00149/14.2BEBRG - Tribunal Central Administrativo Norte

I- A responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal (n.º 1 do artigo 23.º da LGT). Sendo o despacho de reversão um acto administrativo tributário, está sujeito a fundamentação (artigo 268.º n.º 3 da CRP; artigos 23.º n.º 4 e 77.º nº 1, da LGT).

II- A fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos da responsabilidade subsidiária e com a referência à extensão temporal dessa responsabilidade que está a ser efectivada, «não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido» [cfr. Acórdão do Pleno do STA, de 16/10/2013, proferido no âmbito do processo n.º 0458/13].

III- Os actos praticados pelo gerente de direito num contexto de liquidação e encerramento da sociedade executada originária, juntamente com outros que vinham sendo levados a cabo, e a determinação judicial, em sede de declaração de insolvência, de que a administração da massa insolvente seja assegurada pelo devedor, são suficientes para que se possa concluir pela sua gerência de facto nesse período.

IV- Para afastar a responsabilidade subsidiária pelas dívidas de impostos cujo termo do prazo para pagamento ou entrega terminou durante o período da sua administração, é necessária a demonstração de que não é imputável aos gerentes ou administradores das sociedades a falta de pagamento ou de entrega do imposto [artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT].

V- Neste caso, existe uma presunção legal de culpa, recaindo sobre o administrador ou gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária.

VI- Não tendo o responsável subsidiário feito prova que a falta de pagamento não lhe era imputável, é o mesmo parte legítima na execução.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, proferida em 14/10/2014, que julgou procedente a oposição judicial ao processo de execução fiscal n.º ...34, revertido contra «AA», originariamente instaurado à sociedade [SCom01...] Lda., NIPC ...36, para cobrança coerciva de dívidas de IVA, do período de 01/10/2006 a 31/12/2006, no montante de €2.271,89.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

“I- A sentença recorrida que determinou a extinção da execução revertida contra o Oponente, declarando-o parte ilegítima na presente execução, salvo o devido, e muito, respeito que nos merece, padece de erro de julgamento quanto à matéria de facto, e, consequentemente, no julgamento de direito, ao concluir que a Administração Tributária não logrou comprovar o efetivo exercício da gerência por parte da Oponente na data limite de pagamento, dando como certo que com a designação do administrador da insolvência, o gerente designado ficou impedido de exercer qualquer função que estivesse a desempenhar.

II- Afigura-se-nos que a factualidade assente no probatório constante da sentença recorrida, nomeadamente no ponto 3) dos factos provados, não permite extrair essa conclusão.

III- Na sentença declaratória da insolvência da pessoa coletiva “[SCom01...], LDA” proferida, em 2008-02-08, no processo de insolvência n.º ..30/0...TBVCT do Tribunal da Comarca de Viana do Castelo, o Juiz determinou que a administração da massa insolvente fosse assegurada pelo devedor, nos termos previstos no artigo 224.º do CIRE.

IV- No referido processo de insolvência foi a própria devedora [requerente] que se apresentou à insolvência, tendo sido o gerente da sociedade, aqui Oponente «AA», quem assinou a procuração a advogado, em 2008-01-28, para esse efeito, estando identificado como sócio-gerente na ata da sociedade que juntou com a petição inicial [cfr. artigos 19.º e 24.º do CIRE].

V- Pelo que não se poderá considerar correta a análise e conclusão vertidas na sentença recorrida, no sentido de que a partir de 2008-02-12, com a designação do administrador de insolvência, o gerente designado tenha ficado impedido de exercer a administração da sociedade insolvente.

VI- Resulta do teor da petição inicial de oposição à execução, que o Oponente não põe em causa a real existência do pressuposto da gerência de facto enunciada no despacho de reversão do processo de execução fiscal [fundamentação material], simplesmente invoca vício de fundamentação [formal] do ato, quanto a esse pressuposto.

VII- Na verdade, foi na qualidade de gerente que o Oponente assinou a procuração, em 2008-01-28, que deu poderes a advogado para elaborar a petição inicial do processo de insolvência da sociedade, assim como todos os documentos que juntou com a respetiva petição.

VIII- Acresce que o Oponente era o único gerente nomeado da sociedade “[SCom01...], LDA”, no ano a que respeitam as dívidas [200612T] e no termo do prazo para o seu pagamento [2008-01-31], conforme resulta da certidão do registo.

