690/20.8 BELRA - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Nos casos em que não opere a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes, bem como dos dados que constam da sua contabilidade e escrita, a AT fica legitimada a efectuar a determinação da matéria tributável mediante avaliação directa, e só quando esta não seja possível, recorrer à avaliação indirecta, que nos termos previstos no art. 85º, nº 1, da LGT, é subsidiária da avaliação directa.

II- No caso em apreço, nomeadamente, através da contabilidade declarada e elaborada de acordo com as normas legais, e da contabilidade não declarada, elaborada com programas informáticos não certificados foi possível, através da análise dos elementos recolhidos pelos serviços de inspecção tributária, reconstituir toda a actividade desenvolvida pelo impugnante, cujo confronto directo e remissão entre documentos de suporte permitiu fazer a diferenciação entre o real e o declarado e determinar a real e verdadeira matéria tributável do impugnante.

III- Tendo sido possível a quantificação directa e exacta da matéria tributável por avaliação directa, fica afastada a avaliação indirecta.

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA 2ª SUBSECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

I- RELATÓRIO

Vêm J..... e D....., interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o indeferimento dos recursos hierárquicos que têm por objecto as liquidações adicionais de IRS e juros compensatórios dos anos de 2012 a 2015 no montante total de € 648.051,51.

Os Recorrentes, nas suas alegações, formularam conclusões nos seguintes termos:

A) – A douta sentença recorrida assenta o seu julgamento no teor do relatório de inspeção da Administração Tributária e no depoimento da testemunha indicada da FP, e quanto aos factos não provados entende que a prova apresentada não foi suficiente para cumprir o ónus da prova que recaía sobre os ora Recorrentes, sucede, contudo, que o RIT e os documentos anexos a este, bem como o documento 2 junto à contestação da ERFP, contradizem a conclusão alcançada.

B) – Através do documento dois junto à contestação (art.º 60º), é a própria AT que confirma que os bens descritos na guia de remessa em nome ou com o timbre do impugnante serviu como meio de justificar o transporte de bens até ao cliente destinatário, sendo que parte dos bens mencionados na guia de remessa foram faturados tanto pelo impugnante, como pelas outras sociedades “O....., Lda.” e “J....., Lda.”, sendo que os itens não faturados por nenhuma das referidas entidades eram inseridos no referido programa informático.

C) – Da análise do documento acima enunciado, junto pela própria AT, não se pode extrair a conclusão, sem margem para qualquer dúvida, que os itens não faturados, inseridos nas listagens do programa informático, foram, todos eles, bens vendidos num circuito paralelo e não declarado à AT pelo impugnante, pois, tanto podiam ser bens vendidos pelo impugnante, como podiam tratar-se de bens vendidos pelas outras aludidas sociedades, mais concretamente O....., Lda., e J....., Lda., tal como assim se verificou no exemplo apresentado pela AT, na sua contestação.

D) - Acresce que nos presentes autos existem mais documentos dos quais se retira a mesma conclusão, a saber:

- No anexo XIX- Letra B.4 do RIT, de folhas 872A a folhas 883A;

- No anexo XIX- Letra B.5 do RIT, de folhas 889A a folhas 903A;

- No anexo XIX- Letra C.6 do RIT, de folhas 965A a folhas 975A;

- No anexo XIX- Letra C.8 do RIT, de folhas 997A a folhas 1007A;

- No anexo XIX- Letra D.1 do RIT, de folhas 1020A a folhas 1030A;

- No anexo XIX- Letra D.2 do RIT, de folhas 1035A a folhas 1051A;

- No anexo XIX- Letra D.3 do RIT, de folhas 1053A a folhas 1058A;

- No anexo XXI do RIT, designadamente a folhas 1077A, 1083A e 1084A, 1086A, 1095A, 1099A e 1115A, 1104A, 1105A, 1107A, 1108A, 1130A, 1131A, 1142A, 1143A, 1145A.

E) – Os documentos acima identificados permitem extrair os seguintes factos: por um lado, as guias de remessa emitidas pelo impugnante a diversos clientes, e que serviam de documento habilitante para o transporte de mercadorias, continham itens/bens, que posteriormente foram faturados, em parte, quer pelo impugnante, quer pela sociedade “O....., Lda.”, quer ainda pela sociedade “J....., Lda.”, e os itens/bens não faturados por nenhuma destas entidades eram incluídos num ficheiro de cliente no programa informático auditado pela AT, sendo que o programa estava licenciado a “J..... Lda.”.

F) - Por outro lado, existem “recibos provisórios” emitidos pela sociedade “J....., Lda.” referentes a “contas correntes” coincidentes com os “orçamentos” dos respetivos clientes, os quais foram extraídos do mesmo programa informático auditado pela AT, bem como existe uma letra comercial avalizada pela sociedade “O....., Lda.” por referência ao cliente “Cerdomus”.

G) - Mais: o documento dois junto à douta contestação da ERFP, que é um documento extraído de inspeção efetuada à sociedade “O....., Lda.”, também permite percecionar que no âmbito desta sociedade também foram encontrados documentos extraídos do mesmo programa informático auditado pela AT, de onde resulta que há guias de remessa emitidas pelo impugnante, cujos itens/bens nelas incluídas são posteriormente alvo de faturação em parte pelo impugnante, pela “O....., Lda.” e pela “J....., Lda.” e em parte foram inseridas num ficheiro de cliente.

H) – Assim, dos documentos supra identificados resulta a prova evidente e direta de que os itens não faturados, inseridos nas listagens do programa informático, dizem respeito a bens vendidos num circuito paralelo e não declarado à AT quer pelo impugnante quer pela O....., Lda quer pela J....., Lda, pois, tanto podiam ser bens vendidos pelo impugnante, como podiam tratar-se de bens vendidos por estas.

I) – Daí que se deve considerar provados os seguintes factos:

- A atividade em nome individual do impugnante pretendia facilitar o transporte de mercadorias vendidas pelas sociedades “O.... – T....., Lda.” e “J....., Lda.” – conforme guias de remessa emitidas pelo impugnante cujos itens eram posteriormente faturados pelas referidas sociedades.

- Os valores inseridos nos ficheiros de cliente no programa informático auditado pela AT referem-se a bens vendidos quer pelo impugnante, quer pelas sociedades “O.... – T....., Lda.” e “J....., Lda.” – conforme “recibos provisórios” e letra comercial emitidas pelas referidas sociedades por conta dos “orçamentos” extraídos do programa informático.

J) - Mas ainda que assim não se entenda, da prova documental acima identificada, que não foi corretamente valorada pela douta sentença recorrida, resulta, pelo menos, fundada dúvida sobre a quem respeitavam os valores inseridos no programa informático, se a compra e vendas do impugnante, se a compra e vendas das sociedades “O.... – T....., Lda.” e “J....., Lda.”, pelo que a imputação de referidos valores apenas ao impugnante, como rendimentos tributáveis em IRS, enferma de violação de lei, nos termos do art.º 100º do CPPT, o que sempre determinará a anulação dos atos tributários contestados.

K) - Ademais, também se conclui que a atividade em causa - venda de materiais de construção – respeita às referidas sociedades, as quais já exerciam a referida atividade antes do impugnante ter dado início à mesma atividade em nome individual em 03/07/2013 (conforme factos dados como provados em 1), 3), 6) e 15) do probatório da douta sentença recorrida), o que resulta dos vários documentos do referido programa informático anteriores a 03/07/2013, nomeadamente as listagens que compõem o Anexo XV-A do RIT, a folhas 696A a 726A, reveladores de que o programa em causa era já utilizado pelas aludidas sociedades antes de 03/07/2013.

L) - Donde o facto considerado não provado em “a) A atividade em nome individual do impugnante declarada em 03/07/2013 consistiu apenas na ampliação/continuação do negócio das sociedades Transportes J....., Lda., O.... - Transportes, Lda. e J...... Lda., deve ser dado como facto provado.

M) – Pelas mesmas razões, o facto não provado 2. da douta sentença, deve ser considerado como facto provado com a seguinte formulação: A atividade em causa – venda de materiais de construção – respeita em parte ao Impugnante e em parte às sociedades O....., Lda. e J....., Lda.

N) - A douta sentença recorrida efetuou uma errónea apreciação e valoração da prova documental (documentos acima identificados, que constam dos autos) da qual resulta que não ficou provado inequivocamente (ou pelo menos resultam dúvidas fundadas) que os valores inscritos no programa informático auditado pela AT sejam exclusivos da atividade do impugnante, quer nos “extratos de fornecedores”, quer nos “extratos de clientes”, quer nos “orçamentos”.

O) – Daí que, os identificados documentos de suporte não permitem fazer a destrinça entre o real e o declarado pelo impugnante, na medida em que, como acima exemplificado, as compras e vendas registadas no programa informático resultam da atividade de três entidades distintas (o impugnante e as sociedades “O....., Lda.” e “J.....”).

P) – Ademais, uma contabilidade, para ser entendida enquanto tal, e servir de suporte ao apuramento de resultados e consequentemente ao apuramento de impostos (IVA e IRS), necessita de obedecer a determinados requisitos que a lei estabelece como essenciais e imprescindíveis, sendo que os registos constantes no programa informático em execução no computador portátil, não podem, em singelo, ser considerados como uma contabilidade organizada de suporte ao apuramento de resultados e ao apuramento de imposto, entendimento este corroborado pelo Parecer técnico elaborado pelo Revisor Oficial de Contas, J....., junto aos autos.

Q) - Parecer, realizado por Revisor Oficial de Contas, que contém a apreciação técnica dos requisitos de uma Contabilidade Organizada, e que do confronto dos documentos e registos auditados no aludido programa informático, resulta que não se pode equiparar estes àquela.

R) - A falta de apreciação e valoração do referido parecer técnico determina a omissão de pronúncia da douta sentença recorrida sobre um documento que se afigura relevante e necessário à boa apreciação da causa.

S) – E assim sendo, a douta sentença recorrida ao equiparar o programa informático auditado pela AT a um programa certificado de contabilidade organizada e ao equiparar os registos lançados nesse programa aos documentos contabilísticos da contabilidade do recorrente incorreu em erro de julgamento, pois, esse entendimento levou à conclusão de que ambos servem para determinar legalmente o rendimento tributável através de correções meramente aritméticas.

T) - Na verdade, tendo ficado demonstrado que as guias de remessa emitidas pelo recorrente serviram de base à faturação por parte de três entidades distintas e serviram de base à inscrição de valores no programa informático auditado pela AT, as correções fiscais não podiam ter imputado todas as compras e vendas inscritas nesse programa ao ora recorrente, até porque do mesmo constam documentos em como os pagamentos de bens inscritos em “orçamentos” eram feitos às sociedade “O....., Lda.” e “J....., Lda.”.

U) – Logo, havendo elementos nos autos que afastam a ideia presuntiva da AT de que o programa informático era de uso exclusivo da atividade do ora recorrente, não podia a douta sentença recorrida ter julgado legal a utilização do método da avaliação direta como o meio adequado e idóneo a determinar o rendimento tributável.

V) - De facto, as evidências e os elementos de prova acima identificados (entre outros analisados pela AT nas inspeções efetuadas às outras referidas sociedades) são integrantes dos motivos previstos na lei que impõem que a AT tivesse feito o apuramento do rendimento tributável através de métodos indiretos.

W) - Efetivamente, face aos elementos de prova, a natureza da correção deveria ter-se reconduzido exclusivamente a uma correção por presunção ou por métodos indiretos, isto porque, da prova resulta que os dados inseridos remontam a anos anteriores ao ano de início de atividade do recorrente e resultam da atividade comercial das sociedades “O....., Lda.” e “J....., Lda.”, portanto, de outros sujeitos passivos.

X) - Ou dito de outro modo, perante a impossibilidade de quantificação e determinação da matéria tributável do recorrente, a natureza da correção não pode ser meramente aritmética.

Y) - Logo, a douta sentença recorrida ao julgar que a AT apurou corretamente o rendimento tributável com recurso a métodos diretos de tributação, violou o disposto no art.º 87º, n.º 1 al. b) e art.º 88º da LGT.

Z) - Quanto à questão da quantificação do rendimento tributável, também se conclui pelo erróneo julgamento de facto e de direito efetuado pela douta sentença recorrida, que assentou no entendimento de que a AT fez prova da omissão de declaração de vendas e que o valor destas coincide com o constante nos documentos denominados “orçamentos” (facto provado em 41) do probatório).

AA) - Na verdade, os documentos acima identificados, constantes do RIT, não permitem concluir que os valores lançados no programa informático são vendas não declaradas exclusivas do recorrente, logo não pode dar-se como provado que o apuramento de vendas de € 3.770.068,43, feito pela AT, a partir dos denominados “orçamentos”, sejam rendimento tributável exclusivamente obtido pelo recorrente.

