2168/10.9BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Não padece de nulidade por falta de fundamentação, a sentença que faz uma correta enumeração dos factos provados, e que no âmbito da motivação da decisão da matéria de facto, analisa, criticamente, as provas e especifica os fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgado, permitindo dar a conhecer quais os suportes probatórios que justificam a prova dos factos considerados provados.

II- A indispensabilidade do custo resulta da sua ligação à atividade empresarial, não carecendo da demonstração concreta de que contribuiu, efetivamente, para a obtenção de proveitos. Não sendo o custo estranho à atividade da empresa e não sendo colocada em causa a efetividade do mesmo, não relevam para efeitos do afastamento da dedutibilidade do custo fiscal os critérios de razão e oportunidade.

III- Da interpretação literal do artigo 39.º do CIRC resulta que a consideração de custos ou perdas pela entidade credora, na circunstância de ocorrer um crédito incobrável, está dependente de tais créditos resultarem de um processo judicial de entre os tipificados no aludido normativo;

IV- Subjacente à previsão normativa no artigo 39.º do CIRC está a certeza da incobrabilidade, aí não se encontrando as situações decorrentes dos processos de dissolução e liquidação, os quais o legislador não incluiu no normativo intencional e deliberadamente;

V- Da interpretação conjugada dos normativos 46.º do CIRC e 31.º do EBF resulta que o regime de isenção ou dedução integral para eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos, é inteiramente aplicável às SGPS independentemente dos requisitos legais quanto ao valor ou à percentagem da participação; O regime é inteiramente aplicável caso uma SGPS residente em Portugal, detenha uma participação durante o período legal numa Entidade Residente noutro Estado Membro, desde que se verifiquem os requisitos contemplados na Diretiva 90/435/CEE (artigo 2.º);

ACÓRDÃO

I- RELATÓRIO

G. .............., SGPS, S.A (G........), e a DIGNA Representante da Fazenda Pública (DRFP), vêm interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n°..............., referente ao exercício de 2005, com data de 27 de abril de 2010, resultando da respetiva demonstração o valor a pagar de € 1.872.289,09.

Em sede de alegações formulam as seguintes conclusões:

A) ALEGAÇÕES DA G

“1a) A liquidação impugnada resultou, no que ao presente recurso diz respeito, da não aceitação, por parte da Administração Tributária, da perda ou incobrabilidade de um crédito que a recorrente detinha sobre a sociedade S...............;

2a) O referido crédito era constituído por empréstimos efectuados à S............... pela Sociedade C..............., que era a sua única accionista, sendo que, com tais empréstimos, a S............... adquiriu um património vultuoso, constituído por acções representativas do capital social do Banco ...............;

3a) As referidas "acções ..............." geraram, para a S..............., dividendos de elevado valor;

4a) As mesmas "acções ..............." geraram, também, quer para a C..............., quer para a recorrente, dividendos vultuosos e mais-valias de elevado valor;

5a) Para pagamento da dívida que a S............... tinha para com a sua sócia C..............., ela vendeu a esta, a preço de mercado, as "acções ...............", mas o valor assim obtido foi inferior à dívida, pelo que a C............... continuou credora da referida S...............;

6a) A C..............., em razão de um processo de herança, veio a ser cindida, dando origem a várias sociedades, entre as quais a recorrente, recebendo esta, como decorre de um processo de cisão, na proporção, activos e passivos da C...............;

7a) Entre os activos recebidos pela recorrente, estavam "acções ...............", uma participação na S............... e o crédito sobre esta;

8a) A S............... foi dissolvida e liquidada, apurando-se, nesse processo de liquidação, zero de activos, pelo que o crédito que a recorrente detinha sobre a S............... não foi cobrado, havendo, assim, em resultado dessa dissolução e liquidação, uma perda desse activo;

9a) A Administração Tributária invocou o n° 1 do art°23° do CIRC como fundamento para a correcção efectuada, ao que parece por considerar que o referido custo não era indispensável à obtenção de proveitos ou à manutenção da fonte produtora;

10a) Trata-se de uma errónea concepção sobre a legal e necessária ligação entre custos e proveitos - os custos fiscalmente aceites não são aqueles que geram proveitos, mas sim aqueles que são potencialmente aptos a gerarem proveitos;