IX- Está também comprovado nos autos que o Oponente, nos anos de 2006 e 2007, interveio, efetiva e continuadamente, na gestão da sociedade executada, através da assinatura de documentos em representação da sociedade “[SCom01...], LDA”, apresentando-se, nessa qualidade, perante terceiros, requisitando cheques, procedendo a pagamentos de serviços ou transferências bancárias, pagamentos de prestações à Segurança Social e ordenados, para além do pagamento de dívidas da sociedade, no âmbito de processo de execução fiscal.

X- Em auto de declarações junto ao PEF, o TOC da sociedade confirmou a gerência efetiva da sociedade por parte do Oponente.

XI- A factualidade documentada nos autos, que vimos expondo, parece-nos, face às regras de experiência comum, adequada a comprovar a gerência de facto por parte do Oponente, quer no período a que respeita a dívida [200612T], quer no termo do prazo legal de pagamento constante da certidão de dívida [2008-01-31], situação que sai reforçada pela própria sentença de declaração de insolvência proferida em 2008-02-08, na parte em que determina que a administração da massa insolvente seja assegurada pelo devedor [a sociedade executada originária no PEF].

XII- A Administração Tributária demonstrou, como lhe competia, o exercício efetivo da gerência por parte do Oponente no termo do prazo legal de pagamento da dívida tributária.

XIII- Cabia ao gerente, nos termos do disposto no artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT [à luz do qual foi realizada a reversão], o ónus da prova de que não lhe era imputável a falta de pagamento.

XIV- O Oponente, enquanto gerente da sociedade originária devedora no período em causa, não procedeu ao pagamento do imposto devido, nem demonstrou, a nosso ver, no âmbito da presente oposição à execução fiscal, que não lhe era imputável a falta de entrega do IVA em causa.

XV- Sendo o Oponente parte legítima na execução, deveria manter-se vigente na ordem jurídica a execução contra si revertida.

XVI- Decidindo em contrário, terá a Meritíssima Juíza do Tribunal a quo, por incorreta apreciação e ponderação da matéria de facto relevante para a decisão da causa à luz do disposto no artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT, feito um errado julgamento.

Termos em que, sendo concedido provimento ao recurso, deverá a douta sentença recorrida ser revogada e a oposição julgada improcedente, determinando-se o prosseguimento da execução fiscal para cobrança da quantia exequenda.”

Não houve contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de o recurso merecer provimento.

Tendo por base o recurso interposto pela Fazenda Pública, afigurou-se que poderia este tribunal vir a conceder provimento ao mesmo.

Acautelando essa possibilidade e de que haveria que fazer apelo ao disposto no artigo 665.º do CPC, que impõe ao Tribunal Central Administrativo proceder à apreciação das questões que o tribunal recorrido considerou prejudicadas pela solução que encontrou para o litígio, se dispuser dos elementos necessários para tal; tendo em vista conhecer em substituição ao tribunal recorrido, notificou-se cada uma das partes, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 665.°, n.º 3 do CPC.

Porém, somente a Recorrente emitiu pronúncia, reafirmando a legalidade da reversão operada.

Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; submete-se o processo à Conferência para julgamento.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa apreciar se a sentença recorrida incorreu em erro ao julgar o oponente parte ilegítima na reversão do processo executivo, por a AT não ter demonstrado a gerência de facto da devedora originária na data limite de pagamento voluntário da dívida exequenda.

III. Fundamentação

1. Matéria de facto

Na sentença recorrida foi proferida a decisão da matéria de facto com o seguinte teor:

“Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, consideram-se provados os seguintes factos:

1) Foi designado gerente da sociedade [SCom01...] Lda., NIPC ...36 o aqui Oponente, obrigando-se a sociedade com a intervenção do gerente nomeado - cfr. certidão da Conservatória a fls. 6 a 8 do processo de execução fiscal (PEF) junto aos autos.

2) Em 7.02.2008 foi apresentado junto do Tribunal Judicial de Viana do Castelo pedido de declaração de insolvência da sociedade [SCom01...] Lda. - cfr. fls. 70 dos autos.

3) No âmbito do processo n.° ..30/0...TBVCT, que correu termos no Tribunal Judicial de Viana do Castelo, foi declarada em 12.02.2008 a insolvência da sociedade a que se alude em 2) e designado administrador da insolvência -cfr. fls. 6 a 8 do PEF junto aos autos e fls. 23 a 26 dos autos.

4) O Serviço de Finanças ... instaurou o processo de execução fiscal no ...34, em nome de [SCom01...] Lda., respeitante à cobrança do montante de €2.271,89, por dívidas de IVA do período de 0612 com data limite de pagamento em 31.01.2008 - cfr. fls. 2 a 5 do PEF junto aos autos.

