00293/10.5BEPNF - Tribunal Central Administrativo Norte

I- A caducidade do direito à liquidação não é de conhecimento oficioso e não determina a nulidade da liquidação impugnada.

II- O ónus da prova da verificação dos pressupostos para aplicação dos métodos indiretos é da AT.

III- Ao contribuinte compete alegar e provar de forma objetiva, positiva e concludente o excesso manifesto, notório ou ostensivo da quantificação.

IV- A dúvida fundada da quantificação, prevista no art. 100.º, n.º 1, do CPPT, não se aplica à quantificação por métodos indiretos, que está abrangida pela exceção do n.º 2.*

* Sumário elaborado pelo relator

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I- [SCom01...] & C.ª, Lda. (Recorrente) veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, pela qual se considerou improcedente a impugnação que intentou, direcionada contra a liquidação de IRC do ano de 2005, assim como contra a correspetiva liquidação de juros compensatórios.

No presente recurso, a Apelante formula as seguintes conclusões:

1) A douta sentença recorrida deve ser revogada, na sua totalidade, por manifesta desconformidade legal.

2) Com o devido respeito, a sentença do tribunal a quo declarou (mal), a improcedência da Impugnação.

3) Desde logo, atento o facto de se tratar de métodos indirectos, a data da inspecção e a data das notificações das liquidações adicionais, teremos previamente de nos debruçar sobre a questão da caducidade, nos termos do artigo 45.º da LGT;

4) Considerando que a inspecção perdurou entre 17/12/2007 a 29/05/2008, e que as liquidações obtidas através de métodos indirectos caducam se não forem validamente notificadas ao contribuinte no prazo de três anos, nos termos do artigo 45.º n.º 2 da LGT, temos de analisar a data das liquidações;

5) Ora, nas mesmas, a data aposta é 13/12/2008, logo, se estamos perante liquidações de IVA de 2004, sendo um imposto de obrigação única, o prazo de caducidade iniciara a 01.01.2005 e findou a 31.12.2007;

6) Pelo que, deverá ser reconhecida a caducidade das liquidações, sendo as mesmas portanto nulas;

7) Ademais, entende a aqui Recorrente que a sentença sub judice fez uma incorrecta apreciação no tocante à verificação dos pressupostos para aplicação de métodos indirectos;

8) Ora, o recurso a métodos indirectos, sendo avaliação indirecta, tem carácter subsidiário e excepcional, sendo ultima ratio, com regras e princípios restritos de aplicação e de fundamentação, até porque se assim não fosse seria caminho aberto à arbitrariedade, artigos 81.º e seguintes da LGT;

9) Recaindo, portanto, sobre a Administração Tributária (AT), o dever de fundamentar, caso a caso especificadamente, quais as condicionantes que relevam concretamente para a sua aplicação;

10) No caso vertente, alegou a AT impossibilidade de comprovação da matéria colectável através dos elementos contabilísticos da Impugnante, porquanto haveria indícios de omissões de compras e de vendas;

11) Antes de mais pois, há que analisar se efectivamente a AT obteve indícios sérios e credíveis das referidas omissões, de modo a abalar o princípio da boa-fé dos elementos declarados pelo contribuinte, previsto no artigo 75.º da LGT;

12) Entenderam os Serviços de Inspecção, e assumiu totalmente a sentença a quo que a verdade da contabilidade deveria ser afastada, dada a provável existência de um número de polimentos, e portanto de custos de incorporação em número superior ao número de compras e vendas;

13) Para o efeito, assentou a Inspecção a sua convicção na existência de um número de polimentos superior ao número de aquisições e vendas;

14) E uma vez que esses polimentos eram efectuados exclusivamente por terceiros, entendeu a AT que a sua facturação (a do terceiro), reflectia verdadeira e totalmente o número de polimentos, que, por sua vez, entendeu a AT, teriam de corresponder a um número equivalente de compras e vendas, as quais não se encontrando reflectidas, seriam portanto omitidas;

15) Todavia, não podemos entender que estão verificados os pressupostos para a aplicação de métodos indirectos, uma vez que sendo a matéria colectável adicional apurada directa e concretamente pelos elementos da contabilidade de terceiros (custos com os polimentos), não pode haver lugar ao emprego de avaliação indirecta;

16) Estamos perante portanto, manifesto erro de julgamento, na medida em que a sentença a quo não se pronuncia directamente sobre a presente questão, limitando-se a sancionar por completo o entendimento da Inspecção;

17) Sendo que, como supra se verifica, há manifesta ilegalidade na aplicação dos métodos indiciários, violando os artigos 73.º e 74.º, 77.º, 87.º, 88.º e 909.º Trata-se de um patente lapso de escrita, sendo que esta instância considera que a Recorrente pretende aqui fazer alusão ao disposto no art.º 99.º da LGT. da LGT;

18) Pelo que enferma, a sentença em recurso, de erro de julgamento quanto à avaliação dos elementos de prova carreados para os Autos;

19) Além da verificação (ou sua falta) dos requisitos para aplicação de métodos indirectos, a Recorrente impugnou a quantificação da matéria colectável;

20) Tendo o tribunal de instância inferior apenas valorado positivamente a prova documental acarreada pela Fazenda Pública, desvalorizando a prova testemunhal e documental apresentada pela Impugnante;

21) Na audiência de julgamento ficou devidamente comprovada a errada quantificação da matéria colectável, sendo aliás que basta a mera dúvida sobre a existência e quantificação do facto para ser anulado, nos termos do artigo 100.º do CPPT, porém esse não foi o entendimento sancionado pela sentença ora recorrida, tendo a mesma entendido que apesar de "os depoimentos revelarem-se em geral credíveis" são "incapazes de abalar a coerência e objectividade da prova produzida pela AT";

22) De todo, tal corresponderá à verdade e à prova produzida;

Vejamos,

23) A Impugnante dedica-se à venda a retalho de bens móveis, sendo que os adquire em branco, seguem de imediato para o polimento (mesmo antes de entrar para as suas instalações), após, termina o móvel aplicando-lhe vidros, ferragens, colocação de portas, gavetas, etc

24) Entendeu a AT, tendo partido unicamente desse pressuposto, que o facto de existir um número de polimentos superior ao volume de compras/vendas, tal se traduz necessariamente em vendas/compras omitidas;

25) O que efectivamente, e conforme ficou provado, não corresponde à verdade;

26) Pois que, é frequente que os móveis tenham de sofrer mais do uma intervenção a nível do polimento (o que compreende toda a mecânica de aplicação de tapa-poros, lixar, pintar e envernizar);

27) E isso ocorre por as mais variadas razões, nomeadamente: armazenamento do produto por certo decurso de tempo, que implica a criação de fissuras na madeira, o rachamento de portas, aberturas das juntas, descascamento da cor; riscos no material, criados no transporte ou no seu armazenamento; reparação de defeitos, entretanto verificados; alterações na cor por exigência do cliente ou por longa estada em armazém; refinamento do brilho, por desgaste do tempo em que esteve armazenado, etc...,

28) Tendo sido relatadas tais situações com unanimidade pela prova testemunhal, pessoas que lidam diariamente com o sector, e portanto bem conhecedores dessas realidades, nomeadamente pelo responsável da empresa que prestava os serviços de polimento à aqui Recorrente, como supra se transcreve e aqui se reduz ao depoimento da Testemunha «AA» "Havia casos que sim, tudo dependia do tempo que a mobília estivesse em stock, não é, havia mobílias que se acabavam e saiam, mas havia mobílias que podiam estar um ano até ou dois ou quê e depois nesses casos quando depois seriam vendidas aí teriam algumas teriam que ser acabadas de novo"

29) Ficou ainda demonstrado, por prova testemunhal, que ao contrário do prescrito no Relatório de Inspecção e da sentença, que não existiu qualquer verificação in loco, muito menos controlo físico das existências, contrariamente aos factos dados como provados nos artigos 13.º e 16.º da lista de factos dados como provados;

30) Tal foi precisamente frisado no depoimento da Testemunha M.a «BB», que trabalhava no escritório, e ficou encarregue de assegurar o acompanhamento de toda a inspecção, nomeadamente facultar documentação e visita das instalações que afirmou veemente não fora feita qualquer contagem. Vejamos:

Advogada Impugnante — Na altura que a senhora inspectora se deslocou ao local ela fez um levantamento dos bens que se encontravam efectivamente? Dos móveis que se encontravam efectivamente na empresa?

Testemunha M.a «BB» — Não.

Advogada Impugnante — Fez uma contagem, viu quantos é que estavam em branco?

Testemunha M.a «BB» — Não, não. Andei com ela a passear, quer dizer, acompanhei-a a visitar o armazém e no fim pediu-me as pastas, isto na primeira vez, eu acho que ela foi lá três vezes que eu até tou a tentar recordar-me desde ontem mas acho que foram três vezes, pediu-me as pastas e nós não tínhamos as pastas estavam na contabilidade, a partir daí ela foi para a contabilidade.