BB) – Acresce ainda que a douta sentença recorrida incorre em omissão de pronúncia sobre elementos de prova, admitidos aos autos, que, no entanto, não foram objeto de apreciação e valoração, designadamente os documentos 23, 24, 25 e 26 juntos à p.i., que respeitam a cópias dos relatórios de inspeções efetuadas pela AT aos clientes mencionados no RIT: “A.... & T..... Lda.”, com o NIPC ….573, “A.... , Lda.”, com o NIPC …..785 e M.... , com o NIF ….082.

CC) - Das cópias dos relatórios de inspeção efetuadas a “A.... & T..... Lda.”, a “A.... , Lda.” e a M.... , verifica-se que:

i) os SPIT da AT das Direção de Finanças de Viseu e Aveiro, apuraram IRC/IRS e IVA, por métodos indiretos, correções estas que resultaram, designadamente, da informação cruzada com a inspeção realizada ao ora impugnante, sendo que a AT considerou que o SP omitiu compras efetuadas ao impugnante, as quais foram consideradas para efeitos de correção do CMVMC e, consequentemente, contribuíram para a determinação do lucro tributável corrigido, e, a partir deste, foi apurado o IVA considerado em falta;

ii) do confronto do RIT destes Sujeitos passivos, com o Anexo XIV folhas 657, com o Anexo XIV folhas 626, 627 e 628 e com o Anexo XIV folhas 614 (ano 2014) e folhas 652 (ano 2015) do RIT referente ao ora recorrente, concluiu-se que os montantes de compras/vendas são coincidentes.

iii) a AT no caso do impugnante tributou as vendas efetuadas às sociedades “A.... & T..... Lda.”, “A.... , Lda.” e a M.... , e considerou que as compras não declaradas efetuadas por estas ao impugnante deram origem a vendas também não declaradas, sendo as mesmas tributadas por aplicação de métodos indiretos.

DD) - Ora, os documentos 23 a 26 juntos à p.i., representam apenas três casos de sujeitos passivos que foram inspecionados na sequência da ação inspetiva levada a efeito ao ora recorrente, sendo que nestes três exemplos a AT efetuou correções fiscais por meio de métodos indiretos.

EE) - E tal como se extrai dos três apontados sujeitos passivos inspecionados na sequência da inspeção ao ora recorrente, e ainda do testemunho prestado pelo senhor inspetor autor do RI efetuado ao ora recorrente, a AT efetuou outras inspeções a muitos outros clientes do recorrente, liquidando, assim, IVA sobre a transmissão dos mesmos bens.

FF) - Pelo que, se conclui que o facto de a douta sentença recorrida não ter valorado os referidos relatórios de inspeção pelos quais se prova que a AT usou de métodos indiretos para apuramento da matéria ou rendimento tributável relativamente aos valores constantes do programa informático auditado pela AT, incorreu em omissão de pronúncia e valoração de documentos essenciais à boa apreciação da causa, pelos quais se conclui que a AT usou de dualidade de critérios para efetuar as correções fiscais relativas aos mesmos factos.

GG) - Por último, refira-se que o conhecimento das correções fiscais efetuadas pela AT, na sequência da inspeção realizada ao ora recorrente, evidenciam-se como meios de prova essenciais à descoberta da verdade material, designadamente à forma como a AT efetuou as correções aos designados “clientes” do ora recorrente.

HH) - Documentos esses que por não estarem na posse no impugnante, nem lhe serem acessíveis de outra forma, incumbia ao douto Tribunal notificar a ERFP para juntar aos autos cópias dos relatórios de inspeção efetuados aos contribuintes relacionados com a inspeção efetuada ao recorrente, nos termos do art.º 429º do Código de Processo Civil, aplicável “ex vi” do artigo 2º alínea e) do CPPT.

II) - Ao ter indeferido o requerido, a douta sentença recorrida impediu o impugnante, ora recorrente, de usar todos os meios de prova que se reputam como essenciais à descoberta da verdade material.

JJ) – Assim, o indeferimento da produção de prova requerida pelo impugnante, aqui recorrente, violou o disposto no n.º 1 do artigo 90º do CPTA “ex vi” artigo 2º, alínea c) do CPPT.

Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente, e em consequência ser anulada a douta sentença recorrida e ser julgada totalmente procedente a impugnação, anulando as liquidações de IRS e juros compensatórios dos anos 2012, 2013, 2014 e 2015.

Devem ainda ser os Recorrentes dispensados do pagamento do remanescente da taxa de justiça devida em função do valor da causa, por se verificar preenchida a 2ª parte do n.º 7 do art.º 6º RCP.”.

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A Recorrida não apresentou contra-alegações.

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O Exmo. Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer de ser negado provimento ao recurso.

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Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

II- DO OBJECTO DO RECURSO

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635°, n.° 4 e artigo 639°, n.°s 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.

Assim, delimitado o objecto dos recursos pelas respectivas conclusões das alegações ora apresentadas, importa decidir se a sentença recorrida ao ter julgado improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações de IRS dos anos de 2012 a 2015 padece de omissão de pronúncia quanto a elementos probatórios constantes dos autos, bem como erro de julgamento da matéria de facto e de direito.

III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“Consideram-se provados os seguintes factos com relevância para a decisão da causa:

1. A sociedade J....., LDA. é uma sociedade comercial por quotas, constituída em 26/06/1990, com sede em Casal da Raposeira, 2410 Colmeias, com o CAE principal 23690-R3 e secundário, 46732-R3, cujo objeto social é o fabrico e comercialização de cimento-cola e ferragens, transportes rodoviários de mercadorias, nacional e internacional, por conta de outrem e comércio de materiais de construção - cf. certidão permanente a fls. 1051-1052 do SITAF;

2. Da inscrição 1, da Ap. 57/19900626 da certidão permanente da sociedade referida no número anterior, consta o registo da sua constituição, bem como a identificação dos atuais detentores do capital social, sendo M.... , casada com J....., com uma quota no valor de €100.000,00, o Impugnante, casado com D....., com uma quota no valor de €100.000,00 e L.... , casado com A..... , com duas quotas, uma no valor de €4.987,98 e outra no valor de €95.012,02 e que a mesma se obriga com as assinaturas conjuntas de dois gerentes, estando a gerência atribuída ao Impugnante e a L.... – cf. certidão permanente a fls. 1051-1056 do SITAF;

3. A sociedade TRANSPORTES J....., LDA. é uma sociedade comercial por quotas, constituída em 19/09/2001, com sede na Rua das Alminhas, Casal da Raposeira, 2420-198 Colmeias, com o CAE principal 49410-R3, cujo objeto social é o transporte rodoviário de mercadorias por conta de outrem, serviços de reboque e aluguer de máquinas e viaturas – cf. certidão permanente a fls. 1036-1040 do SITAF;

4. Da inscrição 1, da Ap. 55/20010919 da certidão permanente da sociedade referida no número anterior, consta o registo da sua constituição, bem como a identificação dos detentores do capital social, sendo o Impugnante, casado com D....., com uma quota no valor de €50.000,00 e M.... , casada com J....., com uma quota no valor de €50.000,00 e que a mesma se obriga com a intervenção de um gerente, estando a gerência atribuída ao Impugnante, por deliberação datada de 28/08/2001 – cf. certidão permanente fls. 1036-1040 do SITAF;

5. Da inscrição 3, Ap. 12/20080109, da certidão permanente da sociedade referida em 3. supra, consta o registo de aumento de capital e alterações ao contrato de sociedade, passando a participação social de cada um dos sócios referidos na alínea anterior a ser no valor de €150.000,00 - cf. certidão permanente de fls. 688 a 692 do processo físico;

6. A sociedade O.... – T....., LDA. é uma sociedade comercial por quotas, constituída em 21/12/1999, atualmente com sede na Rua das Alminhas, Casal da Raposeira, 2420-198 Colmeias, com o CAE principal 49410-R3 e secundários 1- 46732-R3 e 2– 45110-R3, cujo objeto social é o transporte rodoviário de mercadorias por conta de outrem, nacional e internacional, comércio, importação e exportação de materiais de construção e equipamento sanitário – cf. certidão permanente a fls. 1042-1048 do SITAF;

7. Da certidão permanente da sociedade referida no número anterior, consta o registo de menção à transmissão de uma quota, no valor de €25.000,00, por referência ao Dep. 6716/2009-11-02, na qual figura como sujeito ativo J....., casado com M.... e como sujeito passivo F..... – cf. certidão permanente a fls. 1042-1048 do SITAF;

8. Da certidão permanente da sociedade referida em 6. supra, consta o registo de menção à transmissão de uma quota, no valor de €25.000,00, por referência ao Dep. 6717/2009-11-02, na qual figura como sujeito ativo o Impugnante, casado com D..... Gregório e como sujeito passivo F..... – cf. certidão permanente a fls. 1042-1048 do SITAF;

9. Da inscrição 2, Ap. 4/20091103, da certidão permanente da sociedade referida em 6. supra, consta o registo de aumento de capital, no valor de €75.000,00, passando os sócios J..... e o Impugnante a deter, cada um, uma participação social no valor de €62.500,00, bem como o registo de alterações ao contrato de sociedade e designação dos membros dos órgãos de execução fiscal, obrigando-se a mesma com a assinatura do único gerente, o Impugnante, designado por deliberação datada de 26/10/2009 – cf. certidão permanente a fls. 1042-1048 do SITAF;

10. O Impugnante deu instruções aos motoristas da sociedade TRANSPORTES J....., LDA. para quando efetuassem uma carga de mercadoria com o exemplar da guia constante da circular datada de 06/02/2013, deixarem no cliente a respetiva fotocópia e trazerem de volta o original e duplicados assinados:

“(texto integral no original; imagem)”

(cf. Documento junto com a contestação a fls. 699 do SITAF e depoimento das testemunhas F..... e M..... );

11. Em 11/01/2012 foram emitidas duas guias de transporte com o mesmo número, n.º 11252, nas quais consta como expedidor C.....-I..... , S.A., como destinatário C....., S.A. e como transportador a sociedade referida em 3. supra, estando ambas as guias assinadas pelo expedidor e pelo transportador e constando de uma das guias o peso bruto da mercadoria de 27.560kg, sendo a outra guia omissa quanto ao peso da mercadoria – cf. guias de transporte, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 1118-1119 do SITAF;

12. Em 24/01/2012 foi emitida a guia de transporte n.º 11451, na qual consta como expedidor A....., LDA., como destinatário IMEXOL IM EXP e como transportador a sociedade referida em 3.supra, a qual foi anulada – cf. guia de transporte, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 1120 do SITAF;

13. Em 18/04/2013 foi emitida a guia de transporte n.º 14464, na qual consta como expedidor C....-I....., S.A., como destinatário A.... & L..., LDA. como transportador a sociedade referida em 3. supra e como subcontratada a sociedade O.... , LDA., estando assinada pelo expedidor, pelo transportador e pelo destinatário a qual foi faturada pela subcontratada O.... , LDA.– cf. guia de transporte, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 1136 do SITAF e Anexo IV-LETRA A ao RIT a fls. 1113 do SITAF;

14. Em 19/06/2013 foi emitida a guia de transporte com o n.º 13300 na qual consta como expedidor S.....-S.... , S.A., como destinatário B.... & N.... e como transportador a sociedade referida em 3. supra, estando assinada pelo transportador e pelo destinatário, e constando da mesma a referência à fatura “FACT 2013 00584”, tendo sido emitidas duas cópias em 20/06/2013 na qual consta apenas o nome do destinatário B.... & N.... e a identificação do transportador como sendo a sociedade referida em 3. supra – cf. guia de transporte e cópias, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 1128-1129 do SITAF;

15. Em 03/07/2013 o Impugnante declarou o início da atividade de comércio por grosso, com o CAE 46130-Agentes do comércio por grosso de madeira e materiais de construção, enquadrado para efeitos de IRS na Categoria B-Rendimentos empresariais e, em sede de IVA, no regime normal mensal, optando pelo regime de contabilidade organizada centralizada na sede, sita na Rua das Alminhas, Casal da Raposeira, 2420-198 Colmeias e declarado como estabelecimento principal ou local do exercício da atividade, na Estrada Nacional N1 IC2, Malposta, 3780-294 Arcos, Anadia - cf. DOC. n.º 8, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, junto com a petição inicial a fls. 84-88 do SITAF;

16. Em 11/07/2013 foi emitida a guia de transporte n.º 14294, na qual consta como expedidor C....-I....., S.A., como destinatário S.... & S.... , LDA. como transportador a sociedade referida em 3. supra e como subcontratada a sociedade O.... , LDA., estando assinada pelo expedidor, pelo transportador e pelo destinatário a qual foi faturada pela subcontratada O.... , LDA.– cf. guia de transporte, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 1135 do SITAF e Anexo IV-LETRA A ao RIT a fls. 1113 do SITAF;

