Quem foi o relator do acórdão 00222/04?

O relator foi Casimiro Gonçalves, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 00222/04?

O acórdão foi proferido em 09 de janeiro de 2007.

Acórdão TCAS (2007) — Erro na forma do processo

Sumário

1. O erro na forma do processo é de conhecimento oficioso nos termos do disposto nos artigos 199º e 202º, ambos do CPC, aplicáveis ao contencioso administrativo (ao recurso contencioso de anulação aplicam-se as regras do contencioso administrativo – art. 97º, 2 do CPPT). 2. É a lei que impede que se use o recurso contencioso de anulação para sindicar ou impugnar a legalidade da liquidação, como acto tributário. O recurso serve para impugnar qualquer vício do despacho recorrido, nomeadamente a falta de fundamentação. Todavia, não se pode daí fazer a extrapolação para impugnar a liquidação, o acto tributário, alegando os vícios deste e pretendendo a anulação daquela. 3. O contribuinte pode deduzir impugnação judicial, com base no indeferimento expresso de recurso hierárquico, no prazo de 90 dias após a notificação do mesmo indeferimento, se, entretanto, não tiver deduzido impugnação judicial com o mesmo fundamento.

Texto

RELATÓRIO 1.1. O Exmo. Sr. Subdirector-Geral dos Impostos recorre da sentença que, proferida pela Mma. Juíza do 2º Juízo do TAF de Lisboa, julgou procedente o recurso que M..., com os sinais dos autos, interpôs contra o despacho do mesmo Sub-Director Geral, pelo qual lhe indeferira o recurso hierárquico interposto do indeferimento de reclamação graciosa apresentada contra a liquidação adicional de ÏRS dos anos de 1996 e 1997, nos montantes de 9.733,15 e e 6.044,44 e, respectivamente. 1.2. O recorrente alegou o recurso e remata as alegações formulando as Conclusões seguintes: A) Do acto de liquidação pode o contribuinte reagir, reclamando ou impugnando, e aí invocar quaisquer ilegalidades de que enferme o acto tributário; B) O prazo para a impugnação, caso a mesma seja precedida de reclamação graciosa, é de 15 dias a contar da notificação que indeferiu a reclamação (art. 102º nº 2 do CPPT), com os fundamentos previstos no art. 99º do mesmo Código; C) Quando o contribuinte assim o entenda, pode, em alternativa, apresentar recurso hierárquico da decisão desfavorável da reclamação, como se encontra previsto no art. 76º do CPPT, para a mais o mais elevado superior hierárquico, cabendo recurso contencioso da decisão deste, nos termos do nº 2 do referido art. 76º. D) Optando o contribuinte pela interposição de recurso hierárquico, com subsequente recurso contencioso, o âmbito deste recurso não pode compreender a apreciação da legalidade do acto de liquidação (art. 97º nº 2 do CPPT), devendo seguir a forma de processo de recurso contencioso prevista na LPTA (agora no Código do Processo dos Tribunais Administrativos); E) O recorrido veio interpor recurso contencioso do meu despacho que manteve o acto de liquidação invocando que as remunerações que lhe foram pagas pela entidade patronal são ajudas de custo, e como tais, excluídas da tributação em IRS; F) Para prova desta ilegalidade apresentou testemunhas, o que o art. 12º da LPTA impede, o que só confirma o erro na forma de processo e justifica a opção do legislador ao não permitir o uso do recurso contencioso para a apreciação da legalidade da liquidação porque, nesse caso, o contribuinte surgiria prejudicado nos seus direitos de defesa contra os actos da AF; G) Todavia, como prevê o art. 98º, nº 4 do CPPT e art. 97º nº 3 da LGT, o Tribunal deve corrigir o erro na forma de processo caso se verifiquem as condições legais, e ordenar o prosseguimentos do mesmo sob a forma adequada, que seria o de impugnação judicial; H) Porém, “os termos legais” previstos no art. 98º do CPPT, referem-se, nomeadamente, à verificação da tempestividade da petição, no caso de impugnação judicial, que seria a forma de processo adequada para a apreciação judicial do pedido, aonde já poderia haver prova testemunhal. I) Vem provado que o recurso contencioso foi apresentado em juízo muito para além dos 15 dias previstos no nº 2 do art. 102º do CPPT, pelo que não é viável a convolação referida. J) Face a esta situação, o Tribunal não pode, por a isso se opor o nº 2 do art. 97º do CPPT, conhecer do pedido em processo de recurso contencioso, face ao que se verifica a incompetência relativa do Tribunal, nos termos do art. 108º do CPC, o que constitui excepção dilatória que obsta a que o tribunal conheça do mérito da causa e dá lugar à absolvição da instância; K) A douta sentença considerou o Tribunal competente para conhecer do pedido violando, consequentemente, o disposto nos arts. 108º e 493º do CPC, pelo que deve ser revogada; L) Além disso, o Tribunal não se pronunciou sobre a questão relacionada com o erro na forma de processo, o que, violando o disposto no art. 660º, nº 2, constituindo nulidade da sentença, cominação resultante do que decorre do nº 1 alínea c) do art. 668º também do CPC. M) Ainda, assim, admitindo por meras razões de raciocínio, a não verificação das violações mencionadas, a sentença não pode subsistir por vício de violação de lei. N) A douta sentença deu como provados determinados factos constantes do relatório e que fundamentaram a decisão da Administração Fiscal de efectuar uma liquidação adicional de IRS para cada um daqueles anos, e onde se verifica que as verba adicionadas não tinham a natureza de ajudas de custo. O) Mas, contraditoriamente, concluiu que o acto recorrido e que manteve as liquidações adicionais não se encontrava devidamente fundamentado. P) Como diz Marcelo Caetano a fundamentação formal deve conter os elementos bastantes, capazes e aptos a basear a decisão, isto é, “os actos administrativos devem apresentar-se formalmente como disposições conclusivas lógicas de premissas correctamente desenvolvidas e permitir através da exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, façam a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decadente”; Q) A liquidação adicional que o despacho agora revogado reiterou, ocorreu em resultado de uma acção da fiscalização levada a cabo na entidade patronal, através da qual se provou que o recorrido declarou algumas importâncias recebidas da entidade patronal mas não declarou outras e sendo as verbas não declaradas da mesma entidade patronal, sempre se tem de se presumir que constituem retribuição do recorrido, até prova em contrário (ver neste sentido Ac. proferido no Proc. 969/03, de 9/03/04 do TCA). R) Por outro lado, ao contrário do que refere a sentença recorrida, o ónus da prova recai sobre o contribuinte uma vez que o acto tributário, como todo o acto administrativo em geral, goza da presunção de legalidade (ver Ac. proferido no Proc. nº 1006/03, de 23/3/2004, do TCA). S) Do mesmo modo, da matéria considerada como provada, conclui-se inequivocamente qual é a fundamentação do acto de liquidação adicional e, com mediana clareza, conclui-se igualmente que a fundamentação não necessitava, para ser compreensível, de ser invocada em cada uma das despesas que foram corrigidas e tributadas, como parece concluir a douta sentença ao afirmar que a administração não indica factos concretos quanto ao recorrente nem junta documentos pelo que o acto não está minimamente fundamentado. T) Tudo visto, deve ser declarada a verificação de excepção dilatória de incompetência relativa do Tribunal, o que implica a absolvição da instância; a falta de decisão sobre o erro na forma de processo constitui nulidade da sentença por omissão de pronúncia; além de que não se constata a falta de fundamento do acto recorrido, pelo que a douta sentença da 1ª Instância deve ser revogada de conformidade. 1.3. Contra-alegou o recorrido, pugnando pela confirmação do julgado e formulando, a final, as Conclusões seguintes: 1. O recurso contencioso afigura-se como uma via processual perfeitamente idónea e legalmente admissível, quer nos termos do art 62°, nº 1, alínea e), do ETAF e art. 28° da LPTA, quer ao abrigo do art. 76°, nº 2, do CPPT, uma vez que não foi deduzida impugnação judicial com o mesmo objecto. 2. Foi a própria Administração Fiscal quem, na notificação desta decisão, ao informar o notificado dos seus direitos de defesa, lhe comunica expressamente (e bem) a informação de que poderia deduzir recurso contencioso como meio de reacção contra o acto praticado. 3. Da decisão de indeferimento de uma reclamação graciosa, cabe recurso hierárquico, directamente, previsto nos termos do art. 76° do CPPT e impugnação judicial, indirectamente, prevista nos termos do art. 102°, nº 2, do mesmo Código. 4. Do indeferimento do recurso hierárquico cabe recurso contencioso, salvo se já tiver sido deduzida impugnação judicial com o mesmo objecto, nos termos do nº 2 do citado art. 76° do CPPT. 5. Só por si, de esta imposição normativa já decorre, ao contrário do alegado pelo recorrente, que este recurso contencioso pode ter o mesmo objecto que a impugnação judicial. Por essa razão é que a lei veda a dupla interposição, de ambos os meios com o mesmo objecto, para evitar a litispendência. 6. Consagrando a lei as diversas garantias de defesa após o indeferimento da reclamação graciosa - a impugnação judicial no prazo de 15 dias ou o recurso hierárquico no prazo de 30 dias - o recurso contencioso só pode ser interposto após o indeferimento do recurso hierárquico e nunca logo após o indeferimento da reclamação graciosa, como alega a recorrente. 7. Se tivesse sido deduzida impugnação judicial e também (anteriormente ou posteriormente) o recurso hierárquico, este último meio de defesa nem seria apreciado porque seria apenso ao primeiro, por força do disposto no art. 111º nº 5 do CPPT. 8. Indeferida a reclamação graciosa, a lei permite (e garante) ao contribuinte a possibilidade de optar imediatamente pela via judicial da impugnação ou esgotar a via administrativa através do recurso hierárquico. Sendo que, neste último caso, indeferido que seja o recurso, a lei garante ao interessado a via judicial do recurso contencioso, desde que não exista já impugnação com o mesmo objecto. 9. Foi este o percurso processual da defesa do ora recorrido, no uso de uma das mais elementares garantias dos contribuintes, que a recorrente pretende impedir, mas que está consagrada na citada lei processual fiscal e no art. 268°, nº 4 da Constituição da República Portuguesa. 10. Pelo que, com toda a clareza, se comprova que não se verifica a alegada excepção dilatória de incompetência do Tribunal nem qualquer erro na forma de processo. 11. E tendo a sentença recorrida apreciado esses vícios alegados e tendo decidido, de uma forma expressa e fundamentada, pela competência do Tribunal e pela idoneidade do processo, também não se verifica a alegada nulidade por omissão de pronúncia. 12. Também quanto à alegação invocada pela recorrente, de que o acto impugnado se encontra devidamente fundamentado, ela deverá, totalmente, improceder, porquanto, como claramente se demonstrou na sentença recorrida, o acto recorrido não refere quais os factos tributários concretos nem a lei que contempla a sua previsão, em ordem a legitimar a obrigação de imposto em relação ao ora recorrido. 13. Limitando-se a Administração Fiscal a remeter para afirmações genéricas e vagas, sem proceder a qualquer identificação em concreto das despesas em causa nem à demonstração da sua natureza remuneratória, nem das condições do seu recebimento pelo contribuinte nem da relação deste com a instituição em causa, nem citar, sequer, a norma de incidência aplicável. 14. A “fundamentação” invocada é insuficiente para justificar a qualificação dos factos ocorridos e do seu correcto enquadramento fiscal, por não conseguir preencher o mínimo iter cognoscitivo nem permitir avaliar nem sindicar judicialmente da justeza do acto praticado e da própria liquidação de imposto subjacente. 