1148/08.9BEALM - Tribunal Central Administrativo Sul

I- A constatada violação do princípio do inquisitório e da verdade material não integra nulidade processual, antes redundando em mera irregularidade, se as diligências probatórias indevidamente omitidas recaem sobre matéria factual que não releva para a boa decisão da causa.

II- As provisões são custos e estão sujeitas aos requisitos gerais de dedutibilidade previstos no art.º 23.º do Código do IRC e, ainda, aos requisitos especiais previstos na lei para o tipo de provisão em causa.

III- No caso da alínea a) do n. º1 do art.º 34.º do CIRC, esses requisitos especiais, são: ter por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal da empresa; no fim do exercício tais créditos poderem ser considerados de cobrança duvidosa; e, que sejam evidenciados como tal na contabilidade.

IV- Na interpretação que a jurisprudência do Tribunal Central Administrativo Sul tem feito da expressão “crédito resultante da actividade normal da empresa”, créditos provisionados que não tenham origem em saldos devedores de clientes ou fornecedores, ou descontextualizadas do objecto social da empresa, ou que não resultem da transacção de bens ou serviços relacionados com a actividade produtiva da empresa, não preenchem esse requisito especial de dedutibilidade.

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO COMUM DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

I. RELATÓRIO

C… & S.. - EMBALAGENS, S.A., recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra “o acto tributário consubstanciado na liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) n.º 2008 8310035778, de 01/09/2008, na demonstração de liquidação de juros compensatórios n.º 2008 00001892139, de 01/09/2008 e na demonstração de acerto de contas n.º 2008 00006654468, de 24/09/2008, todas referentes ao exercício de 2005”.

A Recorrente termina as alegações de recurso com as seguintes e doutas conclusões:

«

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

A Exma. Senhora Procuradora-Geral Adjunta emitiu mui douto parecer no sentido da improcedência do recurso jurisdicional, com a consequente manutenção da decisão recorrida.

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Assim, analisadas as conclusões das alegações do recurso, são estas as questões que, em suma, importa apreciar: (i) nulidade da sentença por excesso de pronúncia na medida em que a questão controvertida consistia unicamente em saber se a cedência de créditos que motivou a constituição da provisão resultou da actividade normal da empresa; (ii) nulidade da sentença por falta de fundamentação de facto, na medida em que a prova testemunhal produzida não foi plenamente valorada pelo tribunal a quo; (iii) erro de julgamento por insuficiência da matéria de facto, devendo ser aditados ao probatório como factos provados os descritos no artigo 29.º das conclusões e dada como provada a matéria de facto julgada não provada, na parte em que se consideraram implicitamente como não provados os factos indicados naquele artigo 29.º das conclusões; (iv) violação do principio do inquisitório e da verdade material na medida em que o tribunal recorrido deu como não provados factos alegados sem nada diligenciar quanto à eventual existência de meios de prova, para além dos oferecidos, que os evidenciasse; (v) erro de julgamento de direito na interpretação e aplicação do disposto nos artigos 23.º e 34.º, n.º1 alínea a), do Código do IRC.

I. FUNDAMENTAÇÃO

A) OS FACTOS

Na sentença recorrida deixou-se factualmente consignado:

«

Consideram-se documentalmente provados os seguintes factos, relevantes para a decisão da causa:

1. A C… & S… – Embalagens SA, é uma sociedade comercial, com a actividade a fabricação de embalagens metálicas ligeiras a que corresponde o CAE 025920, está enquadrada no Regime Geral de Tributação, possui contabilidade organizada (cf. relatório de inspecção constante do Processo Administrativo Tributário de ora em diante designado de PAT).

2. Em 1998, foi realizada uma fusão por incorporação com a O… – E… Portugal SA. (cf. relatório de inspecção constante do Processo Administrativo Tributário de ora em diante designado de PAT).