5) No âmbito do processo de execução fiscal descrito em 3) foi proferido em 8.08.2013 pelo Serviço de Finanças ... despacho nos seguintes termos: "(...) Assim e considerando que conforme o atrás exposto «AA» é gerente da executada e exercem de facto essas funções e verificando-se os pressupostos previstos no referido artigo 153° n°2 al. b) do Código de Procedimento e de processo tributário, art.° 23° e 24° n.° 1, al b) da LGT, reverto esta execução contra os gerentes antes identificados.(...)" - cfr. fls. 43 do PEF junto aos autos.

6) O Serviço de Finanças ... remeteu ao Oponente o ofício n.º ...13 dando-lhe conta do despacho a que se alude em 5), recepcionado em 16.08.2013 - cfr. fls. 44 e 45 do PEF junto aos autos.

Factos não provados

Não se mostram provados quaisquer outros factos invocados relevantes para a decisão dos presentes autos.

Motivação da decisão de facto

O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados [cfr. artigo 74° da Lei Geral Tributária (LGT)], também são corroborados pelos documentos juntos, conforme predispõe o artigo 76° n.° 1 da LGT e artigo 362° e seguintes do Código Civil.”

2. O Direito

A Recorrente não se conforma com o julgamento do tribunal recorrido, que considerou o oponente, aqui Recorrido, parte ilegítima na presente execução fiscal, na medida em que a AT não demonstrou que exercia, de facto, a gerência da devedora originária na data limite de pagamento da dívida exequenda, tanto mais que, a partir da data da declaração de insolvência da sociedade principal e da respectiva designação do administrador da insolvência, não mais o oponente pode intervir nos destinos da empresa.

Para tanto, sustenta que a Administração Tributária demonstrou, como lhe competia, o exercício efectivo da gerência por parte do oponente no termo do prazo legal de pagamento da dívida tributária; pois que a factualidade documentada nos autos, face às regras de experiência comum, é adequada a comprovar a gerência de facto por parte do oponente, quer no período a que respeita a dívida [200612T], quer no termo do prazo legal de pagamento constante da certidão de dívida [2008-01-31], situação que sai reforçada pela própria sentença de declaração de insolvência proferida em 2008-02-08, na parte em que determina que a administração da massa insolvente seja assegurada pelo devedor [a sociedade executada originária no PEF].

Na petição de oposição, o oponente afirma não ressaltar da fundamentação do despacho de reversão que o revertido detivesse o exercício das funções de gerência à data do término do prazo legal de pagamento ou entrega do IVA. Defendendo que essa data (31/01/2008) seria posterior à apresentação da devedora originária à insolvência.

Ora, desde logo, sobressai da decisão da matéria de facto (cfr. ponto 2) que foi a própria devedora originária que se apresentou, em juízo, à insolvência em 07/02/2008, portanto, após 31/01/2008.

Por outro lado, resulta da certidão da Conservatória do Registo Comercial, mencionada no ponto 1 do probatório, que o oponente era gerente único, obrigando-se a sociedade originária apenas com a sua intervenção.

Acresce que, compulsando o teor da petição de oposição, em nenhum momento, o oponente negou que fosse gerente de facto, tão-pouco indicou quem administrava efectivamente a sociedade, referindo que terá mobilizado as suas poupanças para acudir às dificuldades da devedora originária, que terá contraído empréstimos, em nome pessoal, e que liquidou encargos da sociedade, como pagamento de impostos e contribuições.

Não colocamos em causa a importância do pressuposto da reversão relativo à “gerência de facto” nem o seguinte enquadramento jurídico que a sentença recorrida efectuou a este propósito:

«(…) No entanto e prévio à determinação da aplicação de um destes dois normativos, há que aferir da efectiva gerência de facto do aqui Oponente em sede da devedora originária.

Isto porque, tendo sido largamente debatido, se bastaria a nomeação como gerente, comummente designada gerência funcional, nominal ou de direito, para operar o instituto da reversão e tendo a doutrina e a jurisprudência sido profícuas, acabou por vingar a tese segundo a qual, para a imputação da responsabilidade em termos subsidiários, não bastava o mero exercício da gerência em conformidade com os ditames legais (contrato ou deliberação), antes sendo essencial o exercício efectivo desse cargo. Neste sentido, inter alios, acórdão do TCA Norte de 8.04.2010, rec. 00351/05.8BEBRG: "(...) à luz do regime da responsabilidade subsidiária prevista no art. 24.°, n.° 1, da LGT, em qualquer das suas duas alíneas, a possibilidade de reversão não se basta com a gerência de direito, mas também não requer esta, exigindo-se, isso sim, o exercício de facto da gerência."

