751/10.1BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- O regime de dedutibilidade de custos ou gastos mais não é do que uma exigência de conformidade com o conceito de rendimento-acréscimo acolhido pelo CIRC no seu artigo 17º, assegurando-se, desta forma, que a tributação dos sujeitos passivos de IRC seja efetuada com respeito do Princípio da Tributação pelo Lucro Real, consagrado no artigo 104º, nº 2 da CRP.

II- Não sendo colocado em causa a existência dum determinado gasto, a AT não podem afastar a sua dedutibilidade tendo por base juízos de oportunidade ou conveniência dos mesmos, interferindo nos critérios de gestão dos sujeitos passivos de IRC. O critério da indispensabilidade, enquanto conceito indeterminado e, por isso, de preenchimento casuístico, deve ser entendido numa perspetiva económico-empresarial, devendo ser compreendido como gasto fiscalmente relevante aquele que esteja relacionado com a atividade do contribuinte e que visem, ainda que de forma potencial, a obtenção do lucro, estando vedadas à AT atuações que coloquem em causa o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo.

III- Estando provada a materialidade do gasto, bem como a sua relação com a atividade prosseguida pelo sujeito passivo, não pode a AT desconsiderar o mesmo por entender que o mesmo não é indispensável à produção dos proveitos.

IV- Podemos afirmar, de modo simplista, que as provisões mais não são do que fundos criados pelas empresas (lato sensum), destinados a fazer face a prejuízos que se esperam no futuro, mas cujo valor concreto e momento da ocorrência são incertos por não se conhecerem com precisão. Estas realidades são consideradas custos contabilísticos, aceites ou não fiscalmente.

V- Assim, nas contas de provisões são inscritos os valores destinados a contrabalançar os encargos ou prejuízos estimados e atuais, de provável ocorrência futura, mas cujo montante e momento da ocorrência são incertos.

VI- A constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa obedece ao princípio contabilístico da Prudência, motivo pelo qual as provisões devem ser constituídas sempre que seja duvidoso que certos créditos venham a ser pagos. O princípio da prudência conduz à inserção nas contas de um determinado grau de precaução para fazer face a situações de incerteza, de tal forma que os ativos e os resultados não sejam sobredimensionados.

VII- Os bens do ativo imobilizado, ou, numa denominação mais atualizada, os ativos fixos tangíveis, dos sujeitos passivos de IRC são passiveis de amortizações, por força do disposto no então artigo 27º do CIRC. Estas amortizações refletem a depreciação que os mencionados bens sofrem pelo decurso do tempo, do progresso técnico ou de quaisquer outras causas. Daí que se possa afirmar que uma amortização mais não é do que a repartição do custo do ativo imobilizado ou dos ativos fixos tangíveis pelos exercícios que beneficiam do seu uso, imputando a cada um dos mesmos a parte que lhes cabe no gasto total efetuado aquando da aquisição do bem (quota de amortização).

VIII- De acordo com o disposto no artigo 5º, nº 5, al. a) do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12 de Janeiro, para que possamos considerar que uma determinada obra realizada em bens do ativo imobilizado corpóreo constitui uma “grande reparação ou beneficiação”, é necessário que: a mesma dê origem ao aumento do valor real ou da duração provável dos elementos a que respeitem. Basta que um deles se encontre preenchido para que possamos considerar que estamos perante uma grande reparação. O valor da reparação não constitui fundamento para que se considere a reparação como uma grande reparação.

IX- Estando nós perante uma grande reparação dum bem do ativo imobilizado, nos termos a que alude o número antecedente, o gasto efetuado não é considerado na sua totalidade como custo do exercício, mas terá de ser incluído no valor do bem para efeitos de amortização nos termos e com as quotas legalmente definidas.

X- Cabe, por isso, à AT o ónus de fundamentar materialmente por que motivo entende que as concretas despesas realizadas aumentaram o valor dos bens que delas foram objeto ou aumentaram a duração provável dos mesmos (artigo 74º da LGT e 342º do Código Civil). Assim, se a AT se limita a sustentar a correção no montante da reparação e na sua natureza, sem clarificar se a mesma aumentou o seu valor real ou o seu prazo de vida útil, na mesma não se pode manter.

I- RELATÓRIO

S. ....., Lda., impugnou a decisão de indeferimento da reclamação graciosa sobre a liquidação adicional de IRC respeitante ao exercício de 1996 do grupo de que é sociedade dominante, a qual inclui os correspondentes juros compensatórios, no montante de € 152.079,48.

O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença proferida em 28 de Julho de 2022, julgou a impugnação parcialmente procedente.

Não concordando com a decisão, veio a Fazenda Pública dela interpor recurso, formulando as seguintes conclusões:

“4. Conclusões

4.1. Visa o presente recurso reagir contra a Douta decisão que julgou parcialmente procedente a Impugnação judicial, intentada pela ora recorrida, contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa sobre a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas nº ......544, de 13 de dezembro de 2001, respeitante ao exercício de 1996 do grupo de que é sociedade dominante, a qual inclui os correspondentes juros compensatórios.

4.2. Como fundamentos da impugnação invocou a impugnante, em suma, a ilegalidade do acto de liquidação impugnado, alegando para tanto, e em síntese:

Relativamente à sociedade V......., Lda.:

- Trabalhos especializados cujo custo não foi aceite por não se demonstrar a sua indispensabilidade. Considera que assenta num lapso porquanto, invoca, o gasto em questão ficou a dever-se à necessidade de realização de testes a derivados do petróleo, para os quais aquela não dispunha de instalações adequadas, que para o efeito arrendou.

Relativamente à sociedade C......., Lda.:

- A correção feita ao lucro tributável, por acréscimo de 35.284.490$00/€175.998,29 de provisões, por não dedutíveis fiscalmente, carece de uma qualquer fundamentação;

- As provisões constituídas para créditos em contencioso judicial, como aquelas para créditos em mora, regeu-se pelo estrito cumprimento da lei e segundo critérios de gestão prudencial, adentro do que legalmente é consentido, de acordo com os dados de risco conhecidos, pelo que a correção não tem objeto, nem o princípio da justiça a consente;

- A correção relativa às provisões para créditos em mora assenta numa indemonstrada obrigatoriedade de constituição da provisão aquando do exercício em que a mora completa determinado lapso temporal, o que uma vez mais diverge dos critérios legais.

Relativamente à sociedade S......., Lda.:

- As correções ao lucro tributável, por acréscimo de encargos suportados com reparações, por débitos registados com base em documento internos, por custos com prémios de seguro pessoal, seguro doença de grupo e aplicação em fundo de pensões, violam a lei que se lhes aplica;

- No primeiro caso se encontra a reparação de uma viatura, bem como a aquisição de uma bateria e a ampliação de uma central telefónica. A reparação tornou-se necessária pelo estado de avaria em que a viatura foi recuperada depois de ter sido objeto de furto, não a prolongar-lhe a sua vida útil, fundamento este destas correções;

- A bateria adquirida destinou-se a uma empilhadora, consumível que lhe é necessário para funcionar;

- A ampliação da central telefónica não colide com a sua via útil, visa incremento da sua capacidade;

- Os custos ditos indocumentados são necessários e por isso fiscalmente aceites, para além de que assentam também em documentos de terceiros, que explicitam o encargo incorrido. E, reflexamente, esses custos – refeições e deslocação de pessoal – não são indocumentados, não podendo por isso ser objeto de tributação autónoma;

- Sobre os custos com prémios de seguro e com aplicações em fundos de pensões, mostra-se terem os de acidentes de trabalho um âmbito generalizado ao universo de trabalhadores, por isso aceites como custo fiscalmente relevante;

- Os demais seguros de doença e as aplicações em fundos de pensões mostram-se ser encargo pago pela sociedade dominante, que depois repercute na parte correspondente a cada uma das sociedades, entre elas a ora em causa, de acordo com o número de trabalhadores de cada uma delas.

- Invoca ainda ilegalidade na liquidação de juros compensatórios, seja pela consequente não verificação da necessidade de liquidar tardia, adicionalmente, seja porque tal não lhe é imputável a algum título de culpa sua.

- Ao ter a Administração Tributária efetuado uma ação inspetiva por cada sociedade do grupo, tal determinou que a elaboração da liquidação de juros compensatórios em relação a algumas delas teve lugar cerca de três anos após a conclusão da respetiva ação inspetiva, bem além dos 90 dias que a lei prevê, pelo que também não poderia a Administração Tributária liquidar de forma a abarcar todo o período temporal, tal como fez.

