da sentença com este fundamento, improcedendo, em conformidade, nesta parte ou com este fundamento o recurso jurisdicional interposto.
4.2. É nula a sentença recorrida por não ter sido observado o “princípio da plenitude de assistência dos juízes”
Avança ainda o Recorrente com uma segunda nulidade de que padecerá a sentença por esta não ter sido proferida pelo mesmo Juiz que presidiu à produção de prova testemunha o princípio da plenitude de assistência de juízes previsto legalmente.
À violação deste princípio e como decorrência dela associa a Recorrente os erros de julgamento que em recurso lhe aponta, isto é, o erro de julgamento de facto – ao não ter considerado o depoimento de uma das testemunhas (porque não a ouviu) valorou mal a prova produzida e, consequentemente, incorreu em julgamento de direito porque tomou uma decisão sem os factos que verdadeiramente relevariam para o seu acerto.
A resposta que damos à questão amplamente formulada (que na delimitação de recurso jurisdicional por clareza de exposição autonomizamos) é negativa. E, é-o, porque não houve violação do princípio da imediação, porque não houve erro sobre o julgamento de facto e, por fim, porque é acertada a decisão de direito que o julgamento encerra.
Vejamos, então, começando pela apontada nulidade da sentença por violação do princípio da imediação, começando por salientar que, como comummente é aceite na doutrina e na jurisprudência, o princípio da imediação traduz-se no contacto pessoal entre o juiz e as diversas fontes de prova, isto é, o principio da imediação diz-nos que deve existir uma relação de contacto directo, pessoal, entre o julgador e as pessoas cujas declarações irá valorar, com as coisas e documentos que servirão para fundamentar a decisão da matéria de facto, permitindo-lhe que se aperceba de todos os factos pertinentes para a resolução do litígio e uma valoração da prova expurgada, pelo menos tendencialmente, dos factores de falseamento e erro que as transmissões de conhecimento podem envolver.(1)
Por sua vez, o princípio da oralidade, que constitui matriz do nosso regime processual civil, reporta-se ao modo de produção da prova e significa que a prova produzida sob a égide deste princípio é a realizada oralmente.
Como se vê das alegações de recurso, para a Recorrente foi violado o princípio da imediação e da oralidade, uma vez que a sentença não foi proferida pelo Juiz que presidiu à produção da prova, tendo dessa violação resultado um incorrecto julgamento de facto e, subsequentemente, de direito da causa.
Se bem interpretamos aquelas alegações, concluímos que o que a Recorrente pretende convocar em abono da sua pretensão é a violação do princípio da plenitude da assistência dos juízes, actualmente consagrado no artigo 605.º do Código de Processo Civil (anteriormente à última grande reforma processual, previsto no artigo 654.º do mesmo diploma legal), corolário daqueles princípios, de que resulta que só podem intervir na decisão da matéria de facto os juízes que tenham assistido a todos os actos de instrução e discussão praticados na audiência final.
Esta questão, como é sabido, que num momento temporal não muito distante suscitou elevada controvérsia, gerada pela defesa nos tribunais superiores de distintos entendimentos e que conduziu mesmo a uma intervenção do Conselho Superior dos Tribunais Administrativos, encontra-se, porém, hoje, há muito, pacificada nos termos que ficaram definidos no Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, que transcrevemos na parte relevante:
“Devemos começar por salientar que o princípio da plenitude da assistência dos juízes plasmado no artigo 654º do CPC se reporta, exclusivamente, aos juízes que assistiram e participaram na audiência final de julgamento e não àqueles juízes que porventura intervieram em actos de instrução do processo, como sejam a produção antecipada de prova ou a realização de prova pericial. Ou seja: no CPC também está prevista a realização de actos de instrução fora do âmbito da audiência final, o que no caso do processo tributário podemos dizer é a regra (pois a aquisição de prova fez-se e faz-se numa fase instrutória que começava com as informações oficiais prestadas pela Repartição de Finanças e se inicia agora com a organização do processo administrativo previsto no artº 111º do CPPT) e, para tais actos de instrução não se questiona a necessidade de aplicação do princípio a que vimos fazendo referência, o que nos permite afirmar a existência de actos de instrução relativamente aos quais a pureza do princípio se esvai em benefício da funcionalidade, economia de meios e celeridade processual, mesmo no domínio do CPC o que por maioria de razão é de considerar no âmbito do processo de impugnação.
Com efeito, a regulamentação da audiência de julgamento é diversa nos processos que se regem exclusivamente pelas normas de direito processual civil –os do foro comum - e, nos processos tributários. É distinta agora e sempre o foi nos domínios dos anteriores códigos de processo tributário; O Código de Processo das Contribuições e Impostos (CPCI) e o Código de Processo Tributário (CPT).
Destacam-se como distinções essenciais: não existir em processo Tributário uma decisão autónoma sobre a matéria de facto ao contrário do que sucede nos processos julgados exclusivamente sob as regras do CPC e, a exigência de discriminação da matéria fáctica provada da não provada.