3. Em 30/5/1998, a C… & S… – Embalagens SA, representada por J… na qualidade de procurador, celebrou com a C… Embalagens, SA, também representada por J… na qualidade de procurador, o “Contrato de Mútuo” constante de fls. 83 e 84 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, através do qual a Impugnante obteve um empréstimo concedido pela primeira no valor de cento e cinquenta milhões de escudos (EUR 748.196,85), com o prazo de 18 meses, renovável por iguais períodos e no qual consideram em síntese:

“(…)

A. Que ambas as partes se enquadram no mesmo grupo empresarial;

B. Que o grupo empresarial na qual ambas as partes se enquadram tem vindo a proceder a uma restruturação da respectiva actividade em Portugal;

(…)”

4. Em 30/3/1999, a C… & S… – Embalagens SA, representada por J… na qualidade de procurador, celebrou com a C… Embalagens, SA, também representada por J… na qualidade de procurador, o “Contrato de Mútuo” constante de fls. 85 e 86 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, através do qual a Impugnante obteve um empréstimo concedido pela primeira no valor de duzentos e quarenta e dois milhões de escudos (EUR 1.207.090,91), com o prazo de 12 meses, renovável por iguais períodos e no qual consideram em síntese:

“(…)

A. Que ambas as partes se enquadram no mesmo grupo empresarial;

B. Que o grupo empresarial na qual ambas as partes se enquadram tem vindo a proceder a uma restruturação da respectiva actividade em Portugal;

C. Que a segunda contraente já solicitou e recebeu da primeira contraente um financiamento no referido valor de ESC: 150.000.000,00;

(…)”

5. Em 5/11/2001, a C… Embalagens, SA, representada por J… na qualidade de procurador, celebrou com a C… & S… – Embalagens SA, também representada por J… na qualidade de procurador, o “Contrato de Cessão de Crédito” constante de fls. 42 e 43 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, do qual consta em síntese o seguinte:

“(…)

Tendo em conta que:

1. A C… é detentora de um crédito sobre a E… - E…, S A no valor de 99.171.300$00 (noventa e nove milhões cento setenta e um mil e trezentos escudos), sendo o capital de 89.051.596$00 (oitenta e nove milhões cinquenta e um mil, quinhentos e noventa e seis escudos) e o remanescente de juros;

2. Este crédito está referido no processo de Recuperação de Empresas que corre no Tribunal Judicial de Aveiro - 3o Juízo Cível, processo 22/01;

3. Por seu turno a C… também é detentora no mesmo processo de um crédito, sendo a E… um importante potencial cliente, existindo negociações para retoma de actividade comercial entre as duas empresas;

4. A medida proposta - restruturação financeira - implicará uma redução dos créditos a 20% do capital e o seu pagamento em sete anos com um de carência.

5. Pelos motivos indicados em 3) a C… tem interesse comercial em ser detentora do crédito da C…, pois tal dar-lhe-á potencialmente maior força negocial e comercial no futuro.

Pelo exposto e no interesse das partes acordam o que se segue:

1o

A C… cede à C… com todos os direitos e obrigações, o crédito descrito no n° 1) dos considerandos deste contrato pelo preço de 40.000.000$00 (quarenta milhões de escudos), o que esta aceita.

2°

O pagamento do preço será efectuado aquando da retoma da actividade comercial entre a C… e a E…, no prazo de oito anos, condições idênticas ao eventual pagamento pela E…, referido no considerando 4).

(…)”

6. Em 31/3/2004, a C… Embalagens, SA, emitiu a nota de débito n.º 0001/04 em nome da Impugnante, à qual debita juros devedores relativos ao contrato Mutuo assinado em 30/3/1999, no valor de EUR 42.248,18 (cf. nota de débito a fls. 88 dos autos).

7. Em 31/5/2004, a C… Embalagens, SA, emitiu a nota de débito n.º 0002/04 em nome da Impugnante, à qual debita juros devedores relativos ao contrato Mutuo assinado em 30/5/1998, no valor de EUR 39.280,34 (cf. nota de débito a fls. 89 dos autos).

8. Entre 12/3/2008 e 11/7/2008, a Direcção de Finanças de Setúbal realizou uma acção inspectiva à impugnante através das ordens de serviço n.º OI200801053, em sede de IVA, e IRC dos exercícios de 2004 e 2005 (cf. relatório de inspecção a fls. 44 dos autos).