4.3. Conclui peticionando a procedência da impugnação, por provada, e em consequência, anulados os actos impugnados, mais peticionando a condenação da Administração Tributária ao pagamento de uma indemnização à impugnante, por prestação de garantia indevida.

4.4. O Ilustre Tribunal “a quo” julgou parcialmente procedente a impugnação, anulando, em consequência, o acto de liquidação na parte referente aos montantes de IRC relativo a:

A) Correção feita ao lucro tributável da sociedade V......., Lda, por acréscimo do encargo com arrendamento e hospedagem de parte de uma herdade no Alentejo, incorrido pela sociedade e da rejeição para efeitos fiscais de encargo;

B) A correção feita ao lucro tributável da sociedade C......., Lda., por acréscimo de provisões, decorrente da dissonância detetada entre a sua constituição no exercício de 1996 e a eclosão da sua incobrabilidade objetiva, aferida esta segundo os parâmetros temporais legais que consentem a sua constituição no âmbito fiscal, nos termos dos artigos 33.º corpo e alínea a) e 34.º, n.º 1 e 2, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas;

C) Correção feita ao lucro tributável da sociedade S......., Lda., assente num acréscimo de encargos suportados com reparações;

D) Liquidação de juros compensatórios, na parte em que estes se reportam ao atraso ocorrido já no domínio temporal da vigência da Lei Geral Tributária, bem como na parte em que a culpa pelo não pagamento do IRC em questão é pela Administração Tributária à impugnante.

Mais julgou o Ilustre Tribunal a quo improcedentes todos os restantes fundamentos aduzidos pela impugnante, inclusive a pretensão desta à condenação da Administração Tributário no pagamento de indemnização por garantia indevida, por não provado.

Ora,

4.5. a decisão ora recorrida, não perfilhou, com o devido respeito, e salvo sempre melhor entendimento, a acertada solução jurídica no caso sub-judice, no que concerne ao juízo de procedência total da impugnação ora em questão, constante da conclusão da sentença ora em crise. Senão vejamos:

Relativamente à sociedade V......., Lda.:

4.6. Para serem considerados dedutíveis, os custos enunciados no artigo 23.º do Código do IRC devem obedecer a dois requisitos fundamentais, a saber que sejam comprovados através de documentos emitidos nos termos legais, conforme resulta do artigo 115.º do Código do IRC, e que estes sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora.

4.7. A respeito da indispensabilidade do custo para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, a Doutrina e a Jurisprudência têm vindo a afirmar que que não basta, para que exista uma conexão entre custos e ganhos para que os primeiros tenham relevância fiscal, é, pois, necessário comprovar a sua indispensabilidade para a formação dos rendimentos e ganhos.

4.8. Seguindo de perto o entendimento já vertido ao longo de todo o procedimento tributário, e em sede de contestação, é entendimento da Fazenda Pública que a impugnante pretendeu explicar a importância dos testes e ensaios para a prossecução da sua atividade. Porém, não acrescentou qualquer informação adicional que permita perceber em que consistiam tais testes e, em consequência, qual a indispensabilidade destes custos para a realização dos proveitos ou ganhos.

4.9. de acordo com os elementos que se encontram nos presentes autos de impugnação conclui-se que os imóveis em questão são constituídos por casa de habitação, terrenos agrícolas e florestais e dependência agrícola. Dos referidos elementos nenhuma informação consta que dos edifícios em questão faça parte alguma edificação urbana que pudesse, de facto, ser apta para a realização dos fins que a impugnante alega. Razão pela qual,

4.10. é entendimento da Fazenda Pública que, da factualidade tida por provada na sentença ora em crise, a impugnante não logrou demonstrar a existência do nexo causal entre a necessidade da realização da despesa referente ao arrendamento do imóvel em questão e a realização dos proveitos ou a manutenção da sua fonte produtora, à luz do critério da indispensabilidade.

4.11. Ao assim não entender, o Ilustre Tribunal recorrido, com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, incorreu em erro de julgamento, violando, com isso, o disposto no n.º 1 do artigo 23.º do CIRC. Relativamente à sociedade C......., Lda.:

4.12. no que à correção feita ao lucro tributável da sociedade “C......., Lda.”, por acréscimo de provisões, diz respeito, refira-se que, conforme bem é citado no decisório ora em crise pelo Ilustre Tribunal a quo, os proveitos e custos são contabilizados à medida que são obtidos e suportados, segundo um critério económico, não à medida que o respetivo recebimento ou pagamento ocorram, segundo o critério financeiro aplicável aos recebimentos e aos pagamentos – que se hão de integrar nas demonstrações financeiras dos exercícios a que respeitem.

4.13. Pelo que o respeito pelo princípio da especialização dos exercícios, vertido no artigo 18.º do CIRC, não deixa qualquer tipo de margem legal de discricionariedade na atuação da Administração Tributária, encontrando-se esta, por isso, vinculada pelo princípio em questão no que ao prosseguimento das suas funções diz respeito. Razão pela qual,

4.14. nenhuma censura se pode assacar á atuação da Administração Tributária no que respeita às correções por esta efetuadas ao lucro tributável da sociedade C......., Lda., por acréscimo de provisões, atuando a Administração Tributária relativamente às correções em questão no estrito cumprimento da lei e de acordo com a vinculação legal a que se encontra adstrita, respeitando, assim, o princípio da especialização dos exercícios, vertido no artigo 18.ºdo CIRC e concretizado, no que ao caso diz respeito, nos artigos 34.º e 35.º do CIRC, nas redações vigentes à data dos factos em questão.

4.15. Ao assim não entender, e ao anular os atos na parte em que assentam na sua correção, por vício de lei, no entendimento da Fazenda Pública, com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, incorreu em erro de julgamento no que à aplicação do direito diz respeito, violando com isso os artigos 18.º, 34.º e 35.º do CIRC, com a redação á data vigente. Relativamente à sociedade S......., Lda.:

4.16. Pelo menos no que tange à reparação da viatura em questão – viatura essa que, note-se, tal como bem notou o Ilustre Tribunal a quo na sentença ora em apreciação, “sem o qual não poderia voltar a estar operacional”, se é verdade que a mencionada reparação restaurou o veículo, seccionado que fora pela irrupção do seu furto/avaria por terceiro, não menos verdade é a circunstância de tal reparação aumentar a longevidade, o tempo útil de vida da viatura em questão, por se ter consubstanciado numa grande reparação.

4.17. E os encargos resultantes das qualificadas “grandes reparações” do imobilizado corpóreo “devem ser objecto e o correspondente custo repartido pelos exercícios subsequentes de acordo com as respectivas quotas de amortização”. Neste mesmo sentido, vd. a decidido pelo Colendo TCA do Norte, no seu Acórdão de 12-12-2007, proferido no âmbito do processo n.º 00474/04. 4.18. Ao assim não entender, o Ilustre Tribunal recorrido, sempre com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, incorreu em erro de julgamento da matéria de facto, violando com isso o disposto no artigo 29.º do CIRC e do Decreto-Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de setembro.

Pelo exposto,

5. com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, deve ser revogada a decisão ora recorrida, na parte ora impugnada, por erro de julgamento da matéria de facto e de direito, de acordo com o entendimento ora propugnado pela Fazenda Pública.

Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, na parte ora impugnada, pelos fundamentos expostos no presente recurso, assim se fazendo a devida e costumada JUSTIÇA!”

A Recorrida, devidamente notificada, não apresentou contra-alegações.

O Exmo. Procurador-geral Adjunto do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, ofereceu aos autos o seu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colheram-se os vistos dos Juízes Desembargadores adjuntos.

DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.

No caso que aqui nos ocupa, as questões a decidir consistem em saber se a sentença recorrida errou no julgamento que efetuou relativamente à questão de saber se o custo deveria ter sido fiscalmente aceite, bem como aferir da legalidade da correção relativa às provisões e do custo com uma reparação dum bem do ativo imobilizado.

II- FUNDAMENTAÇÃO

- De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

“Sobre tanto, é a seguinte a factualidade que resulta provada, com interesse para a decisão da causa, com base na prova que se reúne:

I

1. A Impugnante, S......, S. A., dominante de um grupo constituído pelas sociedades V......., L.da, C......., L.da, S......., L.da, e M......., L.da, foi objeto de uma ação inspetiva externa, que decorreu de 31 de outubro a 20 de novembro de 2001 [ordem de erviço nº66715, de 28 de setembro de 2001], antecedida de inspeções tributárias a cada uma daquelas sociedades filhas, a qual teve um relatório final de 20 de novembro de 2001, que mereceu confirmação do chefe de equipa, por despacho de 21 de novembro de 2001, bem como por parte do chefe de divisão, atuando sob delegação do Diretor de Finanças, que por despacho desta mesma data, que contemplou as correções à matéria tributável de cada uma daquelas ações inspetivas, as aprovou.