A razão de ser da obrigatoriedade da discriminação da matéria provada e não provada imposta ao juiz dos tribunais tributários, a qual não resulta imposta pelo artº 659º nº 2 do CPC é explicada pelo Sr. Conselheiro Jorge Lopes de Sousa no seu CPPT anotado e comentado 6ª edição na anotação 7 ao artº 123 onde refere: “A razão da exigência está em que, no contencioso tributário, não há lugar a decisão da matéria de facto, por meio de acórdão ou despacho, próprios e autónomos, como acontece no processo civil -artº 653º nº 2-, em que se exige a indicação dos “factos que o tribunal julga provados e quais os que julga não provados”. No contencioso tributário, é na própria sentença que se opera tal julgamento. Aí, pois, a exigida discriminação dos factos provados e não provados é absolutamente essencial pois que não existe outra peça processual que concretize tal julgamento da matéria de facto. É, pois, a necessidade absoluta de julgamento da matéria de facto efectuada, no contencioso tributário, na própria sentença, que leva directamente à exigência da predita discriminação entre «a matéria provada da não provada».” (cfr. declaração de voto in Ac. Pleno do STA – SCT de 07.05.03, Rec. nº 869/02, in AP-DR de 07.07.04, pag. 143).
Cumpre também observar que, em processo tributário, a apresentação de alegações escritas facultativas no prazo de 30 dias as quais se destinam à discussão da matéria de facto e de direito constitui, inequivocamente, o encerramento da discussão da causa na 1ª Instância.
Do quadro legal exposto retiramos a interpretação (e o ora relator revê a posição que assumiu no ac. deste STA de 09/11/2011 Recurso nº 643/11-30) que no contencioso tributário - processo de impugnação - de que inexiste no mesmo contencioso norma que determine o julgamento da matéria de facto pelo mesmo juiz que presidiu à produção de prova. O princípio da plenitude da assistência do juiz pressupõe a existência de actos de instrução e discussão praticados na audiência final, que em bom rigor não existe no contencioso tributário pois, diversamente do que acontece em processo civil, não há dicotomia entre fase de audiência de julgamento onde são produzidas as provas e a subsunção dos factos ao direito na sentença ou decisão final. E, sempre assim foi. No domínio do CPCI a regra era a de as testemunhas serem inquiridas (com redução a escrito dos depoimentos) na então denominada Repartição de Finanças só o sendo pelo próprio juiz do processo se tal fosse requerido pelas partes (artº 96º). E, no domínio do CPT embora se tenha alterado esta regra, invertendo-se os termos, manteve-se a possibilidade de as testemunhas serem inquiridas na Repartição de Finanças, ao dispor-se no artº 133º nº: 2 – Não tendo o impugnante declarado que pretende produzir a prova na repartição de finanças, será aquela produzida directamente no tribunal.
A possibilidade de as testemunhas serem inquiridas na Repartição de Finanças, actualmente designadas por Serviço de Finanças, não é permitida pelo actual CPPT.
Terminada a produção de prova sempre se previu a faculdade de os interessados alegarem por escrito no prazo fixado pelo juiz, que não podia ser superior a 20 dias no domínio do CPCI e CPT, prazo este entretanto alargado para 30 dias (artº 120º do CPPT).
Não existia, pois, uma valoração do princípio da imediação e plenitude do Juiz nos exactos termos em que o Código de Processo Civil o prevê.
O que se entende e aceita atenta a especialidade própria do processo tributário/impugnação judicial, no qual não existe a fase do saneador nem a da audiência de discussão e julgamento da matéria de facto. A própria apresentação das alegações escritas tendentes a analisar a prova produzida e o direito aplicável pode efectivar-se num prazo dilatado que era de 20 dias e agora alargado para 30 dias o que contraria a ideia de imediação já que nesse decurso de tempo a muitas diligências probatórias podem ter assistido o representante das partes com o inerente afastamento em relação aos depoimentos que provocaram.
Ademais, entende-se que o princípio que vimos analisando não é absoluto (Neste sentido o Ac do STJ de 31/05/2012 tirado no recurso nº 12/09.9T2AND.A.C1.S1)
O mesmo princípio circunscreve-se também e apenas no âmbito dos actos da audiência final, deixando de ter aplicação já relativamente à elaboração da sentença a qual, no caso, designadamente de transferência do Juiz que haja presidido à audiência, cabe ao juiz que o substituir - Cfr neste sentido, Lebre de Freitas, João Redinha e Rui Pinto in Código de Processo Civil anotado, vol.2, pag.634. (vide também neste sentido o Ac. deste STA de 16/11/2011 tirado no recurso nº 0526/11, que não obstante tratou questão diferente a qual consistia em saber se havia violação do dito princípio nas situações em que um magistrado decidiu prescindir da produção de prova testemunhal entendendo ser de conhecer de imediato do pedido a que se refere o artº 113º nº 1 do CPPT e depois a decisão foi proferida por outro magistrado).
É oportuno referir que reconhecendo-se que o princípio da plenitude da assistência dos juízes é um corolário dos princípios da oralidade e da imediação na apreciação da prova é sempre preferível que ocorra contacto directo, imediato, entre o juiz e a testemunha, pois que lhe permite perguntar, observar e depreender do depoimento e das reacções do inquirido uma maior convicção sobre a realidade dos factos do que a obtida pela mera leitura do relato escrito ou audição do depoimento prestado. Como refere Abrantes Geraldes (Temas de Reforma do Processo Civil, Vol. II, pag. 271) «comportamentos ou reacções dos depoentes que apenas podem ser percepcionados, apreendidos, interiorizados e valorados por quem os presencia e que jamais podem ficar gravados ou registados para aproveitamento posterior por outro tribunal que vá apreciar o modo como o primeiro se formou a convicção dos julgadores».
Mas ainda que assim seja, não deve erigir-se em valor absoluto, em direito tributário, o princípio a que nos vimos referindo. Pelas especialidades que comporta o processo tributário e pelo histórico a que fizemos alusão.