17. Em 12/07/2013 foi emitida a guia de transporte n.º 12251, na qual consta como expedidor J....., como destinatário M.... e como transportador a sociedade referida em 3. supra, da qual foi arquivada uma cópia preenchida e uma cópia sem estar preenchida– cf. cópias das guias de transporte, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e quadruplicado, a fls. 1124-1125 do SITAF;

18. Em 01/08/2013 foi emitida a guia de transporte n.º 15531, na qual consta como expedidor C.... – I.... , S.A., como destinatário I……, LDA. como transportador a sociedade referida em 3. supra e como subcontratada a sociedade O....., LDA., estando assinada pelo expedidor, a qual foi faturada pela subcontratada O.... , LDA. – cf. guia de transporte, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 1146 do SITAF e Anexo IV-LETRA A ao RIT a fls. 1113 do SITAF;

19. Em 03/09/2013 foi emitida a guia de transporte n.º 15339, na qual consta como expedidor Á….. & P…, LDA., como destinatário O....., LDA. como transportador a sociedade referida em 3. supra e como subcontratada a sociedade O.... , LDA., estando assinada pelo expedidor, a qual foi faturada pela subcontratada O.... , LDA.– cf. guia de transporte, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 1135 do SITAF e Anexo IV-LETRA A ao RIT a fls. 1113 do SITAF;

20. Em 18/09/2013 foi emitida a guia de transporte n.º 15269, da qual consta como expedidor M…., LDA., como destinatário A…. e como transportador a sociedade referida em 3. supra, constando da mesma as assinaturas do expedidor e do transportador, a qual foi anulada – cf. guia de transporte, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, de fls. 1143 do SITAF;

21. Em 19/09/2013 foi emitida a guia de transporte n.º 13914, da qual consta como expedidor o Impugnante, como destinatário M…. e como transportador a sociedade referida em 3. supra, constando da mesma as assinaturas do expedidor e do transportador, a qual foi anulada – cf. guia de transporte, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, de fls. 1131 do SITAF e Anexo IV-LETRA A ao RIT a fls. 1113 do SITAF;

22. Em 17/10/2013 foi emitida a guia de transporte n.º 13927, da qual consta como expedidor o impugnante, como destinatário M.... e como transportador a sociedade referida em 3. supra constando da mesma as assinaturas do expedidor e do transportador, a qual foi anulada – cf. guia de transporte, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 1132 do SITAF e Anexo IV-LETRA A ao RIT a fls. 1113 do SITAF;

23. Em 03/12/2013 foi emitida a guia de transporte n.º 15198, da qual consta como expedidor G…-G…., LDA., como destinatário L.... e como transportador a sociedade referida em 3. Supra, estando assinada pelo expedidor e pelo transportador, a qual foi anulada – cf. guia de transporte, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 1137 do SITAF;

24. Em 08/01/2014 foi emitida a guia de transporte n.º 16172, da qual consta como expedidor G.... – G.... , LDA., como destinatário L.... e como transportador a sociedade referida em 3. Supra, estando assinada pelo transportador e pelo destinatário, a qual foi anulada – cf. guia de transporte, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 1151 do SITAF e Anexo IV-LETRA A ao RIT a fls. 1113 do SITAF;

25. Em 05/02/2014 foi emitida a guia de transporte n.º 16984, da qual consta como expedidor O.... , LDA., como destinatário J. ... & F..... , LDA. e como transportador a sociedade referida em 3. Supra estando assinada pelo Expedidor e pelo transportador da qual foi arquivada uma cópia preenchida e uma cópia sem estar preenchida – cf. guias de transporte, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 1158-1159 do SITAF e Anexo IV-LETRA A ao RIT a fls. 1113 do SITAF;

26. Em 18/02/2014 foi emitida a guia de transporte n.º 7590, da qual consta como expedidor J…., LDA., como destinatário o Impugnante e como transportador a sociedade referida em 3. supra não fazendo menção à guia de remessa do expedidor – cf. guia de transporte, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 1117 do SITAF;

27. Em 24/03/2014 foi emitida a guia de transporte n.º 15867, da qual consta como expedidor o impugnante, como destinatário M.... e como transportador a sociedade referida em 3. supra – cf. guia de transporte, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, de fls. 1149 do SITAF e Anexo IV-LETRA A ao RIT a fls. 1113 do SITAF;

28. Em 24/03/2014 foi emitida a guia de transporte n.º 17454, da qual consta como expedidor D..... , LDA. como destinatário o Impugnante e como transportador a sociedade referida em 3. supra tendo a mesma sido anulada – cf. guia de transporte, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 1160-1162 do SITAF;

29. Em 10/04/2014 foi emitida a guia de transporte n.º 14902, da qual consta como expedidor o Impugnante, como destinatário C..... , LDA. e como transportador a sociedade referida em 3. supra que foi anulada– cf. guia de transporte, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 1147 do SITAF e Anexo IV-LETRA A ao RIT a fls. 1113 do SITAF;

30. Em 09/06/2014 foi emitida a guia de transporte n.º 17785, da qual consta como expedidor R…., como destinatário D…. & G…., LDA. e como transportador a sociedade referida em 3. supra, a qual foi anulada – cf. guia de transporte, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 1174 do SITAF e Anexo IV-LETRA A ao RIT a fls. 1113 do SITAF;

31. Em 27/06/2014 foi emitida a guia de transporte n.º 17911, da qual consta como expedidor O.... –T…, LDA., como destinatário M…, LDA. e como transportador a sociedade referida em 3. supra estando assinada pelo expedidor e pelo transportador, a qual foi anulada – cf. guia de transporte, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 1176 do SITAF e Anexo IV-LETRA A ao RIT a fls. 1113 do SITAF;

32. Em 27/06/2014 foi emitida a guia de transporte n.º 17912, da qual consta como expedidor O.... –T…, LDA., como destinatário M…, LDA. e como transportador a sociedade referida em 3. supra estando assinada pelo expedidor e pelo transportador, a qual foi anulada – cf. guia de transporte, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 1177 do SITAF e Anexo IV-LETRA A ao RIT a fls. 1113 do SITAF;

33. Em 30/06/2014 foi emitida a guia de transporte n.º 14911, da qual consta como expedidor o Impugnante, como destinatário J…., LDA. e como transportador a sociedade referida em 3. supra estando assinada pelo expedidor, pelo transportador e pelo destinatário, a qual foi anulada – cf. guia de transporte, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 1140 do SITAF e Anexo IV-LETRA A ao RIT a fls. 1113 do SITAF;

34. Em 23/07/2014 foi emitida a guia de transporte n.º 17948, da qual consta como expedidor O.... –T….., LDA., como destinatário A…., LDA. e como transportador a sociedade referida em 3. supra estando assinada pelo expedidor e pelo transportador, a qual foi anulada – cf. guia de transporte, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 1178 do SITAF e Anexo IV-LETRA A ao RIT a fls. 1113 do SITAF;

35. Em 08/11/2014 foi emitida a guia de transporte n.º 15852, da qual consta como expedidor o Impugnante, como destinatário C….. e como transportador a sociedade referida em 3. supra a qual foi anulada – cf. guia de transporte, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 1148 do SITAF e Anexo IV-LETRA A ao RIT a fls. 1113 do SITAF;

36. Em 09/12/2014 foi emitida a guia de transporte n.º 17549, da qual consta como expedidor I…., como destinatário A….. e como transportador a sociedade referida em 3. supra estando assinada pelo expedidor, pelo transportador e pelo destinatário, a qual foi anulada – cf. guia de transporte, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 1168-1171 do SITAF e Anexo IV-LETRA A ao RIT a fls. 1113 do SITAF;

37. Em 29/05/2015 foi emitida a guia de transporte n.º 18022, da qual consta como expedidor, destinatário e subcontratada a sociedade O....., LDA. e como transportador a sociedade referida em 3. supra estando assinada pelo expedidor e pelo transportador, a qual foi faturada à sociedade O....., LDA.– cf. guia de transporte, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 1179 do SITAF e Anexo IV-LETRA A ao RIT a fls. 1113 do SITAF;

38. Através de despacho proferido no âmbito do procedimento de inspeção n.º DI201600979, de 19/05/2016, foi dado conhecimento, ao impugnante, da diligência de consulta, recolha e cruzamento de documentos, consubstanciada na auditora informática, com o objetivo de aceder, consultar e testar os sistemas informáticos e exame, requisição e reprodução de ficheiros em suporte informático em uso nas instalações sitas na Ru… Colmeias – cf. despacho a fls. 1020 do SITAF;

39. Na mesma data foi lavrada certidão de diligências, da qual consta que foram analisados, no total, quatro computadores fixos, um portátil e um servidor, tendo sido efetuadas cópias dos suportes informáticos em uso no local referido no número anterior – cf. certidão de diligências, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 1021-1022 do SITAF;

40. Na mesma data foi lavrado termo de entrega, assinado pelo impugnante, de cópia de sete suportes informáticos – cf. termo de entrega a fls. 1023-1024 do SITAF;

41. Da aplicação informática “ARTGEST «R» V4.13” usada pelo impugnante, consta que entre os anos de 2012 e 2016 foram elaborados os documentos denominados orçamentos (orç), com os dados deles constantes a fls. 1506-1630 e 1633-1761, de cuja análise resultou o correspondente mapa de apuramento de vendas no valor global de 3.770.068,43€ - cf. RIT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 824-833 do SITAF;

42. Da aplicação informática “ARTGEST «R» V4.13” usada pelo impugnante, num computador “portátil HP”, consta a listagem dos extratos de conta-corrente de fornecedores do período entre 01/01/2012 e 19/05/2016, com os dados deles constantes a fls. 1674-1761, de cuja análise resultou o mapa de apuramento de compras, no valor global de 2.400.862,63€ - cf. RIT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 871 do SITAF;

43. Nos anos de 2013 a 2016 o Impugnante emitiu quinze guias de remessa, com a indicação “materiais de construção – CAE 46130”, respetivas vias exemplares, correspondentes faturas e extratos de conta-corrente onde se inserem – cf. guias de remessa e faturas, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido, a fls. 1924-1947 e 1950-2169 do SITAF;

44. Ao abrigo da requisição n.º 33/2014, de 24/11/2014 do Núcleo de Investigação Criminal de Leiria e das ordens se serviço n.ºs OI201601053, OI201601054, OI201601055, OI 20160156 e OI201602159, de 25/05/2016 e a última, de 14/10/2016, assinadas pelo impugnante em 13/07/2016 e a última, em 04/11/2016, os Serviços de Inspeção Tributária da Direcção de Finanças de Leiria, realizaram uma ação de inspetiva externa à contabilidade do Impugnante e da sua mulher, de âmbito geral, relativamente aos anos de 2012 a 2015 e de âmbito parcial, relativamente a IVA do ano de 2016 – cf. requisição e ordens de serviço, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido, a fls. 704-707 e 727 do SITAF;

45. Por ofícios datados de 06/07/2016 e o último, de 03/11/2016, enviados ao impugnante e sua mulher, por correio postal registado com as referências RF230768548PT, RF230768551PT, RF230768585PT, RF230768579PT e o último, do qual o impugnante tomou conhecimento em 04/11/2016, foi-lhe comunicado o início da ação inspetiva referida no número anterior – cf. cartas-aviso, registos dos CTT e folheto informativo a fls. 716-725 do SITAF;

46. Em 14/10/2016 foi determinada a realização de ação de inspeção externa, de âmbito geral, ao Impugnante, referente aos anos de 2016, através da ordem de serviço n.º OI201602159 – cf. ordem de serviço constante do PAT a fls. 704-707 do SITAF;

47. Em 02/11/2016 foi emitido boletim de alteração oficioso, em nome do impugnante, com início de atividade reportado a 01/01/2012 – cf. boletim de alteração oficioso, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido, a fls. 1027-1030 do SITAF;

48. Em 09/11/2016 foram assinadas pelo Impugnante cinco notas de diligências a informar a conclusão dos atos de inspeção – cf. notas de diligências, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido, a fls. 710-714 do SITAF;

49. Em 30/11/2016 foi elaborado Relatório Final de Inspeção Tributária (RIT), pelos Serviços de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças de Leiria, em nome dos Impugnantes, que incidiu sobre os anos de 2012 a 2015 e no qual pode ler-se:

«(…)

«Imagem no original»

“(texto integral no original; imagem)”

(…)»

(cf. RIT e respetivos anexos I a XII, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, constante do PAT a fls. 801-2169 do SITAF);