Assim, é certo que a responsabilidade subsidiária depende, antes de mais, do efectivo exercício da gerência ou administração, ainda que somente de facto.

Por outro lado, "não existe presunção legal que imponha que, provada a gerência de direito, por provado se dê o efectivo exercício da função, na ausência de contraprova ou de prova em contrário." — conforme decidiu o STA em Aresto de 2.3.2011, rec. 0944/10, na prossecução do Acórdão do Pleno do STA de 28.2.2007, rec. 01132/06.

Desta forma, face à inexistência de tal presunção legal, recairá sobre a Administração Tributária o ónus de comprovar o efectivo exercício da gerência por parte da aqui Oponente, como pressuposto necessário ao exercício do direito de reversão - neste sentido Acórdão do TCA de 22.12.2012, rec. 00207/07.0BEBRG. (…)»

Como melhor veremos infra, do despacho de reversão consta expressamente a declaração da gerência de facto do oponente. Compulsando os elementos ínsitos nos autos, sobressaem a certidão da Conservatória do Registo Comercial referente à matrícula da sociedade originária, o auto de declarações do TOC ou elementos da contabilidade comprovativos de pagamentos de impostos.

O próprio oponente, notificado nos autos para o efeito, requereu, em 14/07/2014, a admissão da junção aos mesmos de certidão do processo n.º ..30/0...TBVCT, em que foi declarada a insolvência da devedora originária, bem como de quinze documentos, que se destinariam a comprovar a matéria invocada nos artigos 20.º a 26.º da petição inicial (relativa ao afastamento da sua culpa na insuficiência do património e na falta de entrega do IVA).

Da referida certidão, na sentença, prolatada em 08/02/2008, onde foi declarada a insolvência da devedora originária, podemos ler: “(…) Por ora, determino que a administração da massa insolvente seja assegurada pelo devedor. (…)” Confirmando-se, assim, a alegação da Recorrente no presente recurso – cfr. conclusão III.

Nesse mesmo momento processual, o Recorrido juntou várias cópias de cheques, emitidos por ele à ordem da Direcção-Geral do Tesouro, em 2003, em 2004 ou em 2006, demonstrando que o revertido procedeu ao pagamento de impostos, conforme invocou na petição de oposição. As declarações escritas do TOC e da secretária da empresa, juntas aos autos, também dão a conhecer, ainda que de forma vaga e genérica, actos de administração efectiva da devedora originária, mas revelando que priorizava os pagamentos aos trabalhadores em detrimento das obrigações fiscais.

Não resulta dos elementos dos autos qualquer interrupção dessa gerência, renúncia à mesma, ou sequer que tivesse passado a ser exercida por outra pessoa ou pessoas. Por isso, é destituído de sentido afirmar que a AT não demonstrou a gerência de facto do Recorrido, apresentando-se ilógico e decididamente contrário aos princípios gerais e da experiência comum.

O que está, realmente, em causa, é saber se esta ideia de continuidade do exercício da efectiva gerência por parte do Recorrido se mostra abalada pela apresentação em juízo da devedora originária à insolvência. Será esta perspectiva que se apresenta em sintonia com o que havia sido invocado na petição de oposição (e que foi sancionado pela sentença recorrida) – cfr. os primeiros artigos até ao artigo 29.º.

Não está demonstrado a partir de que data o Recorrido possa ter deixado de exercer a gerência de facto da sociedade, tanto mais, que a sentença de insolvência determinou que a administração da massa insolvente fosse assegurada, pelo menos em 08/02/2008, pelo devedor (e não pelo administrador da insolvência nomeado).

Salientamos que os actos praticados pelo gerente de direito num contexto de liquidação e encerramento da sociedade executada originária, juntamente com outro tipo de actos, que podem ser de disposição de bens da sociedade, são suficientes para que se possa concluir pela sua gerência de facto num determinado período, pois não deixam de ser actos de condução do destino da sociedade, que vinculam a sociedade perante terceiros – Cfr. Acórdão do TCA Sul, de 17/03/2016, proferido no âmbito do processo n.º 08265/14.

Tudo indica que na data do vencimento das liquidações de IVA em apreço, em 31/01/2008, o Recorrido ainda exercia a gerência de facto da sociedade, pois a apresentação à insolvência é posterior, em 07/02/2008.

Nesta conformidade, reiteramos que o facto de existir uma intenção de apresentar uma sociedade à insolvência não afasta, por si só, os pressupostos da citada (no despacho de reversão) alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, porquanto o exercício de facto da gerência de uma sociedade não ocorre apenas quando se tem em vista a continuação da actividade da mesma, ocorrendo, também, quando se trata de encetar os procedimentos necessários à sua liquidação e dissolução.