Cabe também a referência de que o princípio da imediação sempre sofreu algumas limitações mesmo no processo comum, pois em tempos não muito distantes, mas em que não existia a nova tecnologia da videoconferência, sempre se utilizou a inquirição por carta precatória concretizada em meios escritos ou áudio que não proporcionavam a imediação, na sua plenitude, do juiz julgador com a testemunha mas, ainda assim, valorizados e aproveitados na busca da verdade material, influenciando a fixação do probatório e a realização da justiça.
Tais limitações continuam a justificar-se, designadamente no processo tributário – processo de impugnação - quando temos de ponderar os inconvenientes de um “desaforamento” generalizado de processos ou a sua remessa para prolação de sentença a Magistrados entretanto destacados para equipas extraordinárias de recuperação de processos como as criadas pela Lei n.º 59/2011 de 28 de Novembro onde se prevê no seu artº 2º nº 1 — As equipas extraordinárias de juízes tributários são integradas por juízes exclusivamente afectos à área tributária e com a missão de movimentarem os processos fiscais de valor superior a um milhão de euros pendentes nos respectivos tribunais.
Reconhecendo-se que mesmo com o registo magnético não se conseguem apreender determinadas realidades, que só a imediação entre o juiz e a testemunha permite, e que quando o juiz profere a decisão de acordo com a sua livre convicção, essa convicção foi formada não só com o que lhe foi dito mas também como foi dito, ainda assim o sistema de reapreciação da prova funciona nos Tribunais da Relação e com maior acuidade se impõe a relativização da referida imediação em processo tributário, numa operação de sopesagem das vantagens e inconvenientes, sempre por atenção ao quadro legal supra exposto, o qual, reitera-se, não encerra norma própria que imponha a aplicação do princípio em análise, na sua pureza intrínseca, e atendendo também à especialidade do processado da impugnação judicial que não tem uma fase autónoma de fixação dos factos provados e não provados somos levados a considerar, numa interpretação sistemática, também pautada por critérios de justiça e equidade, que se justificam as referidas limitações não se mostrando prejudicada a busca da verdade material atentos os amplos poderes que nesta matéria assistem ao Juiz Tributário.
A concluir e como argumento adicional destacamos, por com a mesma concordarmos, a observação contida no referido Ac. do TCA sul consistente em: “(…)Porque o juiz que preside à produção da prova pode não vir a ter intervenção na fase da sentença é que o artº 118º, nº 2 do CPPT exige que os depoimentos das testemunhas sejam sempre gravados ou, sendo impossível a gravação, reduzidos a escrito. Fica assim assegurado que os mesmos estarão acessíveis ao juiz que profira a decisão sobre a matéria de facto, o qual lhes conferirá o valor probatório que tiver por adequado, no pressuposto de que o legislador não deixou, seguramente, de atender a que o juiz que procede à inquirição das testemunhas registará em acta, de forma tão fiel quanto possível, as declarações prestadas, tendo em atenção que tal é necessário para a valoração dos depoimentos por parte de quem julga a matéria de facto (…)”.
Pelo exposto, e preparando a decisão alinhamos as seguintes conclusões:
1- O princípio da plenitude da assistência dos juízes, estabelecido no artº 654.º do CPC, só tem aplicabilidade para a decisão sobre a matéria de facto.
2- Em sede de contencioso tributário/processo de impugnação, o julgamento da matéria de facto e o julgamento de direito estão cometidos ao juiz que profere a sentença, não existindo a dicotomia que se verifica em processo civil, entre a fase de audiência de julgamento, onde são produzidas as provas para a determinação dos factos e a da prolação da decisão, onde é feito o enquadramento jurídico dos factos determinados ao caso e afirmada a consequente decisão.
3- Embora o princípio da plenitude da assistência dos juízes seja um corolário dos princípios da oralidade e da imediação, na apreciação da prova, sendo preferível que ocorra contacto directo, imediato, entre o juiz e a testemunha, tal princípio não é absoluto.
4- Ainda assim, o princípio da imediação sofria limitações, pois em tempos não muito distantes, mas em que não existia a nova tecnologia da videoconferência, sempre se utilizou a inquirição por carta precatória concretizada em meios escritos ou áudio que não proporcionavam a imediação na sua plenitude do juiz julgador com a testemunha mas valorizados e aproveitados na busca da verdade material influenciando a fixação do probatório e a realização da justiça.
5- Tais limitações continuam a justificar-se sobretudo quando se tem de ponderar, também, os inconvenientes de um “desaforamento” generalizado de processos ou a sua remessa para prolação de sentença a Magistrados entretanto destacados para equipas extraordinárias de recuperação de processos como as criadas pela Lei n.º 59/2011 de 28 de Novembro.
6- Sopesando as vantagens e inconvenientes, sempre por atenção ao quadro legal supra exposto, o qual, reitera-se, não encerra norma própria que imponha a aplicação do dito princípio na pureza enunciada e, atendendo também à especialidade do processado da impugnação judicial que não tem uma fase autónoma de fixação dos factos provados e não provados somos levados a considerar, numa interpretação sistemática, também pautada por critérios de justiça e equidade, que se justificam as referidas limitações consubstanciadas na prática em dever ser o juiz a quem o processo está distribuído a elaborar a sentença no momento em que a mesma tem de ser proferida.”.