50. Em 06/12/2016 foi proferido despacho pelo Diretor de Finanças Adjunto, da Direção de Finanças de Leiria, sobre o RIT referido na alínea anterior com o seguinte teor: «Concordo com o teor integral do presente relatório que sanciono com as correções aritméticas propostas em sede de IRS e IVA, nos valores, períodos e (ilegível) identificados nos pontos I e III, com os fundamentos de facto e de direito aí expressos. Cópia ao NIC para os procedimentos inerentes. Notifique-se os SP´s.» - cf. despacho constante do PAT a fls. 801 do SITAF;

51. Em 12/12/2016 foram os Impugnantes pessoalmente notificados do RIT referido em 49. supra – cf. mandado e certidão, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido, constantes do PAT apenso aos autos a fls. 865 do SITAF;

52. Em dia concretamente não apurado do mês de dezembro do ano de 2016 foram emitidas, pelo Serviço de Finanças de Leiria 2, declarações oficiosas de IRS, modelo 3, em nome dos Impugnantes, referentes aos anos de 2012, 2013, 2014 e 2015 – cf. declarações, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido, constantes do PAT a fls. 869-922 e 925-1006 do SITAF;

53. Em 16/12/2016 foi emitida em nome dos Impugnantes a liquidação adicional de IRS n.º …..363, referente ao ano de 2012, no montante a pagar de €162.527,02 e a demonstração de acerto de contas n.º ….646 no montante a pagar de €163.020,03 – cf. DOC. n.º 3 junto com a petição inicial a fls. 59-60 do SITAF;

54. Em 20/12/2016 foram emitidas as liquidações adicionais de IRS n.º….357 e n.º ….563, em nome dos Impugnantes, referentes aos anos de 2013 e de 2014, nos montantes a pagar de €230.528,24 e de €101.226,00, respetivamente – cf. DOC. n.º 4 e DOC. n.º 5 junto com a petição inicial a fls. 63 e 66 do SITAF;

55. Em 20/12/2016 foram emitidas as demonstrações de acertos de contas n.º ….. 844 e n.º …..896, em nome dos Impugnantes, referentes aos anos de 2013 e de 2014, nos montantes a pagar de €231.414,42 e de €101.619,36 – cf. DOC. n.º 4 e DOC. n.º 5 juntos com a petição inicial a fls. 62 e 65 do SITAF;

56. Em 14/06/2017 foi emitida a liquidação adicional de IRS n.º ….. 239, em nome dos Impugnantes, referente ao ano de 2015, no montante a pagar de €150.997,70 – cf. DOC n.º 6 junto com a petição inicial a fls. 68 do SITAF;

57. Em 25/05/2017 foi apresentada reclamação graciosa pelos Impugnantes contra as liquidações adicionais de IRS referidas em 53. e 54. supra – cf. Requerimento, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, constante do PAT apenso aos autos a fls. 2173-2180 do SITAF;

58. Em 04/10/2017 foi apresentada reclamação graciosa pelos Impugnantes contra a liquidação adicional de IRS referida em 56. supra – cf. Requerimento e registo CTT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, constantes do PAT apenso aos autos a fls. 2251-2258 e 2263 do SITAF;

59. Em 02/11/2017 foi prestada informação pela Direção de Finanças de Leiria, na qual pode ler-se:

«(…)

“(texto integral no original; imagem)”

(…)»

(cf. informação, cujo teor se dá por integralmente reproduzido,

constante do PAT a fls. 2204-2213 do SITAF);

60. Em 02/11/2017 foi proferido despacho pelo Diretor de Finanças de Leiria sobre a informação referida na alínea anterior com o seguinte teor: «De acordo com os factos descritos e a fundamentação aduzida na informação infra indefiro a presente reclamação.» - cf. despacho constante do PAT a fls. 2204 do SITAF;

61. Em 02/11/2017 foi enviado ofício pela Direção de Finanças de Leiria à Advogada dos Impugnantes no qual pode ler-se:

«(…)

Fica por este meio notificado, na qualidade de mandatário do autor referido de que, no procedimento supra identificado, em 02-11-2017 foi proferido despacho de Indeferimento, pelo Diretor de Direção de Finanças, ao abrigo de Competência própria.

Fica ainda notificado de que deste despacho pode recorrer hierarquicamente no prazo de trinta dias, nos termos dos n.ºs 1 e 2 do art.º 66.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) ou interpor impugnação judicial no prazo de três meses, nos termos do art.º 97º e do art.º 102º, ambos do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT).

A contagem dos prazos referidos inicia-se no dia útil seguinte aquele em que a notificação se concretizou, nos termos do n.º1 do art.º 39.º do CPPT.

Nos termos do art.º 77.º da Lei Geral Tributária (LGT), em anexo consta a fundamentação da decisão ora notificada. (…)»

(cf. ofício constante do PAT a fls. 2215 do SITAF);

62. Em 30/11/2017 foi apresentado recurso hierárquico pelos Impugnantes contra a decisão de indeferimento referida em 60. supra – cf. requerimento, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, constante do PAT a fls. 2217-2223 do SITAF;

63. Em 28/12/2017 foi prestada informação pela Direção de Finanças de Leiria, na qual pode ler-se:

«(…)

“(texto integral no original; imagem)”

(…)”

(cf. informação, cujo teor se dá por integralmente reproduzido,

constante do PAT a fls. 2282-2290 do SITAF);

64. Em 28/12/2017 foi proferido despacho pelo Diretor de Finanças Adjunto, da Direção de Finanças de Lisboa, sobre a informação referida na alínea anterior com o seguinte teor: «De acordo com os factos descritos e a fundamentação aduzida na informação infra, indefiro o pedido. Notifique-se.» - cf. despacho constante do PAT a fls. 2290 do SITAF;

65. Em 04/01/2018 foi enviado ofício à Advogada dos Impugnantes pela Direção de Finanças de Leiria no qual pode ler-se:

«(…) Fica por este meio notificado, na qualidade de mandatário do autor referido de que, no procedimento supra identificado, em 28-11-2017 foi proferido despacho de Indeferimento, pelo Diretor de Direção de Finanças, ao abrigo de Delegação de Competências.

Fica ainda notificado de que deste despacho pode recorrer hierarquicamente no prazo de trinta dias, nos termos dos n.ºs 1 e 2 do art.º 66.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) ou interpor impugnação judicial no prazo de três meses, nos termos do art.º 97º e do art.º 102º, ambos do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT).

A contagem dos prazos referidos inicia-se no dia útil seguinte aquele em que a notificação se concretizou, nos termos do n.º1 do art.º 39.º do CPPT.

Nos termos do art.º 77.º da Lei Geral Tributária (LGT), em anexo consta a fundamentação da decisão ora notificada. (…)»

(cf. ofício constante do PAT a fls. 2291 do SITAF);

66. Em 02/02/2018 foi apresentado recurso hierárquico pelos Impugnantes contra a decisão de indeferimento referida em 64. supra – cf. requerimento, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, constante do PAT a fls. 2293-2299 do SITAF;

67. Em 20/04/2020 foi prestada informação pela Direção de Serviços de IRS na qual pode ler-se: «(…)

«Imagem no original»

“(texto integral no original; imagem)”

(…)»

(cf. informação, cujo teor se dá por integralmente reproduzido,

constante do PAT a fls. 2234-2239 do SITAF);

68. Em 07/05/2020 foi prestada informação pela Direcção de Serviços de IRS na qual pode ler-se:

«(…)

“(texto integral no original; imagem)”

(…)»

(cf. informação, cujo teor se dá por integralmente reproduzido,

constante do PAT a fls. 2309-2315 do SITAF);

69. Em 22/05/2020 foi proferido despacho pela Subdiretora-geral sobre a informação referida na alínea anterior com o seguinte teor: «Indefiro o recurso hierárquico com os fundamentos invocados.» - cf. Despacho constante do PAT a fls. 2307 do SITAF;

70. Em 09/06/2020 foi proferido despacho sobre a informação referida em 67. supra pela Subdiretora da Autoridade Tributária com o seguinte teor: «Indefiro o recurso hierárquico com os fundamentos invocados.» - cf. despacho constante do PAT a fls. 2234 do SITAF;

71. Em 12/06/2020 foi enviado à Advogada dos Impugnantes o ofício n.º 4712, através do registo CTT n.º RF432897069PT, pela Direcção de Serviços de IRS, no qual pode ler-se:

«(…) Fica por este meio notificado, na qualidade de mandatário do autor referido de que, no procedimento supra identificado, em 09-06-2020 foi proferido despacho de Indeferimento, pelo Subdiretor-geral, ao abrigo de Competência própria.

Fica ainda notificado de que deste despacho pode interpor impugnação judicial no prazo de três meses, nos termos do art.º 97º e do art.º 102º, ambos do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT).

A contagem dos prazos referidos inicia-se no dia útil seguinte aquele em que a notificação se concretizou, nos termos do n.º1 do art.º 39.º do CPPT.

Nos termos do art.º 77.º da Lei Geral Tributária (LGT), em anexo consta a fundamentação da decisão ora notificada. (…)»

(cf. ofício e registo constantes do PAT a fls. 2240 do SITAF);

72. Em 12/06/2020 foi enviado à Advogada dos Impugnantes o ofício n.º 4742, através do registo CTT n.º RF432897072PT, pela Direcção de Serviços de IRS, no qual pode ler-se:

«(…) Fica por este meio notificado, na qualidade de mandatário do autor referido de que, no procedimento supra identificado, em 22-05-2020 foi proferido despacho de Indeferimento, pelo Subdiretor-geral, ao abrigo de Competência própria.

Fica ainda notificado de que deste despacho pode interpor impugnação judicial no prazo de três meses, nos termos do art.º 97º e do art.º 102º, ambos do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT).

A contagem dos prazos referidos inicia-se no dia útil seguinte aquele em que a notificação se concretizou, nos termos do n.º 1 do art.º 39.º do CPPT.

Nos termos do art.º 77.º da Lei Geral Tributária (LGT), em anexo consta a fundamentação da decisão ora notificada. (…)»

(cf. ofício e registo constantes do PAT a fls. 2316 do SITAF).

1.2. Factos não provados

Com interesse para a decisão da causa dão-se como não provados os seguintes factos:

1. A atividade em nome individual do impugnante declarada em 03/07/2013 consistiu apenas na ampliação/continuação do negócio das sociedades T…. J....., LDA., O.... – T....., LDA. e J....., LDA.;

2. A atividade em causa - venda de materiais de construção – respeita às sociedades referidas no número anterior e não ao Impugnante em nome individual;

3. Nos anos de 2012 a 2015, o Impugnante não exerceu a atividade de venda de materiais de construção nem realizou em benefício próprio vendas declaradas e vendas omitidas;

4. Os fornecedores e os clientes e os produtos vendidos referem-se à sociedade O.... – T....., LDA.;

5. A atividade em nome individual pretendia facilitar o transporte de mercadorias pela sociedade referida no número anterior devido às novas exigências legais;

6. As sociedades O.... – T....., LDA. e J....., LDA. eram, nos anos de 2012 a 2015, praticamente as únicas fornecedoras do Impugnante;

7. O Impugnante não adquiria bens a terceiros;

8. O Impugnante agia como mero veículo de transporte dos bens das sociedades O.... – T....., LDA. e J....., LDA.;

9. As vendas não resultaram em rendimentos auferidos direta ou indiretamente pelo Impugnante;

10. A referida sociedade não distribuiu, nos anos em causa, lucros societários ao impugnante, na qualidade de sócio;

11. O montante de €3.770.068,43 não corresponde a vendas efetivas de produtos, nem foi recebido pelo impugnante e o montante das compras nos anos de 2012 a 2015 foram de montante superior a €2.400.862,63.

1.3. Motivação

Não foram considerados provados ou não provados quaisquer outros factos com interesse para a decisão dos presentes autos.

A convicção do Tribunal fundou-se no exame crítico dos documentos juntos aos presentes autos e dos elementos existentes no processo administrativo tributário incorporado no SITAF, conforme indicado à frente de cada um dos factos provados, de acordo com a numeração atribuída pelo SITAF, os quais mereceram credibilidade.

Foi ainda relevado pelo Tribunal para prova do facto provado no número 10 do ponto 1.1. Factos provados os depoimentos prestados pelas testemunhas F..... e M..... , que foram motoristas de pesados na sociedade T…. J....., LDA., desde 2003/2004 até 2016/2017.

Estas duas testemunhas depuseram de forma coerente, clara e assertiva, referindo que o Impugnante era o seu patrão e que estava à frente da referida empresa, esclarecendo, após terem sido questionados, sobre o procedimento seguido no preenchimento de CMR´s e de guias de transporte, que os CMR´s eram documentos internacionais que acompanhavam a mercadoria transportada nos veículos enquanto e que a guia de transporte era o documento que acompanhava a mercadoria transportada nos veículos no território nacional, especificando que uma guia acompanhava a mercadoria, da qual era assinado um triplicado, o qual o depoente trazia novamente para a empresa, sendo que o original e o duplicado, normalmente ficavam com o cliente.