Com efeito, os actos conducentes à liquidação e encerramento da empresa são actos típicos de gestão da sociedade, por através deles se traçar o rumo da mesma, são actos de condução do destino da sociedade, que vinculam a mesma perante terceiros, pelo que a prática de tais actos não pode deixar de revelar um poder de decisão sobre os destinos da empresa, correspondente a um efectivo exercício da gerência.

No presente caso, sublinhe-se, o efectivo exercício da gerência pelo revertido vinha sendo espelhado pela circunstância de ser gerente único, de ser ele a mobilizar as suas poupanças para fazer face às dificuldades da devedora originária, encontrando-se também materializado nos pagamentos dos impostos que foi fazendo e na contracção de empréstimos, em nome pessoal, para colmatar as dívidas da sociedade, conforme invoca na petição inicial – cfr. artigos 19.º a 29.º.

Face ao exposto, há que concluir pela verificação do pressuposto do exercício da gerência de facto no período em que as dívidas foram postas à cobrança (31/01/2008), operando, assim, a presunção legal de culpa, o que significa que cabia ao Oponente provar que a falta de pagamento não lhe é imputável.

Impõe-se, portanto, concluir que o Oponente foi gerente de facto da devedora originária, pelo que a reversão da execução, neste aspecto, não merece reparo.

Ao julgar em sentido discrepante, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, pelo que não pode manter-se na ordem jurídica.

Termos em que se julgam procedentes as presentes conclusões de recurso, sendo de conceder provimento ao mesmo e eliminar a sentença recorrida do ordenamento jurídico.

Aqui chegados, importará conhecer, em substituição, os restantes fundamentos da oposição, cuja apreciação a sentença deu por prejudicada em face da solução que encontrou para o litígio.

Tendo em vista conhecer em substituição e uma vez que os autos possuem todos os elementos indispensáveis para tal, foram previamente ouvidas as partes, tendo a Recorrente emitido pronúncia no sentido de o despacho de reversão fazer referência expressa aos elementos juntos aos autos, que comprovam a gerência efectiva da sociedade originária devedora por parte do oponente, reproduzindo tudo o que se encontra explicitado no despacho de reversão e na contestação apresentados nos autos. Mais indicando que a reversão foi realizada ao abrigo do disposto no artigo 24.º, n.º 1, al. b), da LGT. Assim, caso se trate de dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento tenha terminado no período do exercício do cargo de gerência, é quem exerce a gerência que tem de provar não lhe ser imputável a falta de pagamento. Quanto a esta prova, a Recorrente referiu que o oponente não juntou qualquer prova relativamente às diligências que terá efectuado para cobrança de dívidas, pelo que não provou a sua não responsabilidade na falta de pagamento.

Na petição de oposição, o oponente, no artigo 29.º, refere-se à falta de fundamentação do despacho de reversão, ficando claro no início dessa peça processual não ressaltar dessa motivação que o revertido detinha o exercício das funções de gerência à data do termo do prazo legal de pagamento ou entrega do IVA.

Já mencionámos supra a afirmação da gerência de facto no acto de reversão e fizemo-lo porque dever-se-á começar pela fundamentação do acto para sindicar a legalidade da reversão, dado que a fundamentação formal se posiciona a montante. Efectivamente, como veremos, basta enunciar no acto a verificação dos pressupostos para operar a reversão, para que seja possível apreciar posteriormente se esses requisitos se mostram demonstrados, atendendo à posição adoptada processualmente pelas partes, aos elementos ínsitos nos autos, à prova e às regras da experiência comum; bem como o enquadramento jurídico e a extensão temporal da responsabilidade subsidiária.

É, pois, inequívoca a exigência da fundamentação da reversão.

Contudo, uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a reversão da execução fiscal contra o ora Recorrente, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.

In casu, não residem dúvidas que o Recorrido se insurgiu quanto à validade formal do acto de reversão. Mas também quanto à validade substancial, que foi apreciada pelo tribunal recorrido no sentido da ilegitimidade do oponente para a execução, sobre a qual já nos pronunciámos, em parte, por ser o objecto imediato do recurso, sem que tivéssemos validado tal julgamento.

É desta forma que interpretamos a petição de oposição, pois o oponente aponta para a anulabilidade do despacho de reversão por falta de fundamentação, aludindo ao artigo 204.º, n.º 1, alínea i) do CPPT, bem como suscita a sua ilegitimidade, de harmonia com o disposto no artigo 204.º, n.º 1, alínea b) do CPPT.