É, pois de julgar improcedente, com este fundamento, o presente recurso, salientando-se que, mesmo para quem entenda que a jurisprudência firmada no acórdão do Pleno do Supremo Tribunal Administrativo, que transcrevemos, e acolhemos como fundamento da nossa decisão, não deve ser transposta para as situações em que as sentenças foram proferidas em data posterior à data de entrada em vigor do novo Código de Processo Civil (1 de Setembro de 2013), a decisão seria a mesma, por a sentença sob recurso ter sido proferida no ano de 2012, isto é, bem antes da data de entrada em vigor do comummente designado Novo Código de Processo Civil (NCPC).
4.3. Questão distinta mas, como dissemos já, com ela interligada, é esta: não obstante não ter existido violação dos princípios supra convocados, o Juiz que proferiu a sentença errou, de facto e de direito, no julgamento com que encerrou o processo em 1ª instância?
Já adiantamos que para nós a resposta é negativa.
Importa agora que explicitemos as razões porque assim o entendemos, realçando que, embora unificado num só erro de julgamento, são dois os fundamentos invocados pela Recorrente para o ver reconhecido.
O primeiro radica originariamente numa alegação já invocada - “omissão em acta de inquirição de uma das testemunhas ouvidas” – pretendendo com este fundamento convencer este Tribunal Central de que o Tribunal a quo, embora tenha afirmado que sustentou a sua convicção para o apuramento dos factos relevantes nos documentos e nos depoimentos das testemunhas, na verdade não o fez, exactamente por causa do mencionado lapso da “Acta de Inquirição de Testemunhas”.
Em suma, para a Recorrente, o Tribunal a quo efectivamente não ouviu e, consequentemente, não valorou o depoimento de uma das testemunhas, sendo indiscutível que ela foi ouvida e o seu depoimento devia ter sido valorado.
Tudo, pois, para concluir que foi esse circunstancialismo que conduziu a que a Meritíssima Juíza não tenha dado como provado todo um conjunto de factos por si alegados, especialmente os constantes dos artigos 150, 180, 410, 42° 43° 45° 52° (2ª parte), 60°, 2ª parte, 61°,67°,68° 78° 84° 86° (2ª parte) 87º, 88°, 91º, 93°, 95° e 96° da petição inicial, cujo teor, por economia processual, aqui se dá por inteiramente transcrita
O segundo fundamento parte da invocação pela Recorrente de todos os “depoimentos das testemunhas arroladas, prestado em sede de audiência de discussão e julgamento” e toda “ a prova documental junta aos autos pela Impugnante” tendo por objectivo assumido que este Tribunal de recurso dê nesta instância como provado que:
- “a)as referidas sociedades haviam dado a saber à Impugnante e ora Recorrente, aquando do inicio das suas relações comerciais, tratarem-se de Sociedades legalmente constituídas, sedeadas em Espanha e ai inscritas e registadas como sujeitos passivos de Imposto IVA;
- b)pelas referidas Sociedades adquirentes foram pagas as facturas correspondentes aos aludidos fornecimentos, e que haviam transportado para fora do Território Nacional o material adquirido;
- c)a firma T.............. não havia procedido ao levantamento do material encomendado na data de 7/1/2000 designada de por não se fazer acompanhar dos respectivos meios de pagamento, o que veio a determinar a anulação do negocio, cujas facturas, por mero lapso, não vieram a ser anuladas na Contabilidade da Impugnante, mas que vieram a ser posteriormente anuladas.”
Iniciando a nossa apreciação pela ordem porque tais fundamentos surgem enunciados nas alegações e conclusões de recurso importa frisar de imediato e de forma bem clara que não é verdade que o Tribunal a quo apenas formalmente tenha fundado a sua convicção quanto à prova dos factos na inquirição das duas testemunhas ouvidas.
Efectivamente, para além de nesta parte darmos por reproduzido o que deixámos exposto no ponto 4.1. deste acórdão quanto ao que se passou relativamente ao lapso material detectado na acta, é visível da especificação dos factos provados e, sobretudo, da fundamentação/motivação que acompanhou a declaração dos factos provados e não provados (que na sede própria deixámos já realçado a negrito) que o Tribunal a quo efectivamente relevou ambos os depoimentos para cuja audição teve, inclusive, que solicitar o envio de uma segunda gravação (original) ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, correspondendo essa fundamentação ou motivação fielmente às declarações prestadas pelas testemunhas.
Nesta medida, julgamos, sem que outras considerações se mostrem pertinentes, improcedente o recurso jurisdicional interposto com este fundamento.
Quanto ao segundo dos fundamentos, salientamos que, como é sabido, a impugnação da matéria de facto, ou seja, a admissibilidade de sindicância do julgamento realizado em 1ª instância estava já, na data de proposição do presente recurso jurisdicional, sujeita a apertados formalismos, então consagrados no artigo 685º-B do Código de Processo Civil (na redacção vigente até 31 de Agosto de 2013), o qual dispunha, para o que ora releva, o seguinte:
“1 - Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
- a)Os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados;
- b)Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados e seja possível a identificação precisa e separada dos depoimentos, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 522.º-C, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso no que se refere à impugnação da matéria de facto, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda, sem prejuízo da possibilidade de, por sua iniciativa, proceder à respectiva transcrição.”