Advogada Impugnante — Prontos. E então em termos de stock e de ver o que estava em branco e o que…

Testemunha M.a «BB» — Não, não contou nada.

Advogada Impugnante — não fez qualquer

Testemunha M.a «BB» — Não senhor.

Advogada Impugnante — Qualquer contagem?

Testemunha M.a «BB» — Não senhor.

31) A Inspecção realizou ainda mapas com compras e vendas, de modo a apurar valores médios, de modo a determinar qual a % arcada que os custos com os polimentos;

32) Todavia, tais mapas não reflectem a veracidade dos factos, porquanto há bens adquiridos em conjunto que são vendidos em separado e vice-versa, o que pode ocorrer por várias razões;

33) Logo, daí não se pode basear para a determinação da matéria colectável;

34) Quanto mais não fosse, ainda que não considerasse os factos supra, deveria ter o Juiz indagado acerca da quantificação do facto tributário, o qual, para além de errado, é completamente desproporcional e excessivo;

35) Criada que estava a dúvida, deveria ter sido dado provimento à Impugnação;

36) A sentença recorrida não apreciou livremente per si a matéria do erro de quantificação, limitou-se (como nas demais questões) a aderir ao relatório de Inspecção, apesar de tal matéria constar definida como matéria objecto de apreciação em sentença;

37) Ora conforme supra alegado, a sentença incorreu em erro de julgamento, não tendo apreciado, como convinha, pura e simplesmente a prova feita pela Impugnante, pelo que a douta sentença deve ser revogada;

38) Para tanto, forma a sua convicção "no teor dos documentos juntos aos autos" respeitantes à Inspecção.

39) Ora, tais documentos foram todos eles acarreados pela Fazenda Pública;

40) A prova apresentada pela Impugnante foi desconsiderada;

41) Pelo que, deve ser revogada a sentença;

42) Pois que, com efeito, a Impugnante carreou para os autos factos suficientes e susceptíveis de infirmar a ausência de verificação dos pressupostos para aplicação de métodos indirectos e ainda da errada quantificação da matéria colectável, que serviram de fundamento à Inspecção;

43) No limite, a prova produzida, sempre serviria para, no mínimo, se ter criado e suscitado a dúvida da quantificação, por manifestamente excessiva;

44) Assim, apodíctico é que sentença recorrida valorou erradamente a matéria de facto apurada, e consequentemente violou, porque não podia ter decidido como decidiu, os princípios da defesa, contraditório e igualdade das partes;

A Recorrida, apesar de regularmente notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações.

Os autos foram com vista ao digno Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal, que apresentou parecer no sentido da improcedência do presente recurso (cf. referência ...62 dos autos).

Com a concordância dos MMs. Juízes Desembargadores Adjuntos, dispensam-se os vistos nos termos do art.º 657.º, n. º 4, do Código de Processo Civil ex vi art.º 281.º do CPPT, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.

-/-

II- Matéria de facto provada indicada em 1.ª instância:

1.º A ora impugnante foi sujeita a acção inspectiva, efectuada por determinação do Despacho n.º ...86, de 23.01.2007, entretanto convertido na Ordem de serviço n.º ...68, de 13.05.2008 - cf. teor de fls. 20 do Processo Administrativo (PA), apenso aos autos, correspondente ao relatório de inspecção tributária (RIT).

2.º A inspecção decorreu entre 17.12.2007 e 29.05.2008 - cf. teor de fls. 20 do PA, apenso aos autos, correspondente RIT.

3.º A qual incidiu sobre o IVA e IRC dos exercícios de 2004 e 2005 - cf. teor de fls.20 do PA, apenso aos autos, correspondente ao RIT.

4.º A impugnante está enquadrada em IVA no regime normal de periodicidade trimestral e no regime de tributação com base na contabilidade em sede de IRC - cf. teor de fls. 20 do PA, apenso aos autos, correspondente ao RIT.

5.º A acção de fiscalização teve por base o processo de contra-ordenação n.º ...05, instaurado face à existência de elementos que indiciam aquisições não contabilizadas cf. teor de fls. 30 do PA, apenso aos autos, correspondente ao RIT.

6.º A impugnante dedicava-se à comercialização de móveis e sofás para retalhistas - cf. teor de fls. 31 do PA, apenso aos autos, correspondente ao RIT.

7.º A impugnante adquiria os móveis à empresa "[SCom02...] & Cia, Lda., NIPC ...78 e os sofás à empresa "[SCom03...], Lda.", NIPC ...89 - cf. teor de fls. 31 do PA, apenso aos autos, correspondente ao RIT.

8.º A impugnante também realizava operações de acabamento dos móveis adquiridos - cf. teor de fls. 31 do PA, apenso aos autos, correspondente ao RIT.

9.º A impugnante comprava os móveis em branco, subcontratava o polimento dos mesmos e aplicava as ferragens e vidros na empresa - cf. teor de fls. 31 do PA, apenso aos autos, correspondente ao RIT.

10.º Os móveis, normalmente, saiam do fornecedor para o polidor e quando entravam na empresa eram finalizados com a aplicação de ferragens e vidros, sendo stockados completamente acabados - cf. teor de fls. 31 do PA, apenso aos autos, correspondente ao RIT.

11.º Os serviços de inspecção tributária consideraram que o indicador da avaliação da veracidade do movimento declarado em cada exercício resultava da relação entre o custo com acabamento dos móveis e a produção alcançada - cf. teor de fls. 31 do PA, apenso aos autos, correspondente ao RIT.

12.º Os serviços de inspecção tributária, desprezaram, os custos relativos à aquisição dos móveis em branco, em virtude de terem detectado factos que lhe permitiram supor que estas aquisições não corresponderão ao movimento real efectuado - cf. teor de fls. 31 do PA, apenso aos autos, correspondente ao RIT.

13.º Os serviços de inspecção tributária, realizaram o controlo físico aos movimentos de entradas e saídas, cf. mapas que constituem os anexos 1 a 4 do RI T, cujo teor aqui se dá por reproduzido, desenvolvido por grupos de mercadorias, por forma a eliminar possíveis erros de descrição dos modelos de cada grupo e concluíram por insuficiência dos consumos face às vendas realizadas, excepção feita às mercadorias "estantes" no exercício de 2004 e mercadorias "salas" no exercício de 2005, em que se regista maior consumo que as vendas - cf. teor de fls. 31 e 32 do PA, apenso aos autos, correspondente ao RIT.

14.º Em relação a tais custos, os serviços de inspecção tributária operaram “exclusivamente com os referentes ao envernizamento dos móveis dado que, sendo esta operação realizada totalmente por terceiros, permite um perfeito conhecimento da natureza e quantidade dos móveis acabados, possibilitando uma correspondência com as vendas registadas pelo sujeito passivo. Ignoram-se, assim, outros custos como os referentes a trabalhos de estofador de cadeiras, também realizados no exterior, e a aplicação de vidros e ferragens, sendo que esta operação já é realizada pelo próprio sujeito passivo.

Constata-se, então, que esses custos atingiram nos exercícios de 2004 e 2005 os montantes (contabilizados) de € 33.084, 84 e € 23.439, 30 respectivamente, sendo que os artigos sujeitos a tal transformação (valor equivalente, grosso modo, às compras de mercadorias dado o facto já referido dos stocks se referirem a móveis acabados) alcançaram em cada um dos referidos exercícios de 2004 e 2005, € 162.177,55 e € 44.970,90 respectivamente.

Relativamente à imputação dos valores de polimentos de cada um dos exercícios, o sujeito passivo argumentou que a factura n.ª 45, embora datada de 2005, se referia a polimentos de móveis adquiridos em 2004, pelo que para uma correcta análise deveria ser tratado em conta neste exercício, o que implica a correcção daqueles custos para € 34.954,84 (2004) e € 21.569,30 (2005).”- cf. teor de fls.32 do PA, apenso aos autos, correspondente ao RIT.

15.º Os serviços de inspecção tributária, consideraram que, verificavam-se, percentagens de incorporação do custo na produção que indiciam que a presunção de verdade da contabilidade da ora impugnante deve ser afastada, já que esta incorporação quando comparada com a obtida por amostragem se apresenta francamente desajustada (aqui remetendo para a análise dos elementos da amostragem mencionada no ponto 1. do capítulo V, que revelam percentagens de incorporação do polimento no custo do móvel em branco de 12,78% e 12,18%) - cf. teor de fls. 33 PA, apenso aos autos, correspondente ao RIT.

16.º Tendo em atenção a possibilidade de a ora impugnante efectuar as operações de acabamento em 2004 e 2005 de móveis em branco adquiridos em anos anteriores e, que, como tal, constam do inventário inicial de 2004, foi desenvolvida pelos serviços de inspecção tributária, análise in loco ao stock actual e confrontada a ora impugnante com a forma adoptada para realizar operações de acabamento e conhecer em que condições os móveis eram stockados - cf. teor de fls. 33 do PA, apenso aos autos, correspondente ao RIT.