11a) Ora, é evidente que a concessão de empréstimos permite, como permitiu, que a S............... adquirisse um relevante património (as "acções ...............") potenciador de rendimentos, quer para si, quer para a sua sócia C..............., quer, depois, para a ora recorrente, seja por via de dividendos, seja por via de mais-valias;

12a) Sendo certo, que o crédito foi concedido à S............... no âmbito de operações societárias que se inserem na sua capacidade, tendo em conta o seu escopo societário e estando tal crédito conectado com a obtenção de lucros;

13a) É que sendo a C............... - e, também, a ora recorrente - uma SGPS, o seu escopo é a detenção e gestão de participações sociais, fazendo parte dessa gestão, como resulta ou decorre do Decreto-Lei n°495/88, de 30/12, a concessão de crédito a participadas;

14a) É, pois, ilegal, a não aceitação do custo com base nesse fundamento, como o reconheceu a douta sentença recorrida;

15a) A Administração Tributária invocou, também, o art°39° do CIRC, para não aceitar a perda de crédito como custo fiscal;

16a) Estranho e anómalo entendimento, já que a própria Administração Tributária afirma que a S............... não tinha activos e, portanto, não podia pagar as suas dívidas;

17a) Estranho e anómalo entendimento, já que, em resultado da dissolução/liquidação da S..............., "executou-se" todo o seu património, constatando-se que ele era inexistente;

18a) A dissolução/liquidação da devedora é uma forma clara e evidente de diligência para a cobrança do crédito;

19a) A semelhança do que acontece num processo de falência, através da dissolução/liquidação de uma sociedade, "executa-se" o seu património para, assim, pagar aos credores - ora, no caso, constatou-se a inexistência de qualquer activo para solver dívidas.

20a) Essa inexistência de bens e, portanto, a indiscutível incobrabilidade do crédito está também demonstrada nas declarações fiscais entregues pela S..............., reflectindo o resultado da liquidação, em relação às quais existe, nos termos do art°75° da LGT, a presunção de verdade;

21a) Como resulta do Acórdão do STA de 22/2/2006, Processo n° 1077/05, a demonstração da perda ou incobrabilidade de um crédito cabe ao contribuinte, resultando, do mesmo aresto, na medida em que analisou as provas apresentadas dessa incobrabilidade, que a demonstração não tem que ser feita, obrigatoriamente, através de algum dos processos judiciais previstos no art°39° do CIRC;

22a) Do mesmo acórdão se retira o ensinamento de que a prova da perda do crédito não pode ser feita com base em meras declarações da devedora ou declarações feitas no âmbito de um processo de dissolução e liquidação:

23a) Ora, no caso do crédito detido pela ora recorrente, essa perda é expressamente reconhecida pela Administração Tributária e resulta do balanço e contas da dissolução/liquidação da devedora;

24a) Os meios de prova exigidos no art°39° do CIRC, fazem sentido para os casos em que a sociedade devedora existe, tem a sua actividade, não sendo admissível a aceitação, como custo fiscal, da incobrabilidade de um crédito com base, apenas, na análise da situação patrimonial da devedora;

25a) Tanto mais, que pode, no futuro, essa situação patrimonial alterar-se e a devedora passar a ter meios para pagar a sua dívida;

26a) Não é o que se passa numa dissolução e liquidação da sociedade devedora, em que esta se extingue e se verifica, num processo em tudo idêntico ao de insolvência, que ela não tem bens, nem, obviamente, terá, para solver os seus compromissos;

27a) A interpretação defendida pela Administração Tributária e aceite pela douta sentença recorrida, conduziria a que em situações de dívida, nunca se poderia dissolver e liquidar uma sociedade, tendo sempre que se recorrer a algum dos processos previstos no art°39° do CIRS;

28a) Os documentos referentes à dissolução e liquidação da devedora demonstram a perda do crédito, o que a Administração Tributária expressamente reconheceu como correspondendo à verdade;

29a) A correcção efectuada é, pois, ilegal, tendo a douta sentença recorrida interpretado e aplicado erradamente os art°s 23° e 39° do CIRC.”

B) Da Fazenda Pública

“I- O presente recurso visa reagir contra a douta sentença declaratória da procedência parcial da impugnação deduzida contra a correcção verificada em sede de acção inspectiva.