Assim e antes disso,

II

2. No relatório final da ação inspetiva externa, que decorreu de 15 de maio a 26 de setembro de 2001 [ordem de erviço nº58935, de 13 de março de 2001], respeitante à sociedade V......., L.da, de 26 de setembro de 2001, concluiu-se ser necessário proceder a uma correção ao oportunamente declarado por esta sociedade a respeito do seu exercício de 1996 [modelo 22, do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, quadro 37, linha 25 – 19.707.447$00 –trabalhos especializados], assim:

 9.600.000$00 – [conta 622861 – trabalhos especializados – outros IVA com dedução], porque da documentação oferecida se retirava ser um custo incorrido com o arrendamento de parte de instalações de uma propriedade agrícola dedicada à criação de bovinos, situada em Montemor-o-Novo (compreendendo terreno, armazéns e arrumos e zona habitacional independente e autónoma para três pessoas), cuja finalidade se não reconhecia compreendida no âmbito da atividade da sociedade e, assim, indispensável à obtenção de proveitos ou à manutenção da fonte produtiva, já que a necessidade de realização de testes a óleos e massas lubrificantes que seriam a realizar ali – de acordo com o contrato celebrado – não se mostrava suficientemente esclarecida porque «a produção de óleos e massas lubrificantes que a empresa comercializa é subcontratada à Petrogal e apesar de a empresa afirmar que efetua testes no seu próprio laboratório e por recurso a terceiros […] não foram enviados quaisquer documentos justificativos de tais testes e/ou análises a que se refere o contrato com a […][proprietária da herdade parcialmente arrendada].

3. Propôs-se assim ali que tal encargo fosse fiscalmente desconsiderado, do que resultava, em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, com outra correção ainda:

4. As correções propostas foram confirmadas por despacho do chefe da equipa, de 26 de setembro de 2001 e aprovadas por despacho da mesma data do chefe de divisão.

5. Com efeito, a sociedade celebrara a 1 de junho de 1996, com a Sociedade Agrícola de S......., L.da, com sede na Herdade de M......., Montemor-o-Novo, um contrato, que cumpriram, designado de prestação de serviços, pelo qual esta lhe cedia por um ano, a troco de uma prestação de 1.600.000$00 mensais, parte das suas instalações agrícolas, compreendendo uma área de terreno, uma zona de armazéns e arrumos e uma zona habitacional independente apta a alojar três pessoas (bem como a prestação de serviço de hospedagem a estas pessoas e viatura para se transportarem), para ali serem efetuados «ensaios e testes com derivados de petróleo», sujeitando-se a sociedade agrícola a sigilo sobre aquelas atividades, bem como a V......., L.da, a determinadas regras de segurança ambiental e humana, bem como contra o risco de incêndio e de explosão.

6. A sociedade acedeu àquele espaço para ali realizar testes, em especial com lubrificantes em máquinas agrícolas e outros equipamentos, para obter especificações mais precisas dos produtos que comercializava bem como para estabelecer comparações com produtos análogos das suas concorrentes.

III

7. No âmbito da ação inspetiva interna [ordem de serviço nº36156, de 11 de março de 1999] respeitante à sociedade C......., L.da, foi elaborado um projeto de correções, que lhe foi notificado para audição prévia a 23 de julho de 1999, onde se concluía pela necessidade de proceder a uma correção ao oportunamente declarado por esta sociedade a respeito do seu exercício de 1996 [modelo 22, do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas], por provisões não dedutíveis, 35.284.490$00, na «articulação do artigo 18º do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas e do ofício circulado nº14/93 de 23 de novembro da DSIRC foi corrigido ao lucro tributável da empresa […][aquele] valor referente a:

 30.644.623$00 de créditos em contencioso, reclamados judicialmente em exercícios económicos anteriores a 1996 e considerados como custo somente neste exercício, como provisão para créditos de cobrança duvidosa-créditos em contencioso;

 4.639.867$00 referente à constituição excessiva, no exercício de 1996, de provisão para créditos duvidosos-créditos em mora; verificada a antiguidade de saldos dos clientes duvidosos, o valor aceite como custo em 1996 seria de 2.913.858$00 e não de 7.553.725$00».

8. Propôs-se assim ali que tais provisões fossem fiscalmente desconsideradas naquela medida, do que resultaria:

9. Em audição prévia sobre tanto a sociedade pronunciou-se no sentido de que a constituição de provisões seguia um critério prudencial fundado na avaliação económica e de gestão do risco de não cobrança, ao longo do tempo, não necessariamente no exercício em que se completavam seis meses de mora, se não se concluísse logo pela presença daquele risco.

10. Assim, invocava que aquele reforço de provisões para créditos em contencioso, de 43.946.275$00, assentara na entrada em juízo, em 1996, de um total de processos no valor de 13.301.652$00, bem como de 30.644.623$00 entrados antes de 1996.

11. Em mais invocava que provisão como essa, que criara ao abrigo do disposto no art[s.33º e]34ºnº1 corpo e alínea b) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, sempre foram aceites pela Administração Tributária como integralmente dedutíveis, independentemente do momento em que a reclamação judicial tivesse ocorrido, desde que verificados os requisitos exigidos por aquelas normas.

12. Do mesmo modo que, invocava também, o reforço de provisões para créditos em mora, de 7.553.725$00, assentara na consideração a 100%, em 1996, de 4.639.867$00 de créditos nessas circunstâncias, igualmente respeitando o disposto no art.34ºnº2 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, de acordo com o momento da sua constituição.

13. A sociedade apresentou então, também, um mapa com a identificação dos processos judiciais e dos créditos aí em causa e outro com a origem e antiguidade dos créditos em mora e respetivas diligências intendendo a sua cobrança.

14. Concluía então que nenhum princípio ou norma obrigava à constituição das provisões com o escalonamento estabelecido no art.34ºnº2 [, desde que respeitada a temporalidade da dívida, ali definida] e, por outra parte, como sempre tivera lucros, tendo atuado adentro do imposto pelos comandos legais, nenhum benefício ilegítimo retirara, nem prejuízo algum causara ao Fisco, pela constituição/reforço de provisões segundo os critérios prudenciais e de gestão adotados.

15. Efetivamente, a sociedade sempre procedera ao longo dos anos, desde a sua criação em 1978, à constituição de provisões segundo um critério de gestão e económico, baseado no histórico do índice de recuperação das suas dívidas, levando a custos apenas a percentagem que desse modo previa não ser recuperável e adentro dos limites que a lei fiscal lhe assinalava, nunca tendo sido tal procedimento posto em causa pela Administração Tributária, nem pelas auditorias de que fora obtinha lucros em todos os exercícios.

16. As correções propostas foram mantidas por informação final da inspetora, de 18 de agosto de 1999.

17. As correções seriam confirmadas por despacho de 25 de agosto de 1999 do chefe da equipa.

IV

18. No relatório final da ação inspetiva externa, que decorreu de 20 de março a 20 de julho de 2001 [ordem de serviço nº58938, de 13 de março de 2001], respeitante à sociedade S......., L.da, desta última data, concluiu-se ser necessário proceder a uma correção ao oportunamente declarado por esta sociedade a respeito do seu exercício de 1996 [modelo 22, do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas], assente em custos da conta 62, somando estas correções 1.173.531$00, as quais eram as seguintes:

 reparação da viatura matrícula 04....... [1.168.434$00 – conta 622591 – amortização: 3 anos]: reduzida a 389.478$00 – art.5ºnº2 alínea c) do Decreto Regulamentar 2/90 de 12 de janeiro – correção 778.956$00;

 aquisição de bateria [165.000$00 – conta 622621 – taxa: 12.5%]: reduzida a 20.625$00 – Decreto Regulamentar 2/90 de 12 de janeiro – correção 144.375$00;

 ampliação da central telefónica [278.000$00 – conta 622621 – taxa: 10%]: reduzida a 27.000$00 – Decreto Regulamentar 2/90 de 12 de janeiro – correção 250.200$00; por ser de considerar que, nos três casos, se tratou de gastos que «pelo seu montante e natureza prolongam a vida útil de bens sujeitos a depreciação».