17.º Ouvido em auto de declarações o responsável pela ora impugnante disse aos serviços de inspecção tributária que, "relativamente às operações de acabamento, os polimentos eram efectuados na sua totalidade por empresa subcontratada para o efeito, sendo que a mercadoria, após a respectiva aquisição, era de imediato encaminhada para as instalações do polidor, só entrando no armazém da empresa polida e procedendo-se posteriormente às restantes operações de acabamento (colocação de ferragens e vidros)." - cf. teor de fls. 33 do PA, apenso aos autos, correspondente ao RIT.

18.º Face ao exposto, designadamente tendo em atenção as omissões de compras e de vendas reveladas pelo controlo físico referido no ponto 2.1 do capítulo IV do RIT e ao desconhecimento do valor em concreto de tais custos e proveitos, bem como os desequilíbrios constatados entre a incorporação dos custos de polimentos nos dois exercícios e em comparação com a obtida por amostragem, os serviços de inspecção tributária, consideraram que se verifica a impossibilidade de comprovação inequívoca dos elementos contabilizados e declarados que possibilitam a determinação da matéria tributável e, deste modo, a quantificação directa e objectiva da mesma, “pelo que se impõe o recurso aos métodos indirectos de tributação, previstos nos artigos 870 e seguintes da LGT, por verificação das circunstâncias referidas na alínea a) do artigo 88º do mesmo diploma.” - cf. teor de fls. 33 do PA, apenso aos autos, correspondente ao RIT.

19.º Os serviços de inspecção tributária, determinaram a percentagem de incorporação dos custos de polimento nos preços praticados nas vendas contabilizadas, tendo concluído pelas percentagens de 7,37% e 7,67%, respectivamente para 2004 e 2005, cf. resulta dos mapas de amostragem a fls. 34 do PA, apenso aos autos, correspondente ao RIT, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

20.º Face à relação entre os preços médios de compra e de venda, expressa, para cada um dos exercícios no mapa que constitui o anexo 5, no qual se colhem os elementos apurados nos anexos 1 a 4, a este RIT, cujo teor aqui se dá por reproduzido, essas incorporações no preço de custo são, respectivamente, de 12,78% e 12,18%:

2004 7,37%/57,64% = 12,78%

2005 7,67%/62,95% = 12,18%

- cf. teor de fls.34 do PA, apenso aos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

21.º Os serviços de inspecção tributária consideraram, não obstante o referido pelo responsável da empresa relativamente ao momento em que eram realizadas as operações de acabamento, ser de considerar que os stocks em cada um dos exercícios poderão comportar algumas existências em branco e, daí, admitir-se que 10% do stock tenha sofrido operações de acabamento - cf. teor de fls. 34 e 35 do PA, apenso aos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

22.º Face ao elevado stock e aos problemas colocados pelo manuseamento dos mesmos, a originar a necessidade de efectuar reparações de móveis, os serviços de inspecção tributária consideraram que mais de 5% do valor do stock tenha que sofrer novas operações de acabamento - cf. teor de fls. 35 do PA, apenso aos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

23.º No exercício de 2005, a ora impugnante conseguiu comprovar que as situações em que se verificou a necessidade de recuperação de móveis acabados foram superiores, através da identificação das vendas que corresponderam aos móveis envernizados e cujos acabamentos totalizaram € 7.030,00, pelo que esse valor foi aceite como não tendo reflexo na produção - cf. teor de fls. 35 do PA, apenso aos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

24.º Assim, os serviços de inspecção tributária, consideraram ser de expurgar dos custos de polimentos os valores que correspondem ao acabamento e recuperação dos stocks, de forma a determinarem-se os custos que deram origem à produção de móveis acabados e que se referirão às compras - cf. teor de fls. 34 do PA, apenso aos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

25.º A produção estimada resultou da aplicação da percentagem da incorporação dos polimentos no preço de venda aos "restantes custos de polimentos"

Tal produção em cada um dos exercícios será de:

2004 2005

Custos c/polimentos 27.142,63 9.662,79

% incorporação 7,37% 7,67%

Produção estimada 368.285 125.981,62

- cf. teor de fls. 36 do PA, apenso aos autos, correspondente ao RIT.

26.º Daqui resultando diferenciais de produção, que são entendidos como vendas em falta de facturação e contabilização, nos montantes de:

2004 2005

Produção estimada 368.285,35 125.981, 62

Produção declarada 303.489,60 90.538,61

Vendas a presumir 64.795,75 35.443,01

- cf. teor de fls. 36 do PA, apenso aos autos, correspondente ao RIT.

27.º Os serviços de inspecção tributária consideraram que, o apuramento do lucro tributável de cada um dos exercícios deverá obedecer ao montantes das vendas estimadas, bem como à percentagem de incorporação do preço (médio) de custo no preço (médio) de venda apurado, que conta do ponto 1. do capítulo “V”, cujo teor aqui se dá por reproduzido, com vista, à estimativa dos custos de aquisição dos móveis em branco, uma vez, que, os valores que foram objecto de contabilização se revelam insuficientes face às vendas agora presumidas

- cf. teor de fls. 36 do PA, apenso aos autos, correspondente ao RIT.

28.º Os serviços de inspecção tributária entenderam que, a determinação do lucro tributável devia fazer-se de acordo com os quadros ínsitos a fls. 37 do PA, apenso aos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

29.º A ora impugnante foi notificada, conforme ofício 41124/0507 de 29.05.2008, para o exercício do direito de audição estabelecido nos termos dos artigos 60º, da LGT e 60º do RCPIT - cf. teor de fls. 38 do PA apenso aos autos, correspondente ao RIT.

30.º A ora impugnante exerceu o seu direito de audição através do documento de entrada n. 037705 de 12.06.2008 - cf. teor de fls. 38 do PA apenso aos autos, correspondente ao RIT.

31.º Os serviços de inspecção tributária consideraram que os argumentos da impugnante não justificavam qualquer alteração ao projecto notificado - cf. teor de fls. 38 verso do PA apenso aos autos, correspondente ao RIT.

32.º A impugnante apresentou um pedido de revisão da matéria tributável, nos termos do disposto no art.91º da LGT, com os fundamentos constantes do procedimento de revisão - cf. doc. de fls. 141 a 220 do PA apenso a este processo.

33.º Por se verificar a ausência de acordo entre os peritos das partes, mantiveram-se os valores propostos em sede inspectiva e a correlativa fixação da matéria tributável - cf. teor do doc. de fls. 107 a 140 do PA apenso a estes autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

34.º A ora reclamante apresentou reclamação graciosa das liquidações objecto da presente impugnação - cf. doc. ínsito no PA apenso a estes autos.

35.º A ora impugnante foi notificada por carta registada, através do ofício n.º 15418/0403 do teor do projecto de despacho proferido em 08.03.2010 e, para exercer, querendo, no prazo de 10 (dez) dias, o direito de audição previsto no art.60º da LGT - cf. teor de fls. 232 do PA apenso a estes autos, correspondente ao RIT.

36.º Face à ausência de resposta, em exercício do direito de audição prévia, foi indeferida a pretensão da reclamante, ora impugnante, por despacho de 10.03.2010 - cf. teor de fls. 232 do PA apenso aos autos, correspondente ao RIT.

37.º Do qual foi a ora impugnante devidamente notificada - cf. teor de fls. 233 a 235 do PA apenso aos autos, correspondente ao RIT.

38.º O polimento e acabamento dos móveis eram feitos pela empresa "«AA», Unipessoal, Lda. - cf. depoimento das testemunhas «AA», «CC» e «BB».

39.º A impugnante encerra para férias de 23 de Dezembro aos primeiros dias do mês de Janeiro do ano seguinte - cf. depoimento das testemunhas «AA», «CC» e «BB».

Considerou-se ainda, na sentença apelada que:

«Com relevância para a decisão da causa o Tribunal julga não provado:

1.º A percentagem de móveis em branco no final de cada ano ronda os 15%.

2.º A percentagem de móveis para reparação é de 10%.»

Relativamente à motivação da decisão da matéria de facto, decidiu-se na sentença recorrida que:

«O tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados (art. 74.º da Lei Geral Tributária (LGT)), também são corroborados pelos documentos juntos aos autos (arts. 76.º, n.º 1, da LGT e 362.º e seguintes do Código Civil (CC)), identificados em cada um dos factos.

Para a convicção deste Tribunal foi ainda determinante a prova testemunhal que, ponderada e avaliada, não se revelou suficientemente consistente para abalar ou infirmar a prova documental existente nos autos.

A matéria de facto não provada resultou da falta de prova.

Sendo os factos alegados pela impugnante recaía sobre ela o respectivo ónus da prova, cf. art.74º, n.º 1, da LGT.

Para prova dos factos por si alegados a impugnante arrolou testemunhas.

Do depoimento da testemunha, «AA», gerente da sociedade "«AA», Unipessoal, Lda.", que prestava os serviços de polimento à ora impugnante, resultou que havia situações em que era necessário proceder a novo polimento.