Entendia-se na vigência deste preceito, e continua a entender-se hoje, como já mencionado, que o poder de reapreciação do Tribunal de 2ª instância sobre a matéria de facto não assume nunca uma amplitude tal que implique um novo julgamento de facto, quer porque está confinado aos pontos de facto que o Recorrente considera incorrectamente julgados, quer porque, na decisão sobre eles, está especialmente vinculado aos meios probatórios em que a proposta de alteração do julgamento vem suportada, quer, por fim, pela imposição de que, sempre que esse controlo tenha por base a gravação e/ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência a livre apreciação da prova do julgador de 1ª instância, construída dialecticamente na base da imediação e da oralidade, actualmente prevista no artigo 607.º, n.º 5 do NCPC (e à data de interposição do recurso, no artigo 655.º, n.º 1) não resultar absolutamente postergada.
Em suma, num ordenamento como o nosso, em que vigora o sistema da livre apreciação da prova, isto é, em que “o julgador detém a liberdade de formar a sua convicção sobre os factos, objecto do julgamento, com base apenas no juízo que fundamenta no mérito objectivamente concreto do caso, na sua individualidade histórica” e num quadro formal de impugnação estruturado nos termos em que estava consagrado no artigo 685-B do CPC, está imposto ao Recorrente que pretende ver alterado o julgamento de facto que indique os concretos pontos que entende incorrectamente julgados, os meios de prova em que sustenta essa alteração, a qual deverá ser acolhida sempre que o Recorrente convença o Tribunal, ou este se convença pela reanálise para que é convocado, que efectivamente existiu erro na determinação dos factos relevantes e/ou na apreciação do valor probatório atribuído à prova produzida.
Como já deixámos expresso num outro acórdão desta Secção e Tribunal Central (citando a doutrina aí identificada) “Com a nova redacção do art.º 662.º pretendeu-se que ficasse claro que, sem embargo da correcção, mesmo a título oficioso, de determinadas patologias que afectam a decisão da matéria de facto e também sem prejuízo do ónus de impugnação que recai sobre o recorrente e que está concretizado nos termos previstos no art.º 640.º, quando esteja em causa a impugnação de determinados factos cuja prova tenha sido sustentada em meios de prova submetidos a livre apreciação do Tribunal, a Relação deve alterar a decisão da matéria de facto sempre que no juízo autónomo, os elementos de prova que se mostrem acessíveis determinem uma solução diversa, designadamente em resultado da reponderação dos documentos, depoimentos (…) complementados ou não pelas regras da experiência.”(2)
Tal como no sistema anterior, mantém-se a possibilidade de impugnar a decisão da matéria de facto quando os elementos fornecidos pelo processo impuserem decisão diversa insuscetível de ser destruída por quaisquer outras provas (…)», mantendo-se, «agora com mais vigor e clareza a possibilidade de sindicar a decisão quando assente em prova que foi oralmente produzida e tenha ficado gravada, afastando definitivamente o argumento de que a modificação da matéria de facto deveria ser reservada para «casos de erro manifesto» ou de que não é permitido à Relação contraditar o juízo formulado pela 1ª instância relativamente a meios de prova que foram objecto de livre apreciação», ou seja, é hoje inequívoco que a «Relação tem autonomia decisória», competindo-lhe formar e formular a sua própria convicção, mediante a reapreciação dos meios de prova indicados pelas partes ou aqueles que se mostrem acessíveis». Outrossim, «é consagrada a possibilidade de renovação da produção de certos meios de prova quando houver dúvidas sérias sobre a credibilidade de algum depoente ou sobre o sentido do depoimento que não sejam ultrapassadas por outras vias.».
É esta a doutrina que de forma ampla o Supremo Tribunal de Justiça foi acolhendo, e que de forma muito firme fixou recentemente: «a reapreciação, por parte do tribunal da 2.ª instância, da decisão de facto impugnada não se deve limitar à verificação da existência de erro notório, mas implica uma reapreciação do julgado sobre os pontos impugnados, em termos de formação, pelo tribunal de recurso, da sua própria convicção, em resultado do exame das provas produzidas e das que lhe for lícito ainda renovar ou produzir, para só, em face dessa convicção, decidir sobre a verificação ou não do erro invocado, mantendo ou alterando os juízos probatórios em causa (…) No âmbito dessa apreciação, dispõe o Tribunal da Relação de margem suficiente para, com base na prova produzida, em função do que for alegado pelo impugnante e pela parte contrária, bem como da fundamentação do tribunal da 1.ª instância, ajustar o nível de argumentação probatória de modo a revelar os fatores decisivos da reapreciação empreendida.».
Em suma, é hoje pacífico que os Tribunais de 2ª instância podem e devem sindicar o julgamento de facto realizado em 1ª instância e que, inclusive, é legítimo fundar a sua decisão num juízo autonomamente sustentado na prova produzida. Porém, é inquestionável que essa possibilidade ou poder dever está ele mesmo condicionado a que a Recorrente preencha minimamente o condicionalismo de admissibilidade dessa impugnação, o que, manifestamente não ocorreu, já que, para além de indicar os factos cujo aditamento requer, se limitou, quer nas conclusões, quer no corpo das alegações (onde também não é identificado qualquer documento ou sequer mero excerto das declarações na parte relevante para os factos cujo aditamento requer) a remeter genericamente para a totalidade dos depoimentos e para a globalidade dos documentos, o que tem que determinar, manifestamente, a rejeição do recurso nesta parte.
Diga-se, de resto, e à laia de conclusão, que mesmo que este Tribunal admitisse a impugnação do julgamento que foi realizada, aceitando-a nos termos vagos e genéricos como foi realizada, sempre o recurso nesta parte estaria votado ao fracasso.