II- A sentença recorrida determina em síntese quanto à eliminação da tributação dos dividendos distribuídos que "a Directiva permite é a sua desaplicação quando a participação que lhe dá direito à qualidade de sociedade mãe não é mantida durante determinado período de tempo.

O que quer dizer que desde que a sociedade mantenha aquela qualidade durante um período superior ao legalmente previsto, todos os dividendos por si auferidos (distribuídos evidentemente pela sociedade filha) se encontram isentos de tributação.

Por aqui se vê impor-se a anulação da correcção nesta parte operada pela Administração Tributária, por padecer de vício de violação de lei."

III- O aresto viola o dever de fundamentação das decisões proferidas pelos Tribunais porque, não discrimina todos os factos probatórios levados aos autos e que implicitamente foram dados como não provados o que, por falta de apreciação critica dessa prova, a faz padecer de nulidade nos termos legais dos artigos 158,° e 659º do CPC, aplicáveis subsidiariamente por via do artigo 2° do CPPT.

Efectivamente também padece de falta de fundamentação porque não indica se a decisão proferida se consubstancia na aplicação directa da directiva ou se na transposição da mesma para a lei Portuguesa que se encontrava em vigor à data, reflectida nas disposições constantes do CIRC e do EBF.

IV- Quando se deu a ocorrência dos factos, a impugnante não cumpria os requisitos a que a Directiva obrigava para exclusão de tributação, logo estava coagida ao pagamento do imposto com a consequente possibilidade de pedido de reembolso, após prova de cumprimento dos requisitos que a dispensariam da tributação dos dividendos.

V- Deste modo, a douta sentença ora recorrida, a manter-se na ordem jurídica, revela desde logo uma inadequada interpretação e aplicação do disposto na lei, sem prejuízo da falta de fundamentação quanto ao período temporal que considera necessário deter a participação para eliminação da dupla tributação e da falta de prova quanto ao tempo durante a qual a participação foi detida pela impugnante.

VI- Por último refira-se que não faz referência a qual a norma aplicável e em que medida, nem diz qual a aplicação concreta a fazer da previsão normativa que considera aplicável, em suma não demonstra a consumação da estatuição.

VII- Por outro lado, tal produção de prova deveria ter sido efectuada pela impugnante antes da decisão final, o que também não se encontra provado que aconteceu, sendo ainda patente nos autos que, ao recorrer e impugnar a decisão da Administração Tributária, a impugnante tinha plena consciência da fundamentação do acto praticado e tendo a essa data sido já notificada, também não esclareceu sobre qual o período concreto em que deteve a participação. Ónus que sobre ela impendia.

VIII- Sem conceder, deverá ter-se em consideração a Interpretação da AT vertida nos articulados supra.

Nomeadamente quanto ao facto de que à data dos factos a impugnante não cumpria os requisitos a que a Directiva obrigava para exclusão de tributação, logo estava obrigada ao pagamento do imposto com a consequente possibilidade de pedido de reembolso após prova de cumprimento dos requisitos que a dispensariam da tributação dos dividendos.

IX- Sem qualquer prejuízo do que foi dito e se encontrarem afastados os restantes requisitos valor da participação e montante, a impugnante não cumpriu o requisito temporal necessário à eliminação da tributação dos dividendos ainda porque se durante o ano anterior à data da colocação à disposição dos lucros se não tinha completado o período de um ano e, detinha a participação há menos tempo, então teria que manter a participação (numa interpretação restrita as acções) durante o tempo necessário para completar aquele período.

X- Ou seja e sem detrimento de não ter ficado provado nos autos qual o tempo pelo qual foi detida a participação, dever-se-ia ter aguardado o decurso do prazo legal para colocação à disposição dos dividendos de acordo com a legislação nacional, uma vez que não sendo importantes os critérios da percentagem e do valor, a análise temporal não pode ser feita com referência aos mesmos que a projectam no futuro (após alienação das acções) mas, apenas, até a esse preciso momento de alienação das acções, precisamente porque não devem ser tidos em conta os requisitos nem do montante nem da percentagem, por serem apenas estes que estão directamente relacionados com a participação (e sendo desconsiderados não se lhes pode imputar uma duração temporal).”