No artigo 32.º da petição inicial observa-se uma simples menção aos fundamentos previstos nas alíneas d) e i) do mesmo normativo, porém, sem qualquer outra sustentação ou densificação; pelo que assumimos que a referência à alínea d) possa consubstanciar um lapso de escrita, dado que, depois, não teve respaldo na conclusão e no pedido da oposição.

Sobre a questão da fundamentação do despacho de reversão, a jurisprudência do STA é pacífica, sendo dela revelador o Acórdão do STA, de 29/10/2014, proferido no âmbito do processo n.º 0925/13 que, por isso, aqui parcialmente se transcreve:

“(…) não sofre dúvida que a responsabilidade subsidiária se efectiva por reversão do processo de execução fiscal (n.º 1 do art. 23.º da LGT) e que este despacho de reversão, sendo um acto administrativo tributário, está sujeito a fundamentação (art. 268.º n.º 3 da CRP; arts. 23.º n.º 4 e 77.º nº 1, da LGT).

E sendo pressupostos da responsabilidade subsidiária (arts. 23.º n.º 4 e 24.º n.º 1, da LGT) a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (art. 23.º n.º 2 da LGT; art. 153.º n.º 2 do CPPT), bem como o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou da respectiva entrega (art. 24.º n.º 1 da LGT), então o despacho de reversão, enquanto acto administrativo tributário, deve, em termos de fundamentação formal, incluir a indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (nº 1 do art. 77.º da LGT), e deve incluir, igualmente, a declaração daqueles pressupostos e referir a extensão temporal da responsabilidade subsidiária (art. 23º nº 4 LGT). Daí que, em consonância com este normativo, se tenha afirmado, no acórdão do Pleno desta Secção do STA, proferido em 16/10/13, 0458/13, que a fundamentação formal do despacho de reversão se basta com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada, «não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.» (cfr., igualmente, os acórdãos desta Secção do STA, de 31/10/2012, proc. n.º 580/12 e de 23/1/2013, proc. n.º 953/12).”

Regressando ao caso em análise, e tendo presente a doutrina acolhida pela jurisprudência citada, temos que no despacho de reversão - como se extrai da transcrição existente no pontos 5 da matéria de facto e dos restantes elementos para os quais o despacho em crise remete (“considerando os elementos juntos aos autos”) - se alude à inexistência de bens (“não são conhecidos bens penhoráveis à executada conforme auto de diligências junto aos autos”), existindo, portanto, uma remissão expressa no despacho definitivo de reversão para a instrução que decorreu no processo de execução fiscal.

Continuando a apreciação da fundamentação do despacho de reversão, faz-se expressa referência ao artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da Lei Geral Tributária (LGT) e ao artigo 153.º, n.º 2, alínea a) e b) do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). E que tais circunstâncias foram fundamento para o chamamento à execução do responsável subsidiário.

No despacho refere-se, ainda, que o Recorrido é gerente da executada e exerce de facto essas funções.

Analisada toda a situação e tendo em conta os períodos do exercício do cargo por parte do gerente, no despacho de reversão faz-se expressa menção à alínea b) do artigo 24.º da LGT; constando em anexo a identificação da dívida, o período de tributação e a data limite de pagamento da mesma.

Concatenando o agora exposto com a jurisprudência citada, conclui-se que o despacho de reversão é suficiente na sua motivação.

De salientar que resulta do referido despacho ou de elementos para os quais remete:

- Inexistência de bens penhoráveis da devedora originária;

- Exercício das funções de gerência na sociedade devedora originária no período a que respeitam as dívidas, bem como no terminus do prazo legal de pagamento ou entrega do imposto em questão;

- A origem das dívidas em cobrança na execução, o período a que as mesmas respeitam, a data limite de pagamento voluntário e o valor;

-indicação expressa das disposições legais aplicáveis;

Assim, a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a reversão da execução fiscal contra o ora Recorrido, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto.

Nestes termos, improcede também este segmento da oposição.

Por último, o Oponente afirma não lhe poder ser assacada qualquer responsabilidade pelo incumprimento das obrigações fiscais em causa, por ausência de culpa pelo não pagamento das quantias exequendas.

O artigo 24.º da LGT, referido no acto de reversão, demarca duas situações, nas duas alíneas do seu n.º 1.