Salientaram que as guias de transporte eram preenchidas pelo expedidor, onde se carregava e o motorista só assinava o documento de transporte e colocava a matrícula do veículo.

Perguntado à testemunha F..... sobre a confirmação da carga com o documento, explicou que fazia fé no peso e confirmava se a palete, o número de volumes a transportar, estava de acordo com o documento, bem como confirmava se os volumes entregues ao destinatário eram os mesmos, verificando se o documento estava bem preenchido e o comprovativo da receção da mercadoria conforme e ficava com um exemplar do documento de transporte entregue, para a firma poder faturar ao cliente.

A testemunha M..... declarou, em sentido similar, que fazia o serviço de entrega de mercadorias e que apenas tinha de se preocupar com o número de paletes estando o peso das mesmas no documento de transporte.

Questionada a testemunha F..... sobre vendas sem fatura, retorquiu que o depoente levava uma guia de transporte da “J…”, J....., não sabendo se as vendas eram faturadas ou não.

Explanou que o procedimento era o mesmo, sendo que o depoente não preenchia essa guia, apenas tinha responsabilidade sobre a guia de transporte em relação ao material transportado.

Esta testemunha declarou não se recordar de alguma vez ter trazido material carregado em Espanha para o Impugnante em nome individual, mas lembrando-se do cliente M.... declarou ter feito alguns transportes para este cliente e acabou por admitir que, nalgumas cargas, pudesse trazer todas as vias da guia para a empresa.

Mais referiu que essas guias do Impugnante apenas começaram mais tarde, há cerca de cinco ou seis anos, mas já não existem, não sabendo o depoente porque é que apareceram e porque é que depois desapareceram.

Confrontado com o documento de fls. 177 do processo físico, declarou nunca ter visto aquela circular, mas que teve conhecimento da instrução que na mesma consta, através do Impugnante.

De salientar que a testemunha M..... reafirmou que M.... era cliente do Impugnante, esclarecendo que carregava a mercadoria e ia lá entregar, levando as guias de remessa, que o cliente assinava e que trazia-as novamente, lembrando-se de situações em que apenas trazia o triplicado da guia de remessa.

A testemunha M..... disse ainda que este tipo de instrução, de as guias regressarem à empresa foi feito, verbalmente, pelo Impugnante.

Deste modo, da conjugação destes depoimentos com a análise efetuada ao documento designado “CIRCULAR”, datado de 6 de fevereiro de 2013 e do qual consta um modelo da guia de transporte com o nome da sociedade O....., Lda. e a menção “Sempre que efetuarem uma carga de mercadoria com o exemplo da guia em anexo, devem deixar no cliente a respetiva fotocópia e trazer de volta o original e duplicados assinados”, formou o Tribunal a convicção de que o Impugnante deu estas instruções, na qualidade de Gerente, aos motoristas da sociedade T…. J....., LDA

De salientar que também concorreu para a formação da convicção do Tribunal sobre o facto provado no número 10 do ponto 1.1. Factos provados o Relatório Final de Inspeção Tributária (RIT), elaborado pelos Serviços de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças de Leiria, em 30/11/2016, aliado ao depoimento prestado pelo Inspetor Tributário, A..... , cujo depoimento se pautou por uma elevada objetividade e assertividade, revelando um conhecimento aprofundado sobre os factos por ter sido o Inspetor que realizou as ações de inspeção tributária que deram origem às liquidações impugnadas.

Quanto aos demais factos dados como provados o Tribunal valorou essencialmente a prova documental uma vez que da prova testemunhal produzida nos autos não resultaram factos essenciais que já não se encontrassem provados por documentos.

Assim, apesar da credibilidade que mereceram da parte do Tribunal os depoimentos das testemunhas inquiridas a verdade é que esses depoimentos apenas reforçaram a prova documental já produzida não se extraindo dos mesmos a prova positiva em relação aos factos considerados não provados cuja não prova também saiu reforçada.

Efetivamente a testemunha F..... declarou que o Impugnante também geria as sociedades “O.... ” e “J……” e que transportou materiais destas sociedades para outras empresas nacionais e para empresas Espanholas, sendo iguais os documentos de umas e outras.

Questionada esta testemunha pelo Ilustre Mandatário dos Impugnantes reconheceu alguns dos nomes dos clientes da sociedade “O.... ” que lhe foram mencionados, descriminados na petição inicial, por ter levado, à maior parte deles, materiais desta empresa e/ou ter-lhes trazido materiais de Espanha, nomeadamente os clientes “A…… & F…, LDA.”, “A.... & T....., LDA.”, A…., “A….., LDA.”, “A.... , LDA.”, “B…., LDA.”, “B….. – M…., LDA.”, “C…, LDA.”, “D…., LDA.” e “J……, LDA.”, não se recordando do cliente A…

Neste sentido depôs também a testemunha M..... que mencionou lembrar-se ainda de alguns clientes referidos na petição inicial, nomeadamente J…., de São Martinho do Bispo, “M…., LDA.”, de Condeixa, “M….., LDA.”, “M….., LDA.”, de Torres Vedras, “M…., LDA.”, referiu que nunca levou material, porque eles iam buscar à empresa, “P…. – M…, LDA.”, T…. e “A.... , LDA.”.

Perguntado às testemunhas, F..... e M..... , pelo Ilustre Mandatário dos Impugnantes sobre se os referidos clientes também compravam materiais ao Impugnante em nome individual, respondeu a testemunha F…. que pensa ter levado, a alguns deles, materiais com guias da “J….”, mas sem conseguir precisar, tendo a testemunha M…. respondido que chegou a levar algumas guias em nome individual do Impugnante, não se recordando se estas regressavam à empresa.

Sobre o pagamento dos valores das correspondentes mercadorias, a testemunha F..... disse que podia trazer um envelope fechado, mas afirmou desconhecer o seu conteúdo, não tendo ideia de ter trazido dinheiro do cliente M.... tendo a testemunha M..... dito que não recebia pagamentos dos clientes para o serviço ser faturado.

Por seu turno a testemunha M.... , comerciante e cliente do Impugnante há mais de 30 anos, referiu que quando começou a trabalhar com o Impugnante este já tinha duas firmas, a “O.... ” e a “J.....”, que eram as fornecedoras do depoente, não sabendo se diferiam em termos de produtos, sendo as faturas emitidas por uma ou pela outra das referidas empresas, não se recordando de ter visto faturas em nome individual do impugnante.

Esta testemunha afirmou convictamente que entre 2012 a 2016, fez compras ao impugnante em nome individual, por fora, sem faturação, mas no mesmo período fez compras faturadas, maioritariamente em nome da sociedade “O.... ” e o que não tinha fatura era feito em nome individual do impugnante.

Mencionou que foi inspecionado em nome individual, pelo Serviço de Finanças de Viseu, aos anos de 2014 e 2015, não tendo reclamado, dado que lhe foram mostrados documentos emitidos pelo próprio Impugnante e por isso aceitou as correções e pagou tudo, incluindo coimas.

Esta testemunha declarou que comprava cimento-cola, mosaico, azulejos e poucas louças, de uma fábrica perto de Santa Comba Dão.

A testemunha afirmou que os pagamentos das compras não faturadas eram realizados entre si e o Impugnante, tendo as contas em dia com este, declarando que nas compras sem faturação poderia haver uma guia a qual era devolvida ao Impugnante e ao fim de um ou dois meses acertavam as contas.

No seu depoimento esta testemunha declarou ainda que a fatura era apenas parcial pois não continha todos os produtos constantes da guia, esclarecendo que os seus negócios eram sempre com o Impugnante sendo ele quem decidia que empresa ia faturar e os pagamentos eram sempre feitos ao impugnante e não aos motoristas.

Questionado se era o Impugnante que geria as duas empresas que referiu ou se tinha atividade aberta em nome individual, respondeu que para si, o Impugnante era “o único patrão”, pois era com quem o depoente sempre tratava, nunca se tendo deslocado às instalações dele.

Uma última nota para realçar mais uma vez o depoimento prestado pelo Inspetor Tributário, A…., que permitiu ao Tribunal consolidar a sua convicção sobre os factos vertidos no relatório de inspeção tributária.

Assim, como referiu esta testemunha, a ação de inspeção iniciou-se pela sociedade T…. J....., LDA. apurando-se desde logo a existência de uma ligação desta sociedade com outra empresa do grupo e com o Impugnante, sendo sempre este o elo de ligação entre todas as sociedades.

Esta testemunha declarou que do Impugnante, em nome individual, não existe qualquer correção em sede de transportes, por não ser era essa a sua atividade.

No seu depoimento esta testemunha descreveu em pormenor a sede, comum a todas as empresas, como um aglomerado de edifícios, no Casal da Raposeira, dizendo que no edifício central havia uma parte administrativa comum, onde se encontravam as funcionárias A…, D…. e talvez também E… e, por detrás, era o espaço do Impugnante onde se encontrava toda a documentação e um computador.

A testemunha A..... a recordou com fidelidade o dia em que se deslocou à das referidas empresas onde acedeu ao conteúdo de todo o sistema informático que se encontrava a ser utilizado.

Com efeito esta testemunha declarou que na sala do Impugnante estava a sua mulher D..... e um computador portátil da marca HP, aberto e em execução e que na presença de dois agentes da autoridade, fez-se cópia de todo o sistema informático em uso no local, ou seja, de todos os servidores, computadores e também desse portátil, que estava a ser utilizado naquele dia.

No que concerne à relevância do depoimento prestado por esta testemunha para o reforço da convicção do Tribunal na fixação dos factos provados adere-se, por com ela se concordar, à motivação expendida por este Tribunal na sentença proferida em 31/08/2020, no processo de impugnação judicial n.º 21/19.0BELRA, da qual se transcreve o seguinte excerto:

«Referindo-se ao conteúdo do computador portátil constatou que corria uma aplicação informática não certificada, “ARTGEST”, onde estava toda a informação como se fosse um programa de faturação, com acesso restrito pelo impugnante e esposa, onde havia um ficheiro denominado “SACO”, onde era feita a conta-corrente da atividade paralela, através de um programa não credenciado, como se fosse de faturação.

Mais constatou que havia um padrão de comportamento no tratamento de dados da atividade não declarada.

Confrontada esta testemunha com os documentos a fls. 170 do processo físico, explicou que fez todo o circuito, guia a guia, sendo o constante desta guia, o modo-padrão de todas as outras e que são de dois tipos de guias de remessa, uma com os dados todos do transporte, sendo tais documentos emitidos pelo impugnante, recolhidos pelo motorista e trazidos para a parte administrativa, onde alguém os trabalhava e faturava parcialmente.

Atestou ainda existirem guias com transporte real, as quais eram devolvidas e era feita uma guia de remessa alterada, que era dada à faturação, sendo os itens não faturados tratados na empresa “SACO”, através desse programa não certificado.

Relativamente ao ano de 2012, deu conta de uma nuance, pela inexistência de referência a guias de remessa, pois o impugnante fazia a gestão de todas as empresas e ainda não tinha essas guias, mas tinha propostas de fornecimento ou outros documentos com o mesmo propósito, como orçamentos, tal como consta das impressões do Anexo XXI, extraídas do sistema informático.

Confidenciou que, da sua leitura, o impugnante terá passado a usar guias de remessa porque foram apertadas as exigências formais em relação ao transporte, relacionados com a comunicação, utilizando orçamentos e notas de encomenda.

Resumiu que o primeiro tipo de guia, é a que vai e volta e que o segundo tipo de guia, se refere aos documentos alterados para uma versão final e que é dada a conhecer às autoridades, o que foi possível concluir através do confronto direto.

Novamente confrontado com os documentos de fls. 170 e seguintes do processo físico, confirmou que o “ARTGEST” era o programa comercial não certificado do computador portátil, contendo o “OR” de orçamento, todos os itens não faturados.

Afiançou ainda que fls. 175 verso do processo físico foi extraída do programa “ARTGEST”, referindo-se aos itens não faturados.

Olhando para fls. 147 do processo físico, abonou que o impugnante usou o próprio transporte, ou seja, a frota das empresas era usada indistintamente.

Reforçou ser este o comportamento padrão dos documentos da contestação, de 2012 a 2016.

Aludiu que no relatório, menciona a guia n.º 63 e junto à contestação, está a 65, mas que era o mesmo procedimento.