No entanto, questionado sobre a percentagem da necessidade de uma 2. a intervenção nos móveis, não soube quantificá-la, afirmando tratar-se de uma situação de natureza meramente pontual.

A testemunha, «CC», disse ao Tribunal ter sido o responsável pela elaboração dos inventários da impugnante, nos anos de 2004 e 2005, mas não soube concretizar as quantidades de móveis em stock, em branco ou acabados, nem a quantidade dos móveis que careciam de um 2.º polimento.

Resultou do seu depoimento que, os móveis depois de fabricados iam para polimento e, que os móveis não podiam ficar muito tempo em branco senão “a madeira puxa e racha e depois tem de se acabar mais de uma vez…”.

O que contraria o alegado pela impugnante, de que, o stock de móveis em branco era superior ao considerado pelos serviços de inspecção.

A testemunha, «BB», é filha dos representantes legais da ora impugnante.

Também esta testemunha não esclareceu qual a percentagem de móveis onde se procede à aplicação de um segundo polimento.

Disse ao Tribunal que «AA», facturava todos os serviços de polimento que prestava à impugnante.

Questionada sobre a quantidade em stock de móveis em branco disse ser a mesma considerável. O que, nada de concreto diz.

Os depoimentos revelaram-se em geral credíveis, mas vagos e imprecisos e, como tal, incapazes de abalar a coerência e objectividade da prova produzida pela administração tributária.

Embora as testemunhas nos seus depoimentos tenham de forma genérica corroborado os factos alegados pela impugnante, o Tribunal não lhes atribui consistência suficiente, por tudo o que ficou dito, para julgar provada a matéria de facto que foi julgada não provada.

Porém, de tudo o que se disse, resulta que, a prova produzida pela impugnante não só não revelou consistência suficiente para provar os factos alegados por si, como não logrou abalar a consistência da prova feita pela administração tributária.

Na falta de produção de prova bastante, tais factos têm de ser julgados contra a impugnante, sobre quem recaía o respectivo ónus da prova, cf. artigos 74º, n.º 1 , da LGT e 516º, do Código de Processo Civil (CPC).

Motivo que levou este Tribunal a considerar não provado os factos constantes da matéria de facto não provada.

Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados, por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito e por não terem relevância para a decisão da causa.”.»

-/-

III- Questões a decidir.

No presente recurso, cabe analisar e decidir as questões suscitadas pela Apelante, nomeadamente quanto à nulidade alegada quanto aos erros de julgamento de facto e de direito invocados.

-/-

IV- Da apreciação do presente recurso.

Constitui objeto dos presentes recursos a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, pela qual se negou provimento à impugnação interposta pela Recorrente e direcionada contra a liquidação de IRC do ano de 2005, assim como contra correspetiva liquidação de juros compensatórios.

Cumpre apreciar e decidir.

Ora, as questões suscitadas no presente recurso são em tudo idênticas às colocadas no acórdão proferido por esta instância, datado de 27.03.2025, proferido no processo n.º 292/10.7BEPNF, que, aliás subscrevemos como Adjunto. Com efeito, as partes aqui em presença são as mesmas, os fundamentos dos atos impugnados neste e naqueloutro processo são os mesmos, na medida em que assentam no mesmo relatório inspetivo.

Assim, no aresto acima referido relatou-se que:

“[…]

(I) A nulidade da sentença.

Ao terminar as suas alegações a Recorrente referiu que invocou a dúvida quanto à quantificação da matéria tributável, mas a sentença recorrida limitou-se a dizer que a AT "explicou e comprovou, sem que, fosse feita qualquer prova pela Impugnante do contrário, os quantitativos a que chegou" (sublinhado nosso)", incorrendo por isso em omissão de pronúncia, nos termos do art. 668.°, n.° 1, alínea d), do CPC, enfermando ainda a sentença de falta de fundamentação quanto a essa questão, por ser obscura e não se conseguir depreender os seus efetivos e concretos fundamentos.

Tais alegações consubstanciam fundamento de nulidade da sentença nos termos dos arts. 125.°, n.° 1, do CPPT e 668.°, n.° 1, alíneas c) e d), do CPC.

A Recorrente não tem razão.

A sentença recorrida considerou, como a própria Recorrente invocou e transcreveu, que a AT "explicou e comprovou, sem que, fosse feita qualquer prova pela Impugnante do contrário, os quantitativos a que chegou". Esta conclusão da sentença recorrida, sustentada na sua fundamentação de facto e de direito, revela que a sentença recorrida não teve qualquer dúvida que a AT explicou e comprovou a quantificação da matéria tributável e que a Recorrente não fez qualquer prova do contrário suscetível de abalar ou infirmar essa conclusão.

Por isso, a sentença considera frontalmente que não há qualquer dúvida na quantificação realizada pela AT e que a Recorrente não fez prova que levasse o Tribunal recorrido a ficar com dúvidas na quantificação efetuada, pelo que não tinha que pronunciar- se sobre uma dúvida que não tinha.

Não há, por isso, qualquer omissão de pronúncia.

Quanto à falta de fundamentação o art. 615.°, n.° 1, alíneas b) e c), do CPC, estabelece:

"1- É nula a sentença quando: (...)

b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;

c) Os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível;".

No caso em apreço, a sentença recorrida não padece de qualquer nulidade por falta de fundamentação.

Por um lado, não pode dizer-se que há falta de fundamentação, por ausência de motivação de facto e de direito, porque a sentença contém a motivação da sua decisão.

Por outro lado, também não pode dizer-se que haja falta de fundamentação da motivação por oposição dos fundamentos com a decisão ou por alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão incompreensível ou ininteligível.

Basta atentar no teor do julgamento da matéria de facto e de direito e da respetiva motivação para verificarmos que a sentença recorrida não carece, de todo, de falta de fundamentação. A sentença recorrida fez o julgamento da matéria de facto, julgando matéria de facto provada e não provada, explicando de forma clara, compreensível e coerente a decisão tomada e os respetivos motivos. O mesmo sucede com a fundamentação de direito em que faz a subsunção jurídica da factualidade apurada e explica os motivos da decisão.

Por isso, não pode dizer-se que a sentença recorrida padece de qualquer falta de fundamentação, improcedendo o recurso também nesta parte.

Por último, cumpre esclarecer que o juiz do Tribunal recorrido não apreciou a nulidade da sentença no despacho em que se pronuncia sobre a admissibilidade do recurso, nos termos do art. 617.°, n.° 1, do CPC, para nós por causa da falta de invocação expressa do pedido de nulidade da sentença.

Todavia, perante a questão suscitada e o teor da sentença, entendemos que não se afigura indispensável a baixa do processo para a sua apreciação (art. 617.°, n.° 5, do CPC).

Nesta parte, o recurso não merece provimento.

(II) A caducidade do direito à liquidação.

A Recorrente invoca a caducidade do direito à liquidação impugnada de IVA de 2004 e respetivos juros compensatórios (art. 45.°, n.° 2, da LGT) e a consequente nulidade da liquidação, porquanto sendo um imposto de obrigação única, o prazo de caducidade iniciou- se em 1/1/2005 e findou em 31/12/2007, pelo que considerando que o procedimento de inspeção perdurou de 17/12/2007 a 29/5/2008, a liquidação datada de 13/12/2008 foi realizada depois do termo do prazo de caducidade.

O Ministério Público entendeu que a invocada caducidade do direito à liquidação é de conhecimento oficioso, apesar de não ter sido invocada na petição inicial e nas alegações da impugnação, mas já que parece não constar do processo judicial e administrativo qualquer documento comprovativo da notificação do despacho que determinou a realização da ação inspetiva ou da ordem de serviço, nem despacho saneador decisão do procedimento de revisão, afigurando-se que o processo não dispõe de todos os elementos para decidir a questão da caducidade da liquidação, deve ser ordenado à AT a junção das notificações em falta, após o que será emitido parecer sobre o mérito do recurso.

Cumpre apreciar e decidir.

A caducidade do direito à liquidação está prevista no art. 45.° da LGT, que à data dos factos dispunha:

"1- O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.

2- Nos casos de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo ou de utilização de métodos indiretos por motivo da aplicação à situação tributária do sujeito passivo dos indicadores objetivos da atividade previstos na presente lei, o prazo de caducidade referido no número anterior é de três anos.".

A caducidade do direito à liquidação contende com o mérito da questão suscitada.

Todavia, no caso em apreço, considerando que a Recorrente não invocou a caducidade do direito à liquidação na petição inicial, nem nas alegações da impugnação e que a sentença recorrida não se pronunciou sobre ela, temos previamente de determinar se esta questão é ou não de conhecimento oficioso e se este Tribunal pode ou conhecer essa questão.

O Ministério Público defendeu que a caducidade é de conhecimento oficioso e que como tal este Tribunal deveria determinar a notificação da AT para juntar aos autos os documentos comprovativos indispensáveis para apreciação e julgamento da caducidade do direito à liquidação.