A primeira, correspondente à sua alínea a), refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções quer no momento de ocorrência do facto tributário, quer após este momento, mas antes do término do prazo de pagamento da dívida tributária, sendo esta responsabilidade pelo depauperamento do património social, de molde a torná-lo insuficiente para responder pelas dívidas em causa. A culpa exigida aos gerentes ou administradores, nesta situação, é uma culpa efectiva - culpa por o património da sociedade se ter tornado insuficiente. Não há qualquer presunção de culpa, o que nos remete para o disposto no artigo 74.º, n.º 1, da LGT, pelo que cabe à AT alegar e provar a culpa dos gerentes ou administradores.

A segunda, constante da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções no período no qual ocorre o fim do prazo de pagamento ou entrega do montante correspondente à dívida tributária. No artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT, presume-se que a falta de pagamento da obrigação tributária é imputável ao gestor. Assim, atentando na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, o momento relevante a considerar é o do termo do prazo para pagamento voluntário. A presunção constante da referida alínea b) do artigo 24.º, n.º 1, da LGT, deriva da consagração do dever de boa prática tributária, constante do artigo 32.º da LGT, que prevê “(...) um especial dever de diligência no cumprimento dos deveres tributários [das pessoas colectivas] (...) - dever de diligência que se presume violado caso tais deveres tributários não sejam cumpridos” – cfr. Isabel Marques da Silva, «A Responsabilidade Tributária dos Corpos Sociais», Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, Lisboa, 1999, p. 132. Esta presunção de culpa é ilidível, cabendo ao gestor revertido o ónus de a ilidir.

É inequívoco, como já deixámos claro anteriormente, estarmos perante uma situação enquadrável e enquadrada no artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT. Estando em causa dívidas de IVA referentes ao período de 01/10/2006 a 31/12/2006, cuja data de termo do prazo para pagamento voluntário é 31/01/2008.

No caso especial do IVA, bem como nos impostos retidos na fonte, a falta da sua entrega ganha particular gravidade, na medida em que se trata de impostos que traduzem um fluxo monetário na empresa que, ao não serem entregues nos cofres do Estado, estão a ser «desviados» do seu destino legal único, em proveito de «objectivos» alheios à sua finalidade.

Quando o gestor procede ao «desvio» da destinação das verbas recebidas (estamos a falar do IVA) não pode, assim, deixar de indiciar um comportamento censurável. E quanto mais censurável é o comportamento indiciado, mais esforço se exige na demonstração de factos positivos bastantes que contrariem aqueles indícios, sob pena de não afastar a presunção de culpa que a lei lhe atribui.

Como escreve Saldanha Sanches, «(…) No caso do IVA, a existência desse fluxo financeiro cria um forte indício de comportamento censurável que só em casos muito particulares pode ser objecto de uma demonstração de ausência de culpa por parte dos particulares. É uma demonstração difícil, mas não impossível, uma vez que a empresa não é o fiel depositário da quantia cobrada. Embora tenha o dever de entregar as quantias cobradas na aplicação do IVA no prazo previsto pela lei, a empresa pode considerá-las como uma receita normal, cabendo-lhe a devida diligência para que o pagamento seja feito. Pode haver justificação, pela verificação de um facto imprevisto e razoavelmente imprevisível, para que a entrega se não tenha verificado» (cfr. Manual de Direito Fiscal, Coimbra Editora, 3ª edição, pp. 274).

Note-se que essa prova no caso sub judice deveria ser particularmente exigente, porquanto nos situamos perante dívidas de IVA que foi apurado pela própria sociedade originária devedora e relativamente às quais o Oponente nem sequer alegou que não o tenha recebido de clientes.

Embora o não recebimento do IVA dos clientes não justifique que o mesmo não haja de ser entregue ao Estado (ao sujeito passivo de IVA compete, em conformidade com o Código daquele imposto, entregar o IVA resultante da diferença entre o imposto liquidado e o imposto dedutível, independentemente de o ter recebido ou não do cliente), é facto que pode e deve ser ponderado na avaliação da culpa do gerente pela falta de entrega do imposto ao Estado, designadamente se puder estabelecer-se uma conexão entre a falta de fundos da empresa e o não recebimento dos clientes. O que significa que, em princípio, o montante correspondente ao imposto a entregar ao Estado terá entrado na sociedade. E, se assim foi, por certo apenas circunstâncias muito excepcionais poderiam justificar por que a sociedade não efectuou a entrega desse montante ao Estado e, assim, permitir que o Oponente, como gerente da sociedade, afastasse a presunção de culpa por essa falta de entrega.