19. O referido automóvel matrícula 04....... fora furtado em Lisboa, na Avenida Rainha D.ª Leonor, no dia 3 de novembro de 1994, pelas 20:00;

viria a ser encontrado na Polónia, em 1995, onde foi apreendido pelas autoridades locais, encontrado no estado de danificado, que exigia a reparação mencionada no ponto anterior para poder voltar a ser utilizado.

20. Igualmente, nesse relatório final se concluiu ser necessário proceder a uma correção ao oportunamente declarado por esta sociedade a respeito do seu exercício de 1996 [modelo 22, do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas], assente no respeitante a contas 62 e 64, somando estas correções 1.331.050$00, assim:

 documento interno 2911/07 [912.500$00 – conta 647400 – custo com pessoal, transposto para conta 622582 – deslocação de pessoal, excluindo o documento interno 803/07 por custo indocumentado], reduzindo o custo aceite para 124.100$00;

 documento 803/08, por ser fatura que não se refere à sociedade [92.600$00 – conta 622582 – deslocação de pessoal, excluindo o documento interno 2417/11 por custo indocumentado], reduzindo o custo aceite para 136.269$00;

 documento interno 502/07 [65.986$00 – conta 622589 – custo com deslocação de pessoal], por indocumentado; por ser de considerar que, nos três casos, se tratou de «encargos não documentados», seja porque são gastos debitados nas contas com base em documentos internos, seja porque o são com base em faturas emitidas a terceiro.

21. Dentre aqueles documentos internos, uns referem-se a gastos com deslocação de pessoal, outros a gastos com refeições das chefias.

22. Os demais documentos são faturas emitidas por restaurante, por hotel/insertas em extrato de cartão de crédito, que ou não têm menção do destinatário, ou são emitidas a terceiros que não a sociedade.

23. Nesse relatório final concluiu-se ainda ser necessário proceder a uma correção ao oportunamente declarado por esta sociedade a respeito do seu exercício de 1996 [modelo 22, do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas], assente também no respeitante a contas 62 e 64, mas por custos com prémios de seguro: acidentes pessoais, doença-grupo e valores aplicados em fundos de pensões, somando estas correções 10.720.469$00, assim:

 prémios para pensões, 6.724.587$00 [conta 64400 – custo com pessoal], reduzindo o custo aceite para 165.387$00;

 seguro doença-grupo, 3.830.495$00 [conta 622534 – seguro doença grupo], excluindo este custo;

por ser de considerar que se tratou de gastos suportados que «não podemos considerar regular[es]» em função dos «contratos e esclarecimentos» apresentados, já que se não comprovava documentalmente «o estabelecido no art.23ºnº4 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, bem como o disposto no art.38º», o mesmo sucedendo «relativamente ao custo de 6.724.587$00 incorrido com os prémios de p/pensões, porque os benefícios não se aplicam à generalidade dos trabalhadores e o custo não foi considerado rendimento de trabalho dos beneficiários dos seguros e Fundo de Pensões».

24. Propôs-se assim ali que os encargos fossem fiscalmente desconsiderados, em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, com acréscimo ao lucro tributável de 13.225.050$00, com o seguinte resultado:

25. As correções propostas foram confirmadas por despacho do chefe da equipa, de 23 de julho de 2001, bem como aprovadas, por despacho de 24 desse mês, do chefe de divisão.

V

26. Seria já na sequência do descrito no ponto 1. que a Administração Tributária viria a elaborar a 13 de dezembro de 2001, à Impugnante, como sociedade dominante do grupo, a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas respeitante ao exercício de 1996, com base nas correções técnicas referidas, além de outras, com o nº.......544, de que resultou uma dívida de imposto àquele título e de derrama, de 85.755.752$00/€427.747,89, bem como juros compensatórios no montante de 10.056.360$00/€50.160,91 [do início do atraso à data da liquidação – 1657 dias de atraso na liquidação de €101.920,59, à taxa de 10%] e, ainda, 332.751$00/€1.659,75 em tributação autónoma [designada por «despesas confidenciais» na demonstração], o que tudo compensado com o anteriormente liquidado e pago na sequência da liquidação originária, resultou numa dívida global de 30.489.198$00/€152.079,48, com termo de prazo de pagamento a 30 de janeiro de 2002.

27. Notificada dessa liquidação, a 30 de abril de 2002 a Impugnante reclamou graciosamente dela, procedimento a que coube o nº.......109, no Serviço de Finanças Lisboa 7.

28. Como a dívida emergente da liquidação adicional não foi satisfeita no prazo de pagamento voluntário, no dia 12 de agosto de 2002 foi no mencionado Serviço de Finanças instaurada a execução fiscal nº.......570, visando a sua cobrança coerciva.

29. Na execução prestou a Impugnante uma garantia, mercê do que o Órgão de Execução Fiscal a sustaria a 12 de agosto de 2002.

VI

30. A reclamação graciosa referida no ponto 27. teve decisão de 3 de março de 2010 que, sufragando a legalidade do procedimento inspetivo autónomo de cada uma das sociedades que, depois da ação inspetiva à Impugnante, daria por fim origem à tributação impugnada, elaborada e imputada àquela devido, precisamente, ao regime de tributação dos grupos de sociedades aplicável, indeferiu a reclamação sob a consideração de que:

i. quanto à correção respeitante à sociedade V......., L.da, esta não prestara os esclarecimentos necessários para dissipação das dúvidas suscitadas pelo contrato com base no qual os gastos foram incorridos, nem documentara a justificação da necessidade de realizar os testes;

ii. quanto às correções a respeito da sociedade C......., L.da, reiterou os fundamentos para a correção das provisões aduzidos na ação inspetiva, mantendo que no exercício em que a incobrabilidade dos créditos se determinara é que deveriam ter sido constituídas as provisões correspondentes, invocando os arts.18º e 36º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas e o supra-citado ofício circulado de 1993;

iii. no respeitante à sociedade S......., L.da, igualmente considerou não ter sido apresentada documentação para alterar as correções operadas em sede inspetiva;

iv. Rematava dizendo que «sendo de manter o imposto liquidado adicionalmente, também necessariamente são de manter os juros compensatórios liquidados, nos termos do nº1 do art.35º da Lei Geral Tributária» [Lei Geral Tributária], tanto mais que «à data do retardamento, 1 de junho de 1997, a LGT ainda não estava em vigor», sendo aplicável o art.94º do CIRC» [Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas], que determinava a liquidação com o âmbito temporal tal como foi elaborada.

31. Notificada daquela decisão a 9 de março de 2010, a Impugnante apresentou então a petição na origem dos presentes autos no dia 24 desse mês.

A sentença recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

“Não há outra factualidade provada relevante para a decisão. E, com essa pertinência, não resultou já provado:

1. Que os contratos de seguro aludidos no ponto 23. da matéria facto provada, na medida em que os respetivos prémios não foram aceites como custos fiscalmente relevantes pela ação inspetiva, abrangessem o universo dos trabalhadores da sociedade, se destinassem unicamente a benefícios ou complementos de reforma, invalidez ou sobrevivência e tivessem caráter universal, ou tivessem sido considerado rendimento do trabalho dos beneficiários.

2. Que garantia prestou a Impugnante como referido nos pontos 28.-29. da matéria de facto provada.”

3. Qual o lapso de tempo durante o qual aquela garantia se manteve,

4. Se a Impugnante suportou encargos com a constituição e manutenção dessa garantia e quais foram eles.”

A decisão da matéria de facto fundou-se no seguinte:

“O Tribunal formou a sua convicção pela análise do teor da reclamação graciosa, pois que contém o acervo menos caoticamente autuado e contém, designadamente, os elementos dos procedimentos inspetivos, nomeadamente os respetivos relatórios finais e demais iter procedimental inspetivo, anexos documentais, mapas de correção e decisões tomadas nesses procedimentos. Atendeu-se ainda à informação lavrada no processo administrativo e demais elementos aí constantes que não se acham na reclamação graciosa. Na medida em que a fidedignidade de tal documentação não foi posta em causa, nem suscita dúvidas acerca da sua correspondência com os originais, mereceu ser suporte demonstrativo dos factos nela contidos, nos termos em que lho reconhecem os arts.373º nº1, 374º e 376º nº1 do Código Civil, quanto à documentação de origem privada e, a proveniente da própria Administração Tributária, em face do que estatuem os seus arts.369º nº1, 370º nº1 e 371º nº1, em conjugação ainda com a força probatória que lhe reconhece o disposto no art.34º nº2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário. O Tribunal fundou a sua convicção, ainda, no depoimento de ambas testemunhas ouvidas, que pese embora a natural limitação que exibiram do seu conhecimento sobre os factos acerca dos quais depuseram, fizeram-no com naturais isenção e distanciamento. A primeira testemunha depôs sobre a finalidade e o sentido com que apreendeu o arrendamento de parte da propriedade rústica, com prestação de serviços de hospedagem, conforme mencionado nos factos, no âmbito da auditoria e revisão fiscal que efetuou à Impugnante, por ocasião da preparação da sua eventual aquisição por uma terceira entidade, o que fez como entidade independente, designadamente, da Impugnante. Já a segunda testemunha, revisor oficial de contas, em especial da sociedade C......., L.da, ao longo dos anos, mais precisamente desde 1978 e até 2001, depôs de forma relevante acerca do modelo de gestão e económico seguido na constituição de provisões e expôs como tal metodologia sempre fora considerada compatível com as leis fiscais, justamente pela própria Administração Tributária, por inócua, pelo menos no caso concreto desta sociedade. Pela forma como depuseram ambas, o Tribunal acreditou na perceção que aquele primeiro teve e no que o segundo narrou. Assim, nos âmbitos restritos sobre que depuseram o juízo positivo sobre os factos provados atinentes aos seus depoimentos, assentou também neles, ao abrigo do disposto nos arts.392º e 396º do Código Civil. Assim, o fixado sob os pontos 1.-4., 7.-14., 16.-18., 20., 23.-25. baseou-se na análise crítica dos relatórios inspetivos finais a cada uma das sociedades, a par dos documentos anexos a que fazem referência, na expressão de audição prévia das sociedades que usaram desta faculdade, bem como nos despachos de confirmação e de aprovação das correções propostas pelos senhores inspetores e documentos de correção elaborados na sequência das propostas. O fixado sob o ponto 5. encontra suporte nas faturas e contrato de fls.85ss. da reclamação graciosa. Do mesmo modo, o fixado sob o ponto 19. encontra suporte na certidão da denúncia e na diligência para recuperação do veículo de fls.[125-127 e]177-179 da reclamação graciosa. O fixado sob os pontos 21.-22. resulta dos documentos de fls.123, 139-153 da reclamação graciosa. O que fixado ficou sob o ponto 26. encontrou-se na demonstração da liquidação, que instrói a petição da reclamação graciosa, assim como o fixado sob os pontos 28.-29. se extraiu da informação lavrada no processo administrativo, em conjugação com os prints com que ele se inicia, retirados dos arquivos da Administração Tributária sobre a instauração da execução e sua sustação. Naturalmente, o teor dos pontos 27. e 30.-31., I parte, retirou-se da reclamação graciosa e o do ponto 31., II parte, da notação eletrónica da remessa da petição inicial dos presentes autos a Juízo. Por fim, o teor dos pontos 6. e 15. tem arrimo nos depoimentos da primeira e da segunda testemunhas, respetivamente, sob o juízo de veracidade formado sobre o seu teor.

A factualidade não provada mereceu esse juízo negativo devido à absoluta falta de alegação e de prova sobre os respetivos factos.”

III. Do Direito

Na presente sede recursiva, insurge-se a Fazenda Pública contra a decisão recorrida por três ordens de razões. A primeira prende-se com o julgamento efetuado pelo Tribunal a quo relativamente à questão da desconsideração pela AT de certos custos numa das sociedades que compõe o grupo. A segunda prende-se com a questão da desconsideração das provisões noutra dessas sociedades. Já a terceira e última está relacionada com a questão de saber se uma grande reparação operada num bem do ativo imobilizado pode ser considerada como custo do exercício ou deve ser objeto de amortização ao longo dos exercícios seguintes.

Iniciaremos a nossa análise pelo invocado erro de julgamento de Direito no que respeita aos custos desconsiderados pela AT e que o Tribunal a quo considerou ilegal.

Advoga a Recorrente que para que os custos possam ser considerados dedutíveis, ao abrigo do disposto no artigo 23º do CIRC, é necessário que obedeçam a dois requisitos fundamentais, a saber: que sejam comprovados através de documentos emitidos nos termos legais, conforme resulta do artigo 115.º do Código do IRC, e que estes sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora.

No que ao requisito da indispensabilidade respeita, sustenta que não basta que exista uma conexão entre custos e ganhos para que os primeiros tenham relevância fiscal, é, pois, necessário comprovar a sua indispensabilidade para a formação dos rendimentos e ganhos. Ora, prossegue, é entendimento da apelante que a apelada pretendeu explicar a importância dos testes e ensaios para a prossecução da sua atividade, porém, não acrescentou qualquer informação adicional que permita perceber em que consistiam tais testes e, em consequência, qual a indispensabilidade destes custos para a realização dos proveitos ou ganhos.

Mais argui que de acordo com os elementos que se encontram nos presentes autos, conclui-se que os imóveis em questão são constituídos por casa de habitação, terrenos agrícolas e florestais e dependência agrícola pelo que não são aptos à realização de quaisquer testes como a Recorrida pretende.

Conclui, deste modo, que da factualidade assente, a apelada não logrou demonstrar a existência do nexo causal entre a necessidade da realização da despesa referente ao arrendamento do imóvel em questão e a realização dos proveitos ou a manutenção da sua fonte produtora, à luz do critério da indispensabilidade, motivo pelo qual os mesmos não podem ser aceites para efeitos do disposto no n.º 1 do artigo 23.º do CIRC.

O Tribunal a quo considerou que à luz da matéria de facto assente, bem como ao conceito de custos fiscalmente relevantes, não seria possível desconsiderar os mesmos e, consequentemente, anulou a liquidação nesta parte.

Vejamos se assiste razão à Recorrente.

Antes demais cumpre salientar que não é colocada em causa o julgamento de facto que foi proferido pelo Tribunal a quo, motivo pelo qual a matéria de facto se encontra estabilizada. Por outro lado, cumpre também esclarecer que não é colocada em causa qualquer questão relacionada com prova da sua existência, ou mesmo com os documentos que lhe servem de suporte.

Assim, atento o motivo avançado no relatório inspetivo para a desconsideração deste custo ou gasto – a sua indispensabilidade e relação com a atividade -, impõe-se fazer um breve enquadramento legislativo, doutrinário e jurisprudencial da questão.

Em causa nos autos está uma liquidação de IRC do exercício de 1996, sendo que à data dos factos, o artigo 23º, nº 1 do CIRC rezava assim: “1 - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: (…)”

Não obstante o preceito transcrito não nos apresente um conceito objetivo do que deve considerar-se como um custo para efeitos do IRC, pois o mesmo limita-se a afirmar que o serão aquelas despesas que forem indispensáveis à realização dos proveitos apresentado, de seguida, um elenco meramente exemplificativo do que poderá como tal ser considerado, a verdade é que, ainda assim, dele conseguimos retirar alguns elementos que nos ajudarão a elaborar o mencionado conceito.

Estas deduções decorrentes do regime de dedutibilidade de custos ou gastos mais não são do que uma exigência de conformidade com o conceito de rendimento-acréscimo acolhido pelo CIRC no seu artigo 17º, assegurando-se, desta forma que a tributação dos sujeitos passivos de IRC seja efetuada com respeito ao princípio do rendimento líquido e à tributação das mesmas tendo em consideração o Princípio da Tributação pelo Lucro Real, consagrado no artigo 104º, nº 2 da CRP.

Podemos, assim, afirmar que são vários os requisitos para que um determinado custo ou gasto, como ora se designa, possa ser relevante para efeitos fiscais. Um dos primeiros desses requisitos é a existência de um custo económico, ou seja, uma contraprestação pela aquisição de um bem ou de um serviço. O segundo desses requisitos é que o mesmo seja indispensável à realização das componentes positivas do rendimento dos sujeitos passivos, ou seja, deve existir um nexo de causalidade entre aquele gasto e a obtenção dos proveitos. A terceira que aquele custo ou gasto não seja afastado por qualquer outro preceito do CIRC.

De salientar que com a entrada em vigor do CIRC, em 1989 por força da reforma fiscal ocorrida nesse ano, foi claramente abandonado o critério da razoabilidade do custo ou gasto que se encontrava plasmado no artigo 26º do pretérito Código da Contribuição Industrial que concedia à AT um certo poder discricionário para aceitar ou rejeitar certos custos contabilizados pelos sujeitos passivos deste imposto.