9. Em 12/8/2008, a inspecção tributária emitiu o relatório de inspecção e respectivos anexos, constantes de fls. 5 a 27 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido e no qual foram determinadas as correcções meramente aritméticas em sede de IRC dos exercícios de 2001 e 2002, com os seguintes fundamentos:

“(…)

III.2- IRC

III.2. 1 – Provisão para créditos de cobrança duvidosa/Ajustamentos de dívidas a receber – Exercícios de 2004 e 2005

(…)

E… – E…

Em 5 de Novembro de 2001 a C… Embalagens e a C… & S… - Embalagens, SA celebraram um contrato de cessão de crédito, através do qual a primeira cede à segunda e pelo preço de € 199.519,16 (40.000.000$00) um crédito que detinha sobre a E…, no valor de € 494.664,36 (capital - € 444.187,49; juros - € 50.476,87), conforme anexo 5 folhas 327 a 329.

Entretanto, foram efectuados pagamentos num total de € 79.542,39, tendo o sujeito passivo em 2005/12/30 considerado como custo a importância de € 119.976,77, a título de ajustamento de dívidas a receber.

Nos termos da alínea a) do n° 1 do artigo 34° do CIRC, são dedutíveis para efeitos fiscais as provisões que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal da empresa. No conceito de “créditos resultantes da actividade normal” devem considerar-se abrangidos todos os créditos resultantes das transacções de bens e serviços relacionados com a actividade produtiva da empresa.

Assim, no caso em apreço, tratando-se de uma cedência de um crédito, é evidente que o mesmo não resultou de transacções comerciais entre a C… e a E… e como tal não se enquadra no conceito de “créditos resultantes da actividade normal”.

Por este facto, a provisão constituída pelo sujeito passivo não é aceite para efeitos fiscais, por não se enquadrar na natureza de provisão a que se refere a alínea a) do n° 1 do artigo 34° do CIRC, pelo que vai ser acrescido ao lucro tributável do exercício de 2005 a importância de € 119.976.77.

III.2. 2 - Remunerações a liquidar - acréscimo de custos - Incentivos

O sujeito passivo considera mensalmente como custo na conta 64.2 - Remunerações do pessoal, por contrapartida da conta 2732 - Remunerações a liquidar - acréscimo de custos - Incentivos, uma importância relativa a incentivos a pagar a determinados trabalhadores, no ano seguinte, condicionada ao alcance de objectivos previamente fixados.

Este procedimento tem subjacente a constituição de uma provisão, pois tem como objecto cobrir responsabilidades cuja natureza está claramente definida, a qual não será aceite em termos fiscais, por não se enquadrar na natureza de provisões fiscalmente dedutíveis, previstas no n° 1 do artigo 34° do CIRC.

Os custos contabilizados ascendem a € 62.905,07 em 2004 e € 71.000,01 em 2005, que vão ser acrescidos ao lucro tributável dos respectivos exercícios, por força do já referido não enquadramento desta provisão no n° 1 do artigo 34° do CIRC.

Atendendo a que no exercício de 2005 foi utilizada a importância de € 68.276,04, onde se inclui a importância de € 62.905,07 a tributar em 2004, vai ser deduzido para efeitos fiscais no exercício de 2005 o montante de € 62.905,07.

Junta-se extractos das contas 2732 e 642 de 2004 e 2005 e do desdobramento por centros de custo do lançamento dos incentivos referente ao mês de Junho de 2004 - anexo 6 folhas 330 a 344.

(…)”

10. Em 4/8/2008, a impugnante exerceu o direito de audição prévia por escrito nos termos constantes de fls. 97 a 103 dos autos em suporte de papel, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido e no qual contestou as correcções relativas à liquidação adicional de IVA decorrente da não aplicação da isenção prevista no artigo 14.º, do RITI (€ 76.346,85) – Ponto III.1.1 do relatório; ao diferencial entre a provisão para crédito de cobrança duvidosa referente ao cliente S… - Produtos Alimentares (€61.805,71) – Ponto III.2.1 do relatório; à provisão referente a incentivos a pagar a trabalhadores no ano seguinte (€133.905,08) ponto III.2.2 do relatório; Dos juros de empréstimos que deveriam ter sido reconhecidos em exercícios anteriores (€60.055,26)- Ponto III.2.4 do relatório, e por fim contestou ainda as retenções na fonte de IRC (e2.382,60)- ponto III.2.5 do relatório.