15. E, tal como se entendeu, e bem, na sentença recorrida, se os encargos em causa estavam contabilizados a título de compensação de despesas realizadas ao serviço da entidade patronal ou como ajudas de custo pagas ao ora recorrido, isentas, pois, de tributação até aos limites legais da função pública, a Administração Fiscal estava obrigada a demonstrar o contrário: a natureza remuneratória do pagamento dessas despesas ou, pelo menos, que elas tinham excedido o respectivo limite legal. 16. O que, manifestamente, não fez. 17. A alegação de meros “indícios” não constitui fundamento bastante, em sede de avaliação directa (como é o caso), para se concluir pela tributação de um trabalhador por conta de outrem, como é a situação do recorrente. Tem que se dizer porquê - quais os pressupostos de facto e de direito que permitem e legitimam tal conclusão. 18. Em face do teor integral da fundamentação do acto, constata-se que os serviços fiscais limitaram-se a umas quantas afirmações baseadas em generalidades e abstracções (“constatou-se a prática generalizada” ou “a generalidade dos documentos”) para daí retirarem uma conclusão que alterou a situação tributária do contribuinte ora recorrido. 19. A Administração Fiscal não fundamentou, convenientemente, a alteração da situação fiscal do contribuinte, nem o consequente indeferimento do seu recurso administrativo. 20. Sendo certo que sobre a Administração Fiscal impendia o ónus de bem fundamentar, de facto e de direito, os motivos da alteração da situação tributária do contribuinte visado, e não o fazendo, provocou, irremediavelmente, a nulidade do acto, por vício de forma. 21. A vaga referência que é feita ao art. 2° do Código do IRS não é o bastante nem para qualificar o facto como tributável nem, sequer, para a exigida e correcta subsunção dos factos a uma norma de incidência, porquanto aquele preceito legal é um articulado com uma extensão imensa, com vários números, subnúmeros e alíneas, cada um deles com uma diferente norma de previsão de incidência! É impossível descortinar em qual delas o acto recorrido pretende fundar-se! 22. Pelo que, não conseguindo estabelecer a Administração Fiscal uma verdadeira subsunção dos factos numa norma de incidência adequada, a sua qualificação como rendimento tributável e a consequente tributação pretendidas pela administração fiscal carecem, manifestamente, de fundamento legal. 23. Não lhes podendo ser atribuída qualquer natureza remuneratória, conforme o demonstra a respectiva documentação junta ao processo que nunca foi posta em causa pela Administração Fiscal, o que se prova é que as verbas em causa foram recebidas pelo ora recorrido, a título de ajudas de custo e de compensação pelas despesas feitas pelo recorrente em nome e por conta da sua entidade patronal. 24. Perante a prova realizada pelo contribuinte, deveria a Administração Fiscal, para poder sustentar a sua pretensão, provar que os montantes, recebidos pelo contribuinte recorrido, tinham natureza remuneratória com enquadramento numa norma de incidência concreta e determinada. 25. Ora, como se comprova pelos documentos de fls. 13 a 14 e 22 a 23 dos autos de Reclamação apensos e como se demonstrou na sentença ora recorrida «a Administração Fiscal não indica factos concretos quanto ao recorrente na informação nem junta documentos dos quais se infira que, em relação ao recorrente, as importâncias em causa não respeitem, efectivamente, a despesas feitas pelo recorrente em nome e por conta da sua entidade patronal». 26. Como se refere na douta sentença recorrida a Administração Fiscal limitou-se a «fazer afirmações vagas, genéricas e conclusivas que, efectivamente, não só dificultam como também impedem a sindicabilidade contenciosa das liquidações em questão. Aliás, a AF não se refere, sequer, à qualidade em que o recorrente colabora com a C.... Por outro lado, não se digna sequer analisar verba a verba no sentido de averiguar se, pelo menos algumas das importâncias recebidas, se referem, efectivamente a despesas feitas em nome e por conta da cooperativa. Por outro lado, como a jurisprudência dos tribunais superiores o vem afirmando continuamente, uma vez que as importâncias estão contabilizadas a título de ajudas de custo, cabe à Administração Tributária fazer a prova de que, efectivamente, as mesmas não respeitam a ajudas de custo». 27. Porque se é certo que, nesta matéria, estamos no domínio da delimitação negativa da norma de incidência, ou no âmbito da exclusão tributária, é sobre a Administração Tributária que, no plano do dever de fundamentação dos seus actos, impende o ónus da prova da verificação dos pressupostos de incidência da norma de tributação. 28. E a Administração Fiscal, além de não ter observado o dever constitucional de fundamentar, devidamente, os seus actos, não apresenta, neste recurso, fundamentos válidos para pôr em causa o silogismo judiciário da douta sentença ora recorrida a qual não merece censura e deve manter-se integralmente. 29. Assim sendo, não tendo a Administração Fiscal fundamentado o acto, comprovadamente, no sentido de se provar que os montantes recebidos pelo ora recorrido, não revestem a natureza de ajudas de custo e de utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal ou que tenham excedido o limite legal fixado para os servidores do Estado, devemos concluir que os valores recebidos pelo contribuinte, ora recorrido, a título de ajudas de custo e de utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal, não revestem natureza remuneratória e, como tal, não são tributáveis em IRS (tal como se decidiu no citado Acórdão 00490/03, de 04/11/2003, do TCA). Por todo o exposto e provado, deve concluir-se que a douta sentença recorrida não enferma de qualquer dos pretensos vícios alegados pela entidade recorrente, pelo que se deve manter, devendo o recurso improceder. 1.4. O MP emite Parecer no qual, dizendo subscrever a posição do recorrente, expressa nas suas alegações, sustenta que o recurso deve proceder. 1.5. Corridos os Vistos legais, cabe decidir. FUNDAMENTOS 2.1. A sentença julgou provados os factos seguintes, rectificando-se o erro de escrita constante da al. E), infra, quanto à quantia a li mencionada que deve ter-se como sendo a de Esc. 1.951.321$00 e não a de 1.51.321$00 que ali consta. A) - Em acção inspectiva efectuada à C... - Cooperativa de ..., CRL, id. a fls. 14, a AF verificou ““existirem pagamentos de importâncias à generalidade dos elementos integrantes dos seus quadros directivos, docentes e administrativos, a título de deslocações e estadas, viagens, gastos pessoais, valorização profissional, etc., as quais, pelas suas características, assumiram carácter remuneratório. O carácter regular das despesas suportadas, associadas ao facto da generalidade dos documentos de suporte conterem aposta no verso a sigla “PCV”, tendo sido esclarecido significar “Por Conta de Vencimentos”, bem como o nome do beneficiário, abrangendo por vezes elementos do respectivo agregado familiar, constituem factos que levaram a considerar que tais pagamentos revestem natureza remuneratória e, como tal, devem ser assumidos como rendimentos enquadráveis no art. 2° do CIRS. Nos relatórios das auditorias efectuadas por entidades alheias à empresa, são enumeradas as várias irregularidades, constando que “existem pagamentos de despesas com cartões de crédito e complementos de vencimento não devidamente justificados” (…)””, conforme documentos de fls. 13 a 14 e 22 a 23 dos autos de reclamação graciosa, dando-se os mesmos autos por integralmente reproduzidos; B) - Na informação de fls. 14 ainda se lê que “Pelo informado, constatou-se que o Sujeito Passivo acima referido, auferiu no ano de 1997, a importância de 4.352.552$00, sujeita a tributação em IRS - Categoria A, por força do 2° do CIRS. Face ao exposto vai proceder-se à correcção da Declaração a que se refere o art. 57° do Código supra mencionado, referente ao ano de 1996. (...)”; C) - Na informação de fls. 23 ainda se lê que “Pelo informado, constatou-se que o Sujeito Passivo acima referido, auferiu no ano de 1997, a importância de 3.061.730$00, sujeita a tributação em IRS - Categoria A, por força do 2° do CIRS. Face ao exposto vai proceder-se à correcção da Declaração a que se refere o art. 57° do Código supra mencionado, referente ao ano de 1997. (...)”; D) Na sequência das informações supra foram elaborados Documentos de Correcção DC2 de fls. 10 a 12 e de fls. 19 a 21 da Reclamação, relativos a 1996 e 1997, respectivamente, remetendo-se, quanto à fundamentação, para os documentos de fls. 13 a 14 e de fls. 22 a 23 já referidos; E) - Na sequência das correcções referidas nas alíneas anteriores, foi liquidado IRS adicional ao impugnante nos montantes de 1.951.321$00 e 1.211.802$00, com datas limite de pagamento em 11.07.2001 e 30.05.2001, conforme fls. 8 e 32 da Reclamação; F) - O recorrente apresentou reclamação graciosa no dia 8 de Agosto de 2001 alegando falta de fundamentação e violação do art. 2° do IRS, mas a reclamação foi indeferida, cujo indeferimento lhe foi notificado em 19.03.2002, conforme documentos de fls. 39 a 46 da Reclamação; G) - O recorrente apresentou recurso hierárquico do indeferimento no dia 30 de Abril de 2002, conforme Autos de Recurso Hierárquico apensos por linha e que se dão por integralmente reproduzidos; H) — O recurso hierárquico foi indeferido, cujo indeferimento lhe foi notificado em 15.10.2002, conforme documentos de fls. 39 a 46 dos Autos de Recurso; I) - O presente recurso foi apresentado no dia 16.12.2002, conforme carimbo aposto na p.i., que se dá por reproduzido. 2.2. Quanto a factos não provados a sentença exarou: «Não se provaram outros factos com interesse para a decisão.» E em sede de fundamentação dos factos provados e não provados, exarou: «A convicção do Tribunal formou-se com base no teor dos documentos referidos em cada uma das alíneas supra.» 3.1. Logo em sede de despacho saneador, a sentença, face à alegação, por parte do sr. Sub-Director Geral, de incompetência em razão da matéria, julgou competente o Tribunal, à luz do disposto nos arts. 62°, al. e), 41° e 32°, todos do ETAF; e também no mesmo saneador julgou que o processo não enferma de vícios que o invalidem na totalidade e que não existem excepções ou questões que obstem ao conhecimento do mérito, nomeadamente erro na forma do processo, remetendo a fundamentação desta última questão para a discussão de direito. E, na verdade, a este respeito, a sentença veio a considerar o seguinte: - A entidade recorrida invoca, para além da incompetência do Tribunal, também o erro na forma de processo: é que, questionando o recorrente a legalidade do acto, então, por um lado, o meio processual idóneo deveria ser o da impugnação judicial e, por outro lado, este recurso já não pode ser convolado porque o recurso foi interposto para além do prazo para apresentação da impugnação judicial previsto no nº l do art. 102° do CPPT, quer do prazo especial previsto no nº 2 do mesmo artigo, em caso de indeferimento da reclamação graciosa. - Porém, das conclusões apresentadas quer na PI, quer nas alegações finais, resulta que o que o recorrente alega é a falta de fundamentação do acto de liquidação. E, assim sendo, o recurso contencioso é o meio idóneo para anular as liquidações, caso se chegue à conclusão que o acto não estava fundamentado. Por outro lado, o recorrente deixou cair nas alegações finais o pedido de pagamento de juros indemnizatórios e, assim sendo, o recurso continua a ser o meio idóneo. A sentença passou, então, em seguida, a conhecer de fundo quanto à alegada falta de fundamentação dos actos de liquidação impugnados, vindo a julgar procedente o recurso, com fundamento em que, como se vê dos documentos de fls. 13 a 14 e 22 a 23 dos autos de Reclamação apensos, a AF não indica factos concretos quanto ao recorrente na informação nem junta documentos dos quais se infira que, em relação ao mesmo, as importâncias em causa não respeitem, efectivamente, a despesas por ele feitas em nome e por conta da sua entidade patronal, a C..., mas antes a complemento de vencimentos, limitando-se a AF a fazer afirmações vagas, genéricas e conclusivas que, efectivamente, não só dificultam como também impedem a sindicabilidade contenciosa das liquidações em questão. Aliás, a AF não se refere, sequer, à qualidade em que o recorrente colabora com a C.... Por outro lado, não se digna sequer analisar verba a verba no sentido de averiguar se, pelo menos algumas das importâncias recebidas, se referem, efectivamente a despesas feitas em nome e por conta da cooperativa da qual o recorrente é Director. Por outro lado, ainda, como a jurisprudência dos tribunais superiores o vem afirmando continuamente, uma vez que as importâncias estão contabilizadas a título de ajudas de custo, cabe à AFfazer a prova de que, efectivamente, as mesmas não respeitam a ajudas de custo. O acto de liquidação adicional não se encontra, assim, minimamente fundamentado e, porque a falta de fundamentação implica a anulabilidade do acto tributário, deve o recurso proceder, anulando-se a decisão recorrida e, consequentemente, as liquidações objecto quer da reclamação quer do recurso hierárquico. 