Na verdade, o critério que maior polémica tem gerado é o de saber com definir a indispensabilidade dum certo custo ou gasto.

Como se afirmou, afastado foi o critério da razoabilidade, mas então, importa saber o que deve refletir este novo conceito de indispensabilidade.

A doutrina portuguesa tem sido vasta sobre esta matéria, à semelhança da jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, tendo vindo toda ela a considerar que esta noção legal de indispensabilidade, embora sendo um conceito indeterminado e de preenchimento casuístico, deve ser lida numa perspetiva económico-empresarial, devendo ser entendido como custo fiscalmente relevante aquele que esteja relacionado com a atividade do contribuinte e que visem, ainda que de forma potencial, a obtenção do lucro, estando vedadas à AT atuações que coloquem em causa o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo.

A este propósito podemos trazer à colação o que nos diz TOMÁS TAVARES, Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Coletivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, C.T.F. n.º 396, página 135: “A noção legal de indispensabilidade recorta-se, portanto, sobre uma perspectiva económico-empresarial, por preenchimento, directo ou indirecto, da motivação última de contribuição para a obtenção do lucro (...) o Fisco filtra as decisões da empresa em face do escopo da organização, quer sobre o crivo imediatístico (subsunção dos actos ao ramo ou ramos de actividade estatutariamente definida) quer, sobretudo, em função do fim mediato (obtenção de lucros através dessa actividade, com vista à sua posterior repartição entre os sócios). (...) «Reprime os actos desconformes com o escopo da sociedade, não inseríveis no interesse social, sobretudo porque não visam o lucro, mediante a preclusão da dedutibilidade fiscal dos inerentes custos.

Desde cedo que o STA, tem vindo a entender que este conceito não pode ser interpretado de forma restritiva, nem através dum juízo de imperiosa necessidade. Exemplo disto é o que é afirmado por aquele Supremo Tribunal no seu Aresto de 30/11/2011, tirado no processo n.º 0107/11, onde se concluiu que “[o] conceito de indispensabilidade não só não pode fazer-se equivaler a um juízo estrito de imperiosa necessidade, como já se disse, como também não pode assentar num juízo sobre a conveniência da despesa, feito, necessariamente, a posteriori. Por exemplo, os gastos feitos com uma campanha publicitária que se revelou infrutífera não podem, só em função desse resultado, afirmar-se dispensáveis”.

Também no seu Acórdão de 29/03/2006, proferido no âmbito do processo n.º 01236/05, aquele Supremo Tribunal esclarece que: “são custos fiscalmente dedutíveis todas as despesas que se relacionem directamente com o processo produtivo (para o nosso caso, não interessa considerar as de investimento), designadamente, com a aquisição de factores de produção, como é o caso do trabalho. E que, sob pena de violação do princípio da capacidade contributiva, a Administração só pode excluir gastos não directamente afastados pela lei debaixo de uma forte motivação que convença de que eles foram incorridos para além do objectivo social, ou seja, na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objectivas da empresa”.

A propósito de eventuais violações do princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo por parte da AT, elucida, ainda, o STA no seu Aresto acima convocado, a propósito da mesma norma e na redação que se encontrava em vigor à data dos autos de que aqui nos ocupamos: “O conceito de indispensabilidade, sendo indeterminado, tem sido preenchido pela jurisprudência casuisticamente. A produção jurisprudencial não elaborou um conceito a que aqui possamos apelar, e cuja aplicação resolva a questão de saber se o custo em causa deve ou não ter-se por indispensável.

O que nos não deve espantar: a própria noção de custo não é objecto de uma definição pela lei fiscal, sendo comummente adoptada a económica. (…)

A regra é que as despesas correctamente contabilizadas sejam custos fiscais; o critério da indispensabilidade foi criado pelo legislador, não para permitir à Administração intrometer-se na gestão da empresa, ditando como deve ela aplicar os seus meios, mas para impedir a consideração fiscal de gastos que, ainda que contabilizados como custos, não se inscrevem no âmbito da actividade da empresa, foram incorridos não para a sua prossecução mas para outros interesses alheios. Em rigor, não se trata de verdadeiros custos da empresa, mas de gastos que, tendo em vista o seu objecto, foram abusivamente contabilizadas como tal. Sem que a Administração possa avaliar a indispensabilidade dos custos à luz de critérios incidentes sobre a sua oportunidade e mérito.

O conceito de indispensabilidade não só não pode fazer-se equivaler a um juízo estrito de imperiosa necessidade, com já se disse, como também não pode assentar num juízo sobre a conveniência da despesa, feito, necessariamente, a posteriori. Por exemplo, os gastos feitos com uma campanha publicitária que se revelou infrutífera não podem, só em função desse resultado, afirmar-se dispensáveis.

O juízo sobre a oportunidade e conveniência dos gastos é exclusivo do empresário. Se ele decide fazer despesas tendo em vista prosseguir o objecto da empresa mas é mal sucedido e essas despesas se revelam, por último, improfícuas, não deixam de ser custos fiscais. Mas todo o gasto que contabilize como custo e se mostre estranho ao fim da empresa não é custo fiscal, porque não indispensável.” (destaques e sublinhados nossos).

Posto isto, cumpre baixar ao caso dos autos e aferir se a sentença recorrida enferma do erro de julgamento de Direito que lhe é assacado pela Recorrente.

Adiantamos, desde já, que não.

Senão vejamos.

A sociedade V......., Lda. é uma sociedade do grupo de que a Recorrida é a sociedade dominante e dedica-se à comercialização de óleos e massas lubrificantes, sendo que a sua produção é subcontratada à Petrogal.

A justificação que a mencionada sociedade indicou para a celebração dum contrato de cedência temporária de instalações agrícolas sitas em Montemor-o-Velho, compreendendo área de terreno, zona de armazéns e arrumos e zona habitacional independente e autónoma para três pessoas tinha como objetivo efetuar testes e ensaios a produtos derivados do petróleo.

A AT, em face de tal contrato, pediu esclarecimentos adicionais e considerou que os mesmos não foram de molde que lhe fosse possível considerar que tais custos foram indispensáveis à realização dos proveitos, pois não foram enviados quaisquer documentos que justificassem a existência de tais testes ou de análises.

Mais resulta provado nos autos que a 1/06/1996, a sociedade V......., Lda. celebrou um contrato com a Sociedade Agrícola de S......., L.da, através do qual esta cedia à primeira parte das suas instalações agrícolas, compreendendo uma área de terreno, uma zona de armazéns e arrumos e uma zona habitacional independente apta a alojar três pessoas (bem como a prestação de serviço de hospedagem a estas pessoas e viatura para se transportarem), para ali serem efetuados “ensaios e testes com derivados de petróleo”, sujeitando-se a sociedade agrícola a sigilo sobre aquelas atividades, bem como a V......., Lda, a determinadas regras de segurança ambiental e humana. Tais testes dirigidos em especial a lubrificantes em máquinas agrícolas e outros equipamentos, destinavam-se a obter especificações mais precisas dos produtos que comercializava bem como para estabelecer comparações com produtos análogos das suas concorrentes (vide pontos 5 e 6 do probatório).

Ora, se é certo que a AT não pode excluir gastos suportados pelos sujeitos passivos com fundamento na sua falta de relevância ou, como é mencionado no relatório inspetivo e suportado neste salvatério, falta de existência de nexo de causalidade com a atividade produtiva, só porque entende não foram remetidos os testes efetuados, também não deixa de ter logrado a Recorrida provar, não apenas que esses testes foram realizados, mas também os motivos que presidiram à realização dos mesmos.

Como bem menciona a decisão recorrida e já foi afirmado acima, o único critério que pode levar à desconsideração dum custo como fiscalmente relevante é a circunstância de o mesmo se encontrar fora do objeto social do sujeito passivo, não sendo admitido que a AT efetue apreciações sobre os critérios de gestão das entidades sujeitas a IRC, não lhe sendo admitido que se intrometa nos critérios de gestão das mesmas.

In casu, não apenas a AT não poderia desconsiderar este gasto com base em critérios de indispensabilidade dos mesmos que logravam interferir nos critérios de gestão do sujeito passivo, como logrou provado a relação deste gasto com a atividade do sujeito passivo, motivo pelo qual o presente salvatério está votado ao insucesso.

Avançando.

Disside também a apelante da decisão recorrida no que respeita à correção ao lucro tributável operado no âmbito da sociedade “C......., Lda.. Em causa está a constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa.