11. Em 24/9/2008, a Administração Fiscal emitiu a liquidação de IRC n.º 2008 8310035778, relativa ao exercício de 2005 no valor de EUR 18.223,14 e a liquidação de juros compensatórios n.º 2008 1892139 no valor de EUR 1.605,63 (cf. demonstração das liquidações a fls. 80 do PAT).

12. Em 3/11/2008, a Impugnante procedeu ao pagamento do valor de EUR 19.828,77, relativo à demonstração de acerto e contas, relativo às liquidações de IRC identificadas no ponto que antecede (cf. documentos de fls. 140 e 141 dos autos).

13. Em 22/12/2008, a presente Impugnação foi apresentada no TAF de Almada (cf. fls. 1 dos autos).

FACTOS NÃO PROVADOS:

A- A partir de 1998 a C… Embalagens, SA, descontinuou a actividade por si exercida (A existência de notas de débitos emitidas por esta empresa à Impugnante em 2004, inexistência de qualquer prova documental, actas ou documentação interna que revele as alegadas deliberações de descontinuidade da actividade desta empresa e a passagem da carteira de clientes para a Impugnante).

B- A partir do contrato de cessão de crédito da C… Embalagens, SA para a Impugnante, esta passou a fornecer a E… – E… desde 2001 até 2007 (inexistência de prova documental dos alegados fornecimentos).

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, e especificados nos vários pontos da matéria de facto provada, no que se refere à prova testemunhal produzida a mesma não foi considerada, face ao carácter documental das afirmações constantes do depoimento da única testemunha apresentada, J…, economista que trabalha para a Impugnante há onze anos e que actuou nas vestes de Procurador de ambas as empresas C… Embalagens, SA e a C… & S… – Embalagens SA, na celebração do contrato de cessão do crédito ora em análise e nos contratos de mutuo celebrados entre estas duas empresas.

Apesar de ter prestado depoimento, o mesmo não pode ser valorado sem documentação de suporte, pois não é preciso nem credível, ao ter sido inquirido sobre a data da constituição do crédito, objecto do contrato de cessão de crédito, vagamente respondeu “2 ou 3 anos antes”.

As explicações sobre a alegada restruturação do grupo são vagas e pouco precisas.

No caso em apreço, a coerência e assertividade do depoimento não foi suficiente para o tribunal poder julgar provada a matéria de facto alegada pela Impugnante, designadamente os factos dados como não provados e constantes das alegações da Impugnante, ou seja, de que a provisão do crédito de cobrança duvidosa, resultou da actividade normal da empresa, da assunção do negócio até então exercido pela cessionária e foi realizado no interesse empresarial da Impugnante.».

B. DE DIREITO

A recorrente começa por invocar nulidade da sentença por excesso de pronúncia e por falta de fundamentação de facto.

Dado que as nulidades constituem o vício mais gravoso imputado à sentença, é por elas que começaremos a apreciação do recurso.

As causas de nulidade da sentença (ou acórdão) estão taxativamente previstas no art.º 615/1 do CPC, com correspondência no art.º 125/1 do CPPT.

Preceitua o referido art.º 125/1 do CPPT que «Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer».

O excesso de pronúncia verifica-se quando o juiz se ocupe de questões não suscitadas pelas partes (cf. art.º 608/2 do CPC).

Compulsada a douta P.I., constata-se que a impugnante, ora recorrente, se insurge nomeadamente e ao que agora importa, contra a correcção efectuada pela administração tributária, com referência ao exercício de 2005, do acréscimo à matéria tributável no montante de 119.976,77€, respeitante a provisão para crédito de cobrança duvidosa, na parte relativa a crédito cedido à impugnante no âmbito de contrato de cessão de crédito, com fundamento no facto de se tratar de um crédito que não resulta da actividade normal da empresa, não se enquadrando, dessa forma, na alínea a) do n.º 1 do art.º 34.º do Código do IRC.