Pese embora, invoque a admissibilidade do conhecimento oficioso da caducidade do direito à liquidação sustentado no entendimento defendido pelo Ilustre Conselheiro, Jorge Lopes de Sousa (in Código de Procedimento e de Processo Tributário - Anotado e Comentado, 6.5 Edição, 2011, Áreas Editora, Volume III, págs. 280 a 282), entendemos que não lhe assiste razão.

Em síntese, para este Ilustre Conselheiro, enquanto o Código de Processo das Contribuições e Impostos não previa o conhecimento oficioso da prescrição, ao ato de liquidação, enquanto ato administrativo tributário, aplicar-se-ia subsidiariamente o regime do Código do Procedimento Administrativo (CPA), para o qual, à semelhança do anterior Código Administrativo e dos arts. 88.° e 89.° do Decreto-Lei n.° (DL) 100/84, de 29 de março, a anulação era o efeito regra da invalidade dos atos administrativos; a nulidade só se verificará nos casos expressamente previstos na lei. Contudo, a partir do momento em que o Código do Processo Tributário (CPT) e o CPPT passam a prever o conhecimento oficioso da prescrição (art. 175.° do CPPT) e nada sendo dito quanto à caducidade, deve aplicar-se subsidiariamente o regime geral do Código Civil (CC) que para os direitos indisponíveis manda conhecer oficiosamente a caducidade do direito, nos termos do art. 333.°, n.° 1, do CC, e para os direitos indisponíveis, manda aplicar o regime da prescrição (art. 333.°, n.° 2, do CC).

Não obstante, entendemos que a caducidade do direito à liquidação não é de conhecimento oficioso.

Desde logo, porque se o CPT e o CPPT optaram pela previsão expressa do conhecimento oficioso da prescrição, regime legal contrário ao do CC, em que, para ser eficaz, depende da invocação da parte a quem aproveita (art. 301.° do CC) e nada disseram quanto à caducidade do direito à liquidação é porque quanto a esta quiseram manter um regime diferente, isto é, dependente de invocação. Tanto mais que, sendo a liquidação um ato administrativo tributário e aplicando-se-lhe o regime do CPA, a consequência da sua invalidade é a sua anulação a pedido dos interessados (arts. 135.° e 136.°, n.° 2, do antigo CPA, e 163.° e 169.°, n.° 1, do novo CPA).

Por outro lado, a aplicação subsidiária do CPA prefere à do CC e afasta o regime deste atenta a aplicação sucessiva da legislação subsidiária prevista no art. 2.° da LGT, resultando claramente dos arts.134.°, n.° 2 e 136.°, n.° 2, do antigo CPA, 162.°, n.° 2, a contrario sensu, 163.° e 169.°, n.° 1, do novo CPA, que a anulação tem de ser requerida pelo interessado ou apreciado e decidido pela própria administração, não sendo de conhecimento oficioso.

O não conhecimento oficioso da caducidade do direito à liquidação resulta ainda da diferença entre a caducidade do direito à liquidação prevista no art. 45.° da LGT, enquanto elemento de validade do ato de liquidação e fundamento do processo de impugnação judicial (art. 97.° do CPPT) (quando a liquidação é efetuada depois de terminado o prazo de liquidação e necessariamente notificada ao contribuinte depois dessa data) e a falta de notificação da liquidação no prazo de caducidade, enquanto elemento de eficácia do ato de liquidação e fundamento do processo de oposição (art. 204.°, n.° 1, alínea e), do CPPT) (quando a liquidação é efetuada antes do termo do prazo de caducidade do direito à liquidação e é notificada ao contribuinte depois de terminado esse prazo (nesta última situação há um concurso entre a caducidade do direito à liquidação e a falta de notificação da liquidação no prazo de caducidade)), porque no caso da caducidade do direito à liquidação, contendendo essa ilegalidade com a validade da liquidação, sendo a anulação a sua consequência legal, por força dos arts. 135.° e 163.°, n.° 1, do antigo e novo CPA, e sendo fundamento do processo de impugnação judicial, este tem necessariamente de ser intentado nos prazos legais definidos no art. 102.° do CPPT, sob pena de caducidade do direito de impugnação judicial.

Por isso, é que a Recorrente, apesar de não ter razão, vem invocar a nulidade da liquidação impugnada, porque seria a única forma de poder ver apreciada a caducidade do direito à liquidação nestes autos. Com efeito, a considerar-se que a consequência legal da caducidade do direito à liquidação era a nulidade da liquidação impugnada, ela seria de conhecimento oficioso e poderia ser conhecida a todo o tempo (arts. 134.°, n.° 2, e 162.°, n.° 2, do antigo e novo CPA e 102.°, n.° 3, do CPPT).

Todavia, como a consequência da caducidade do direito à liquidação é a mera anulabilidade da liquidação impugnada, ela não é de conhecimento oficioso e teria de ter sido impugnada pela Recorrente no prazo previsto no art. 102.°, n.° 1, do CPPT, sob pena de caducidade do direito de impugnação, pelo que não pode ser apreciada oficiosamente pelo tribunal neste processo.

Finalmente, a jurisprudência também tem defendido que a caducidade do direito à liquidação não é de conhecimento oficioso (acórdãos do Colendo Supremo Tribunal Administrativo (STA) de 14/9/2011, 23/6/2021 e 12/10/2022, processos n.°s 0559/11, 01866/05.3 BEPRT / 01448/13 e 020265/15.0BESNT, in www.dgsi.pt, origem de todos os acórdãos sem indicação em contrário), jurisprudência que subscrevemos.

Ora, como se sabe, o recurso tem por objeto a reapreciação da decisão recorrida e das questões nela apreciadas e decididas (arts. 627.°, n.° 1, 635.° e 652.°, n.° 1, alínea h), do CPC). O tribunal de recurso não pode apreciar e julgar questões que não tenham sido decididas na sentença recorrida porque são questões novas, que não fazem parte da decisão recorrida. Sendo questões novas, o tribunal de recurso só as poderia conhecer se tivesse sido invocada a nulidade da decisão recorrida por omissão de pronúncia (arts. 125.° do CPPT e 615.°, n.° 1, alínea d), do CPC) ou se fossem questões de conhecimento oficioso.

Assim, não sendo a questão da caducidade do direito à liquidação de conhecimento oficioso e não tendo sido suscitada na impugnação judicial, nem conhecida na sentença recorrida, estamos perante uma questão nova suscitada no recurso que não pode ser apreciada e julgada, porque o recurso só pode ter por objeto a impugnação da decisão recorrida (art. 627.°, n.° 1, do CPC). Se não há decisão recorrida sobre a caducidade do direito à liquidação e não sendo essa questão de conhecimento oficioso, o tribunal não a pode apreciar e julgar.

Não podendo conhecer-se a questão da caducidade do direito à liquidação, fica prejudicada (art. 608.°, n.° 2, do CPC) a apreciação da questão da notificação da AT para juntar aos autos os documentos comprovativos indispensáveis para apreciação e decisão dessa questão, suscitada pelo Ministério Público.

Nesta parte, o recurso improcede por a questão não poder ser apreciada pelo Tribunal.

(III) A falta dos pressupostos para aplicação dos métodos indiretos.

A Recorrente entende que a sentença sub judice enferma de erro de julgamento quanto à avaliação dos elementos de prova carreados para os autos, porque fez uma incorreta apreciação no tocante à verificação dos pressupostos para aplicação de métodos indiretos. Compete à AT fundamentar e comprovar a sua verificação. Para tanto, alegou impossibilidade de comprovação da matéria coletável através dos elementos contabilísticos da Recorrente, por haver indícios de omissões de compras e de vendas. Por isso, há que analisar se a AT demonstrou a existência de indícios sérios e credíveis das referidas omissões, de modo a abalar o princípio da veracidade e boa-fé dos elementos declarados pelo contribuinte, previsto no art. 75.° da LGT.

Os Serviços de Inspeção entenderam e a sentença recorrida reiterou, que a veracidade da contabilidade estava afastada, dada a existência de um número de polimentos e correspondentes custos de incorporação superiores ao número de compras e vendas. O número de polimentos teria de corresponder ao número de compras e vendas. Como esses polimentos eram efetuados exclusivamente por terceiros, a AT entendeu que a faturação desses fornecedores refletia verdadeira e totalmente o número de polimentos realizados, que sendo superior ao número de compras e vendas contabilizadas, havia compras e vendas omitidas.

Todavia, a Recorrente defende que não estão verificados os pressupostos para a aplicação de métodos indiretos, porque a matéria coletável adicional foi apurada direta e concretamente pelos elementos da contabilidade de terceiros e não dela própria, havendo um manifesto erro de julgamento da sentença recorrida que não se pronuncia diretamente sobre esta questão, limitando-se a sancionar por completo o entendimento dos Serviços de Inspeção, da AT, violando os arts. 73.° e 74.°, 77.°, 87.°, 88.° e 90.° da LGT.