Perguntado sobre clientes do impugnante que tenha igualmente inspecionado, referiu as sociedades “M…., LDA.”, que não regularizou a sua situação fiscal, “J….– M…., Ld.ª”, “M…, LDA.” e “P…. – M…, LDA.”, tendo estas aceite as correções só com base nestes documentos do Impugnante e regularizaram as suas situações fiscais.

Confrontado com o documento de fls. 177 e verso do processo físico, confirmou ter recolhido esta circular.

Relativamente a bens transacionados sem fatura a jusante e a montante, referiu que as saídas são designadas por “orçamento” e as entradas são designadas por “V/ orçamento”, sendo feita a correspondência com o orçamento, que faz o papel da fatura, fazendo-se do mesmo modo para as para as compras, denominadas por “V/ orçamento”.

Assinalou que o layout do programa informático do computador portátil, foi extraído na totalidade para o relatório, assegurando que o suporte digital bate certo com a impressão, dado que foi feita uma extração rigorosa dos elementos que o impugnante nele lançou como venda e como custo, tendo a diferença entre ambos, a margem, sido aceite para efeitos de imposto sobre o rendimento.

Para efeitos de IVA, reiterou que se tem por base o valor da venda, aplicando-se a taxa de 23% sobre o valor das vendas apuradas mensalmente, conforme registado pelo impugnante no programa informático não certificado.

Instado, esclareceu que replicou para centenas de documentos o modo de operar da guia de remessa n.º 65 junta à contestação, garantindo que as outras mercadorias não faturadas pertencem ao impugnante em nome individual e não a qualquer uma das outras empresas, por a guia de remessa ter o timbre do impugnante, documento a partir do qual este tinha a obrigação de faturar.

Questionado sobre o facto de outras empresas, que o depoente revelou serem quatro em Leiria e as outras foram inspecionadas por outras Direcções de Finanças, terem sido inspecionadas com base noutro método de avaliação, respondeu que não se podem comparar com o impugnante, por serem situações distintas, ou seja, enquanto do lado do impugnante, existiam valores de saída e de entrada, não havendo margens para dúvida, sendo possível reconstituir toda a contabilidade não declarada dele, do lado dos clientes do impugnante inspecionados, apenas tinha o valor de entrada, pelo que teve de presumir o valor de saída, de venda, por método indireto.

Mais transmitiu que nas empresas, também foram efetuadas correções na área dos transportes, onde existiam outros custos, enquanto ao impugnante, foi na venda de materiais, inexistindo custos com transportes porque não precisava, uma vez que dispunha da frota das empresas.»

Por fim, no que concerne aos factos não provados, os Impugnantes não lograram nos presentes autos fazer prova sobre os mesmos o que será valorado em sede de apreciação do mérito da causa.”

IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

Os Recorrentes deduziram junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, impugnação judicial na sequência de indeferimento dos recursos hierárquicos deduzidos contra o indeferimento das reclamações graciosas apresentadas contra as liquidações adicionais de IRS de 2012, 2013, 2014 e 2015 no montante total de € 648.051,51.

Inconformados com a decisão de improcedência da impugnação judicial proferida por aquele Tribunal, invocam em sede recursiva que a sentença padece de omissão de pronúncia quanto a elementos de prova juntos aos autos, erro de julgamento da matéria de facto e erro de julgamento de direito.

Em situação idêntica à destes autos e onde, aliás, figurava o mesmo impugnante, foi proferido em 24/03/2022 Acórdão por este Tribunal, no âmbito do processo nº 21/19.0BELRA, cuja fundamentação sufragamos e acompanhamos, tendo em vista uma interpretação e aplicação uniformes do direito (cfr.artigo 8.º, n.º 3, do C.Civil).

Vejamos então.

Os Recorrentes alegam que a sentença ora recorrida padece de omissão de pronúncia relativamente ao parecer técnico elaborado por Revisor Oficial de Contas que foi junto aos autos e que seria relevante a sua apreciação e valoração visando a boa apreciação da causa [conclusões P) a Q)], e ainda omissão de pronúncia sobre elementos de prova juntos com a petição inicial (documentos 23 a 26 respeitantes a cópias de relatórios de inspecção a três clientes) e que não foram objeto de apreciação e valoração. Concluem que o facto de a douta sentença recorrida não ter valorado os referidos relatórios de inspeção, pelos quais se prova que a AT usou de métodos indirectos para apuramento do rendimento tributável relativamente aos valores constantes do programa informático auditado pela AT, incorreu em omissão de pronúncia e valoração de documentos essenciais à boa apreciação da causa, pelos quais se conclui que a AT usou de dualidade de critérios para efectuar as correções fiscais relativas aos mesmos factos [conclusões BB) a FF)].

Desde já se afirma que não estamos perante nulidades da sentença por omissão de pronúncia, como de seguida explicitaremos.

O art. 125º, nº 1 do CPPT estabelece que “constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.”. Também o art. 615.º, n.º 1, alínea d) do CPC, consagra que a sentença será nula, quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento.

Na verdade, a nulidade da decisão por omissão de pronúncia sucede apenas quando a mesma deixe de decidir alguma das questões suscitadas pelas partes, salvo se a decisão tiver ficado prejudicada pela solução dada a outra questão submetida à apreciação do Tribunal.

Salienta-se que as questões submetidas à apreciação do tribunal identificam-se com os pedidos formulados, com a causa de pedir ou com as excepções invocadas, desde que não prejudicadas pela solução de mérito encontrada para o litígio. Contudo, não deve confundir-se as questões com as razões jurídicas invocadas pelas partes em defesa do seu ponto de vista, na medida em que estas consubstanciam argumentos ou considerações, e não constituem questões para os efeitos do art. 615º, n° 1, alínea d), do CPC.

Como afirma Jorge Lopes de Sousa) in CPPT Anotado e Comentado, 6ª edição, II Volume, Áreas Editora, págs. 363 e 364) “o conceito de “questões” abrange tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir e à controvérsia que as partes sobre elas suscitem”.

O conhecimento de todas as questões não equivale à exigência imposta ao Tribunal de conhecer de todos os argumentos e razões invocadas pela parte, pois que, como afirmava Alberto dos Reis, “são, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer questões de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal qualquer questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão” (in CPC, anotado, I Vol. págs. 284, 285 e V Vol. pág. 139).

Desta forma como claramente se enuncia no Acórdão do STA de 24/10/2018 – proc. 01096/11.5BELRA “Só ocorre nulidade da decisão, por omissão de pronúncia quando o tribunal deixa, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas e não quando deixa de apreciar argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões”.

Será nula a sentença por omissão de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar. E as questões de que o juiz deve conhecer são, ou as alegadas pelas partes ou as que sejam de conhecimento oficioso.

Ora tal como mencionado supra, a omissão de pronúncia respeita a questões e não a todo e qualquer motivo ou argumento aduzido pelas partes ou a elementos de prova ou pareceres juntos aos autos.

Conclui-se assim que a sentença recorrida não padece de nulidade por omissão de pronúncia.

Os Recorrentes alegam ainda que o indeferimento dos meios de prova requeridos na petição inicial impediu-os de usarem todos os meios de prova que reputam essenciais à descoberta da verdade material [conclusões GG a JJ)].

Vejamos.

Com a petição inicial, os impugnantes juntaram cópias de relatórios de clientes (doc.s 23 a 26) tendo ainda requerido “nos termos do art.º 432º do CPC, a notificação da AT para apresentar, em prazo a determinar, cópias dos relatórios de inspeção efetuados aos contribuintes relacionados com a inspeção efetuada ao impugnante e informar os montantes de imposto liquidado adicionalmente”.

O tribunal a quo indeferiu o requerido nos seguintes termos:

“DESPACHO:

O Impugnante requereu no final da petição inicial a notificação da Autoridade Tributária para apresentar nos presentes autos, em prazo a determinar, cópias dos relatórios de inspeção tributária efetuados aos contribuintes relacionados com a inspeção tributária da qual foi alvo e informar os montantes de imposto liquidado adicionalmente, designadamente aos doze sujeitos passivos identificados no artigo 88.º da petição inicial.

Pretende assim o Impugnante demonstrar que, à semelhança dos contribuintes clientes inspecionados, também deveria ter sido com utilizado no seu caso o método de quantificação dos rendimentos com recurso à avaliação indireta.

A Exma. Representante da Fazenda Pública pronunciou-se, na contestação, no sentido de, caso tal se afigure necessário, ao abrigo do princípio do inquisitório e da descoberta da verdade material, poder juntar aos autos os elementos requeridos.

Cumpre apreciar e decidir.

Neste domínio importa ter presente que no âmbito da realização de ações de inspeção cabe aos Serviços de Inspeção em função da realidade concreta de cada contribuinte proceder, sendo caso disso, à quantificação dos rendimentos com recurso a métodos diretos, as chamadas correções meramente técnicas ou aritméticas ou com recurso a métodos diretos, sendo que, neste último caso, esse mecanismo de quantificação dos rendimentos constitui um mecanismo de “ultima ratio”.

Assim, por se afigurar que a requerida junção das cópias dos relatórios de inspeção tributária efetuados aos contribuintes relacionados com a inspeção tributária da qual foi alvo não releva para a descoberta da verdade material, no caso em apreciação, por não ser necessária para o apuramento dos factos essenciais ou complementares alegados na petição inicial, indefere-se o requerido (cf. artigos 429.º, n.º 2, a contrario sensu e 5.º, n.º 2, alíneas a) e b), do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT e artigo 13.º, n.º 1, do CPPT).

Notifique.”.

Concorda-se inteiramente com o decidido, porquanto a análise dos requisitos legais que conduziram à aplicação de métodos indirectos numa determinada acção inspectiva, é efectuada no caso concreto, com os elementos circunstanciadores existentes nesse mesmo caso concreto e não por alegada similitude com outros casos que abrangem outros sujeitos passivos, independentemente de tal similitude existir ou não.

Quanto à não consideração do parecer técnico de Revisor Oficial de Contas, bem como de outros elementos de prova (doc.s 23 a 26 juntos com a petição inicial), e que, no entender dos Recorrentes, não foram objecto de apreciação e valoração (que como já referimos não conduzem à nulidade da sentença por omissão de pronúncia), importa realçar que não se impõe ao juiz o dever de tomar posição sobre toda a matéria alegada, tendo, pelo contrário, o dever de eleger aquela que revele interesse para a boa decisão da causa, segundo as várias soluções plausíveis de direito, o que resulta, desde logo, do princípio da livre apreciação da prova.

Os Recorrentes impugnam a matéria de facto, alegando errónea apreciação e valoração da prova [conclusões de recurso A) a I), K) a N)]

Defendem que a sentença recorrida assenta o seu julgamento no teor do relatório de inspecção da Administração Tributária, sendo que relativamente aos factos não provados não foi apresentado qualquer meio de prova.

Antes de mais, importa referir que relativamente aos factos não provados, o tribunal a quo considerou que relativamente aos mesmos não existia prova, como aliás resulta da extensa e bem fundamentada motivação da matéria de facto e onde conclui que “Em relação aos factos não provados, nenhuma prova foi apresentada sobre os mesmos.”.

Alegam os Recorrentes que, quanto aos factos não provados, o relatório de inspecção e os documentos anexos a este, bem como o documento 2 junto à contestação da Fazenda Pública, contradizem a conclusão alcançada.

O documento 2 junto à contestação são Guias de Remessa – Faturas Associadas, Omissão de Faturação, J....., que foram juntas pela Fazenda Pública, e que constam de fls. 244 a 250v dos autos (processo físico).

Os Recorrentes invocam que, da análise do referido documento não se pode extrair a conclusão, sem margem para qualquer dúvida, que os itens não facturados, inseridos nas listagens do programa informático, foram, todos eles, bens vendidos num circuito paralelo e não declarado à AT pelos impugnantes, pois, tanto podiam ser bens vendidos pelos impugnantes, como podiam tratar-se de bens vendidos pelas outras sociedades, mais concretamente O....., Lda., e J....., Lda., tal como assim se verificou no exemplo apresentado pela AT, na sua contestação.

E o mesmo alegam quanto a mais documentos, constantes de anexos do RIT, a saber:

- No anexo XIX- Letra B.4 do RIT, de folhas 872A a folhas 883A;

- No anexo XIX- Letra B.5 do RIT, de folhas 889A a folhas 903A;

- No anexo XIX- Letra C.6 do RIT, de folhas 965A a folhas 975A;

- No anexo XIX- Letra C.8 do RIT, de folhas 997A a folhas 1007A;

- No anexo XIX- Letra D.1 do RIT, de folhas 1020A a folhas 1030A;

- No anexo XIX- Letra D.2 do RIT, de folhas 1035A a folhas 1051A;

- No anexo XIX- Letra D.3 do RIT, de folhas 1053A a folhas 1058A;

- No anexo XXI do RIT, designadamente a folhas 1077A, 1083A e 1084A, 1086A, 1095A, 1099A e 1115A, 1104A, 1105A, 1107A, 1108A, 1130A, 1131A, 1142A, 1143A, 1145A.