Sustenta que em respeito pelo princípio da especialização dos exercícios, vertido no artigo 18.º do CIRC, as provisões em questão deveriam ter sido constituídas não no exercício de 1996, mas em exercícios anteriores, motivo pelo qual ao assim não ter decidido errou o Tribunal a quo no julgamento de Direito efetuado.

O Tribunal a quo considerando que o princípio da especialização dos exercícios não é absoluto admitindo, por isso, exceções, considerou que as provisões contabilizadas pela Recorrida obedeciam a critérios legais e, nessa medida, julgou a impugnação procedente.

Apreciando.

Como sabemos a base de incidência do IRC encontra-se definida no artigo 3º, nº 2, do Código do IRC (doravante CIRC), onde é afirmado que o lucro tributável resulta da diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correções estabelecidas no CIRC.

As regras gerais de determinação do lucro tributável encontram-se estabelecidas nos artigos 17º e seguintes, sendo que concretamente no que respeita aos gastos fiscalmente relevantes, o seu artigo 23º contém uma enumeração exemplificativa dos mesmos.

Dispunha, à data dos factos, o aludido preceito na alínea h) do seu nº1, que as provisões devem ser consideradas como custos ou perdas do exercício.

Cumpre ainda trazer à colação o que dispunha o artigo 33.º, nº1, alínea a), do CIRC, sob a epígrafe de “Provisões fiscalmente dedutíveis”:

“1- Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões:

a) As que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade; (…)”.

Concretamente no que concerne aos créditos de cobrança duvidosa encontrava-se contemplado no artigo 34º, nº1, do CIRC, que:

“Para efeitos da constituição da provisão prevista na alínea a) do nº1 do artigo anterior, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verificará, nos seguintes casos:

a) O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa proteção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência;

b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente;

c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento e existam provas de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento”.

Da conjugação de todos os preceitos mencionados verificamos que, não obstante as provisões possam ser consideradas como gastos do exercício, existem regras limitativas das mesmas que se encontram plasmadas, quando à sua qualidade no artigo 33.º, e do ponto de vista quantitativo pelas restrições contempladas nos artigos 34.º a 36.º do citado diploma legal.

As provisões mais não são do que fundos criados pela empresa, levado a custos ou encargos do exercício, e destinado a fazer face a prejuízos que se esperam, mas cujo valor não se conhece ainda com precisão.

No âmbito do POC, à semelhança do que hoje acontece com o SNC, a constituição de provisões deve respeitar apenas a situações que estejam associadas a riscos e em que não se trate apenas de uma simples estimativa de um passivo certo, sendo que a sua constituição assenta nos princípios contabilísticos da especialização e da prudência. Ora, por força do primeiro princípio mencionado e plasmado no artigo 18º do CIRC, os proveitos e os custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos independentemente do seu recebimento ou pagamento, e devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam. Já o princípio da Prudência estabelece que nas contas das sociedades deve ser integrado um certo grau de precaução que deve ser contemplado nas estimativas efetuadas, designadamente no que tange às provisões, sem, contudo, permitir a criação de reservas ocultas ou provisões excessivas ou a deliberada quantificação de ativos e proveitos por defeito ou de passivos e custos por excesso. Deste modo a constituição ou não de provisões, bem como a sua constituição por valores inferiores num determinado exercício poderá fazer deslocar para exercícios futuros custos ou perdas pertencentes a este e, em contrapartida, a constituição de provisões desnecessárias ou em montante excessivo difere a tributação dos resultados.

Subjacente à constituição das provisões encontram-se, para além do já mencionado princípio da prudência, o princípio contabilístico do balanceamento dos custos com os inerentes proveitos e da prudência, determinando, à data, o POC no seu ponto 2.9 que a mesma “deve respeitar apenas às situações a que estejam associados riscos e em que não se trate apenas de uma simples estimativa de passivo certo” (cfr. F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, CIRC anotado e comentado, 4ª edição-1994, p.306.)

Na verdade, e como bem mencionam os aludidos autores, o princípio da prudência conduz à inserção nas contas de um determinado grau de precaução para fazer face a situações de incerteza, de tal forma que os ativos e os resultados não sejam sobredimensionados. As provisões não podem servir para diminuir proveitos de forma injustificada.

Conforme doutrina Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, págs. 119-120, a propósito da noção de provisão:

“As provisões são registos contabilísticos de verbas destinadas a fazer face a um encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado mas de montante incerto. Tal como uma pessoa cautelosa, quando confrontada com uma despesa previsível, põe antecipadamente de lado o dinheiro necessário para a satisfazer, também uma empresa previdente deve preservar certa fracção dos seus resultados para se precaver contra perdas que reputa de prováveis.”

Mais defende aquele autor que a “consideração de uma provisão como custo de um determinado exercício dá tradução prática a dois dos sãos princípios da contabilidade: - o princípio da prudência (tomam-se em consideração, no apuramento dos resultados do exercício, os riscos previsíveis e as perdas eventuais derivadas de um facto nele ocorrido); - o princípio da especialização dos exercícios (imputa-se ao exercício em que o facto ocorreu o seu – ainda que só meramente possível – custo).”

Também Teixeira Ribeiro, in Revista de Legislação e Jurisprudência, n.º 3684, pág. 84, nos ensina que a “provisão é uma conta em que se inscreve a verba destinada a fazer face a encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado, mas de montante indeterminado (…)”.

Como nos ensina Rogério Fernandes Ferreira, Gestão Financeira, Vol. I, Parte Geral, 4.ª Edição, págs. 353 e 354, as contas de provisões assumem um importante papel no apuramento dos resultados das sociedades, evitando que se venha a afetar desfavorável ou desmesuradamente os eventos que conduziriam anteriormente à constituição das aludidas provisões.

Assim, e apesar de só no futuro ser possível conhecer o verdadeiro e exato montante do prejuízo, as entidades com contabilidade organizada devem, ao abrigo e de acordo com o princípio da prudência, fazer refletir nas suas demonstrações financeiras o montante de prejuízos esperados.

Podemos, assim, afirmar que nas contas de provisões são inscritos os valores destinados a contrabalançar os encargos ou prejuízos estimados e atuais, de provável ocorrência futura, mas cujo montante e momento da ocorrência são incertos.

Definido que está, brevemente, o conceito de provisões, cumpre agora verificar qual o fundamento que presidiu à correção aqui em apreciação.

A Administração Tributária considerou que não era de aceitar como custo fiscalmente relevante o montante relativo a provisões para créditos de cobrança duvidosa, no que respeita à parte das mesmas que respeitam o preceituado no artigo 33º do CIRC. Como se retira da análise efetuada em sede de reclamação graciosa, em causa estão créditos reclamados judicialmente e outros créditos, sustentando-se que atenta a antiguidade dos saldos e a data em que foram reclamados judicialmente, as provisões deveriam ter sido constituídas anteriormente.

Ora, não obstante as datas de vencimento dos créditos, bem como a data de interposição das ações judiciais possam ser anteriores a 1996, tal não significa que as provisões tenham de ter sido constituídas nesse momento.

Na verdade, pode acontecer que não obstante o crédito se encontre em dívida há mais de seis meses, devido as circunstâncias concretas da situação, o sujeito passivo de IRC pode considerar que não se justifica a constituição duma provisão para créditos de cobrança duvidosa, designadamente por saber que aquele cliente paga as suas dívidas embora tardiamente, de acordo com o princípio da prudência.

O mesmo pode acontecer quando estamos perante créditos litigiosos ou mesmo em situações em que foram intentadas as competentes ações executivas. As concretas situações do devedor podem inculcar no contribuinte a ideia de que, ainda que tardiamente, aqueles concretos créditos venham a ser pagos, desde logo, por o devedor, por exemplo, ser possuidor dum património passível de penhora. Se é verdade que a circunstância de ser intentada uma ação executiva para obtenção de pagamento dum certo crédito, podendo este ser reputado como um indício objetivo, sério da sua incobrabilidade, também não deixa de ser verdade que atentas as circunstâncias concretas de cada situação, o sujeito passivo tenha a legitima expectativa de ser ressarcido dos seus créditos.

Significa isto, como, aliás, tem vindo a ser jurisprudência deste Tribunal, designadamente no Aresto de 28/10/2021, tirado no processo nº 396/05.8BESNT, que o momento em que o crédito entra em mora não é decisivo nem o relevante para efeitos da constituição da provisão.

No caso que aqui nos ocupa, a única questão prende-se exatamente com o momento em que foram intentadas as ações, bem como a antiguidade dos saldos, nunca se aferindo a questão da necessidade ou oportunidade da constituição das aludidas provisões.