Na verdade, e como a leitura atenta dos “factos” permite concluir, estes são ostensivamente contraditórios com outros factos que ficaram apurados pelo Tribunal a quo, com base nos depoimentos das testemunhas por si ouvidas, conjugados com documentos constantes dos autos, uns e outros devidamente circunstanciados e estes factos provados não foram impugnados uma vez que a Recorrente limitou o âmbito desta impugnação do probatório à sua insuficiência e às ilações que do probatório foram extraídas.
Improcede, pois, com base no exposto, o erro de julgamento sobre a matéria de facto.
4.4. Enfrentemos, então, a última questão que nos é colocada: errou o Tribunal de 1ª instância no julgamento de direito, porque dos factos provados e dos demais alegados pela Impugnante resulta claramente que as liquidações de imposto adicionais e de juros compensatórios são ilegais por carecerem de fundamento e substrato válido, resultando de errónea qualificação e quantificação do acto tributário?
Antes de prosseguirmos a nossa apreciação, importa deixar realçados dois pontos relativos ao enquadramento em que o erro de julgamento nos é colocado e que balizam o campo em que o mesmo deve ser apreciado.
O primeiro é o de que os factos provados que eventualmente poderão sustentar o invocado erro de julgamento são os que ficaram apurados no julgamento realizado pelo Tribunal a quo, atenta a decisão deste Tribunal de recurso de que não existe fundamento para a sua alteração.
O segundo é o de que a Recorrente não questiona directamente que existem lapsos, erros e omissões na sua contabilidade susceptíveis de criar de forma objectiva a dúvida sobre a veracidade das operações relativamente às quais foi desconsiderada a dedução do IVA ou rectificado o seu comportamento de não ter exigido o seu pagamento a terceiros.
O que a Recorrente entende é que alegou e logrou provar que, pese embora aqueles lapsos, omissões ou incongruências reveladas pela sua contabilidade, aquelas concretas operações comerciais postas em causa existiram efectivamente nos exactos termos - de valores, sujeitos e quantidades, origem e destinos – em que se mostram titulados. E que, mesmo nas situações em que esses documentos comprovativos não existem, elas se concretizaram.
Concordamos que alegou. Mas discordamos que o tenha logrado demonstrar.
Como se exarou na sentença recorrida que aqui convocamos, as liquidações impugnadas reportam-se, por um lado, a liquidação de IVA, por se ter entendido que houve dedução indevida e, noutra parte, a liquidação de IVA, por consideração de que foram efectuadas vendas sujeitas a IVA.
Como aí se afirmou “De acordo com a fundamentação das liquidações relativas aos anos de 2000 e 2001, algumas das liquidações adicionais de IVA resultaram da impugnante efectuar aquisições de mercadorias vindas do mercado intracomunitário, que eram facturadas por outra empresa portuguesa - I.............. - a preços inferiores aos de compra e com IVA liquidado, o que permitia formalmente à impugnante deduzir o IVA respectivo, porém, embora as facturas do fornecedor mencionassem IVA, de facto não o liquidou, nem a impugnante o pagou, uma vez que pagou o preço de custo dos bens e a margem de comercialização do fornecedor.
A impugnante, por sua vez, defende que adquiriu e pagou ao fornecedor, I.............., Lda., o IVA devido pelas transacções, aquando do pagamento das facturas, e, por isso, procedeu à dedução do mesmo aquando da entrega das respectivas declarações, não podendo ser responsável por eventual não entrega do IVA correspondente pelo fornecedor.
Assim, uma das questões a analisar é a de saber se se verificou preço simulado nas operações com a referida sociedade e, nesta sequência, da possibilidade ou não de deduzir o IVA.
Ora, o IVA tem a característica de possibilitar aos sujeitos passivos de ficarem numa situação de crédito perante o Estado e, desta forma, terem direito a serem reembolsados desses créditos.
Assim, o direito à dedução é um direito fundamental do sujeito passivo que se traduz num direito de crédito sobre o Estado.
Por seu turno, a dedução assegura a neutralidade do IVA e permite o pagamento fraccionado, sem que o imposto deixe de se traduzir num imposto que atinge o preço pago pelo consumidor final.
Como decorre do artigo 1°, n°1 do Código de Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), o imposto é devido pelas transmissões de bens e pelas prestações de serviços efectuadas a título oneroso, no território nacional.
Constituindo o IVA um imposto sobre o consumo, ele (a respectiva liquidação) só é devido nos casos em que se efectuem transmissões de bens, isto é, transferências do direito de propriedade de que os bens são passíveis, a título oneroso (cfr. artigo 3°).
Assim, como se preceitua no artigo 19° do CIVA, o direito à dedução está conexionado com a realização de operações tributárias.
Por sua vez, o artigo 20°, n°1, alínea a) do CIVA, com a epígrafe "Direito à dedução" dispõe «Só poderá deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes:
a) Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas.»
Quanto à dedução do imposto, o sujeito passivo só poderá deduzir o imposto que tenha suportado na aquisição de bens e serviços, desde que essas aquisições contribuam para a realização de operações sujeitas a imposto e dele não isentas.
Porém, o n° 3 do artigo 19° do CIVA estatui que «não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente.».
Por sua vez o artigo 241° do Código Civil preceitua que é aplicável ao negócio simulado o regime que lhe corresponderia se fosse concluído sem a dissimulação.
Assim, a simulação de preço dá lugar à designada simulação relativa, persistindo o negócio dissimulado, que não é, por esse motivo, anulado (cfr. art.° 241°, n° l do Código Civil).