Na parte referente aos polimentos, a sentença recorrida considerou, em síntese, entre o mais, que:

"Os serviços de inspecção tributária detectaram irregularidades ao nível das compras, dos inventários e consequentemente do custo das mercadorias vendidas pela impugnante, que impossibilitaram a comprovação e quantificação directa e exacta das vendas, o mesmo é dizer, da matéria tributável, o que valida a aplicação dos métodos indirectos, nos termos do disposto na alínea b) do art.870 e alínea a), do art.880, ambos da LCT.

A administração tributária procedeu à realização do controlo físico aos movimentos de entradas e saídas, por grupos de mercadorias (amostra), na impugnante.

Através dessa análise concluíu pela insuficiência dos consumos (omissão de compras) face às vendas realizadas .com excepção das "estantes" no exercício de 2004 e "salas" no exercício de 2005, em que se regista maior consumo que vendas).

Detectaram evidências claras da existência de omissões de compras de móveis em branco, bem como excesso de custos de acabamentos desses mesmos móveis.

Os serviços de inspecção, apelando a critérios objectivos, e de forma a avaliar a veracidade do valor das vendas, elegeram a relação entre o custo com o acabamento dos móveis e a produção alcançada, estimando as produções (móveis acabados) susceptíveis de serem atingidas com base nos consumos de polimento.

Para o ano de 2004, foi determinada por amostragem, uma percentagem de 12,78% de incorporação dos custos de polimento nos preços praticados nas vendas contabilizadas, cf. resulta dos factos provados, percentagem essa, que se afastava significativamente da que se encontrava evidenciada na contabilidade da impugnante - 21,55%.

Embora no inventário de existências reportado a 31 de Dezembro de cada um dos anos em causa, apenas constarem produtos acabados e de não se fazer referência a produtos na fase "em curso" ou "em branco", a administração fiscal, admitiu para efeitos de determinação dos custos de polimento que, os referidos inventários poderiam comportar alguns produtos em branco que terão sofrido operações de acabamento no ano seguinte e para as quais terão contribuído os custos incorridos nesse ano, aceitando como razoável atribuir-lhe 10% do valor do inventário final de cada um dos exercícios e, que face ao elevado stock e respectivo manuseamento, considerou que 5% do valor do inventário inicial terá sido submetido a reparações, cujos custos estão incluídos em cada um dos anos como respeitantes a acabamentos.

Deste modo, foram apurados os custos de polimento que deram origem á produção de móveis acabados e adquiridos no ano, corrigido dos valores com operações de acabamento e recuperação de móveis, determinando-se desta forma, os custos que deram origem à produção de móveis acabados e que se referem às compras.

Da aplicação da percentagem média de incorporação dos custos com polimentos dos móveis nos respectivos preços de venda (determinada por amostragem), aos custos associados à produção do ano, os serviços de inspecção tributária, determinaram a produção estimada, a preços de venda que, uma vez, comparada com a produção declarada, também a preços de venda, levou à determinação do valor das vendas omitidas em cada um dos exercícios em causa.

Tendo por base o valor das vendas corrigidas e considerando a relação entre o preço médio de compra/preço médio de venda (determinada por amostragem), os serviços de inspecção determinaram o acréscimo a considerar ao nível do custo das mercadorias vendidas, associado às vendas omitidas. (...)

Alega a impugnante que, não existe fundamento para a aplicação de métodos indirectos, pois, por vezes, a impugnante, tinha necessidade de "polir novamente a obra a entregar" e que tais razões explicam "o valor de acabamentos e polimentos, que a senhora funcionária achou exagerado

Alegou ainda que, a percentagem de móveis em branco no final de cada ano ronda os 15% dos móveis em stock e não os 10% considerados pelos serviços de inspecção. (...)

As percentagens de 10% de produtos em branco no stock existente e de 5% do valor do inventário submetido a reparações, cujos montantes foram expurgados pelos serviços de inspecção para efeitos de cálculo dos custos totais de polimento, foram contrariadas pela impugnante, com menção de que a percentagem de móveis em branco no fina de cada ano ronda os 15% e que havia situações em que era necessário repetir o polimento dos móveis.

No entanto, como se foi adiantada na motivação da matéria de facto, não fez a impugnante prova do alegado. Não apresenta nenhum facto concreto e objectivo, que contrarie os valores considerados pelos serviços de inspecção e que tenham servido de cálculo às vendas e ao custo das mercadorias vendidas.".

Vejamos.

O art. 74.°, n.°s 1 e 3, da LGT previa:

"1- O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. (...)

3- Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indiretos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação.".

O art. 75.°, n.°s 1 e 2, alínea O), da LGT estabelecia:

"1- Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.

2- A presunção referida no número anterior não se verifica quando:

a) As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo;".

O art. 77.°, n.°s 1, 2 e 4, da LGT, na parte relevante para os autos, prescrevia:

"1- A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2- A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo. (...)

4- A decisão da tributação pelos métodos indiretos nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação diretas e exata da matéria tributável (...).".

O art. 87.°, alínea b), da LGT estipulava: "A avaliação indireta só pode efetuar-se em caso de: (...) b) Impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável;".

O art. 88.°, alínea O), da LGT determinava: "A impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável para efeitos da aplicação de métodos indiretos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorreções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável: O) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;".

O art. 90.°, n.° 1, da LGT impunha:

"1- Em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável, a determinação da matéria tributável por métodos indiretos poderá ter em conta os seguintes elementos:

a) As margens médias do lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos de serviços de terceiros;

b) As taxas médias de rentabilidade de capital investido;

c) O coeficiente técnico de consumos ou utilização de matérias-primas e outros custos diretos;

d) Os elementos e informações declaradas à administração tributária, incluindo os relativos a outros impostos e, bem assim, os relativos a empresas ou entidades que tenham relações económicas com o contribuinte;

e) A localização e dimensão da atividade exercida;

f) Os custos presumidos em função das condições concretas do exercício da atividade;

g) A matéria tributável do ano ou anos mais próximos que se encontre determinada pela administração tributária.".

Em termos de tributação por métodos indiretos é doutrinal e jurisprudencialmente pacífico que compete à AT alegar e demonstrar a verificação dos pressupostos para a aplicação dos métodos indiretos, competindo-lhe ainda especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável, conforme impõem expressamente os arts. 74.°, n.°s 1 e 3, e 77.°, n.°s 1 e 4, da LGT.

Nesta senda, compete à AT alegar e demonstrar especificadamente os motivos concretos da avaliação indireta da matéria tributável e o fundamento legal em que a mesma se sustenta nos termos do art. 87.° da LGT, elidindo dessa forma a presunção de veracidade e boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, que não se verifica se a AT demonstrar que as declarações, contabilidade ou escrita do contribuinte revelam omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (art. 75.°, n.°s 1 e 2, alínea a), da LGT).

Este ónus da AT resulta não só da imposição expressa da lei, como da natureza excecional e subsidiária da avaliação indireta (art. 85.°, n.° 1, da LGT) e da consequente necessidade da demonstração da justificação para a sua aplicação.

No caso em apreço, a Recorrente entende que a sentença recorrida fez uma apreciação incorreta na verificação dos pressupostos para aplicação de métodos indiretos, que não se verificam porque a AT apurou direta e concretamente a sua matéria coletável a partir dos elementos da contabilidade de terceiros - no caso, do seu fornecedor de polimentos, «AA».- - e não dela própria.

Mas, não tem razão.

Desde logo, resulta da sentença recorrida e do relatório de inspeção que a aplicação da avaliação indireta não se socorreu da contabilidade de terceiros, designadamente, do seu fornecedor de polimentos identificado pela Recorrente. A AT e a sentença recorrida invocam apenas e só as faturas emitidas por este fornecedor e não a sua contabilidade. Uma coisa é invocarem-se as faturas emitidas por um determinado contribuinte enquanto fornecedor da Recorrente outra bem diferente é invocar a contabilidade daquele para sustentar a correção realizada a esta. E resulta de forma inequívoca que a AT e a sentença recorrida nunca invocam a contabilidade desse fornecedor, invocam unicamente o volume de faturação dos serviços prestados por esse fornecedor, titulado pelas faturas emitidas por ele e contabilizadas pela Recorrente.

Por outro lado, resulta claramente da sentença recorrida e do relatório de inspeção que a aplicação dos métodos indiretos está cabalmente sustentada exclusivamente na contabilidade da Recorrente que evidencia a omissão de compras e vendas que impossibilitam a comprovação e quantificação direta e exata da sua matéria tributável.

As faturas do fornecedor de polimentos não entraram, nem contribuíram diretamente para a verificação da aplicação dos métodos indiretos à Recorrente. Essas faturas relevaram apenas indiretamente, como elemento necessário para a determinação das omissões à contabilidade da Recorrente. Essas faturas só serviram para demonstrar que os custos com esse fornecedor não são compatíveis, por comportarem um valor desadequado do consumo de polimentos, com o valor das aquisições de móveis em branco e as vendas contabilizadas pela Recorrente e que evidenciam a invocada omissão de compras e vendas da sua contabilidade.