3.2. É do assim decidido que o ora recorrente (Sub-Director Geral) discorda alegando, como se viu, que: - A sentença sofre de nulidade, por omissão de pronúncia (cfr. Conclusão L do recurso), por não se ter pronunciado sobre a questão relacionada com o erro na forma de processo, em violação do disposto nos arts. 660º, nº 2, e al. c) do nº 1 do art. 668º, ambos do CPC. - A sentença sofre de erro de julgamento (Conclusões A a K) por, contrariamente ao disposto no nº 2 do art. 97º do CPPT, ter conhecido do pedido em processo de recurso contencioso (apreciando aqui a legalidade do acto de liquidação), face ao que se verifica a incompetência relativa do Tribunal, nos termos do art. 108º do CPC, o que constitui excepção dilatória que obsta a que o tribunal conheça do mérito da causa e dá lugar à absolvição da instância (493º do CPC). - A sentença sofre de erro de julgamento, por vício de violação de lei (Conclusões M a N), dado que apesar de ter dado como provados determinados factos constantes do relatório e que fundamentaram a decisão da AF de efectuar uma liquidação adicional de IRS para cada um daqueles anos, e onde se verifica que as verba adicionadas não tinham a natureza de ajudas de custo, concluiu contudo, contraditoriamente, que o acto recorrido e que manteve as liquidações adicionais não se encontrava devidamente fundamentado, sendo que, também ao contrário do decidido, tendo a liquidação adicional em causa ocorrido depois de uma acção da fiscalização levada a cabo na entidade patronal, através da qual se provou que o recorrido declarou algumas importâncias recebidas da entidade patronal mas não declarou outras e sendo as verbas não declaradas da mesma entidade patronal, sempre se teria que presumir que constituem retribuição do recorrido, até prova em contrário, sendo que o ónus da prova recai sobre o contribuinte uma vez que o acto tributário, como todo o acto administrativo em geral, goza da presunção de legalidade e sendo que, de todo o modo, da matéria provada se conclui inequivocamente qual é a fundamentação do acto de liquidação adicional e se conclui igualmente que a fundamentação não necessitava, para ser compreensível, de ser invocada em cada uma das despesas que foram corrigidas e tributadas, como parece concluir a sentença ao afirmar que a administração não indica factos concretos quanto ao recorrente nem junta documentos pelo que o acto não está minimamente fundamentado. 3.3. As questões a decidir são, portanto, as de saber se ocorre a alegada excepção da incompetência relativa do Tribunal, se ocorre a nulidade da sentença por omissão de pronúncia e se ocorrem os alegados erros de julgamento. 4. Vejamos, desde já, a questão da nulidade da sentença por omissão de pronúncia. O recorrente sustenta que ela ocorre por a sentença ter deixado de se pronunciar sobre a questão relacionada com o erro na forma de processo. Ora, como é sabido, a nulidade da sentença por omissão de pronúncia vem prevista no art. 668º do CPC e, no âmbito do processo tributário, no art. 125º do CPPT. E também é sabido que a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar, constituindo, embora, a dita nulidade de sentença, só se verifica quando o tribunal deixa de conhecer de questão que devia ser conhecida e não quando deixa de apreciar qualquer argumento produzido pela parte. Questões para este efeito são «todas as pretensões processuais formuladas pelas partes que requerem decisão do juiz, bem como os pressupostos processuais de ordem geral e os pressupostos específicos de qualquer acto (processual) especial, quando realmente debatidos entre as partes (cfr. A. Varela, RLJ, 122º, 112) e não podem confundir-se «as questões que os litigantes submetem à apreciação e decisão do tribunal com as razões (de facto ou de direito), os argumentos, os pressupostos em que a parte funda a sua posição na questão» (cfr. Alberto dos Reis, CPC Anotado, Vol. V, 143). No caso, vê-se que a sentença é bem clara, quer quando diz que a entidade recorrida invoca, para além da incompetência do Tribunal, também o erro na forma de processo, quer quando julga que das conclusões apresentadas quer na PI, quer nas alegações finais, resulta que o que o recorrente alega é a falta de fundamentação do acto de liquidação e que, a assim sendo, o recurso contencioso é o meio idóneo para anular as liquidações, caso se chegue à conclusão que o acto não estava fundamentado. É certo que o recorrente pode discordar deste julgamento e desta conclusão. Mas essa é questão que se relaciona já com o mérito da decisão e não com a nulidade da sentença. Em suma, não se verifica a invocada nulidade da sentença, por omissão de pronúncia, improcedendo, portanto, a Conclusão L do recurso. 5. Quanto à questão incompetência. 5.1. O art. 76º do CPPT, com a epígrafe «Recurso hierárquico. Relações com o recurso contencioso», dispõe o seguinte: 1 - Do indeferimento total ou parcial da reclamação graciosa cabe recurso hierárquico no prazo previsto no artigo 66°, nº 2, com os efeitos previstos no artigo 67°, nº 1. 2 - A decisão sobre o recurso hierárquico é passível de recurso contencioso, salvo se de tal decisão já tiver sido deduzida impugnação judicial com o mesmo objecto. E o nº 2 do art. 97º do mesmo código dispõe que o recurso contencioso dos actos administrativos em matéria tributária, que não comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação, da autoria da administração tributária, … mesmo quando praticados por delegação, é regulado pelas normas sobre processo nos tribunais administrativos. 5.2. Tem vindo a entender-se que esta norma do nº 2 do art. 76º do CPPT não é muito clara na medida em que parece esquecer outras normas do mesmo Código e/ou da LGT, nomeadamente o referido art. 97º e o art. 67º do CPPT, este sobre o efeito do recurso hierárquico, que, salvo disposição legal em contrário, é devolutivo, o que significa que, embora se recorra hierarquicamente do indeferimento da reclamação graciosa, o prazo de impugnação continua a correr. E é certo que as normas legais devem ser interpretadas no seu todo e não em compartimentos estanques. Mas, quanto à conjugação deste nº 2 do art. 76º do CPPT com as restantes normas do mesmo diploma, diz Jorge Lopes de Sousa (CPPT anotado, 5ª Edição, pags. 578 e sgts.): «Apesar da referência a «recurso contencioso» feita no nº 2 deste art. 76° (Por força do preceituado no art. 191° do CPTA, a partir da sua entrada em vigor, as remissões que, em lei especial, são feitas para o regime do recurso contencioso de anulação de actos administrativos consideram-se feitas para o regime da acção administrativa especial), a impugnação contenciosa dos actos administrativos proferidos em recurso hierárquico interposto de indeferimento de reclamação graciosa, quando comporta a apreciação da legalidade de actos de liquidação, deve ser feita através do processo de impugnação judicial e não através do processo de recurso contencioso (actualmente, acção administrativa especial), que é reservado para a impugnação de actos que não comportem a apreciação de actos de liquidação [arts. 101°, alíneas a) e j), da LGT e 97°, nº 1, alíneas d) e p), deste Código]. «Aliás, a aplicabilidade do processo de impugnação judicial para impugnar contenciosamente a decisão de indeferimento de recurso hierárquico interposto de decisão de reclamação graciosa, quando é objecto de apreciação a legalidade de acto de liquidação, impõe-se por considerações de razoabilidade e por exigência de coerência valorativa postulada pelo princípio da unidade do sistema jurídico, que se sobrepõe à letra da lei (art. 9°, nº 1, do Código Civil), pois, tratando-se de impugnar, mediatamente, um acto de liquidação, não se poderia justificar que não fossem concedidas ao interessado as mesmas possibilidades processuais que são concedidas nos casos de impugnação directa daquele acto ou da decisão de indeferimento da própria reclamação graciosa (expressamente indicada no nº 2 do art. 102° deste Código), designadamente a restrição dos meios de prova à documental e pericial, que resultava, para o recurso contencioso, do preceituado nos arts. 12°, nº 1, e 24°, alínea b), da LPTA. «Por outro lado, a designação de «recurso», como meio de impugnar actos de liquidação sempre foi utilizada no art. 62° do ETAF de 1984, na redacção inicial e na introduzida pelo Decreto-Lei nº 229/96, de 29 de Novembro, para designar o meio processual que no CPCI, no CPT e neste CPPT se designa como «impugnação judicial», pelo que é de concluir que, nesta matéria, não é usual haver um rigor terminológico que imponha uma interpretação exactamente coincidente com o teor literal. «Por isso, a redacção do nº 2 deste art. 76°, que reproduz o nº 2 do art. 100° do CPT, mostra-se deficiente, pois não teve em atenção que agora, à face dos arts. 101°, alíneas a) e j), da LGT e 97°, alíneas d) e p) deste Código, é claro que é o processo de impugnação judicial e não o recurso contencioso o meio processual adequado para impugnar contenciosamente actos que apreciem actos de liquidação, quer sejam de indeferimento de reclamações graciosas quer sejam de recursos hierárquicos delas interpostos. (Este entendimento foi aceite no acórdão do STA de 19/2/2003, recurso nº 1461/02). «No entanto, se a decisão do recurso hierárquico interposto de acto de indeferimento de reclamação graciosa não apreciar efectivamente a legalidade do acto de liquidação que aquela tem por objecto (por exemplo, por existir alguma questão prévia, como a tempestividade ou a falta de legitimidade do recorrente, que obstem ao conhecimento do mérito da reclamação), essa decisão será um acto administrativo que não conhece da legalidade de acto de liquidação, pelo que o meio processual adequado para a sua impugnação será o recurso contencioso (actualmente, a acção administrativa especial), como decorre do nº 2 do art. 97° deste Código. «As deficiências deste nº 2 do art. 76°, porém, não acabam aqui, pois, à face da letra desta norma poderia haver lugar, simultaneamente, a recurso contencioso e a impugnação judicial da mesma decisão de indeferimento de uma reclamação graciosa, o que contrariaria o princípio processual de que «a todo o direito corresponde o meio processual mais adequado de o fazer valer em juízo» (art. 97°, nº 2, da LGT). Aliás, se a preocupação legislativa fosse evitar que de uma mesma decisão de recurso hierárquico fossem interpostos, simultaneamente, um recurso contencioso e uma impugnação judicial, seria incoerente prever que apenas não fosse admissível o recurso contencioso quando já estivesse pendente uma impugnação judicial, não se prevendo também que a impugnação judicial não fosse admissível quando já estivesse pendente um recurso contencioso da mesma decisão. Na verdade, tanto haveria cumulação de utilização de meios de impugnação contenciosa no primeiro caso como no segundo e os inconvenientes processuais seriam absolutamente os mesmos em ambas as situações. «Por isso, parece de concluir que o que se pretenderia dizer não será bem o que resulta directamente do teor literal deste nº 2 do art. 76°. «Uma pista para detectar o que estaria subjacente à intenção legislativa encontra-se no nº 2 do art. 92° do CPT, na redacção dada pelo Decreto-Lei nº 47/95, de 10 de Março, em que se estabelece que «a decisão sobre o recurso hierárquico de reclamação graciosa é susceptível de recurso contencioso nos termos da lei, salvo se já estiver pendente impugnação judicial com o mesmo objecto». Com efeito, embora esta norma não fosse incluída no CPPT, constata-se pelo teor do nº 2 do art. 68° e dos n°s. 3 e 4 do art. 111° deste Código (na redacção da Lei nº 15/2001, de 5 de Junho. Idêntica conclusão se retirava dos n.