G. ....... apresentou contra-alegações, tendo formulado as seguintes conclusões:

1a) No presente recurso está em causa saber se os dividendos recebidos pela recorrida, referentes a algumas acções detidas por período inferior a um ano são, ou não, tributados.

2a) A recorrida, mesmo com a alienação das referidas acções, que foram, assim, detidas, por período inferior a um ano, deteve, por um período superior a um ano, uma participação no B....... cujo valor de aquisição foi superior a €20.000.000;

3a) Razão pela qual, em relação a esses dividendos referentes a essa participação de valor de aquisição igual ou superior a €20.000.000, a Administração Tributária considerou-os como não sujeitos a tributação, nos termos do art°46° do CIRC;

4a) Essa não tributação desses dividendos, aceite pela Administração Tributária, só foi possível porque a participação geradora de tais dividendos era detida pela recorrida há mais de um ano e tinha um valor de aquisição não inferior a €20.000.000, cumprindo-se, assim, os requisitos estabelecidos no art°46° do CIRC;

5a) A Administração Tributária, invocando a alínea c) do n° 1 do art°46.°, bem como o n°5 do mesmo artigo, considerou que os dividendos referentes às acções B....... detidas por um período inferior a um ano não podiam beneficiar do regime estabelecido naquele artigo do CIRC, isto é, a não tributação;

6a) Porém, o requisito estabelecido na alínea c) do n° l do art°46° do CIRC, é o da detenção de uma participação, por um período não inferior de um ano, cujo valor de aquisição seja de, pelo menos €20.000.000,00;

7a) Na verdade, o requisito estabelecido na lei tem como ponto de referência "a participação" e não as acções individualmente consideradas;

8a) Quer a alínea a), quer a alínea c) do n° 1 do art°46° do CIRC, fazem sempre referência a uma participação não inferior a 10% ou cujo valor de aquisição não seja inferior a €20.000.000;

9a) O mesmo decorre da Directiva n° 90/435/CEE de 23 de Julho, aliás, expressamente invocada no n°5 do art°46° do CIRC, onde os critérios são aferidos

em relação à participação;

10a) Na verdade, na referida Directiva, quer no seu preâmbulo ("participação importante") quer no art° 1°, ao definir-se o conceito de "sociedade mãe", tal é feito com referência ou apelo ao conceito de participação;

11a) Assim, quem detiver uma participação não inferior a 10% ou cuja aquisição não seja inferior a €20.000.000, ganha o estatuto de "sociedade mãe" e, portanto, em relação a todos os dividendos, referentes a todas as acções, passam a beneficiar do regime de não tributação dos dividendos;

11a) Este entendimento resulta, também, do Acórdão do Tribunal de Justiça da Comunidade Europeia (Processo C - 283/94, de 17/10/96);

12a) Este entendimento tem, também, acolhimento na doutrina - o requisito para funcionar o regime de não tributação dos dividendos deve verificar-se em relação à participação mínima e não em relação às acções individualmente consideradas (Prof. Alberto Xavier, Direito Tributário Internacional, pg. 502);

13a) Aliás, que o requisito deve ser aferido à participação mínima resulta, igualmente, do estabelecido no n° 9 do art°46° do CIRC;

14a) Deste modo, na medida em que a recorrida detinha, há mais de um ano, uma participação mínima, todos os dividendos referentes a toda a participação beneficiam do regime de não tributação estabelecido no art°46° do CIRC, razão pela qual a sentença recorrida não merece qualquer censura;

15a)Aliás, mesmo que se considerasse que os dividendos referentes às acções detidas por um período inferior a um ano não beneficiam do regime de não tributação, sempre teriam que beneficiar de uma dedução de 50%;

16a) Se é certo que o n° 8 do art°46° do CIRC, à época, não previa este regime para dividendos provenientes de sociedades residentes na União Europeia, mas apenas para dividendos distribuídos por sociedades portuguesas, tal discriminação viola o Direito Comunitário, pelo que a recorrida sempre teria, no mínimo, direito à referida dedução de 50%.

A Digna Magistrada do Ministério Público, junto deste Tribunal, emitiu parecer no sentido da improcedência de ambos os recursos interpostos.

Colhidos os vistos legais dos Exmos Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida deu como assentes os seguintes factos:

A. A impugnante é uma sociedade gestora de participações sociais, tendo por actividade a gestão de participações sociais noutras sociedades (fls. 94/124 do processo administrativo tributário apenso).