Ora, lida atentamente a sentença, não vemos que a Mmª. Juiz a quo tenha conhecido de questões não suscitadas pelas partes. Com efeito, embora na apreciação que faz refira que “…a finalidade da provisão em causa é a de compensar os créditos da actividade normal que no fim de cada exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados na contabilidade”, ou que “…da análise da documentação de suporte não é possível verificar a data de constituição do mesmo (crédito), os pagamentos que alegadamente foram efectuados e a data em que os mesmos deixaram de ser efectuados, as diligências realizadas pela impugnante para a satisfação do mesmo, se a sua origem se refere à falta de pagamento de fornecimentos”, a verdade é que tais considerandos não consubstanciam qualquer acréscimo, não alegado, de requisitos à dedutibilidade da provisão constituída que tenha sido determinante da decisão de validar a não aceitação fiscal do custo. Tanto assim é que a sentença remata a apreciação deste tema referindo que “…a transacção do crédito em causa não pode configurar-se como actividade normal da impugnante, conforme exigido pelo art.º 34.º, n.º 1 alínea a), do CIRC, a sua provisão não é fiscalmente dedutível, sendo, pois, de manter a correcção”, o que justamente corresponde à questão colocada pela impugnante.

Como se deixou consignado no sumário doutrinal do ac. do Supremo Tribunal de Justiça, de 12/15/2011, tirado no proc.º 2/08.9TTLMG.P1S1, «Quando o tribunal, para decidir as questões postas pelas partes, usar de razões ou fundamentos não invocados pelas mesmas não está a conhecer de questão de que não deve conhecer ou a usar de excesso de pronúncia susceptível de integrar nulidade».

Improcede a arguida nulidade da sentença por excesso de pronúncia.

Também não tem razão a recorrente na invocada nulidade da sentença por falta de fundamentação de facto.

Sobre esta nulidade, contemplada na alínea b) do n.º 1 do art.º 615.º do CPC e no art.º 125/1 do CPPT, como se refere no ac. do Supremo Tribunal de Justiça, de 03/03/2021, tirado no proc.º 3157/17.8T8VFX.L1.S1, «é pacífico o entendimento de que respeita à falta absoluta de fundamentação, como dão nota A. Varela, M. Bezerra e S. Nora, Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª edição, 1985, p. 687, ao escreverem “Para que a sentença careça de fundamentação, não basta que a justificação da decisão seja deficiente e incompleta, não convincente; é preciso que haja falta absoluta, embora esta se possa referir só aos fundamentos de facto ou só aos fundamentos de direito”.

Como já afirmava o Prof. Alberto os Reis, ob. citada, pág. 140, “Há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto. Se a sentença especificar os fundamentos de direito, mas não especificar os fundamentos de facto, ou vice-versa, verifica-se a nulidade”.» (fim de cit.).

No mesmo sentido, constitui jurisprudência pacifica e reiterada do Supremo Tribunal de Justiça, sufragada em vários arestos, que só se verifica a nulidade da sentença em caso de falta absoluta de fundamentação ou motivação não bastando que esta seja deficiente, incompleta ou não convincente.

Assim vistas as coisas, é manifesto que a recorrente não tem razão quando imputa à sentença vício de falta de fundamentação de facto.

Com efeito, olhando a decisão de facto, constata-se que a Mmª juiz a quo discrimina os factos provados e não provados (artigos 123/2 do CPPT e 607.º, n.º 4 do CPC); indica a prova que suporta os factos provados e, relativamente aos factos alegados e não provados, refere expressamente que assim foram julgados por inexistência de prova documental. Na motivação da decisão de facto, é ainda referido que apesar de a testemunha J… ter prestado depoimento, “…o mesmo não pode ser valorado sem documentação de suporte, pois não é preciso nem credível, ao ter sido inquirido sobre a data da constituição do crédito, objecto do contrato de cessão de crédito, vagamente respondeu 2 ou 3 anos antes”.

O exame crítico das provas, que a recorrente alega ter sido omitido, corresponde à indicação das razões pelas quais e em que medida o tribunal valorou determinados meios de prova como idóneos e credíveis e entendeu que outros em sentido diverso não eram atendíveis, explicitando os critérios lógicos e racionais que utilizou na sua apreciação valorativa, e que permite, assim, aferir a concreta utilização que o julgador fez do princípio da livre apreciação da prova (art.º 607/5 do CPC).