Mas, ainda que a sociedade originária devedora não tenha recebido dos seus clientes o IVA que havia de entregar ao Estado em 31/01/2008, tal não determinaria, por si só, o afastamento da culpa do Oponente pela falta de entrega do imposto. Para tanto, sempre haveria que provar-se factualidade que permitisse a conclusão de que a sociedade não tinha os fundos necessários à entrega do imposto e que o Oponente nenhuma responsabilidade tinha nessa situação – cfr., neste mesmo sentido, o Acórdão do TCAN, de 29/10/2009, proferido no âmbito do processo n.º 00228/07.2BEBRG. O que manifestamente não ocorreu no caso em análise.

In casu, é notória a insuficiência da alegação do oponente na petição de oposição, remetendo-se a meras generalidades, num contexto de grave crise económica, e a conclusões relativas à sua ausência de culpa na insuficiência do património para a satisfação dos tributos, nada referindo quanto à falta de fundos da devedora originária, logo, não poderia ter provado a falta de fundos da sociedade originária devedora para efectuar o pagamento do imposto em 31/01/2008, afirmando, simplesmente, que mobilizou as suas poupanças, que contraiu empréstimos, em nome pessoal, e que chegou a pagar impostos e contribuições, sem individualizar qualquer situação. Atenta esta formulação vaga e genérica, nenhum facto concreto foi apurado, pelo que nada foi levado ao probatório, sendo ostensivo residir o problema na deficiente alegação.

Por outro lado, as declarações escritas do TOC e da secretária da empresa, anexadas pelo próprio oponente, deixam a descoberto que a entrega do IVA em apreço não terá sido uma prioridade, dado que a primeira preocupação do oponente era pagar aos trabalhadores. Tal, desde logo, inviabiliza o afastamento da culpa do oponente pela falta de entrega do imposto.

Com efeito, tudo indica que, face ao estrangulamento financeiro que vivia, não restava outro caminho que não o de fazer opções no tocante aos compromissos que a empresa podia assegurar.

Neste contexto, haveria, isso sim, que demonstrar que a falta desse pagamento, da entrega desse imposto, não foi imputável ao oponente, o que passaria pela demonstração da falta de fundos da sociedade originária devedora (em 31/08/2008) para efectuar o pagamento e que tal falta se não deveu a qualquer omissão ou comportamento censuráveis do gestor.

Recordamos que a dúvida relativamente à verificação da culpa dos gestores, pela falta de pagamento dos impostos cujo pagamento ou entrega devesse ter sido feito durante o período em que exerceram funções de gestão, sempre terá de ser valorada contra o Oponente.

Sublinha-se, portanto, que o cumprimento do ónus probatório, nestas situações, só se alcança mediante prova positiva e concludente, sendo que qualquer situação de dúvida se decide contra a parte onerada com o mesmo, no caso, o Oponente, ora Recorrido.

Nesta conformidade, sem necessidade de mais amplas considerações, importa concluir no sentido da improcedência também deste segmento da oposição e, assim, julgá-la totalmente improcedente.

Conclusões/Sumário

I- A responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal (n.º 1 do artigo 23.º da LGT). Sendo o despacho de reversão um acto administrativo tributário, está sujeito a fundamentação (artigo 268.º n.º 3 da CRP; artigos 23.º n.º 4 e 77.º nº 1, da LGT).

II- A fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos da responsabilidade subsidiária e com a referência à extensão temporal dessa responsabilidade que está a ser efectivada, «não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido» [cfr. Acórdão do Pleno do STA, de 16/10/2013, proferido no âmbito do processo n.º 0458/13].

III- Os actos praticados pelo gerente de direito num contexto de liquidação e encerramento da sociedade executada originária, juntamente com outros que vinham sendo levados a cabo, e a determinação judicial, em sede de declaração de insolvência, de que a administração da massa insolvente seja assegurada pelo devedor, são suficientes para que se possa concluir pela sua gerência de facto nesse período.

IV- Para afastar a responsabilidade subsidiária pelas dívidas de impostos cujo termo do prazo para pagamento ou entrega terminou durante o período da sua administração, é necessária a demonstração de que não é imputável aos gerentes ou administradores das sociedades a falta de pagamento ou de entrega do imposto [artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT].

V- Neste caso, existe uma presunção legal de culpa, recaindo sobre o administrador ou gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária.

VI- Não tendo o responsável subsidiário feito prova que a falta de pagamento não lhe era imputável, é o mesmo parte legítima na execução.

IV. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, em substituição, julgar a oposição improcedente.

Custas a cargo do Recorrido em ambas as instâncias; nesta instância, as custas não incluem a taxa de justiça, uma vez que não contra-alegou.

Porto, 30 de Janeiro de 2025

Ana Patrocínio

Ana Paula Santos

Maria do Rosário Pais