B. No dia 28/12/2004, a sociedade "C............... SGPS, SA" (doravante C...............) foi objecto de cisão - dissolução, com o respectivo activo e passivo transferido para as sociedades criadas através do processo de cisão, entre as quais a ora impugnante (fls. 94/124 e 135/150 do PAT apenso).

C. A "C..............." detinha acções da sociedade "S..............., S.A." (doravante S...............) no total de €50.000,00 (cinquenta mil euros) e efectuou-lhe suprimentos no valor global de €107.444.737,15 (cento e sete milhões, quatrocentos e quarenta e quatro mil e setecentos e trinta e sete euros e quinze cêntimos) (fls. 94/124 do PAT apenso).

D. A "S..............." auferiu dividendos respeitantes a acções do B....... no decurso dos exercícios de 2002, 2003 e 2004 (Doc. 6 da PI).

E. No dia 19/11/2004, a "S..............." vendeu à "C..............." 102.088.705 acções representativas do capital social do B......., pelo preço global de € 980.051.568,00

(novecentos e oitenta milhões, cinquenta e um mil, quinhentos e sessenta e oito euros), sendo o pagamento feito por compensação de créditos de suprimentos de igual montante actualmente detidos pela segunda sobre a primeira (Doc. 4 da PI e fls. 199/201 do PAT apenso).

F. Na operação de cisão - dissolução referenciada no ponto B, a impugnante recebeu 24.279.677 acções representativas do capital social do B......., 11 acções representativas do capital social da "S..............." com o valor de € 11.000,00 (onze mil euros) e um crédito sobre esta sociedade no valor de € 25.566.878,42 (vinte e cinco milhões, quinhentos e sessenta e seis mil, oitocentos e setenta e oito euros e quarenta e dois cêntimos) (fls. 94/124 do PAT apenso).

G. No dia 07/12/2005, a "S..............." apresentava um activo zero e passivo no valor de €106.994.635,39 (cento e seis milhões, novecentos e noventa e quatro mil, seiscentos e trinta e cinco euros e trinta e nove cêntimos) (Doc. 3 da PI).

H. No dia 29/12/2005, a "S..............." foi dissolvida e liquidada, com um balanço negativo, figurando como passivo o valor de €106.994.635,39 (cento e seis milhões, novecentos e noventa e quatro mil, seiscentos e trinta e cinco euros e trinta e nove cêntimos), a contabilizado como dívida a empresas participadas e participantes (Docs. 2 e 3 da PI).

I. Na sua declaração de rendimentos referente ao exercício de 2005, a impugnante considerou como custo fiscalmente relevante o valor do crédito que detinha sobre a "S...............", que considerou incobrável em face da dissolução desta devedora (fls. 94/124 e 182/187 do PAT apenso).

J. Do total de 24.279.677 acções que detinha no B......., adquiridas em 19/11/2004, a impugnante alienou 8.000.000 no dia 09/11/2005 ((fls. 196 do PAT apenso).

K. Em cumprimento das Ordens de Serviço n.°OI............... e n°..............., ambas de 26/05/2009, a impugnante foi objecto de uma acção de inspecção em sede de IRC, aos exercícios de 2005 e 2006, constando do respectivo relatório de inspecção, datado de 14/04/2010, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, o seguinte:

"1- Correcções em sede de IRC — Exercício de 2005

Introdução

Analisado o balancete analítico desta sociedade e a declaração de rendimentos, modelo 22, verificou-se que:

- Relativamente aos Custos, o mais significativo é um custo extraordinário no montante de €25.460.322,55 analisado com mais detalhe no seguimento deste relatório;

- Relativamente aos Proveitos temos:

Reversões de Ajustamentos no valor de € 25.533.987,78, deduzido no Q.07 da Mod.22, e tinham sido anteriormente tributados pela C............... (antes da sua cisão);

Rendimentos de Participações de Capital — Dividendos da participação no Banco ..............., no montante de € 8.573.639,53, analisados com mais detalhe no seguimento deste relatório;

Redução de Provisões no montante de €12.150.876,82, deduzido no Q.07 da Mod.22 e tinham sido tributadas no âmbito da C...............;