Com este alcance, é manifesto que a Mmª juiz a quo não se eximiu ao exame crítico da prova, uma vez que enuncia de modo claro as razões por que valorou a prova documental em detrimento da prova testemunhal, assente no depoimento de uma única testemunha, que se revelou vago e impreciso e, nessa medida, insuficiente, à falta de melhor prova que o corrobore, para formar a convicção do tribunal quanto à realidade dos factos alegados sobre que depôs.

Improcede também a arguida nulidade da sentença por não especificação dos fundamentos de facto da decisão.

Passando a conhecer das restantes questões recursivas, cumpre agora entrar na apreciação do erro de julgamento de facto imputado à sentença, na medida em que não seleccionou para o probatório factos relevantes para a decisão da causa que a prova dos autos suporta, outrossim devendo ser dados como provados os factos julgados não provados.

São estes os factos que a recorrente pretende ver seleccionados para o probatório (vd. artigo 29.º das doutas conclusões):

«

a. Na sequência da entrada da Recorrente para o grupo económico da C… Embalagens, S.A., em 1998, este veio a ser reestruturado e redimensionado, passando a caber àquela dar continuidade à atividade desenvolvida, até então, pela C… Embalagens, S.A., a qual, entretanto, descontinuaria a sua atividade (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida, minuto 2, segundo 57, e minuto 3, segundos 15 a 45);

b. A Recorrente passou a produzir e a comercializar os seus produtos para aqueles que, até então, eram clientes da C… Embalagens, S.A. (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida, minuto 3, segundo 46, a minuto 4);

c. Deste modo, a Recorrente estaria em melhores condições de prosseguir com a atividade da C… Embalagens, S.A., sendo detentora dos créditos desta sobre a E… – E…, S.A. (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida, minuto 4, segundos 24 a 33);

d. É neste contexto que ocorre a cessão de créditos sub judice (cf. suporte áudio do

depoimento da testemunha inquirida, minuto 4, segundo 37, a minuto 5);

e. Efetivamente, a Recorrente celebrou, em 05.11.2001, um contrato de cessão de crédito com a C… Embalagens, S.A., através do qual esta lhe cedeu, pelo preço de € 199.519,16, um crédito que detinha sobre a E… – E…, S.A., no montante total de € 444.187,49 (cf. doc. n.º 2 da p.i.);

f. Com efeito, aquela cessão de créditos constituía um pressuposto da própria assunção pela Recorrente do negócio até então exercido pela C… Embalagens, S.A. (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida, minuto 6, segundo 55 a minuto 7, segundo 10);

g. Isto é, impunha-a o interesse empresarial, assim como era exigida pelo exercício pleno e efetivo da atividade comercial até então assumida pela C… Embalagens, S.A. (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida, minuto 5, segundos 14 a 34);

h. Aliás, em virtude da assunção daquele negócio pela ora Recorrente, a E… – E…, S.A., sobre a qual a C… Embalagens, S.A., detinha o crédito sub judice, tornou-se, também, cliente da Recorrente, passando esta a deter sobre aquela, para além dos créditos cedidos, outros créditos fruto de subsequentes operações comerciais (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida, minuto 5 a minuto 5, segundo 34).

Ouvido integralmente o depoimento da testemunha, constata-se que a mesma refere os factos que a recorrente pretende ver seleccionados para o probatório, é certo, mas o seu depoimento, em si mesmo vago e impreciso quanto às circunstâncias de tempo em que os factos decorreram, desacompanhado de qualquer prova documental que o corrobore, não merece qualquer credibilidade para formar a convicção do tribunal, tanto mais que se trata do director financeiro da impugnante, com evidente interesse na causa.

Ou seja, a prova produzida não é de modo a impor decisão diversa da que foi proferida, julgando-se improcedente a impugnação da decisão sobre a matéria de facto.

Quanto à invocada violação do princípio do inquisitório, vejamos.

O princípio do inquisitório adquire plena eficácia na fase da instrução do processo, em cujo domínio opera, como flui do art.º 411º do CPC, segundo o qual “Incumbe ao juiz realizar ou ordenar, mesmo oficiosamente, toda as diligências necessárias ao apuramento da verdade e à justa composição do litígio, quanto aos factos de que lhe é lícito conhecer.”, preceito que, em processo tributário, encontra correspondência nos artigos 99/1 da LGT e 13/1 do CPPT, dispondo este último: “Aos juízes dos tribunais tributários incumbe a direcção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer.”.