A verificação dos pressupostos para a aplicação da avaliação indireta resultou exclusivamente da análise à contabilidade da Recorrente cujas omissões na declaração de compras e vendas de móveis, que impossibilitam o apuramento direto e exato da sua matéria tributável, foram apuradas a partir da desconformidade entre o valor da prestação de serviços de polimentos e o valor das compras e vendas de móveis contabilizados pela Recorrente. Por isso, são as próprias declarações, contabilidade e escrita da Recorrente que revelam as omissões, inexatidões e indícios fundados de que não refletem ou impedem o conhecimento da sua matéria tributável real.

Dessa forma a AT elidiu a presunção de veracidade e boa fé das declarações, contabilidade e escrita da Recorrente e fundamentou a aplicação da avaliação indireta nas omissões e inexatidões da sua contabilidade (arts. 74.°, n.°s 1 e 3, 75.°, n.°s 1 e 2, alínea a), 87.°, alínea b), e 88.°, alínea b), da LGT).

Finalmente, ao fundamentarem as suas decisões quer a sentença recorrida, quer o relatório de inspeção revelam inequivocamente que a verificação da aplicação dos pressupostos da avaliação indireta fundamenta-se na contabilidade da Recorrente e não na do seu fornecedor de polimentos, o que demonstra que ambos afastam o entendimento defendido pela Recorrente que a aplicação à aplicação dos métodos indiretos é ilegal por resultar da contabilidade do seu fornecedor de polimentos.

Nesta parte, o recurso não merece provimento.

(IV) O excesso de quantificação da matéria tributável.

A Recorrente também invoca o excesso de quantificação da matéria tributável.

Porém, nas alegações e conclusões do recurso que contendem com a alegada quantificação da matéria tributável a Recorrente não invoca, e por isso também não demonstra, o excesso de quantificação.

A Recorrente sustenta ainda o excesso de quantificação no erro de julgamento da apreciação e valoração da prova produzida por si, na dúvida da quantificação do facto tributário e na consequente aplicação do art. 100.º do CPPT e na violação princípios do inquisitório, da verdade material da justiça, do contraditório e da defesa, que serão abaixo apreciados e decididos.

A sentença recorrida considerou, em síntese:

“Os serviços de inspecção tributária entenderam, ser de considerar que os stocks em cada um dos exercícios poderão comportar algumas existências em branco e, daí, admitir-se que 10% do stock tenha sofrido operações de acabamento.

Face ao elevado stock e aos problemas colocados pelo manuseamento dos mesmos, a originar a necessidade de efectuar reparações de móveis, os serviços de inspecção tributária consideraram que 5% do valor do stock tenha que, eventualmente, sofrer novas operações de acabamento.

No exercício de 2005, a ora impugnante conseguiu comprovar que as situações em que se verificou a necessidade de recuperação de móveis acabados foram superiores, através da identificação das vendas que corresponderam aos móveis envernizados e cujos acabamentos totalizaram € 7.030,00, pelo que esse valor foi aceite como não tendo reflexo na produção.

Assim, os serviços de inspecção tributária, consideraram e explicaram o motivo porque entenderam ser de expurgar dos custos de polimentos os valores que correspondem ao acabamento e recuperação dos stocks, de forma a determinarem-se os custos que deram origem à produção de móveis acabados e que se referirão às compras.

Ou seja, optaram os serviços de inspecção tributária por seguir um critério objectivo, elegendo a relação entre o custo com o acabamento dos móveis e a produção alcançada, para avaliar a veracidade do valor das vendas, estimando as produções - móveis acabados - susceptíveis de serem atingidas com base nos consumos de polimento. (…)

O contribuinte, ora impugnante, a quem pertencia o ónus da prova dos factos constitutivos do direito invocado, não conseguiu provar factos que colocassem em dúvida os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade elevada, feito pela administração tributária para a prova da existência do facto tributário e da sua quantificação, sendo que o ónus da prova pertencia à impugnante.

A impugnante não fez prova que pudesse justificar as irregularidades que lhe foram apontadas pela administração tributária.”.

O art. 74.º, n.º 3, da LGT previa: “Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indiretos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação.”.

Esta previsão legal não deixa qualquer dúvida que compete ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso da respetiva quantificação .

Em matéria de avaliação indireta o ónus da prova entre a AT e o contribuinte encontra-se repartido: estando perante uma situação abrangida pela alínea b) do art. 87.º e consequentemente, pelo art. 88.º da LGT, a AT tem que provar a impossibilidade de determinação direta e exata da matéria coletável, isto é, os pressupostos para aplicação dos métodos indiretos, cabendo ao contribuinte demonstrar o eventual excesso na respetiva quantificação.

Esta solução justifica-se pelo facto de ter sido o incumprimento pelo sujeito passivo dos seus deveres/obrigações legais que obrigou a AT a recorrer a este método de quantificação, pelo que deverá ser ele a suportar o risco de insegurança a ele inevitavelmente associado (Rui Duarte Morais, in Manuel de Procedimento e Processo Tributário, Coimbra, 2012, p. 260). Sendo a determinação da matéria tributável por avaliação indireta sustentada em índices, indicadores e em presunções que permitirão a maior aproximação possível à matéria tributável real do contribuinte, isto é, a indicação aproximada do valor que a matéria tributável provavelmente teria, é natural e aceitável que o valor apurado não coincida exatamente com ela. No entanto, esta aproximação à realidade é aceitável até porque a impossibilidade é imputável ao próprio contribuinte que tem de arcar com a responsabilidade do seu incumprimento.

“Na verdade, estabelecida a legitimidade do recurso aos métodos indirectos, impende sobre o Impugnante a demonstração do erro ou manifesto excesso na quantificação da matéria tributável, sendo que a dúvida a esse propósito será decidida em sentido desfavorável à sua pretensão. Como adverte SALDANHA SANCHES, «o regime de dúvida razoável aplicado à prova indirecta levaria longe de mais, na medida em que a avaliação indirecta é sempre menos exacta da que é feita, nos termos legais, pelo contribuinte» (SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, Lex - 1981, pág. 281. No mesmo sentido, mas já no domínio da LGT, pronunciou-se o mesmo Autor, na 2.ª edição daquele Manual, Coimbra Editora, pág. 311.). Bem se compreende que assim seja pois «a quantificação por presunção só a si lhe é imputável, pelo que o contribuinte, se queria ser tributado pelo lucro real, deveria ter uma contabilidade sã, que permitisse o controlo dos dados nela constante».” (acórdão do STA, de 19/11/2014, processo n.º 0407/12).

Além disso, ainda perante esta dificuldade acrescida na exatidão da quantificação da matéria tributável, a jurisprudência também tem entendido que “o alegado excesso na quantificação resulte das regras da experiência comum ou seja manifesto, notório ou ostensivo” (acórdão do STA de 17/3/2010, processo n.º 01211/09). o que implica que a “prova do erro ou excesso de quantificação ou da manifesta inadequação do critério de quantificação à realidade concreta do sujeito passivo, tem de ser positiva e concludente” (acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte (TCAN) de 29/6/2017, processo n.º 1054/05.9 BEVIS).

No caso em apreço, a Recorrente não logrou alegar e provar de forma objetiva, positiva e concludente que a quantificação da matéria tributável realizada pela AT padecia de excesso de quantificação e muito menos de excesso manifesto, notório ou ostensivo.

Com efeito, a Recorrente não alegou concretamente qual foi o excesso de quantificação verificado na decisão da AT. Em termos de quantificação propriamente dita, a única alegação da Recorrente foi a sua discordância com a percentagem dos móveis em branco e dos móveis em stock que havia nas suas existências que necessitariam de polimento e de reparação que a AT fixou em 10% e 5%, respetivamente, para relevarem para o apuramento dos custos com o polimento, porque entende que essas percentagens deveriam ser de 15% e 10%.

Todavia, estas afirmações ou estes critérios invocados pela Recorrente não estão alegados, nem demonstrados de forma concludente, nem revelam um excesso manifesto, notório ou ostensivo. A Recorrente invoca os 15% dos móveis em branco necessitados de polimento, porque esse era o valor da percentagem dos móveis em branco existentes no stock das existências em 2007, o que não significa necessariamente que fosse esse o valor em 2004. Por outro lado, essa diferença entre o invocado pela AT e o defendido pela Recorrente não é tão ostensivo como isso e não se enquadra num excesso de quantificação, porque a impossibilidade de aferir-se do valor exato em 2004 é imputável à própria Recorrente. Aqui não pode deixar de sublinhar-se que foi a própria Recorrente que alegou que os móveis em branco iam diretamente para o polidor e que era residual o stock de móveis em branco, pelo que não se compreende porque motivo vem agora invocar um número superior ao até aí defendido.

Já no que respeita à percentagem dos móveis existentes em stock que necessitariam de reparação e de novo polimento, a Recorrente invoca a percentagem de 10% sem avançar qualquer explicação e muito menos uma explicação plausível, pelo que também não colhe esse alegado excesso, pelos mesmos motivos. Note-se que a AT teve o cuidado de em 2005 ter considerado o valor que a Recorrente demonstrou ter gasto com a recuperação de móveis acabados, o que evidencia a objetividade do seu critério.