°s 7, 8 e 9 do art. 111°, na redacção inicial), que houve a preocupação legislativa de evitar que estejam pendentes simultaneamente impugnações contenciosas e administrativas do mesmo acto tributário, pelo que, por paridade de razão, se deverá concluir que não devem ser admitidas impugnações contenciosas simultâneas que tenham por objecto, directa ou indirectamente, o mesmo acto tributário, assim, se detectando neste Código uma proibição idêntica à contida naquele nº 2 do art. 92° do CPT. «Assim, e em resumo, é de concluir que, no CPPT, a impugnação judicial é o meio processual adequado para impugnar contenciosamente uma decisão proferida num recurso hierárquico que tenha conhecido da legalidade de um acto de liquidação, interposto de decisão de reclamação graciosa, e tal impugnação judicial não é admissível se já estiver pendente uma impugnação judicial que tenha por objecto, imediato ou mediato, o mesmo acto tributário. (Acompanhando este entendimento, pode ver-se o acórdão do STA de 17/3/2004, recurso n° 1651/03). «Só nos casos em que no recurso hierárquico não se tenha conhecido da legalidade de acto de liquidação (por existir qualquer obstáculo, como a intempestividade ou a falta de legitimidade), poderia ser utilizado o recurso contencioso e pode actualmente ser utilizada a acção administrativa especial (por força do disposto no art. 191° do CPTA), atento o critério de repartição entre estes meios processuais e a impugnação judicial das alíneas d) e p) do nº l do nº 2 do art. 97°.» E em outro passo, o mesmo autor refere: «Há actos em matéria tributária que são impugnados através de recurso contencioso, como resulta da alínea p) e do nº 2 do art. 97º, deste Código, de onde resulta que o recurso contencioso é o meio processual adequado quando o acto a impugnar seja de indeferimento total ou parcial ou de revogação de isenções ou outros benefícios fiscais, quando dependentes de reconhecimento da administração tributária (…), e outros actos administrativos relativos a questões tributárias que não comportem a apreciação da legalidade de um acto de liquidação. Desta norma resulta claramente que, nos casos em que o acto a impugnar é um acto de liquidação ou um acto que comporta a apreciação da legalidade de um acto de liquidação (acto de indeferimento de reclamação graciosa ou de recurso hierárquico interposto da decisão que a aprecie) o meio adequado é o processo de impugnação». 5.3. Concorda-se com esta posição, que aliás, já subscrevemos, como adjunto, no ac. deste TCA, de 19/7/2006, no processo nº 00403/04. Ora, no caso presente, não sofre dúvida que, por um lado, a decisão recorrida é a de indeferimento de recurso hierárquico interposto de decisão de reclamação graciosa e que, por outro lado, esta apreciou a legalidade da liquidação (e isso mesmo se constata, igualmente, face ao teor da Petição Inicial de fls. 2 e sgts. onde também agora se invoca que as remunerações pagas pela entidade patronal são ajudas de custo, e como tais, excluídas da tributação em IRS, arrolando-se, mesmo, prova testemunhal - o que o art. 12º da LPTA sempre impediria). Forçoso é, pois, concluir que, no caso, é a própria lei que impede que se use o recurso contencioso para sindicar/impugnar a legalidade da liquidação, ou seja, do acto tributário. O recurso contencioso é meio processual adequado para impugnar vícios do despacho recorrido, nomeadamente a falta de fundamentação deste. Todavia, não se pode daí fazer a extrapolação para impugnar a liquidação enquanto acto tributário, alegando vícios desta e pretendendo nessa sede a respectiva anulação. No caso não estamos, portanto, em face de uma questão de competência, mas, antes, perante questão atinente à forma processual utilizada pelo autor. E a sentença recorrida, admitindo a forma utilizada decidiu, portanto, nesta matéria, contra a lei e deve, assim, ser revogada. 6.1. Mas, também é certo que o erro na forma de processo é corrigível mandando seguir-se a forma de processo adequada, caso se verifiquem as condições legais (cfr. arts. 98º, nº 4 do CPPT e 97º nº 3 da LGT). E o erro na forma do processo é de conhecimento oficioso nos termos do disposto nos artigos 199º e 202º, ambos do CPC, aplicáveis ao contencioso administrativo (ao recurso contencioso de anulação aplicam-se as regras do contencioso administrativo – art. 97º, 2 do CPPT). No caso, tal «convolação» será legalmente possível? O recorrente alega que o prazo para a impugnação, caso a mesma seja precedida de reclamação graciosa, é de 15 dias a contar da notificação que indeferiu a reclamação (art. 102º nº 2 do CPPT), com os fundamentos previstos no art. 99º do mesmo Código, sendo que, como vem provado (cfr. als. F e G do Probatório) a decisão da reclamação graciosa foi notificada em 19/3/2002, o recurso hierárquico foi apresentado em 30/4/2002 e a decisão deste notificada em 15/10/2002 e o recurso contencioso foi apresentado em 16/12/2002, ou seja, muito para além dos 15 dias previstos no nº 2 do art. 102º do CPPT. Todavia, não cremos que seja assim. Com efeito, a impugnação judicial, no caso de decisão expressa de indeferimento de recurso hierárquico, pode ser deduzida no prazo de 90 dias a contar da notificação (art. 102°, n° 1, al. e), do CPPT). É certo que, como também observa o Cons. Jorge de Sousa (no loc. citado, Nota 8 ao art. 76º), «as razões que justificam a previsão de um prazo mais curto para a impugnação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, só podem assentar numa presumível maior facilidade que o impugnante terá em deduzir a impugnação judicial por já ter antes apresentado a reclamação com teor idêntico, e poderiam sugerir que, com base numa interpretação extensiva, à impugnação judicial da decisão do recurso hierárquico fosse aplicado o mesmo prazo. Mas, esta interpretação extensiva depara com vários obstáculos. Por um lado, o enquadramento possível da situação no teor expresso da alínea e) do nº 1 do art. 102° parece-nos inviabilizar que se possa considerar existir uma falta de regulamentação expressa para esta situação. Por outro lado, (…) em matéria de fixação de prazos para as impugnações judiciais não se podem retirar ilações seguras com base em considerações de coerência. Por último, e será, decerto, o que mais deve relevar para quem tem de aplicar o direito nos tribunais, aquela alínea e) do nº 1 do art. 102° pode ter, com razoabilidade e boa fé, a interpretação que aqui se defende e, tendo ela melhor suporte textual do que a de incluir a situação no nº 2 daquele art. 102°, há exigências de sensatez que impõem que não se frustrem as legítimas expectativas que os interessados possam ter na disponibilidade do prazo referido. Seria mesmo duvidosa, à luz do princípio da tutela judicial efectiva consagrado nos arts. 20°, nº 1, e 268°, nº 4, da CRP, a constitucionalidade de uma norma legal que, sob a camuflagem de outra em que se prevê por forma explícita um prazo geral mais longo para exercício do direito de impugnação dos interessados, contivesse um prazo de preclusão especial mais curto, com cuja aplicação os interessados não pudessem, razoavelmente, contar.» E, cotejando diferente posição do Prof. Casalta Nabais (Direito Fiscal, 1ª edição, pág. 296), defendendo que o prazo de impugnação judicial da decisão do recurso hierárquico interposto de decisão de indeferimento de reclamação graciosa deve ser o de 15 dias previsto no nº 2 do art. 102° do CPPT, para a impugnação da decisão expressa de indeferimento de reclamação graciosa (posição que veio a ser alterada na 2ª edição da mesma obra, página 373, em que é defendida a aplicação do prazo de dois meses previsto no art. 28° da LPTA para a interposição de recurso contencioso), Jorge de Sousa entende que a primeira posição foi defendida no pressuposto de que nem o art. 76°, nem o art. 102° do Código fixam o prazo para a impugnação contenciosa das referidas decisões de recursos hierárquicos, pelo que a similitude com a impugnação da decisão (primária) sobre a reclamação graciosa justificaria a aplicação do prazo previsto a impugnação desta. No entanto, se bem que a solução se afigurasse razoável, o pressuposto referido, numa interpretação literal do art. 102° do CPPT, carece de suporte, por as decisões de recursos hierárquicos que apreciam decisões de indeferimento de reclamações graciosas serem actos que no CPPT se indicam como podendo ser objecto de impugnação autónoma (art. 76°, nº 2) e, por isso, serem englobáveis, sem esforço, na previsão da al. e) do nº 1 daquele art. 102º, que abrange os “restantes actos que possam ser objecto de impugnação autónoma nos termos deste Código”. E quanto à aplicação do prazo de recurso contencioso, ela é de afastar, por não ser esse o meio processual adequado, como se referiu. Também a jurisprudência do STA vai no sentido de que o legislador, não obstante a natureza facultativa e o efeito devolutivo do recurso hierárquico, em caso de indeferimento expresso deste, permitiu aos contribuintes deduzirem ainda impugnação judicial do acto tributário no prazo de 90 dias após a notificação do indeferimento do recurso hierárquico, nos termos, conjugados, do disposto nos artigos 76º, nº 2, 102º, nº 1, al. e) e 97º, al. p), todos do CPPT, de que são exemplos, por todos, os Ac. de 2/2/2006, Rec. 0747/05 e de 22/3/2006, Rec. 1023/05. E também neste TCA assim se decidiu no Ac. de 29/4/2003, Rec. 00122/03 e no ac. de 19/7/2006, no processo nº 00403/04, acima já referenciado. Ora, no caso vertente, tendo em conta as datas das notificações acima mencionadas, o ora recorrido tinha 90 dias, contados da notificação do indeferimento do recurso hierárquico, para interpor impugnação judicial. O que significa que o recurso foi interposto quando o então recorrente ainda podia deduzir a impugnação judicial. Por outro lado, uma vez que a petição inicial reúne os requisitos de uma petição de impugnação judicial, estão reunidos os requisitos para que se convole o recurso contencioso em impugnação judicial, rectius, para que se mande seguir a forma adequada. 6.2. Todavia, porque o impugnante, para além da falta de fundamentação, também alegou a inexistência de facto tributário e o processo não contém todos os elementos para se decidir em substituição (até porque o impugnante arrolou testemunhas que importará inquirir para se decidir de mérito), impõe-se a baixa do processo à 1ª Instância a fim de aí se produzir prova e, depois, ser proferida nova sentença em conformidade. DECISÃO Termos em que acordam os Juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em: - conceder provimento ao recurso e, em consequência, revogar a sentença recorrida. - convolar o recurso em impugnação judicial, bem como ordenar a baixa dos autos à 1ª Instância a fim de aí se produzir prova e, depois, ser proferida nova sentença. Sem custas. Lisboa, 09/01/2007 CASIMIRO GONÇALVES ASCENSÃO LOPES LUCAS MARTINS