Importa recordar que na impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Tem de se especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida.

O art. 640º do CPC, sob a epígrafe “Ónus a cargo do recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto”, consagra que:

“1- Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3- O disposto nos nºs 1 e 2 aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.° 2 do artigo 636°."

Na verdade não basta invocar que determinados factos deveriam ter sido dado como provados para que possamos julgar minimamente cumpridos os ónus previstos no artigo 640.º do Código de Processo Civil, que exige não apenas a indicação dos factos alegadamente mal apurados (como provados, não provados ou impertinentes) mas, também no mínimo, o sentido ou redacção com que deviam constar no probatório.

No caso em apreço os Recorrentes nas conclusões de recurso, limitam-se a referir “factos não provados” não concretizando quais, sendo que os referidos factos não provados estão identificados em 11 pontos.

No entanto, compulsadas as alegações de recurso verificamos que, quanto a cada documento, os Recorrentes concretizam o que deles consta de uma forma objectiva, isto é, se são guias de remessa, se são duplicados ou triplicados de guia, facturas, quem as emitiu, etc, etc, sem que retirem qualquer conclusão ou ligação a qualquer facto.

E concluem da seguinte forma:

“os documentos acima identificados (por menção do anexo ao RIT e respetivas páginas), permitem extrair as seguintes ilações:

Por um lado, as guias de remessa emitidas pelo impugnante a diversos clientes, e que serviam de documento habilitante para o transporte de mercadorias, continham itens/bens, que posteriormente foram faturados, em parte, quer pelo impugnante, quer pela sociedade “O....., Lda.”, quer ainda pela sociedade “J....., Lda.”, e os itens/bens não faturados por nenhuma destas entidades eram incluídos num ficheiro de cliente no programa informático auditado pela AT, sendo que o programa estava licenciado a “J..... Lda.”.

Por outro lado, existem “recibos provisórios” emitidos pela sociedade “J....., Lda.” referentes a “contas correntes” coincidentes com os “orçamentos” dos respetivos clientes, os quais foram extraídos do mesmo programa informático auditado pela AT, bem como existe uma letra comercial avalizada pela sociedade “O....., Lda.” por referência ao cliente “Cerdomus”.

Mais: o documento dois junto à douta contestação da ERFP, que é um documento extraído de inspeção efetuada à sociedade “O....., Lda.”, também permite percecionar que no âmbito desta sociedade também foram encontrados documentos extraídos do mesmo programa informático auditado pela AT, de onde resulta que há guias de remessa emitidas pelo impugnante, cujos itens/bens nelas incluídas são posteriormente alvo de faturação em parte pelo impugnante, pela “O....., Lda.” e pela “J....., Lda.” e em parte foram inseridas num ficheiro de cliente.

Assim, dos documentos supra identificados resulta a prova evidente e direta de que os itens não faturados, inseridos nas listagens do programa informático, dizem respeito a bens vendidos num circuito paralelo e não declarado à AT quer pelo impugnante quer pela O....., Lda quer pela J....., Lda. Pois, o que se retira dos mesmos documentos é que tanto podiam ser bens vendidos pelo impugnante, como podiam tratar-se de bens vendidos por estas.

Daí que se deva considerar provados os seguintes factos:

A) A atividade em nome individual do impugnante pretendia facilitar o transporte de mercadorias vendidas pelas sociedades “O.... – T....., Lda.” e “J....., Lda.” – conforme guias de remessa emitidas pelo impugnante cujos itens eram posteriormente faturados pelas referidas sociedades.

B) Os valores inseridos nos ficheiros de cliente no programa informático auditado pela AT referem-se a bens vendidos quer pelo impugnante, quer pelas sociedades “O.... – T....., Lda.” e “J....., Lda.” – conforme “recibos provisórios” e letra comercial emitidas pelas referidas sociedades por conta dos “orçamentos” extraídos do programa informático.” [cfr. conclusões E) a I)].

Em face do exposto resulta que os Recorrentes entendem que dos documentos que referem (por menção do anexo ao RIT e respetivas páginas), é possível extrair ilações, que os mesmo retiram, e depois das suas próprias conclusões, entendem que estas permitem concluir que se encontram provados os factos a) e b), que enumeram.

Ora, com o devido respeito, embora os Recorrentes venham alegar que dos referidos documentos se pode extrair conclusão contrária, não concretizam os pontos de facto que consideram incorrectamente julgados, alegando “factos não provados”, e sobretudo, não indicam os concretos meios probatórios que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida, ou se o fazem, é em bloco, genericamente, não concretizando, qual o documento, ou parte dele, que conduz às ilações e posteriores conclusões que retiram.

Tal como referido anteriormente, nos termos do art. 640º, nº 1, a), do CPC, quando seja impugnada a matéria de facto deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição, os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados, que no caso em apreço não foi efectuado, pelo que se conclui, nesta parte, pela rejeição da impugnação da decisão da presente matéria de facto.

Os Recorrentes pretendem ainda que os factos não provados 1 e 2, sejam dados como factos provados.

Do probatório resulta que dos factos provados em 1), 3), 6) e 15) o que se retira é que as referidas sociedades “Transportes J....., Lda”, “O.... – T....., Lda” e “J....., Lda” foram constituídas anteriormente à actividade em nome individual do impugnante que teve o seu início em 03/07/2013, mas não prova – como pretendem os Recorrentes – que a actividade em nome individual do impugnante mais não foi que a ampliação/continuação do negócio das referidas sociedades e que a venda de materiais de construção respeita em parte ao impugnante e em parte àquelas sociedades, não podendo assim tais factos serem dados como provados como pretendem os Recorrentes.

Invocam ainda errónea apreciação e valoração da prova documental da qual resulta que não ficou provado inequivocamente que os valores inscritos no programa informático auditado pela AT sejam exclusivos da actividade do impugnante.

Quanto à apreciação e valoração da prova documental junta aos autos remetemos para o que se mencionou supra. No entanto, não podemos deixar de referir que no julgamento da matéria de facto e na prossecução dos princípios da imediação, da oralidade e da concentração, o tribunal aprecia livremente as provas, segundo a sua prudente convicção, art. 607º, nº 5 do CPC (princípio da livre apreciação da prova), ou seja, depois da prova produzida, o tribunal tira as suas conclusões, em conformidade com as suas impressões e com a convicção que através delas se foi gerando no seu espírito, de acordo com as regras da ciência, do raciocínio, e das máximas da experiência, que forem aplicáveis, salvo o previsto no nº 2 do mesmo artigo (cfr. Acórdão STJ de 11/02/2016, Proc. 907/13.5TBPTG.E1.S1).

Termos em que improcedem os fundamentos invocados quanto ao erro de julgamento da matéria de facto.

Resta apenas acrescentar que os Recorrentes, na verdade, pretendem lançar a dúvida sobre a valoração da prova na sentença recorrida. Vejam-se as conclusões de recurso J) e N) quando afirmam que “… ainda que assim não se entenda, da prova documental acima identificada, que não foi corretamente valorada pela douta sentença recorrida, resulta, pelo menos, fundada dúvida sobre a quem respeitavam os valores inseridos no programa informático, se a compra e vendas do impugnante, se a compra e vendas das sociedades “O.... – T....., Lda.” e “J....., Lda.”, pelo que a imputação de referidos valores apenas ao impugnante, como rendimentos tributáveis em IRS, enferma de violação de lei, nos termos do art.º 100º do CPPT, o que sempre determinará a anulação dos atos tributários contestados.”.

Ora, a questão da fundada dúvida, nos termos do art. 100º do CPPT, é matéria de direito, que será apreciada mais adiante.

Estabilizada a matéria de facto, vejamos agora o alegado erro de julgamento da matéria de direito.

Entendem os Recorrentes que a sentença recorrida ao equiparar o programa informático auditado pela AT a um programa certificado de contabilidade organizada e ao equiparar os registos lançados nesse programa, aos documentos contabilísticos da contabilidade do recorrente incorreu em erro de julgamento, pois, esse entendimento levou à conclusão de que ambos servem para determinar legalmente o rendimento tributável em falta, através de correcções meramente aritméticas. E que face aos elementos de prova, a natureza da correcção deveria ter-se reconduzido exclusivamente a uma correcção por presunção ou por métodos indirectos, isto porque, da prova resulta que os dados inseridos remontam a anos anteriores ao ano de início de actividade do recorrente e resultam da actividade comercial das sociedades “O....., Lda.” e “J....., Lda.”, portanto, de outros sujeitos passivos. Defendem que perante a impossibilidade de quantificação e determinação da matéria tributável do recorrente, a natureza da correcção não pode ser meramente aritmética.

Concluindo que a sentença recorrida ao julgar que a AT apurou correctamente a matéria tributável de IRS, com recurso a métodos directos de tributação, violou o disposto no art.º 87º, n.º 1 al. b) e art.º 88º da LGT. [conclusões S) a Y)]

Os Recorrentes insurgem-se assim contra a aplicação, por parte da AT, do método de avaliação directa, defendendo que deveria ter sido a avaliação indirecta.

Vejamos, o que ficou vertido na sentença sobre esta matéria:

“No caso concreto dos presentes autos, os actos de liquidação impugnados surgiram na sequência de acção realizada pelos serviços de inspecção tributária, a qual foi realizada com recurso a avaliação directa, através de análise e confrontação directa de duas contabilidades na posse do impugnante: uma declarada e elaborada de acordo com as normas legais atinentes e outra não declarada, elaborada com recurso a um programa informático de facturação denominado “ARTSOFT”, não certificado, executado através de uma aplicação comercial denominada “ARTGEST «R» V4.13”, constante do sistema informático existente nas instalações da sede comum às três sociedades comerciais por quotas geridas pelo impugnante e a si próprio, com actividade aberta e nome individual.

Esta última encontra-se baseada, fundamentalmente, em guias de remessa em versão original (documentos subtraídos ou omitidos na contabilidade declarada), das quais constam as mercadorias efectivamente transaccionadas; guias de remessa em versão final (documentos destinados a compor a contabilidade não declarada), correspondentes à alteração, para uma versão final, expurgada de vários itens das mercadorias constantes da versão original; facturas certificadas, constituindo documentos de suporte à contabilidade declarada, utilizadas na contabilização das vendas de mercadorias constantes das guias de remessa em versão final; orçamentos (orç) ou propostas de fornecimento (pf), constituindo documentos de vendas suporte à contabilidade não declarada, comparados a facturas, identificados no ficheiro denominado “SACO” e “V/ orçamento” (V/orç), constituindo documentos de compra suporte à contabilidade não declarada.

Como se deixou afirmado, a avaliação indirecta é excepcional, subsidiária e a última ratio, que apenas pode ser empregada em caso de absoluta impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável.

Porém, a lei não limita a margem de manobra da administração tributária na realização das diligências que entender necessárias e proporcionais à percepção da possibilidade ou não de determinação da matéria tributável por via directa, diligências que, no caso em apreço, foram realizadas, nomeadamente a realização de cópia de todo o sistema informático em execução nas instalações comuns e posterior análise dos elementos integrantes do mesmo.

Inexistindo um catálogo fechado que elenque os erros e irregularidades verificados na contabilidade ou na espécie ou qualidade dos documentos de suporte que conduzam à necessidade de recurso a métodos indirectos, tal apreciação tem de ser efectuada caso a caso.”

No caso em apreço, resultou provado o início de actividade em nome individual do impugnante como agente do comércio por grosso com o CAE 46130 a partir de 03/07/2013 (ponto 15 do probatório) tendo os serviços de inspecção apurado que o impugnante se dedicava à venda de materiais de construção exercida em conjunto com a actividade de transporte rodoviário de mercadorias (nacional e internacional) através de três sociedades comerciais familiares, das quais era gerente, a saber “Transportes J....., Lda”, “O.... – T....., Lda., e “J....., Lda”, que utilizavam instalações e equipamentos comuns, não existindo separação de activo imobilizado, veículos e outros (cfr. pontos 1 a 9, 11 a 37 e 49 do probatório).

Mais resultou provado que as mercadorias eram transportadas pelos veículos ao serviço daquelas sociedades e respectivos motoristas, de acordo com as indicações do Impugnante (cfr. pontos 10 e 49 do probatório).