(V) A dúvida fundada na quantificação.

Por outro lado, a Recorrente também invoca a seu favor, mas, sem razão, a dúvida na quantificação, nos termos do art. 100.º, n.º 1, do CPPT.

O art. 100.º do CPPT prevê:

“1- Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado.

2- Em caso de quantificação da matéria tributável por métodos indiretos não se considera existir dúvida fundada, para efeitos do número anterior, se o fundamento da aplicação daqueles consistir na inexistência ou desconhecimento, por recusa de exibição, da contabilidade ou escrita e de mais documentos legalmente exigidos ou a sua falsificação, ocultação ou destruição, ainda que os contribuintes invoquem razões acidentais.

3- O disposto no número anterior não prejudica a possibilidade de na impugnação judicial o impugnante demonstrar erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.”.

Aqui está em causa particularmente os n.ºs 1 e 2.

Relativamente à existência do facto tributário, não há qualquer dúvida.

A única a existir seria quanto à quantificação. Todavia, a dúvida prevista no n.º 1 quanto à quantificação da matéria tributável só é aplicável à avaliação por métodos diretos; não é aplicável à quantificação nas situações da tributação por métodos indiretos, porque estes são excecionados pelo seu n.º 2.

Em caso de dúvida na quantificação da matéria tributável por métodos indiretos aplica-se o n.º 2 do art. 100.º, que exclui a aplicação do seu n.º 1. Por isso é que o n.º 3 vem prever que esta exclusão da dúvida na quantificação não impede ou prejudica a possibilidade de na impugnação judicial o impugnante demonstrar erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.

As situações previstas no n.º 2 do art. 100.º que permitem que não se considere existir dúvida fundada, abarcam todas as situações que permitem o recurso à tributação por métodos indiretos previstas no arts. 87.º, alíneas b) e 88.º da LGT.

Esta é a única possível da análise conjugada dos arts. 74.º, n.º 3, 87.º, alínea b), e 88.º da LGT e 100.º do CPPT. Caso contrário, os motivos que estão na origem do recurso à aplicação da avaliação indireta fariam cair por terra a aplicação dos métodos indiretos na sequência da aplicação do regime legal da dúvida do art. 100.º, n.º 1, do CPPT.

Por isso, o n.º 2 do art. 100.º é uma exceção ao seu n.º 1 que impede a aplicação daquele às situações da tributação por métodos indiretos (Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário – Anotado e Comentado, 6.ª Edição, 2011, Áreas Editora, Volume II, págs. 131 a 138).

Logo, a Recorrente não pode invocar a aplicação da dúvida do art. 100.º da LGT. A Recorrente tem, necessariamente, de alegar e demonstrar o excesso de quantificação não sendo bastante a dúvida fundada.

Nesta parte e quanto a eventuais critérios ou erros de quantificação propriamente ditos, este foi o único invocado pela Recorrente que como vimos não procede.

Os restantes motivos invocados não contendem com a quantificação da matéria tributável. Contendem apenas com a ponderação e valoração da prova produzida e com o alegado desrespeito de princípios e normas legais que contendem com a produção de prova.

(VI) A ponderação errada da prova.

A Recorrente alega que a matéria de facto julgada provada foi toda ela baseada e fundamentada na prova documental junta aos autos, mormente, o relatório de inspeção, apreciação não perfilhada por si.

Desde logo, não tem razão porque é a própria Recorrente que a folhas 17 das suas alegações que constam no SITAF, refere que a sentença recorrida também invoca o depoimento das testemunhas e que “apesar de “os depoimentos revelarem-se em geral credíveis” foram “incapazes de abalar a coerência e objetividade da prova produzida pela Administração Tributária”, o que revela que o Tribunal recorrido não considerou apenas a prova documental da AT.

Aliás, é a própria Recorrente que a folhas 33 do recurso alega que o Tribunal recorrido não explica, nem fundamenta porque é que entendeu que a prova produzida em julgamento não permitiu infirmar o valor probatório do relatório de inspeção, o que revela que o Tribunal ponderou outra prova para além da documental. Quanto à sua ponderação e fundamentação basta atentar na motivação do julgamento da matéria de facto para vermos que ela existe. Se a Recorrente não concorda com ela então tinha de invocar o erro no julgamento de facto, o que não fez.

Por outro lado, a discordância da ponderação da prova reflete-se no julgamento da matéria de facto, que para ser posto em causa tem de ser invalidado através de recurso de julgamento da matéria de facto.

Todavia, no caso em apreço e não obstante o seu desacordo e a transcrição parcial de depoimento de alguma testemunhas, a Recorrente não recorreu do julgamento da matéria de facto, porque não o invocou expressamente, nem cumpriu as imposições legais do art. 640.º, n.ºs 1 e 2, alínea a), do CPC, designadamente, a especificação obrigatória, sob pena de rejeição, dos:

a) Concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida; e

c) Decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

Além disso invocando a apreciação de prova testemunhal gravada, incumbia à Recorrente, também sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes, pois apesar de transcrever excertos que considerou relevantes, não indicou com exatidão as passagens da gravação em que funda o seu recurso.

O mesmo vale quanto à alegada prova da necessidade de os móveis serem, poderem ou terem de ser sujeitos a um segundo polimento ou mais, o que infirmaria a conclusão do relatório de inspeção na parte em que admite que apenas 5% dos móveis têm de ser sujeitos a novo polimento, isto é, que esta percentagem teria de ser maior.

Todavia, apesar de insurgir-se contra esta constatação do relatório de inspeção e contra a percentagem de móveis em branco em stock nas suas existências carecidos de polimento defendidas no relatório de inspeção e de ter invocado percentagens diferentes que foram julgadas não provadas, a Recorrente não atacou o julgamento da matéria de facto julgada não provada que não atendeu à sua posição.

Com efeito, a Recorrente não pode limitar-se a invocar o seu desacordo quanto ao julgamento da matéria de facto, porque tem, entre o mais, de especificar “A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas” o que não fez. Pois, o facto de insurgir-se contra uma matéria de facto julgada não provada, não significa necessária e expressa ou implicitamente que a mesma tenha de ser julgada provada. Isto é, da falta de prova para que um facto seja julgado não provado, não pode concluir-se direta e necessariamente que esse facto tenha de ser julgado provado.

Nesta parte, a Recorrente continua a não ter razão.

(VII) A violação dos princípios da verdade material, do lucro real, da proporcionalidade e igualdades.

A Recorrente entende ainda que este erro de julgamento, por ter desconsiderado prova documental e testemunhal, produzida nos autos traduz-se numa falta de fundamentação das liquidações impugnadas e que estão mal quantificadas pelos motivos referidos “o que acarreta violação dos princípios da verdade material, do lucro real, da proporcionalidade e igualdades, estabelecidos nos artigos 6.º e 7.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPIT), 55.º, 58.º e 63.º n.º 3 da LGT, 5.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA) e 266.º n.º 2 da CRP”.

Nesta parte, a Recorrente não tem razão, porque o Tribunal está impossibilitado de aferir as alegadas ilegalidades por falta de consubstanciação. Na verdade, a Recorrente alega a violação destes princípios e normas legais, mas não concretiza a respetiva ilegalidade. À Recorrente não basta invocar essa violação, nos termos em que o fez, porque não especifica minimamente em que é que se traduz essas ilegalidades, não diz porque é que a sentença recorrida violou concretamente esses princípios e normas legais.

Por isso, considerando a matéria de facto julgada provada e não provada, não pode dizer-se, como faz a Recorrente, que “atenta a falta de objetividade, não se pode concluir, muito menos com certeza razoável, que os valores declarados não correspondem aos valores reais”. (fim de citação)

Assim, na presente situação, são de transpor para a presente situação, com as devidas adaptações, os fundamentos do acórdão desta instância acima citado, na medida em que naquele se dá resposta às questões também colocadas na presente apelação.

Por isso, com os fundamentos acima referidos, terá de improceder o presente recurso.

Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, apresenta-se o seguinte sumário (retirado do acórdão acima indicado):

(I) A caducidade do direito à liquidação não é de conhecimento oficioso e não determina a nulidade da liquidação impugnada.

(II) O ónus da prova da verificação dos pressupostos para aplicação dos métodos indiretos é da AT.

(III) Ao contribuinte compete alegar e provar de forma objetiva, positiva e concludente o excesso manifesto, notório ou ostensivo da quantificação.

(IV) A dúvida fundada da quantificação, prevista no art. 100.º, n.º 1, do CPPT, não se aplica à quantificação por métodos indiretos, que está abrangida pela exceção do n.º 2.

-/-

V- Dispositivo

Nestes termos, acordam em conferência os juízes desta Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao presente recurso, confirmando-se a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente (por vencida).

Porto, 12 de fevereiro de 2026

Carlos A. M. de Castro Fernandes

Paulo Moura

Serafim José da Silva Fernandes Carneiro