Em face de tudo o acima mencionado, nenhuma censura merece a decisão recorrida que julgou procedente a impugnação nesta parte, impondo-se a improcedência do presente recurso.

Prosseguindo.

Ataca também a apelante a sentença sob escrutínio no que respeita às correções efetuadas à sociedade S......., Lda. no que respeita à reparação que restaurou um veículo, colocou uma bateria numa empilhadora e ampliou a capacidade duma central telefónica tendo possibilitado a existência de mais linhas de extensões.

Defende a Recorrente que as grandes reparações não podem ser consideradas como custo do exercício onde são efetuadas, devendo ser objeto das competentes amortizações uma vez que prolongam a vida útil dos bens do ativo imobilizado.

A decisão recorrida considerou que a reparação efetuada se limitou a garantir a normal manutenção e utilização de elementos da sua fonte produtiva pelo que os mesmos não carecem de ser objeto de amortizações.

De salientar que não foi impugnada a matéria de facto.

Em causa estão reparações no montante de € 5.853,55 (Esc.: 1.173.531$00).

A AT considerou que estas reparações, pelo seu montante e natureza, prolongam a vida útil dos bens do ativo imobilizado.

Que dizer?

De acordo com o disposto no artigo 23º, al. g) do CIRC, são consideradas como custos fiscalmente relevantes as reintegrações e amortizações dos vários exercícios.

Como bem sabemos os bens do ativo imobilizado, ou, numa denominação mais atualizada, os ativos fixos tangíveis, dos sujeitos passivos de IRC são passiveis de amortizações, por força do disposto no então artigo 27º do CIRC. Estas amortizações refletem a depreciação que os mencionados bens sofrem pelo decurso do tempo, do progresso técnico ou de quaisquer outras causas.

Podemos, assim, afirmar que uma amortização mais não é do que a repartição do custo do ativo imobilizado ou dos ativos fixos tangíveis pelos exercícios que beneficiam do seu uso, imputando a cada um dos mesmos a parte que lhes cabe no gasto total efetuado aquando da aquisição do bem (quota de amortização). Como doutrina Freitas Pereira, “A Periodização do Lucro Tributável”, CTF, 1988, p. 157, “as amortizações e reintegrações são o processo contabilístico de distribuir, de forma racional e sistemática, o custo de um activo que se deprecia pelos diferentes exercícios abrangidos pela vida útil”.

Preceituava, à data dos factos, o artigo 28.º, nº1, do CIRC que: “O cálculo das reintegrações e amortizações do exercício deve fazer-se, em regra, pelo método das quotas constantes.”

Por outro lado, e no que às quotas de amortização respeita, dispunha o artigo 29º do mesmo diploma legal que:

“1- Para efeitos de aplicação do método das quotas constantes, a quota anual de reintegração e amortização que pode ser aceite como custo do exercício determina-se aplicando as taxas de reintegração e amortização, definidas no decreto regulamentar que estabelecer o respetivo regime, aos seguintes valores:

a) Custo de aquisição ou custo de produção;

b) Valor resultante de reavaliação ao abrigo de legislação de carácter fiscal;

c) Valor real, à data da abertura de escrita, para os bens objeto de avaliação para este efeito, quando não seja conhecido o custo de aquisição ou o custo de produção.

2- Relativamente aos elementos para que não se encontrem fixadas taxas de reintegração e de amortização, são aceites as que pela Direcção-Geral dos Impostos sejam consideradas razoáveis, tendo em conta o período de utilidade esperada.”

Cumpre ainda chamar à colação o que determinava o artigo 32.º do CIRC, o qual a propósito de reintegrações e amortizações não aceites como custo, preceituava que:

“1- Não são aceites como custos:

a) As reintegrações e amortizações de elementos do ativo não sujeitos a deperecimento

(…)

d) As reintegrações e amortizações praticadas para além do período máximo de vida útil, ressalvando-se os casos especiais devidamente justificados e aceites pela Direcção-Geral dos Impostos;

2- Para efeitos do disposto na alínea d) do número anterior, o período máximo de vida útil é o que se deduz das quotas mínimas de reintegração e amortização, nos termos do n.º 6 do artigo 29 º, contado a partir do ano de início de utilização dos elementos a que respeitem.”

Sobre esta matéria das amortizações e reintegrações importa convocar o diploma que veio regulamentar o desenvolvimento técnico do respetivo regime das amortizações, ou seja, à data dos factos, o Decreto-Regulamentar nº 2/90, em cujo artigo 1º se estatui que: “(…) podem ser objeto de reintegração e amortização os elementos do ativo imobilizado sujeitos a deperecimento”.

É neste diploma que se define o que se deve entender por vida útil dum ativo fixo tangível, sendo afirmado no seu artigo 3º que:

“1- A vida útil de um elemento do ativo imobilizado é, para efeitos fiscais, o período durante o qual se reintegra ou amortiza totalmente o seu valor, excluído, quando for caso disso, o respetivo valor residual.

2- Qualquer que seja o método de reintegração ou amortização utilizado, considera-se:

a) Período mínimo de vida útil de um elemento do ativo imobilizado o que se deduz das taxas que podem ser aceites fiscalmente segundo o método das quotas constantes;

b) Período máximo de vida útil de um elemento do ativo imobilizado o que se deduz de uma taxa igual a metade das referidas na alínea anterior.”

Sobre a questão de saber o que se entende por “grandes reparações” temos, mais uma vez, de lançar mão do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12 de Janeiro em cujo artigo 5º, nº 5, al. a) se preceitua o seguinte:

“5- Para efeitos de reintegração e amortização consideram-se:

a) Grandes reparações e beneficiações - as que aumentem o valor real ou a duração provável dos elementos a que respeitem;”

Podemos, deste modo, afirmar que são dois os critérios legais para a qualificação de determinada obra realizada em bens do ativo imobilizado corpóreo como “grande reparação ou beneficiação”, a saber: o do aumento do valor real ou da duração provável dos elementos a que respeitem sendo, pois, por referência a estes dois elementos. Basta que um deles se encontre preenchido para que possamos considerar que estamos perante uma grande reparação.

Esta qualificação reveste-se de especial importância porquanto estando nós perante uma grande reparação, o valor da mesma não é considerado na sua totalidade como custo do exercício, mas terá de ser incluído no valor do bem para efeitos de amortização nos termos e com as quotas legalmente definidas.

Decorre também do preceito que o valor da reparação não constitui um critério que tenha sido eleito pelo legislador para definir e qualificar uma despesa como sendo uma grande reparação.

Por outro lado, e estando nós perante uma correção efetuada pela AT, compete-lhe explicar em que medida é que a aludida reparação constitui ou se enquadra no conceito de grande reparação. Cabe, por isso, à AT o ónus de fundamentar materialmente por que motivo entende que as concretas despesas realizadas aumentaram o valor dos bens que delas foram objeto ou aumentaram a duração provável dos mesmos (artigo 74º da LGT e 342º do Código Civil). (neste mesmo sentido podemos ver o Acórdão do STA de 16/11/2011, tirado no processo nº 0513/11).

In casu, a AT limita-se a afirmar que os “encargos suportados com reparações que, no nosso entender, pelo seu montante e natureza, prolongam a vida útil dos bens.”

Se por um lado, nunca explica o motivo pelo qual, em seu entender, as reparações irão prolongar a vida útil dos três bens mencionados, também utiliza um critério que não constituí um critério legal. Efetivamente, como já tivemos oportunidade de referir, o valor das reparações não constitui critério para que uma determinada reparação possa ser considerada, para efeitos do disposto na alínea a) do nº 5 do artigo 5º do Decreto Regulamentar nº 2/90, como uma grande reparação.

Ora, ao não ter sido avançada qualquer justificação material que possa sustentar a afirmação vaga e vazia de conteúdo que sustenta a correção efetuada, como lhe competia, não pode considerar-se que a correção se possa manter.

Consequentemente, ao assim ter decidido nenhuma censura merece a decisão recorrida, que se deve manter na ordem jurídica, embora com a presente fundamentação.

No que diz respeito à responsabilidade pelas custas do presente Recurso, atendendo à improcedência do mesmo, estas são da responsabilidade da Recorrente. [cfr. art. 527º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].

III- Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul negar provimento ao recurso, mantendo-se a decisão recorrida, embora parcialmente com a presente fundamentação.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 12 de Fevereiro de 2026

Cristina Coelho da Silva (Relatora)

Vital Lopes

Tiago Brandão de Pinho