Sumário

2. É a lei que impede que se use o recurso contencioso de anulação para sindicar ou impugnar a legalidade da liquidação, como acto tributário. O recurso serve para impugnar qualquer vício do despacho recorrido, nomeadamente a falta de fundamentação. Todavia, não se pode daí fazer a extrapolação para impugnar a liquidação, o acto tributário, alegando os vícios deste e pretendendo a anulação daquela.

3. O contribuinte pode deduzir impugnação judicial, com base no indeferimento expresso de recurso hierárquico, no prazo de 90 dias após a notificação do mesmo indeferimento, se, entretanto, não tiver deduzido impugnação judicial com o mesmo fundamento.

Texto Integral

RELATÓRIO

1.1. O Exmo. Sr. Subdirector-Geral dos Impostos recorre da sentença que, proferida pela Mma. Juíza do 2º Juízo do TAF de Lisboa, julgou procedente o recurso que M..., com os sinais dos autos, interpôs contra o despacho do mesmo Sub-Director Geral, pelo qual lhe indeferira o recurso hierárquico interposto do indeferimento de reclamação graciosa apresentada contra a liquidação adicional de ÏRS dos anos de 1996 e 1997, nos montantes de 9.733,15 e e 6.044,44 e, respectivamente.

1.2. O recorrente alegou o recurso e remata as alegações formulando as Conclusões seguintes:

A) Do acto de liquidação pode o contribuinte reagir, reclamando ou impugnando, e aí invocar quaisquer ilegalidades de que enferme o acto tributário;

B) O prazo para a impugnação, caso a mesma seja precedida de reclamação graciosa, é de 15 dias a contar da notificação que indeferiu a reclamação (art. 102º nº 2 do CPPT), com os fundamentos previstos no art. 99º do mesmo Código;

C) Quando o contribuinte assim o entenda, pode, em alternativa, apresentar recurso hierárquico da decisão desfavorável da reclamação, como se encontra previsto no art. 76º do CPPT, para a mais o mais elevado superior hierárquico, cabendo recurso contencioso da decisão deste, nos termos do nº 2 do referido art. 76º.

D) Optando o contribuinte pela interposição de recurso hierárquico, com subsequente recurso contencioso, o âmbito deste recurso não pode compreender a apreciação da legalidade do acto de liquidação (art. 97º nº 2 do CPPT), devendo seguir a forma de processo de recurso contencioso prevista na LPTA (agora no Código do Processo dos Tribunais Administrativos);

E) O recorrido veio interpor recurso contencioso do meu despacho que manteve o acto de liquidação invocando que as remunerações que lhe foram pagas pela entidade patronal são ajudas de custo, e como tais, excluídas da tributação em IRS;

F) Para prova desta ilegalidade apresentou testemunhas, o que o art. 12º da LPTA impede, o que só confirma o erro na forma de processo e justifica a opção do legislador ao não permitir o uso do recurso contencioso para a apreciação da legalidade da liquidação porque, nesse caso, o contribuinte surgiria prejudicado nos seus direitos de defesa contra os actos da AF;

G) Todavia, como prevê o art. 98º, nº 4 do CPPT e art. 97º nº 3 da LGT, o Tribunal deve corrigir o erro na forma de processo caso se verifiquem as condições legais, e ordenar o prosseguimentos do mesmo sob a forma adequada, que seria o de impugnação judicial;

H) Porém, “os termos legais” previstos no art. 98º do CPPT, referem-se, nomeadamente, à verificação da tempestividade da petição, no caso de impugnação judicial, que seria a forma de processo adequada para a apreciação judicial do pedido, aonde já poderia haver prova testemunhal.

I) Vem provado que o recurso contencioso foi apresentado em juízo muito para além dos 15 dias previstos no nº 2 do art. 102º do CPPT, pelo que não é viável a convolação referida.

J) Face a esta situação, o Tribunal não pode, por a isso se opor o nº 2 do art. 97º do CPPT, conhecer do pedido em processo de recurso contencioso, face ao que se verifica a incompetência relativa do Tribunal, nos termos do art. 108º do CPC, o que constitui excepção dilatória que obsta a que o tribunal conheça do mérito da causa e dá lugar à absolvição da instância;

K) A douta sentença considerou o Tribunal competente para conhecer do pedido violando, consequentemente, o disposto nos arts. 108º e 493º do CPC, pelo que deve ser revogada;

L) Além disso, o Tribunal não se pronunciou sobre a questão relacionada com o erro na forma de processo, o que, violando o disposto no art. 660º, nº 2, constituindo nulidade da sentença, cominação resultante do que decorre do nº 1 alínea c) do art. 668º também do CPC.

M) Ainda, assim, admitindo por meras razões de raciocínio, a não verificação das violações mencionadas, a sentença não pode subsistir por vício de violação de lei.

N) A douta sentença deu como provados determinados factos constantes do relatório e que fundamentaram a decisão da Administração Fiscal de efectuar uma liquidação adicional de IRS para cada um daqueles anos, e onde se verifica que as verba adicionadas não tinham a natureza de ajudas de custo.

O) Mas, contraditoriamente, concluiu que o acto recorrido e que manteve as liquidações adicionais não se encontrava devidamente fundamentado.

P) Como diz Marcelo Caetano a fundamentação formal deve conter os elementos bastantes, capazes e aptos a basear a decisão, isto é, “os actos administrativos devem apresentar-se formalmente como disposições conclusivas lógicas de premissas correctamente desenvolvidas e permitir através da exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, façam a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decadente”;

Q) A liquidação adicional que o despacho agora revogado reiterou, ocorreu em resultado de uma acção da fiscalização levada a cabo na entidade patronal, através da qual se provou que o recorrido declarou algumas importâncias recebidas da entidade patronal mas não declarou outras e sendo as verbas não declaradas da mesma entidade patronal, sempre se tem de se presumir que constituem retribuição do recorrido, até prova em contrário (ver neste sentido Ac. proferido no Proc. 969/03, de 9/03/04 do TCA).

R) Por outro lado, ao contrário do que refere a sentença recorrida, o ónus da prova recai sobre o contribuinte uma vez que o acto tributário, como todo o acto administrativo em geral, goza da presunção de legalidade (ver Ac. proferido no Proc. nº 1006/03, de 23/3/2004, do TCA).

S) Do mesmo modo, da matéria considerada como provada, conclui-se inequivocamente qual é a fundamentação do acto de liquidação adicional e, com mediana clareza, conclui-se igualmente que a fundamentação não necessitava, para ser compreensível, de ser invocada em cada uma das despesas que foram corrigidas e tributadas, como parece concluir a douta sentença ao afirmar que a administração não indica factos concretos quanto ao recorrente nem junta documentos pelo que o acto não está minimamente fundamentado.

T) Tudo visto, deve ser declarada a verificação de excepção dilatória de incompetência relativa do Tribunal, o que implica a absolvição da instância; a falta de decisão sobre o erro na forma de processo constitui nulidade da sentença por omissão de pronúncia; além de que não se constata a falta de fundamento do acto recorrido, pelo que a douta sentença da 1ª Instância deve ser revogada de conformidade.

1.3. Contra-alegou o recorrido, pugnando pela confirmação do julgado e formulando, a final, as Conclusões seguintes:

1. O recurso contencioso afigura-se como uma via processual perfeitamente idónea e legalmente admissível, quer nos termos do art 62°, nº 1, alínea e), do ETAF e art. 28° da LPTA, quer ao abrigo do art. 76°, nº 2, do CPPT, uma vez que não foi deduzida impugnação judicial com o mesmo objecto.

2. Foi a própria Administração Fiscal quem, na notificação desta decisão, ao informar o notificado dos seus direitos de defesa, lhe comunica expressamente (e bem) a informação de que poderia deduzir recurso contencioso como meio de reacção contra o acto praticado.

3. Da decisão de indeferimento de uma reclamação graciosa, cabe recurso hierárquico, directamente, previsto nos termos do art. 76° do CPPT e impugnação judicial, indirectamente, prevista nos termos do art. 102°, nº 2, do mesmo Código.

4. Do indeferimento do recurso hierárquico cabe recurso contencioso, salvo se já tiver sido deduzida impugnação judicial com o mesmo objecto, nos termos do nº 2 do citado art. 76° do CPPT.

5. Só por si, de esta imposição normativa já decorre, ao contrário do alegado pelo recorrente, que este recurso contencioso pode ter o mesmo objecto que a impugnação judicial. Por essa razão é que a lei veda a dupla interposição, de ambos os meios com o mesmo objecto, para evitar a litispendência.

6. Consagrando a lei as diversas garantias de defesa após o indeferimento da reclamação graciosa - a impugnação judicial no prazo de 15 dias ou o recurso hierárquico no prazo de 30 dias - o recurso contencioso só pode ser interposto após o indeferimento do recurso hierárquico e nunca logo após o indeferimento da reclamação graciosa, como alega a recorrente.

7. Se tivesse sido deduzida impugnação judicial e também (anteriormente ou posteriormente) o recurso hierárquico, este último meio de defesa nem seria apreciado porque seria apenso ao primeiro, por força do disposto no art. 111º nº 5 do CPPT.

8. Indeferida a reclamação graciosa, a lei permite (e garante) ao contribuinte a possibilidade de optar imediatamente pela via judicial da impugnação ou esgotar a via administrativa através do recurso hierárquico. Sendo que, neste último caso, indeferido que seja o recurso, a lei garante ao interessado a via judicial do recurso contencioso, desde que não exista já impugnação com o mesmo objecto.

9. Foi este o percurso processual da defesa do ora recorrido, no uso de uma das mais elementares garantias dos contribuintes, que a recorrente pretende impedir, mas que está consagrada na citada lei processual fiscal e no art. 268°, nº 4 da Constituição da República Portuguesa.

10. Pelo que, com toda a clareza, se comprova que não se verifica a alegada excepção dilatória de incompetência do Tribunal nem qualquer erro na forma de processo.

11. E tendo a sentença recorrida apreciado esses vícios alegados e tendo decidido, de uma forma expressa e fundamentada, pela competência do Tribunal e pela idoneidade do processo, também não se verifica a alegada nulidade por omissão de pronúncia.

12. Também quanto à alegação invocada pela recorrente, de que o acto impugnado se encontra devidamente fundamentado, ela deverá, totalmente, improceder, porquanto, como claramente se demonstrou na sentença recorrida, o acto recorrido não refere quais os factos tributários concretos nem a lei que contempla a sua previsão, em ordem a legitimar a obrigação de imposto em relação ao ora recorrido.

13. Limitando-se a Administração Fiscal a remeter para afirmações genéricas e vagas, sem proceder a qualquer identificação em concreto das despesas em causa nem à demonstração da sua natureza remuneratória, nem das condições do seu recebimento pelo contribuinte nem da relação deste com a instituição em causa, nem citar, sequer, a norma de incidência aplicável.

14. A “fundamentação” invocada é insuficiente para justificar a qualificação dos factos ocorridos e do seu correcto enquadramento fiscal, por não conseguir preencher o mínimo iter cognoscitivo nem permitir avaliar nem sindicar judicialmente da justeza do acto praticado e da própria liquidação de imposto subjacente.

15. E, tal como se entendeu, e bem, na sentença recorrida, se os encargos em causa estavam contabilizados a título de compensação de despesas realizadas ao serviço da entidade patronal ou como ajudas de custo pagas ao ora recorrido, isentas, pois, de tributação até aos limites legais da função pública, a Administração Fiscal estava obrigada a demonstrar o contrário: a natureza remuneratória do pagamento dessas despesas ou, pelo menos, que elas tinham excedido o respectivo limite legal.