Trata-se de um poder vinculado que impõe ao juiz, o dever jurídico de determinar, oficiosamente, as diligências probatórias complementares necessárias à descoberta da verdade e à boa decisão da causa, independentemente de solicitação das partes.

Pretende a recorrente, se bem vemos, que por via da aplicação do princípio do inquisitório não mais é possível ao juiz dar como não provado um facto alegado sem antes notificar a parte para apresentar outros meios de prova para além do que a própria parte seleccionou e que o tribunal considera insuficiente para a demonstração do facto.

Independentemente de se acompanhar esta visão muito ampla do princípio do inquisitório, certo é que a sentença deu como não provados factos alegados pela impugnante relativamente aos quais o Ministério Público na 1.ª instância, promoveu fossem obtidos elementos de prova documental, que indica, de modo a corroborar o depoimento da única testemunha arrolada (vd. fls.179 dos autos).

Ora, o que se constata, é que a Mmª juiz a quo sem convidar a impugnante a juntar aos autos os elementos documentais sugeridos pelo Ministério Público (nomeadamente, documentação interna da empresa que revele as deliberações tomadas sobre a invocada reestruturação do grupo e a passagem da carteira dos clientes da “C…” para a impugnante, assim como os alegados fornecimentos da impugnante à “E… – E…, S.A.”, após a cessão do crédito), veio a dar por não provados factos por falta de prova documental, justamente aquela indicada pelo Ministério Público (cf. fundamentação dos factos não provados).

Nestas circunstâncias, é manifesto que se verifica preterição do princípio do inquisitório, uma vez que, salienta-se, o tribunal a quo não ordenou as diligências complementares de prova sugeridas pelo Ministério Público, mas veio a dar como não provados factos justamente por falta dos elementos documentais indicados pelo Ministério Público, como se apreende da motivação da decisão de facto.

A inobservância do princípio do inquisitório é geradora de nulidade processual nos termos previstos no art.º 195.º, n.º 1, do CPC, que estabelece: «Fora dos casos previstos nos artigos anteriores, a prática de um ato que a lei não admita, bem como a omissão de um ato ou de uma formalidade que a lei prescreva, só produzem nulidade quando a lei o declare ou quando a irregularidade cometida possa influir no exame ou na decisão da causa.».

Como veremos de seguida, a propósito do invocado erro de direito, a materialidade alegada susceptível de ser alterada em resultado da observância do princípio do inquisitório não importa à boa decisão da causa, o que compromete o pretendido efeito anulatório da inobservância daquele princípio.

Como se apreende dos autos e do probatório, a administração tributária corrigiu, por acréscimo à matéria tributável, o montante de 119.976,77€, respeitante a provisão para crédito de cobrança duvidosa, na parte relativa a crédito cedido à impugnante no âmbito de um contrato de cessão de crédito, com fundamento no facto de se tratar de um crédito que não resulta da actividade normal da empresa, não se enquadrando, dessa forma, na alínea a) do n.º 1 do art.º 34.º do Código do IRC.

A impugnante, ora recorrente, não concorda com entendimento da administração tributária, sufragado na sentença, que considerou não se estar perante créditos resultantes da actividade normal da empresa, aduzindo que o conceito de “actividade normal da empresa” deve ser conjugado com o conceito de indispensabilidade dos custos, previsto no art.º 23.º do Código do IRC, e que a administração tributária não pode, nem deve, imiscuir-se nas decisões de gestão da empresa ou na definição do interesse empresarial.

A questão que se coloca reconduz-se, pois, a indagar da legalidade da correcção efectuada pela administração tributária e sufragada pela sentença, o que passa pela interpretação do conceito de “créditos resultantes da actividade normal da empresa”, enquanto requisito da provisão constituída.

De acordo com o art.º 23/1 do CIRC, «Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:

a) (…)

h) Provisões;

i) (…)».

Nos termos do art.º 34/1 do mesmo Código, «Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões:

a) As que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade;

b) (…)».