Como se viu, resulta dos elementos recolhidos pela Administração Fiscal que as operações comerciais relativas à sociedade intermediária, subjacentes às aludidas deduções de IVA, não correspondiam à realidade, um vez que o preço de venda na facturação feita pela I.............. à impugnante era inferior ao preço de compra ao sujeito espanhol (A..............).
Acresce que, conforme resulta do probatório, a sociedade intermediária (I..............) não cumpria com as suas obrigações fiscais, designadamente, não entregava o IVA liquidado nas facturas, porém, tal liquidação de IVA pela I.............. permitia à impugnante deduzir o IVA.
A Inspecção Tributário através da análise da contabilidade da impugnante verificou que as facturas emitidas pela I.............. «(..J não estão registadas na totalidade e os pagamentos são sempre feitos por montantes ligeiramente inferiores ao total das facturas, ainda que o total dos pagamentos seja superior ao total das compras registadas.»
Os elementos recolhidos pela Administração Fiscal são elementos probatórios objectivos, porque resultantes das análises à contabilidade das empresas envolvidas e não foram sequer contrariados, uma vez que afirmar que desconheciam tais factos, não afasta a sua responsabilidade, visto tratar-se de uma sociedade com elevado nível de negócios, não podendo ignorar os preços praticado no mercado e nada foi esclarecido pela impugnante sobre esta matéria, nem tão pouco a forma como o negócio foi realizado e respectivo circuito, bem como as vantagens que retirou do negócio realizado com a I.............., conforme se vê da leitura da petição inicial.
Do exposto resulta que, nas operações em causa o preço foi simulado, uma vez que o preço constante das facturas é inferior ao preço de custo, não tendo a I.............. liquidado IVA, por esse valor corresponder ao remanescente do preço de custo e à sua margem de comercialização.
Sempre se dirá, que na simulação do preço, sempre teria que haver liquidação do imposto (pela I..............) e o seu pagamento (pela impugnante) e numa situação dessas a impugnante é solidariamente responsável com (o fornecedor), pelo pagamento do imposto (cfr. art. 72°, n° 1 do CIVA).
Acolhe-se, assim, o entendimento da Administração, que fez prova bastante dos requisitos legais da existência dos factos tributários e sua quantificação, concretamente, do não reconhecimento de deduções declaradas pela impugnante (cfr. artigo 82° do CIVA, actualmente 87°).
Constitui jurisprudência pacifica que a Administração Tributária tem o ónus de provar que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, mas já não que prove os pressupostos da simulação previstos no artigo 240° do Código Civil, sendo bastante a prova dos elementos indiciários sérios, objectivos e consistentes que traduzam uma probabilidade elevada de que as operações referidas nas facturas cujo IVA deduzido são simuladas; in casu, por se estar perante simulação relativa, que o preço real de venda não corresponde ao preço constante das facturas (vide por todos Ac. do TCA Norte de 01/06/2006, processo n° 00048/98; Ac. do TCA Sul de 05/03/2005, processo n° 5500/01 e Ac do TCA Sul de 09/01/2007, processo n° 00187/04, in dgsi.pt).
Por outro lado, a impugnante não logrou fazer prova dos requisitos estabelecidos na lei para que essa dedução seja substantivamente legítima.
Ora, nos termos do artigo 19°, n° 3 do CIVA, não pode deduzir-se imposto que resulte de preço simulado.
Consequentemente, bem andou a Administração em proceder à liquidação adicional dos montantes de WA, indevidamente deduzidos uma vez que o preço constante da factura foi simulado.
Assim, conclui-se, nenhuma ilegalidade se verifica, nesta parte, nas liquidações adicionais.
No que respeita à liquidação de IVA, por consideração de que foram efectuadas vendas sujeitas a IVA (mercado espanhol).
Preceitua a alínea a) do artigo 14° do RITI:
«Estão isentas do imposto:
a) As transmissões de bens, efectuadas por um sujeito passivo dos referidos na alínea a) do n.º1 do artigo 2°, expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, a partir do território nacional para outro Estado membro com destino ao adquirente, quando este seja uma pessoa singular ou colectiva registada para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado em outro Estado-membro, que tenha utilizado o respectivo número de identificação para efectuar a aquisição e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens;»
Em causa estão as transacções comerciais corporizadas na facturação da impugnante para o mercado espanhol.
Relativamente a elas, a impugnante não liquidou o IVA por considerar estarem as mesmas isentas desse imposto, por se mostrarem reunidos os pressupostos do art.14° do Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias (RITI).
A administração fiscal não partilhou do mesmo entendimento e, considerando ser indispensável a prova, por parte do sujeito passivo, do transporte das mercadorias para Espanha (que o contribuinte não possuía), sendo certo que, em face do probatório, os adquirentes não tinham a qualidade de sujeito passivo de IVA noutro estado-membro, efectuou a liquidação do imposto.
Assim, a Administração Tributária, considerando ainda o facto das mercadorias terem sido entregues em Portugal, procedeu a correcções por entender que nas vendas de mercadorias destinadas ao mercado espanhol não existia prova suficiente da saída dos bens do território nacional (cfr. alíneas d) e h) da matéria de facto).
No caso em apreço, a tributação será efectuada no Estado do adquirente pelo que, para além da demonstração da efectiva ocorrência das transacções comerciais, os elementos essenciais para efeitos de isenção do imposto serão apenas aqueles que contendem com a qualidade dos sujeitos intervenientes, em especial a do adquirente.