16. O que, manifestamente, não fez.

17. A alegação de meros “indícios” não constitui fundamento bastante, em sede de avaliação directa (como é o caso), para se concluir pela tributação de um trabalhador por conta de outrem, como é a situação do recorrente. Tem que se dizer porquê - quais os pressupostos de facto e de direito que permitem e legitimam tal conclusão.

18. Em face do teor integral da fundamentação do acto, constata-se que os serviços fiscais limitaram-se a umas quantas afirmações baseadas em generalidades e abstracções (“constatou-se a prática generalizada” ou “a generalidade dos documentos”) para daí retirarem uma conclusão que alterou a situação tributária do contribuinte ora recorrido.

19. A Administração Fiscal não fundamentou, convenientemente, a alteração da situação fiscal do contribuinte, nem o consequente indeferimento do seu recurso administrativo.

20. Sendo certo que sobre a Administração Fiscal impendia o ónus de bem fundamentar, de facto e de direito, os motivos da alteração da situação tributária do contribuinte visado, e não o fazendo, provocou, irremediavelmente, a nulidade do acto, por vício de forma.

21. A vaga referência que é feita ao art. 2° do Código do IRS não é o bastante nem para qualificar o facto como tributável nem, sequer, para a exigida e correcta subsunção dos factos a uma norma de incidência, porquanto aquele preceito legal é um articulado com uma extensão imensa, com vários números, subnúmeros e alíneas, cada um deles com uma diferente norma de previsão de incidência! É impossível descortinar em qual delas o acto recorrido pretende fundar-se!

22. Pelo que, não conseguindo estabelecer a Administração Fiscal uma verdadeira subsunção dos factos numa norma de incidência adequada, a sua qualificação como rendimento tributável e a consequente tributação pretendidas pela administração fiscal carecem, manifestamente, de fundamento legal.

23. Não lhes podendo ser atribuída qualquer natureza remuneratória, conforme o demonstra a respectiva documentação junta ao processo que nunca foi posta em causa pela Administração Fiscal, o que se prova é que as verbas em causa foram recebidas pelo ora recorrido, a título de ajudas de custo e de compensação pelas despesas feitas pelo recorrente em nome e por conta da sua entidade patronal.

24. Perante a prova realizada pelo contribuinte, deveria a Administração Fiscal, para poder sustentar a sua pretensão, provar que os montantes, recebidos pelo contribuinte recorrido, tinham natureza remuneratória com enquadramento numa norma de incidência concreta e determinada.

25. Ora, como se comprova pelos documentos de fls. 13 a 14 e 22 a 23 dos autos de Reclamação apensos e como se demonstrou na sentença ora recorrida «a Administração Fiscal não indica factos concretos quanto ao recorrente na informação nem junta documentos dos quais se infira que, em relação ao recorrente, as importâncias em causa não respeitem, efectivamente, a despesas feitas pelo recorrente em nome e por conta da sua entidade patronal».

26. Como se refere na douta sentença recorrida a Administração Fiscal limitou-se a «fazer afirmações vagas, genéricas e conclusivas que, efectivamente, não só dificultam como também impedem a sindicabilidade contenciosa das liquidações em questão. Aliás, a AF não se refere, sequer, à qualidade em que o recorrente colabora com a C.... Por outro lado, não se digna sequer analisar verba a verba no sentido de averiguar se, pelo menos algumas das importâncias recebidas, se referem, efectivamente a despesas feitas em nome e por conta da cooperativa. Por outro lado, como a jurisprudência dos tribunais superiores o vem afirmando continuamente, uma vez que as importâncias estão contabilizadas a título de ajudas de custo, cabe à Administração Tributária fazer a prova de que, efectivamente, as mesmas não respeitam a ajudas de custo».

27. Porque se é certo que, nesta matéria, estamos no domínio da delimitação negativa da norma de incidência, ou no âmbito da exclusão tributária, é sobre a Administração Tributária que, no plano do dever de fundamentação dos seus actos, impende o ónus da prova da verificação dos pressupostos de incidência da norma de tributação.

28. E a Administração Fiscal, além de não ter observado o dever constitucional de fundamentar, devidamente, os seus actos, não apresenta, neste recurso, fundamentos válidos para pôr em causa o silogismo judiciário da douta sentença ora recorrida a qual não merece censura e deve manter-se integralmente.

29. Assim sendo, não tendo a Administração Fiscal fundamentado o acto, comprovadamente, no sentido de se provar que os montantes recebidos pelo ora recorrido, não revestem a natureza de ajudas de custo e de utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal ou que tenham excedido o limite legal fixado para os servidores do Estado, devemos concluir que os valores recebidos pelo contribuinte, ora recorrido, a título de ajudas de custo e de utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal, não revestem natureza remuneratória e, como tal, não são tributáveis em IRS (tal como se decidiu no citado Acórdão 00490/03, de 04/11/2003, do TCA).

Por todo o exposto e provado, deve concluir-se que a douta sentença recorrida não enferma de qualquer dos pretensos vícios alegados pela entidade recorrente, pelo que se deve manter, devendo o recurso improceder.

1.4. O MP emite Parecer no qual, dizendo subscrever a posição do recorrente, expressa nas suas alegações, sustenta que o recurso deve proceder.

1.5. Corridos os Vistos legais, cabe decidir.

FUNDAMENTOS

2.1. A sentença julgou provados os factos seguintes, rectificando-se o erro de escrita constante da al. E), infra, quanto à quantia a li mencionada que deve ter-se como sendo a de Esc. 1.951.321$00 e não a de 1.51.321$00 que ali consta.

A) - Em acção inspectiva efectuada à C... - Cooperativa de ..., CRL, id. a fls. 14, a AF verificou ““existirem pagamentos de importâncias à generalidade dos elementos integrantes dos seus quadros directivos, docentes e administrativos, a título de deslocações e estadas, viagens, gastos pessoais, valorização profissional, etc., as quais, pelas suas características, assumiram carácter remuneratório. O carácter regular das despesas suportadas, associadas ao facto da generalidade dos documentos de suporte conterem aposta no verso a sigla “PCV”, tendo sido esclarecido significar “Por Conta de Vencimentos”, bem como o nome do beneficiário, abrangendo por vezes elementos do respectivo agregado familiar, constituem factos que levaram a considerar que tais pagamentos revestem natureza remuneratória e, como tal, devem ser assumidos como rendimentos enquadráveis no art. 2° do CIRS.

Nos relatórios das auditorias efectuadas por entidades alheias à empresa, são enumeradas as várias irregularidades, constando que “existem pagamentos de despesas com cartões de crédito e complementos de vencimento não devidamente justificados” (…)””, conforme documentos de fls. 13 a 14 e 22 a 23 dos autos de reclamação graciosa, dando-se os mesmos autos por integralmente reproduzidos;

B) - Na informação de fls. 14 ainda se lê que “Pelo informado, constatou-se que o Sujeito Passivo acima referido, auferiu no ano de 1997, a importância de 4.352.552$00, sujeita a tributação em IRS - Categoria A, por força do 2° do CIRS. Face ao exposto vai proceder-se à correcção da Declaração a que se refere o art. 57° do Código supra mencionado, referente ao ano de 1996. (...)”;

C) - Na informação de fls. 23 ainda se lê que “Pelo informado, constatou-se que o Sujeito Passivo acima referido, auferiu no ano de 1997, a importância de 3.061.730$00, sujeita a tributação em IRS - Categoria A, por força do 2° do CIRS. Face ao exposto vai proceder-se à correcção da Declaração a que se refere o art. 57° do Código supra mencionado, referente ao ano de 1997. (...)”;

D) Na sequência das informações supra foram elaborados Documentos de Correcção DC2 de fls. 10 a 12 e de fls. 19 a 21 da Reclamação, relativos a 1996 e 1997, respectivamente, remetendo-se, quanto à fundamentação, para os documentos de fls. 13 a 14 e de fls. 22 a 23 já referidos;

E) - Na sequência das correcções referidas nas alíneas anteriores, foi liquidado IRS adicional ao impugnante nos montantes de 1.951.321$00 e 1.211.802$00, com datas limite de pagamento em 11.07.2001 e 30.05.2001, conforme fls. 8 e 32 da Reclamação;

F) - O recorrente apresentou reclamação graciosa no dia 8 de Agosto de 2001 alegando falta de fundamentação e violação do art. 2° do IRS, mas a reclamação foi indeferida, cujo indeferimento lhe foi notificado em 19.03.2002, conforme documentos de fls. 39 a 46 da Reclamação;

G) - O recorrente apresentou recurso hierárquico do indeferimento no dia 30 de Abril de 2002, conforme Autos de Recurso Hierárquico apensos por linha e que se dão por integralmente reproduzidos;

H) — O recurso hierárquico foi indeferido, cujo indeferimento lhe foi notificado em 15.10.2002, conforme documentos de fls. 39 a 46 dos Autos de Recurso;

I) - O presente recurso foi apresentado no dia 16.12.2002, conforme carimbo aposto na p.i., que se dá por reproduzido.

2.2. Quanto a factos não provados a sentença exarou: «Não se provaram outros factos com interesse para a decisão.»

E em sede de fundamentação dos factos provados e não provados, exarou: «A convicção do Tribunal formou-se com base no teor dos documentos referidos em cada uma das alíneas supra.»

3.1. Logo em sede de despacho saneador, a sentença, face à alegação, por parte do sr. Sub-Director Geral, de incompetência em razão da matéria, julgou competente o Tribunal, à luz do disposto nos arts. 62°, al. e), 41° e 32°, todos do ETAF; e também no mesmo saneador julgou que o processo não enferma de vícios que o invalidem na totalidade e que não existem excepções ou questões que obstem ao conhecimento do mérito, nomeadamente erro na forma do processo, remetendo a fundamentação desta última questão para a discussão de direito.

E, na verdade, a este respeito, a sentença veio a considerar o seguinte:

- A entidade recorrida invoca, para além da incompetência do Tribunal, também o erro na forma de processo: é que, questionando o recorrente a legalidade do acto, então, por um lado, o meio processual idóneo deveria ser o da impugnação judicial e, por outro lado, este recurso já não pode ser convolado porque o recurso foi interposto para além do prazo para apresentação da impugnação judicial previsto no nº l do art. 102° do CPPT, quer do prazo especial previsto no nº 2 do mesmo artigo, em caso de indeferimento da reclamação graciosa.

- Porém, das conclusões apresentadas quer na PI, quer nas alegações finais, resulta que o que o recorrente alega é a falta de fundamentação do acto de liquidação. E, assim sendo, o recurso contencioso é o meio idóneo para anular as liquidações, caso se chegue à conclusão que o acto não estava fundamentado. Por outro lado, o recorrente deixou cair nas alegações finais o pedido de pagamento de juros indemnizatórios e, assim sendo, o recurso continua a ser o meio idóneo.

A sentença passou, então, em seguida, a conhecer de fundo quanto à alegada falta de fundamentação dos actos de liquidação impugnados, vindo a julgar procedente o recurso, com fundamento em que, como se vê dos documentos de fls. 13 a 14 e 22 a 23 dos autos de Reclamação apensos, a AF não indica factos concretos quanto ao recorrente na informação nem junta documentos dos quais se infira que, em relação ao mesmo, as importâncias em causa não respeitem, efectivamente, a despesas por ele feitas em nome e por conta da sua entidade patronal, a C..., mas antes a complemento de vencimentos, limitando-se a AF a fazer afirmações vagas, genéricas e conclusivas que, efectivamente, não só dificultam como também impedem a sindicabilidade contenciosa das liquidações em questão.