Da interpretação conjugada de ambas as disposições, decorre que, para além dos requisitos gerais de dedutibilidade dos custos previstos no art.º 23.º, n.º 1, do CIRC, as provisões estão sujeitas a requisitos especiais de dedutibilidade que no caso da alínea a) do n.º1 do art.º 34.º do CIRC, são: ter por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal da empresa; no fim do exercício tais créditos poderem ser considerados de cobrança duvidosa; e que sejam evidenciados como tal na contabilidade.

No caso dos autos, a administração tributária apenas questiona que a provisão tenha por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal da empresa.

Por “actividade normal da empresa”, a jurisprudência deste TCA, nomeadamente expressada nos acórdãos de 05/07/2020, tirado no proc.º 23/17.0BCLSB e de 06/05/2019, tirado no proc.º 133/17.4BCLSB, tem vindo a entender que a mesma está relacionada com o objecto social da empresa, de acordo com o descritivo do pacto social e respectiva Classificação da Actividade Económica (CAE), porquanto actividade normal abrange os actos que permitem a realização directa ou indirecta do objecto da sociedade.

Refere-se no último dos arestos citados, com particular interesse para os autos: «Como já dissemos no Acórdão deste Tribunal Central Administrativo de 03.12.2015, proferido no processo n.º 1108/06 (…), os créditos têm que resultar da actividade normal da empresa e tem-se entendido que os créditos resultantes da actividade normal da empresa são os saldos devedores de clientes e fornecedores no final do exercício devidamente evidenciados em contas apropriadas.

É que, a lei não define o que são «créditos resultantes da actividade normal das empresas», mas a Administração Tributária vinha entendendo no domínio da Contribuição Industrial que eles abrangiam os saldos devedores de clientes e fornecedores mencionados no balanço reportado a 31 de Dezembro de cada ano. Parece, assim, evidente que, a expressão «actividade normal» tem de ser contextualizada no objecto social da entidade, com base na respectiva Classificação Portuguesa de Actividade Económicas (CAE).» (fim de cit.).

Como a própria impugnante refere na douta P.I., “…exerce normal e habitualmente a actividade de fabrico de embalagens metálicas ligeiras a que corresponde o CAE 025290 – Fabricação de outros reservatórios e recipientes metálicos”.

Ora, a ser assim, é manifesto que créditos assumidos por via de cessão que não se prendem com saldos devedores de clientes e/ou fornecedores não se compreendem no conceito de “créditos resultantes actividade normal da empresa”.

Não dizemos que os créditos assumidos por via de cessão à “C…” sejam estranhos à actividade da empresa, ou que não tenham sido contraídos no interesse empresarial ou até que tenham servido para angariar negócios futuros à impugnante, nomeadamente junto da empresa devedora do crédito cedido, a “E… – E…, S.A.”.

Mas isso, se permitiria dar por verificado o requisito geral da indispensabilidade do custo, não permite concluir que o crédito provisionado seja resultante da actividade normal da empresa, dito de outro modo, se trate de crédito resultante da transacção de bens ou serviços relacionados com a actividade produtiva da empresa impugnante. Ou seja, não permite dar por verificado o requisito especial de dedutibilidade da provisão constituída.

Já se alcança do sobredito que a materialidade que a recorrente pretenderia ver contemplada no probatório como provada por alegado erro de julgamento de facto, ou reapreciada por via de nulidade processual decorrente da violação do princípio do inquisitório e da verdade material, a resultar demonstrada, em nada aproveitaria à pretensão anulatória da impugnante, posto que centrada em factos que permitiriam concluir pela indispensabilidade do crédito provisionado, mas não que o crédito provisionado se relaciona com a actividade normal da empresa, isto é, seja relativo a saldos devedores de clientes e fornecedores ou resulte da transacção de bens ou serviços relacionados com a actividade produtiva da empresa.

A sentença recorrida, que decidiu no alinhamento da jurisprudência que aqui também seguimos não merece a censura que lhe vem assacada, sendo de confirmar e negar provimento ao recurso.

IV. DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente.

Lisboa, 16 de Maio de 2024

Vital Lopes

Cristina Coelho da Silva

Jorge Cortês