Incumbe, pois, estar demonstrado ser o adquirente:
- -Um sujeito passivo de imposto noutro Estado membro e aí abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens;
- -Estar devidamente registado para efeitos de IVA;
- -Utilizar o seu n° fiscal na transacção;
- -Estar abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitários de bens.
Quanto à impugnante (vendedora), não restam dúvidas que se trata de um sujeito passivo de IVA de acordo com o art.2°, alínea a) do RITI e do CIVA.
Porém, o mesmo não se pode dizer quanto aos adquirentes dos bens.
No entanto, o referido artigo 14° alínea a) do RITI não faz qualquer exigência quanto à prova do transporte, ao contrário, por exemplo da referência expressa a essa prova feita no art.16° n°2, do mesmo diploma legal.
A menção ao transporte, nos termos em que aí é feita, inculca logo o seu carácter secundário. Na verdade, o que daí resulta é que a expedição ou transporte pode ser feito por qualquer pessoa: o vendedor, o adquirente, ou até um terceiro (desde que por conta de um deles).
Nesta medida, os documentos de transporte serão apenas mais um elemento probatório a ter em conta quanto à verificação dos pressupostos essenciais para se poder beneficiar da isenção.
Assim, para a impugnante beneficiar da isenção consagrada na alínea a) do artigo 14° do RITI teria que ter apresentado documentos idóneos susceptíveis de comprovar que os bens saíram efectivamente do território nacional para outro Estado membro da União Europeia, para que a uma transmissão intracomunitária de bens no Estado membro de partida corresponda uma aquisição intracomunitária no Estado membro de chegada (por ex.: documentos comprovativos do transporte, contratos de transporte, facturas das empresas transportadoras, guias de remessa, declaração do adquirente, no estado membro de destino dos bens, de aí ter efectuado a corresponde aquisição intracomunitário).
Ora, aqui também não pode deixar de se concordar com a Administração quando concluiu que, a impugnante não provou o efectivo transporte dos bens para fora do território nacional, por nenhuma prova ter sido feita sobre esta matéria e, por todas as operações revelarem irregularidades, conforme resulta da matéria de facto, designadamente, a falta de credibilidade da menção relativamente a dois dos adquirentes, uma na factura da impugnante, outra em um fax de que a mercadoria se destinava a Espanha, desacompanhada de outros elementos probatórios credíveis, sendo certo que alguns dos adquirentes apresentavam n° de IVA inválido, outros, a denominação da sociedade não corresponde a sujeito passivo espanhol registado para efeitos de IVA e, ainda num caso, o sujeito passivo espanhol indicado nas facturas não declarou qualquer aquisição e os pagamentos relativos às mesmas também não foram realizados por aquele (cfr. mapa resumo a fls. 258 do processo administrativo apenso).
Por outro lado, como resulta da matéria de facto dada como provada, a Administração Fiscal recolheu elementos comprovativos de todas as irregularidades mencionadas nas vendas apresentadas pela impugnante como transmissões intracomunitárias.
A impugnante afirma não ter posto em dúvida os elementos fornecidos e que as mercadorias foram levadas do seu armazém pela cliente e daí transportadas para Espanha, porém, em face da prova produzida, impõe-se concluir que a impugnante não tomou as medidas necessárias ao seu alcance para confirmar a existência dos requisitos do direito à isenção de uma entrega intracomunitária, evitando a sua participação nessas operações, até por que se mostra desajustada a sua exigência relativa ao pré-pagamento das mercadorias em confronto com a ligeireza como aceitou como verdadeiras as afirmações dadas por telefone e fax, satisfazendo-se com elas.
Importa, assim, concluir que, sendo o local de entrega das mercadorias sito em território nacional e não tendo a impugnante feito prova de que os bens saíram de território nacional, a que acresce ainda o facto de alguns dos alegados adquirentes não possuírem a qualidade de sujeito passivo à data das indicadas transmissões intracomunitárias de bens, não se verifica o primeiro requisito para a transmissão dos bens beneficiarem de isenção de IVA (cfr. artigos 14°, alínea a), 6° EBF e 14°, n° 4 da LGT).
Assim, bem andou a Administração Fiscal em considerar que tais transmissões ocorreram no mercado interno e por isso, são tributáveis, por força do disposto no artigo 1° do CIVA.».
Tudo, pois, para concluir, bem, que as liquidações impugnadas não padecem das ilegalidades que lhes estão assacadas.
Não é, pois, em nosso entender, a sentença recorrida merecedora do juízo de censura que lhe foi dirigido, o que, em conformidade, determinará a sua improcedência.
4.6. Da dispensa de remanescente devido a título de taxa de justiça
Não obstante a presente causa, especialmente em recurso, não ter apresentado a simplicidade que seria expectável e pese embora a posição que as partes, especialmente a Recorrente, assumiu, optamos por manter o entendimento firme de que as alegações de recurso e as diversas questões suscitadas correspondem a um comportamento de boa-fé processual e traduzem exclusivamente uma convicta e firme defesa dos interesses que legalmente lhe estão cometidos.
Assim, e considerando o elevado valor da causa e o respeito que nos é exigível pelo princípio constitucional da proporcionalidade entende-se que as partes devem ser dispensadas do pagamento do remanescente da taxa de justiça na parte que excede os € 275.000,000, o que fazemos nos termos e ao abrigo do preceituado no artigo 6.º, n.º 7 do Regulamento das Custas Processuais.