Aliás, a AF não se refere, sequer, à qualidade em que o recorrente colabora com a C.... Por outro lado, não se digna sequer analisar verba a verba no sentido de averiguar se, pelo menos algumas das importâncias recebidas, se referem, efectivamente a despesas feitas em nome e por conta da cooperativa da qual o recorrente é Director. Por outro lado, ainda, como a jurisprudência dos tribunais superiores o vem afirmando continuamente, uma vez que as importâncias estão contabilizadas a título de ajudas de custo, cabe à AFfazer a prova de que, efectivamente, as mesmas não respeitam a ajudas de custo.

O acto de liquidação adicional não se encontra, assim, minimamente fundamentado e, porque a falta de fundamentação implica a anulabilidade do acto tributário, deve o recurso proceder, anulando-se a decisão recorrida e, consequentemente, as liquidações objecto quer da reclamação quer do recurso hierárquico.

3.2. É do assim decidido que o ora recorrente (Sub-Director Geral) discorda alegando, como se viu, que:

- A sentença sofre de nulidade, por omissão de pronúncia (cfr. Conclusão L do recurso), por não se ter pronunciado sobre a questão relacionada com o erro na forma de processo, em violação do disposto nos arts. 660º, nº 2, e al. c) do nº 1 do art. 668º, ambos do CPC.

- A sentença sofre de erro de julgamento (Conclusões A a K) por, contrariamente ao disposto no nº 2 do art. 97º do CPPT, ter conhecido do pedido em processo de recurso contencioso (apreciando aqui a legalidade do acto de liquidação), face ao que se verifica a incompetência relativa do Tribunal, nos termos do art. 108º do CPC, o que constitui excepção dilatória que obsta a que o tribunal conheça do mérito da causa e dá lugar à absolvição da instância (493º do CPC).

- A sentença sofre de erro de julgamento, por vício de violação de lei (Conclusões M a N), dado que apesar de ter dado como provados determinados factos constantes do relatório e que fundamentaram a decisão da AF de efectuar uma liquidação adicional de IRS para cada um daqueles anos, e onde se verifica que as verba adicionadas não tinham a natureza de ajudas de custo, concluiu contudo, contraditoriamente, que o acto recorrido e que manteve as liquidações adicionais não se encontrava devidamente fundamentado, sendo que, também ao contrário do decidido, tendo a liquidação adicional em causa ocorrido depois de uma acção da fiscalização levada a cabo na entidade patronal, através da qual se provou que o recorrido declarou algumas importâncias recebidas da entidade patronal mas não declarou outras e sendo as verbas não declaradas da mesma entidade patronal, sempre se teria que presumir que constituem retribuição do recorrido, até prova em contrário, sendo que o ónus da prova recai sobre o contribuinte uma vez que o acto tributário, como todo o acto administrativo em geral, goza da presunção de legalidade e sendo que, de todo o modo, da matéria provada se conclui inequivocamente qual é a fundamentação do acto de liquidação adicional e se conclui igualmente que a fundamentação não necessitava, para ser compreensível, de ser invocada em cada uma das despesas que foram corrigidas e tributadas, como parece concluir a sentença ao afirmar que a administração não indica factos concretos quanto ao recorrente nem junta documentos pelo que o acto não está minimamente fundamentado.

3.3. As questões a decidir são, portanto, as de saber se ocorre a alegada excepção da incompetência relativa do Tribunal, se ocorre a nulidade da sentença por omissão de pronúncia e se ocorrem os alegados erros de julgamento.

4. Vejamos, desde já, a questão da nulidade da sentença por omissão de pronúncia.

O recorrente sustenta que ela ocorre por a sentença ter deixado de se pronunciar sobre a questão relacionada com o erro na forma de processo.

Ora, como é sabido, a nulidade da sentença por omissão de pronúncia vem prevista no art. 668º do CPC e, no âmbito do processo tributário, no art. 125º do CPPT.

E também é sabido que a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar, constituindo, embora, a dita nulidade de sentença, só se verifica quando o tribunal deixa de conhecer de questão que devia ser conhecida e não quando deixa de apreciar qualquer argumento produzido pela parte.

Questões para este efeito são «todas as pretensões processuais formuladas pelas partes que requerem decisão do juiz, bem como os pressupostos processuais de ordem geral e os pressupostos específicos de qualquer acto (processual) especial, quando realmente debatidos entre as partes (cfr. A. Varela, RLJ, 122º, 112) e não podem confundir-se «as questões que os litigantes submetem à apreciação e decisão do tribunal com as razões (de facto ou de direito), os argumentos, os pressupostos em que a parte funda a sua posição na questão» (cfr. Alberto dos Reis, CPC Anotado, Vol. V, 143).

No caso, vê-se que a sentença é bem clara, quer quando diz que a entidade recorrida invoca, para além da incompetência do Tribunal, também o erro na forma de processo, quer quando julga que das conclusões apresentadas quer na PI, quer nas alegações finais, resulta que o que o recorrente alega é a falta de fundamentação do acto de liquidação e que, a assim sendo, o recurso contencioso é o meio idóneo para anular as liquidações, caso se chegue à conclusão que o acto não estava fundamentado.

É certo que o recorrente pode discordar deste julgamento e desta conclusão.

Mas essa é questão que se relaciona já com o mérito da decisão e não com a nulidade da sentença.

Em suma, não se verifica a invocada nulidade da sentença, por omissão de pronúncia, improcedendo, portanto, a Conclusão L do recurso.

5. Quanto à questão incompetência.

5.1. O art. 76º do CPPT, com a epígrafe «Recurso hierárquico. Relações com o recurso contencioso», dispõe o seguinte:

1- Do indeferimento total ou parcial da reclamação graciosa cabe recurso hierárquico

no prazo previsto no artigo 66°, nº 2, com os efeitos previstos no artigo 67°, nº 1.

2- A decisão sobre o recurso hierárquico é passível de recurso contencioso, salvo

se de tal decisão já tiver sido deduzida impugnação judicial com o mesmo objecto.

E o nº 2 do art. 97º do mesmo código dispõe que o recurso contencioso dos actos administrativos em matéria tributária, que não comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação, da autoria da administração tributária, … mesmo quando praticados por delegação, é regulado pelas normas sobre processo nos tribunais administrativos.

5.2. Tem vindo a entender-se que esta norma do nº 2 do art. 76º do CPPT não é muito clara na medida em que parece esquecer outras normas do mesmo Código e/ou da LGT, nomeadamente o referido art. 97º e o art. 67º do CPPT, este sobre o efeito do recurso hierárquico, que, salvo disposição legal em contrário, é devolutivo, o que significa que, embora se recorra hierarquicamente do indeferimento da reclamação graciosa, o prazo de impugnação continua a correr.

E é certo que as normas legais devem ser interpretadas no seu todo e não em compartimentos estanques.

Mas, quanto à conjugação deste nº 2 do art. 76º do CPPT com as restantes normas do mesmo diploma, diz Jorge Lopes de Sousa (CPPT anotado, 5ª Edição, pags. 578 e sgts.):

«Apesar da referência a «recurso contencioso» feita no nº 2 deste art. 76° (Por força do preceituado no art. 191° do CPTA, a partir da sua entrada em vigor, as remissões que, em lei especial, são feitas para o regime do recurso contencioso de anulação de actos administrativos consideram-se feitas para o regime da acção administrativa especial), a impugnação contenciosa dos actos administrativos proferidos em recurso hierárquico interposto de indeferimento de reclamação graciosa, quando comporta a apreciação da legalidade de actos de liquidação, deve ser feita através do processo de impugnação judicial e não através do processo de recurso contencioso (actualmente, acção administrativa especial), que é reservado para a impugnação de actos que não comportem a apreciação de actos de liquidação [arts. 101°, alíneas a) e j), da LGT e 97°, nº 1, alíneas d) e p), deste Código].

«Aliás, a aplicabilidade do processo de impugnação judicial para impugnar contenciosamente a decisão de indeferimento de recurso hierárquico interposto de decisão de reclamação graciosa, quando é objecto de apreciação a legalidade de acto de liquidação, impõe-se por considerações de razoabilidade e por exigência de coerência valorativa postulada pelo princípio da unidade do sistema jurídico, que se sobrepõe à letra da lei (art. 9°, nº 1, do Código Civil), pois, tratando-se de impugnar, mediatamente, um acto de liquidação, não se poderia justificar que não fossem concedidas ao interessado as mesmas possibilidades processuais que são concedidas nos casos de impugnação directa daquele acto ou da decisão de indeferimento da própria reclamação graciosa (expressamente indicada no nº 2 do art. 102° deste Código), designadamente a restrição dos meios de prova à documental e pericial, que resultava, para o recurso contencioso, do preceituado nos arts. 12°, nº 1, e 24°, alínea b), da LPTA.

«Por outro lado, a designação de «recurso», como meio de impugnar actos de liquidação sempre foi utilizada no art. 62° do ETAF de 1984, na redacção inicial e na introduzida pelo Decreto-Lei nº 229/96, de 29 de Novembro, para designar o meio processual que no CPCI, no CPT e neste CPPT se designa como «impugnação judicial», pelo que é de concluir que, nesta matéria, não é usual haver um rigor terminológico que imponha uma interpretação exactamente coincidente com o teor literal.

«Por isso, a redacção do nº 2 deste art. 76°, que reproduz o nº 2 do art. 100° do CPT, mostra-se deficiente, pois não teve em atenção que agora, à face dos arts. 101°, alíneas a) e j), da LGT e 97°, alíneas d) e p) deste Código, é claro que é o processo de impugnação judicial e não o recurso contencioso o meio processual adequado para impugnar contenciosamente actos que apreciem actos de liquidação, quer sejam de indeferimento de reclamações graciosas quer sejam de recursos hierárquicos delas interpostos. (Este entendimento foi aceite no acórdão do STA de 19/2/2003, recurso nº 1461/02).

«No entanto, se a decisão do recurso hierárquico interposto de acto de indeferimento de reclamação graciosa não apreciar efectivamente a legalidade do acto de liquidação que aquela tem por objecto (por exemplo, por existir alguma questão prévia, como a tempestividade ou a falta de legitimidade do recorrente, que obstem ao conhecimento do mérito da reclamação), essa decisão será um acto administrativo que não conhece da legalidade de acto de liquidação, pelo que o meio processual adequado para a sua impugnação será o recurso contencioso (actualmente, a acção administrativa especial), como decorre do nº 2 do art. 97° deste Código.

«As deficiências deste nº 2 do art. 76°, porém, não acabam aqui, pois, à face da letra desta norma poderia haver lugar, simultaneamente, a recurso contencioso e a impugnação judicial da mesma decisão de indeferimento de uma reclamação graciosa, o que contrariaria o princípio processual de que «a todo o direito corresponde o meio processual mais adequado de o fazer valer em juízo» (art. 97°, nº 2, da LGT). Aliás, se a preocupação legislativa fosse evitar que de uma mesma decisão de recurso hierárquico fossem interpostos, simultaneamente, um recurso contencioso e uma impugnação judicial, seria incoerente prever que apenas não fosse admissível o recurso contencioso quando já estivesse pendente uma impugnação judicial, não se prevendo também que a impugnação judicial não fosse admissível quando já estivesse pendente um recurso contencioso da mesma decisão. Na verdade, tanto haveria cumulação de utilização de meios de impugnação contenciosa no primeiro caso como no segundo e os inconvenientes processuais seriam absolutamente os mesmos em ambas as situações.