Os serviços de inspecção mediante análise dos elementos recolhidos, reconstituiram toda a actividade desenvolvida pelo impugnante nos anos de 2012 a 2015, no que respeita a compras, vendas e fluxos financeiros, cujo confronto directo e remissão entre documentos de suporte, permitiu fazer a destrinça entre o real e o declarado, designadamente, analisando as guias de remessa nºs 63, 101A, 319A, 525A, 600A e 964, e documentos conexos, como facturas parciais, orçamentos e conta-correntes de clientes, guias de transporte, guias de remessa, logrando apurar o real e verdadeiro rendimento tributável do impugnante naqueles anos e que deram origem às liquidações de IRS impugnadas (cfr. pontos 10 a 56 do probatório).

Entenderam os serviços de inspecção tributária afastar a necessidade da determinação do rendimento tributável por via indirecta ou presumida, na medida em que estavam na posse de todos os elementos para procederam à quantificação daquele rendimento com recurso a correcções técnicas ou meramente aritméticas porquanto, a contabilidade paralela e não declarada do impugnante, tinha todos os elementos que reflectiam a realidade da sua actividade e rendimentos obtidos com a mesma.

E não deixam de ser elementos da contabilidade do impugnante, tanto os documentos originais que reflectem a realidade e não foram declarados, como as versões alteradas que foram oficialmente declaradas, bem como os documentos que não seguem a forma legalmente prevista, mas demostram na íntegra e de forma clara, os fluxos de entrada e saída, de compra e venda, realizados no âmbito do circuito comercial completo desenvolvido pelo impugnante.

Prosseguindo.

Defendem os Recorrentes que a sentença recorrida não podia comparar o programa informático auditado pela AT a um programa certificado de contabilidade organizada e que ao equiparar registos lançados nesse programa aos documentos contabilísticos do impugnante incorreu em erro de julgamento.

Vejamos.

O art. 75.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT) estabelece uma presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes, bem como dos dados que constam da sua contabilidade e escrita: “Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”.

Tal presunção legal implica que, se a AT não demonstrar a falta de correspondência do teor das declarações, contabilidade e da escrita, com a realidade, aquelas são consideradas verdadeiras (nesse sentido, cfr. Diogo Leite de campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária – Anotada e Comentada, 4.ª ed., Vislis, 2012, p. 664).

No caso em apreço, e face à factualidade assente, os serviços de inspecção através da análise e confrontação directa de duas contabilidades na posse do impugnante: uma declarada e elaborada de acordo com as normas legais e a outra não declarada, elaborada com recurso a um programa informático de facturação denominado “ARTSOFT”, não certificado, constante do sistema informático existente nas instalações da sede comum às três sociedades comerciais por quotas geridas pelo impugnante e a si próprio, com actividade aberta em nome individual, não restam quaisquer dúvidas que a AT logrou provar a falta de correspondência com a realidade do teor das declarações, contabilidade e escrita do impugnante.

Alegam os Recorrentes que havendo elementos nos autos que afastam a ideia presuntiva da AT de que o programa informático era de uso exclusivo da actividade do recorrente, não podia a sentença recorrida ter julgado legal a utilização do método de avaliação directa como meio adequado e idóneo para determinar o rendimento tributável em sede de IRS, e que as evidências e os elementos de prova são integrantes dos motivos previstos na lei que impõem que a AT tivesse feito o apuramento da matéria tributável por métodos indirectos [cfr. conclusões T e U)].

Antes de mais, importa referir que embora o recorrente fale em “elementos de prova”, “elementos nos autos” que levariam ao apuramento da matéria tributável por métodos indirectos, a verdade é que não indica ou concretiza que elementos são esses, sendo que, conforme supra, a impugnação da matéria de facto foi maioritariamente rejeitada e a restante improcedeu.

Quando ocorre a cessação da presunção de veracidade da contabilidade, cabe ao contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários que alegou. Saliente-se que, não basta ao contribuinte criar dúvida, ainda que fundada, pois o disposto no art. 100.º do CPPT não se aplica, quando cessa a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes, bem como dos dados que constam da sua contabilidade e escrita, uma vez que, nesses casos, o ónus da prova cabe ao contribuinte, e nessa medida, existindo dúvida tem de ser processualmente valorada contra este, por ser quem tem o ónus da prova (nesse sentido, cfr. Acórdão do STA de 24/10/2007, proc. n.º 0479/07, Ac. do TCAN de 30/10/2014, proc. n.º 00390/05.9BEBRG, Ac. do TCAS de 22/01/2015, proc. n.º 06240).

Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário-anotado e comentado, Vol. II, 6.º Ed., Áreas Editora, 2011, p. 133, refere ainda que “o alcance inequívoco da cessação da presunção nestas situações, é o de determinar que, quando elas ocorrem, será sobre o contribuinte que recai o ónus da prova dos factos declarados ou inscritos na sua contabilidade ou escrita sobre que existem dúvidas probatórias. (…) será de concluir que, nos casos em que se verificar uma destas situações em que no procedimento tributário é atribuído o ónus da prova ao contribuinte, as dúvidas que no processo judicial subsistam sobre a matéria de facto, não podem considerar-se dúvidas fundadas para efeitos de, nos termos daquele nº1, justificarem a anulação do acto”.

Nas situações em que não opere a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes, bem como dos dados que constam da sua contabilidade e escrita, a AT fica legitimada a efectuar a determinação da matéria tributável, em primeira linha, pela avaliação directa, e só quando tal não seja possível, pela avaliação indirecta, que nos termos previstos no art. 85º, nº 1, da LGT, é subsidiária da avaliação directa. Deste modo, no que toca aos procedimentos de avaliação, a lei é clara sobre a O.... preferencial do legislador, isto é, não restam dúvidas que a lei assume como última ratio o recurso à avaliação indirecta, relegando-a para situações em que não seja de todo possível a quantificação directa e exacta da matéria tributável, através dos dados declarados pelo sujeito passivo ou fornecidos por terceiros.

Com efeito, “o recurso à avaliação indirecta – por indícios, presunções ou estimativas – é excepcional e está sujeito a uma regra de tipicidade, só podendo fazer-se nos casos e condições expressamente previstos na lei, associados geralmente a uma intensa violação pelo contribuinte dos seus deveres de cooperação para com a Administração Tributária, ou em caso de razões acidentais que inviabilizem o apuramento da matéria tributável real do contribuinte” – vide, Lima Guerreiro, in LGT, anotada, Rei dos Livros, pag. 355.»

No caso em análise e como já foi referido, através da contabilidade declarada e elaborada de acordo com as normas legais, bem como a contabilidade não declarada, elaborada com programas informáticos não certificados foi possível, através da análise dos elementos recolhidos pelos serviços de inspecção tributária, reconstituir toda a actividade desenvolvida pelo impugnante e determinar o real e verdadeiro rendimento tributável do impugnante. Desta forma sendo possível a quantificação directa e exacta da matéria tributável por avaliação directa, fica, imediatamente, arredada a quantificação indirecta.

No mesmo sentido, e em caso idêntico, veja-se o decidido no Acórdão do TCAN, de 27/09/2012, Proc. 00885/07.0BEPRT, ao afirmar-se:

“Mas não é isso que distingue a avaliação direta da avaliação indireta, porque qualquer avaliação da matéria tributável pressupõe o recurso a métodos redutores da realidade. A própria escrita não é mais do que uma representação da realidade, uma narrativa em números, contada em discurso indireto e destinada a permitir a verificação a posteriori do rendimento tributável por quem não a elaborou e não presenciou a realização do processo produtivo, e não tem outro remedio senão presumir que se consumou nos termos que ali são representados. Mais: num sistema em que o resultado fiscal é induzido pelo próprio contribuinte, com base no cumprimento dos seus deveres de colaboração, assenta também numa aparência, a de que o contribuinte está a falar verdade porque se mostra colaborante. Qualquer método de avaliação parte, assim, de uma presunção primordial. Em certo sentido, de resto, a avaliação com base nas declarações do contribuinte e dos elementos da sua escrita ou contabilidade é que é uma forma de avaliação indireta, porque a sua verdade fiscal não é diretamente apreendida pela administração tributária mas indiretamente relatada pelo próprio.

Não é, por isso, o recurso a presunções no processo lógico do apuramento da verdade fiscal do contribuinte que define a avaliação indireta, mas a impossibilidade de aceder ao valor exato da matéria tributável depois de se confirmar que o declarado não corresponde à verdade. E essa impossibilidade não se verificou, no caso dos autos. Não houve qualquer recurso a métodos indiretos. E não havia, assim, que observar as regras procedimentais privativas deste método de avaliação.”.

Resta acrescentar que, o facto de a administração tributária entender que existia contabilidade paralela não a obrigava, por si só, a recorrer a métodos indirectos. Sendo verdade que a existência de diversas contabilidades é uma das situações que a lei prevê possa conduzir à impossibilidade da determinação directa e exacta da matéria tributável, é óbvio que tal só sucederá quando o apuramento directo seja inviabilizado. O que decorria já da natureza subsidiária da avaliação indirecta mas é confirmado pela letra do próprio artigo 88.º da Lei Geral Tributária.

No caso, tal só sucederia se a administração tributária não tivesse meio de saber qual dessas contabilidades é verdadeira. E não foi isso que ocorreu: o que a administração tributária verificou foi que aqueles elementos de contabilidade não declarada da sociedade se destinaram a documentar rendimentos que o Recorrente efectivamente auferiu. E que, por conseguinte, refletiam a sua verdadeira situação tributária.

Os Recorrentes alegam ainda quanto à quantificação do rendimento tributável, erróneo julgamento de facto e de direito, porquanto a sentença recorrida assentou no entendimento de que a AT fez prova da omissão de declaração de vendas e que o valor destas coincide com o constante nos denominados “orçamentos” [conclusões de recurso Z) e AA)]

Antes de mais, e para evitar repetições, remetemos para o que se deixou escrito supra sobre o ónus da prova e quanto à utilização do método de avaliação directa. Resta apenas acrescentar que, segundo os Recorrentes, o montante de €3.770.068,43 não corresponde a vendas efetivas de produtos, que as compras dos anos em causa foram superiores ao valor de €2.400.862,63, conforme considerado pelos SIT, pelo que, o lucro tributável apurado por acréscimo da margem bruta de vendas, partindo da diferença entre €3.770.068,43 e €2.400.862,63, está erradamente quantificado.

Considerando as regras do ónus da prova, fixadas no artigo 74.º da LGT, era sobre os impugnantes que impendia o ónus de demonstrar esses factos, e atenta a matéria de facto provada constata-se que os Impugnantes não lograram demonstrar os alegados erros na quantificação dos rendimentos do Impugnante nos anos de 2012 a 2015, pelo contrário, ressalta do nº 11, do ponto 1.2. Factos não provados, que os Impugnantes não lograram provar que o montante de €3.770.068,43 não corresponde a vendas efetivas de produtos, nem foi recebido pelo impugnante e que o montante das compras nos anos de 2012 a 2015 foi de montante superior a €2.400.862,63.

Cumpre, ainda, referir que a AT fez prova da omissão de declaração de vendas, bem o valor das compras [cfr. pontos 41), 42) e 49) do probatório].

Por último apenas referir que a menção aos relatórios de inspecção de outras sociedades constantes das conclusões de recurso BB) e CC) no sentido de defender que ao impugnante deveria ter sido aplicada a avaliação indirecta, à semelhança daquelas sociedades, mais uma vez se reitera a irrelevância de tal argumentação, sem qualquer base que permita a comparação entre relatórios de inspecção de entidades distintas. Tal como afirmámos anteriormente, a análise dos requisitos legais que conduziram à aplicação de métodos indirectos numa determinada acção inspectiva, é efectuada no caso concreto, com os elementos circunstanciadores existentes nesse mesmo caso concreto e não por alegada similitude com outros casos que abrangem outros sujeitos passivos, independentemente de tal similitude existir ou não.

Em face do exposto julgam-se improcedentes todos os fundamentos invocados pelos Recorrentes, sendo de manter a sentença proferida pelo tribunal a quo.

Da condenação em custas

Nas causas de valor superior a € 275.000,00 a regra continua a ser o pagamento integral da taxa de justiça resultante da aplicação dos critérios legais, assumindo natureza excepcional a dispensa, pelo juiz, de pagamento do remanescente da taxa de justiça ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais.

Tal dispensa – total ou parcial – só deverá ocorrer em situações de manifesto desequilíbrio entre o montante a pagar e a actividade desenvolvida pelo tribunal, o que se entende verificar.

Como tal, ponderando, a complexidade da matéria jurídica e o número de questões colocadas e, atendendo à lisura da conduta das partes e ao valor do processo, que é de € 648.051,51, justifica-se a dispensa total de pagamento do remanescente de taxa de justiça.

V- DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da 2ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas a cargo dos Recorrente, dispensando-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Lisboa, 27 de Outubro de 2022

Luisa Soares

Vital Lopes

Susana Barreto