«Por isso, parece de concluir que o que se pretenderia dizer não será bem o que resulta directamente do teor literal deste nº 2 do art. 76°.

«Uma pista para detectar o que estaria subjacente à intenção legislativa encontra-se no nº 2 do art. 92° do CPT, na redacção dada pelo Decreto-Lei nº 47/95, de 10 de Março, em que se estabelece que «a decisão sobre o recurso hierárquico de reclamação graciosa é susceptível de recurso contencioso nos termos da lei, salvo se já estiver pendente impugnação judicial com o mesmo objecto». Com efeito, embora esta norma não fosse incluída no CPPT, constata-se pelo teor do nº 2 do art. 68° e dos n°s. 3 e 4 do art. 111° deste Código (na redacção da Lei nº 15/2001, de 5 de Junho. Idêntica conclusão se retirava dos n.°s 7, 8 e 9 do art. 111°, na redacção inicial), que houve a preocupação legislativa de evitar que estejam pendentes simultaneamente impugnações contenciosas e administrativas do mesmo acto tributário, pelo que, por paridade de razão, se deverá concluir que não devem ser admitidas impugnações contenciosas simultâneas que tenham por objecto, directa ou indirectamente, o mesmo acto tributário, assim, se detectando neste Código uma proibição idêntica à contida naquele nº 2 do art. 92° do CPT.

«Assim, e em resumo, é de concluir que, no CPPT, a impugnação judicial é o meio processual adequado para impugnar contenciosamente uma decisão proferida num recurso hierárquico que tenha conhecido da legalidade de um acto de liquidação, interposto de decisão de reclamação graciosa, e tal impugnação judicial não é admissível se já estiver pendente uma impugnação judicial que tenha por objecto, imediato ou mediato, o mesmo acto tributário. (Acompanhando este entendimento, pode ver-se o acórdão do STA de 17/3/2004, recurso n° 1651/03).

«Só nos casos em que no recurso hierárquico não se tenha conhecido da legalidade de acto de liquidação (por existir qualquer obstáculo, como a intempestividade ou a falta de legitimidade), poderia ser utilizado o recurso contencioso e pode actualmente ser utilizada a acção administrativa especial (por força do disposto no art. 191° do CPTA), atento o critério de repartição entre estes meios processuais e a impugnação judicial das alíneas d) e p) do nº l do nº 2 do art. 97°.»

E em outro passo, o mesmo autor refere: «Há actos em matéria tributária que são impugnados através de recurso contencioso, como resulta da alínea p) e do nº 2 do art. 97º, deste Código, de onde resulta que o recurso contencioso é o meio processual adequado quando o acto a impugnar seja de indeferimento total ou parcial ou de revogação de isenções ou outros benefícios fiscais, quando dependentes de reconhecimento da administração tributária (…), e outros actos administrativos relativos a questões tributárias que não comportem a apreciação da legalidade de um acto de liquidação.

Desta norma resulta claramente que, nos casos em que o acto a impugnar é um acto de liquidação ou um acto que comporta a apreciação da legalidade de um acto de liquidação (acto de indeferimento de reclamação graciosa ou de recurso hierárquico interposto da decisão que a aprecie) o meio adequado é o processo de impugnação».

5.3. Concorda-se com esta posição, que aliás, já subscrevemos, como adjunto, no ac. deste TCA, de 19/7/2006, no processo nº 00403/04.

Ora, no caso presente, não sofre dúvida que, por um lado, a decisão recorrida é a de indeferimento de recurso hierárquico interposto de decisão de reclamação graciosa e que, por outro lado, esta apreciou a legalidade da liquidação (e isso mesmo se constata, igualmente, face ao teor da Petição Inicial de fls. 2 e sgts. onde também agora se invoca que as remunerações pagas pela entidade patronal são ajudas de custo, e como tais, excluídas da tributação em IRS, arrolando-se, mesmo, prova testemunhal - o que o art. 12º da LPTA sempre impediria).

Forçoso é, pois, concluir que, no caso, é a própria lei que impede que se use o recurso contencioso para sindicar/impugnar a legalidade da liquidação, ou seja, do acto tributário. O recurso contencioso é meio processual adequado para impugnar vícios do despacho recorrido, nomeadamente a falta de fundamentação deste. Todavia, não se pode daí fazer a extrapolação para impugnar a liquidação enquanto acto tributário, alegando vícios desta e pretendendo nessa sede a respectiva anulação.

No caso não estamos, portanto, em face de uma questão de competência, mas, antes, perante questão atinente à forma processual utilizada pelo autor.

E a sentença recorrida, admitindo a forma utilizada decidiu, portanto, nesta matéria, contra a lei e deve, assim, ser revogada.

6.1. Mas, também é certo que o erro na forma de processo é corrigível mandando seguir-se a forma de processo adequada, caso se verifiquem as condições legais (cfr. arts. 98º, nº 4 do CPPT e 97º nº 3 da LGT). E o erro na forma do processo é de conhecimento oficioso nos termos do disposto nos artigos 199º e 202º, ambos do CPC, aplicáveis ao contencioso administrativo (ao recurso contencioso de anulação aplicam-se as regras do contencioso administrativo – art. 97º, 2 do CPPT).

No caso, tal «convolação» será legalmente possível?

O recorrente alega que o prazo para a impugnação, caso a mesma seja precedida de reclamação graciosa, é de 15 dias a contar da notificação que indeferiu a reclamação (art. 102º nº 2 do CPPT), com os fundamentos previstos no art. 99º do mesmo Código, sendo que, como vem provado (cfr. als. F e G do Probatório) a decisão da reclamação graciosa foi notificada em 19/3/2002, o recurso hierárquico foi apresentado em 30/4/2002 e a decisão deste notificada em 15/10/2002 e o recurso contencioso foi apresentado em 16/12/2002, ou seja, muito para além dos 15 dias previstos no nº 2 do art. 102º do CPPT.

Todavia, não cremos que seja assim.

Com efeito, a impugnação judicial, no caso de decisão expressa de indeferimento de recurso hierárquico, pode ser deduzida no prazo de 90 dias a contar da notificação (art. 102°, n° 1, al. e), do CPPT).

É certo que, como também observa o Cons. Jorge de Sousa (no loc. citado, Nota 8 ao art. 76º), «as razões que justificam a previsão de um prazo mais curto para a impugnação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, só podem assentar numa presumível maior facilidade que o impugnante terá em deduzir a impugnação judicial por já ter antes apresentado a reclamação com teor idêntico, e poderiam sugerir que, com base numa interpretação extensiva, à impugnação judicial da decisão do recurso hierárquico fosse aplicado o mesmo prazo.

Mas, esta interpretação extensiva depara com vários obstáculos.

Por um lado, o enquadramento possível da situação no teor expresso da alínea e) do nº 1 do art. 102° parece-nos inviabilizar que se possa considerar existir uma falta de regulamentação expressa para esta situação. Por outro lado, (…) em matéria de fixação de prazos para as impugnações judiciais não se podem retirar ilações seguras com base em considerações de coerência. Por último, e será, decerto, o que mais deve relevar para quem tem de aplicar o direito nos tribunais, aquela alínea e) do nº 1 do art. 102° pode ter, com razoabilidade e boa fé, a interpretação que aqui se defende e, tendo ela melhor suporte textual do que a de incluir a situação no nº 2 daquele art. 102°, há exigências de sensatez que impõem que não se frustrem as legítimas expectativas que os interessados possam ter na disponibilidade do prazo referido. Seria mesmo duvidosa, à luz do princípio da tutela judicial efectiva consagrado nos arts. 20°, nº 1, e 268°, nº 4, da CRP, a constitucionalidade de uma norma legal que, sob a camuflagem de outra em que se prevê por forma explícita um prazo geral mais longo para exercício do direito de impugnação dos interessados, contivesse um prazo de preclusão especial mais curto, com cuja aplicação os interessados não pudessem, razoavelmente, contar.»

E, cotejando diferente posição do Prof. Casalta Nabais (Direito Fiscal, 1ª edição, pág. 296), defendendo que o prazo de impugnação judicial da decisão do recurso hierárquico interposto de decisão de indeferimento de reclamação graciosa deve ser o de 15 dias previsto no nº 2 do art. 102° do CPPT, para a impugnação da decisão expressa de indeferimento de reclamação graciosa (posição que veio a ser alterada na 2ª edição da mesma obra, página 373, em que é defendida a aplicação do prazo de dois meses previsto no art. 28° da LPTA para a interposição de recurso contencioso), Jorge de Sousa entende que a primeira posição foi defendida no pressuposto de que nem o art. 76°, nem o art. 102° do Código fixam o prazo para a impugnação contenciosa das referidas decisões de recursos hierárquicos, pelo que a similitude com a impugnação da decisão (primária) sobre a reclamação graciosa justificaria a aplicação do prazo previsto a impugnação desta. No entanto, se bem que a solução se afigurasse razoável, o pressuposto referido, numa interpretação literal do art. 102° do CPPT, carece de suporte, por as decisões de recursos hierárquicos que apreciam decisões de indeferimento de reclamações graciosas serem actos que no CPPT se indicam como podendo ser objecto de impugnação autónoma (art. 76°, nº 2) e, por isso, serem englobáveis, sem esforço, na previsão da al. e) do nº 1 daquele art. 102º, que abrange os “restantes actos que possam ser objecto de impugnação autónoma nos termos deste Código”.

E quanto à aplicação do prazo de recurso contencioso, ela é de afastar, por não ser esse o meio processual adequado, como se referiu.

Também a jurisprudência do STA vai no sentido de que o legislador, não obstante a natureza facultativa e o efeito devolutivo do recurso hierárquico, em caso de indeferimento expresso deste, permitiu aos contribuintes deduzirem ainda impugnação judicial do acto tributário no prazo de 90 dias após a notificação do indeferimento do recurso hierárquico, nos termos, conjugados, do disposto nos artigos 76º, nº 2, 102º, nº 1, al. e) e 97º, al. p), todos do CPPT, de que são exemplos, por todos, os Ac. de 2/2/2006, Rec. 0747/05 e de 22/3/2006, Rec. 1023/05. E também neste TCA assim se decidiu no Ac. de 29/4/2003, Rec. 00122/03 e no ac. de 19/7/2006, no processo nº 00403/04, acima já referenciado.

Ora, no caso vertente, tendo em conta as datas das notificações acima mencionadas, o ora recorrido tinha 90 dias, contados da notificação do indeferimento do recurso hierárquico, para interpor impugnação judicial.

O que significa que o recurso foi interposto quando o então recorrente ainda podia deduzir a impugnação judicial.

Por outro lado, uma vez que a petição inicial reúne os requisitos de uma petição de impugnação judicial, estão reunidos os requisitos para que se convole o recurso contencioso em impugnação judicial, rectius, para que se mande seguir a forma adequada.

6.2. Todavia, porque o impugnante, para além da falta de fundamentação, também alegou a inexistência de facto tributário e o processo não contém todos os elementos para se decidir em substituição (até porque o impugnante arrolou testemunhas que importará inquirir para se decidir de mérito), impõe-se a baixa do processo à 1ª Instância a fim de aí se produzir prova e, depois, ser proferida nova sentença em conformidade.

DECISÃO

Termos em que acordam os Juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em:

- conceder provimento ao recurso e, em consequência, revogar a sentença recorrida.

- convolar o recurso em impugnação judicial, bem como ordenar a baixa dos autos à 1ª Instância a fim de aí se produzir prova e, depois, ser proferida nova sentença.

Sem custas.

Lisboa, 09/01/2007

CASIMIRO GONÇALVES

ASCENSÃO LOPES

LUCAS MARTINS

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