Mais Valias relativas a alienação de Investimentos Financeiros, no montante de €6.139.360,00, relativas à alienação de participações de capital que foram detidas pela participante por um período inferior a um ano e, assim, não cumprem o requisito do art°31.º do EBF (atual art°32°) no sentido de não concorrerem para a formação do lucro tributável, dado o SP ser uma SGPS. Contudo, no Q.07 da Mod.22, não foi deduzida a Mais Valia Contabilística registada nas contas de Proveitos (7941) por outro lado, a Mais-Valia Fiscal de igual valor, deveria ser acrescida por não cumprir o requisito de um ano na titularidade da alienante, mas o seu acréscimo no referido Q.07, levaria ao mesmo resultado fiscal. Assim, relativamente às Mais Valias Fiscais não há correcções propostas, neste exercício.

Ver cópia da declaração de rendimentos, Mod.22, e folhas do balancete analítico com os Custos e Proveitos mais significativos, no Anexo V.

111.1.1- Custo extraordinário — Conta 6921

A G........ contabilizou como custo do exercício o montante de € 25.446.425,57, na conta supra mencionada. Este custo extraordinário afecta o resultado fiscal obtido, visto não ter sido acrescido ao Quadro 07 (Q07) da modelo 22 deste exercício. Na análise às contas de custos da sociedade, evidencia-se um custo significativamente superior aos outros, classificado como custo extraordinário. Foi analisada a origem deste custo e o seu enquadramento nos termos do art° 23.°, n°1, do CIRC - com a redacção à data do exercício em análise - que estatui “Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente”, este é o corpo do artigo e são enumerados alguns tipos de custos nas alíneas elencadas no artigo.

111.1.1. 1-Origem do Custo

Este custo aparece como consequência da operação de cisão da sociedade C..............., em finais de 2004, tendo dado origem a várias sociedades entre as quais a G......... Por esta operação, o activo e o passivo da C............... foram atribuídos às treze novas sociedades, conforme escritura celebrada para o efeito.

Reportando-nos à situação da C..............., esta detinha acções da sociedade S..............., SA (doravante designada por S...............) no total de € 50.00000; por outro lado, efectuou-lhe suprimentos no valor global de € 107.444.737,15. À data de 31-12-2004, estavam reflectidos nas contas da G........, os activos e passivos que lhe foram atribuídos pela escritura de cisão da C............... celebrada em 28-12-2004. Assim, detinha no seu activo, na conta "41111 — Investimentos Financeiros", 11 acções da S............... registadas pelo valor de aquisição de € 11.000,00 e registou na conta "25211 — Empréstimos S..............." o montante de € 25.553.472,81, a débito, relativo à parte que coube à G........ da distribuição dos suprimentos efectuados pela C............... à S..............., conforme Projecto de Cisão, fls 19, Anexo L. No exercício de 2005, a S............... cessou a sua actividade por dissolução e liquidação mas apresentava um passivo que consistia em dívidas para com os seus accionistas. Perante estes factos, a G........ decidiu anular o valor da dívida da S..............., por contrapartida da rubrica de custos extraordinários, contabilizando na conta 6921, como dívidas incobráveis, o montante de € 25.446.425,57, conforme 00-93 e extracto da conta 6921 — Anexo IV.

111.1.1. 2 - Comprovação da indispensabilidade deste custo extraordinário

Dada a natureza pouco explícita deste custo, o SP foi notificado — ver Notificação do Anexo IV - para se pronunciar relativamente à demonstração da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nos termos do disposto no corpo do n°1 do art°23°, e demonstrar o enquadramento deste custo nos termos do disposto no art°39° - Regime de outros encargos — Créditos Incobráveis, ambos os artigos são do CIRC, e também foi solicitado que comprovasse as diligências efectuadas para vir a receber este crédito.

No dia indicado, 25-02-2010, para apresentar os elementos dos quais tinha sido notificado, foi elaborado um Termo de Declarações que consta no Anexo IV, em que ficou registada a entrega dos elementos que o SP considerou necessários para a justificação deste custo como um custo aceite fiscalmente, que se passam a analisar:

a) Foi apresentada uma informação sucinta que se encontra no Anexo IV, em que é referido que o crédito em análise permitiu que a S............... adquirisse acções de valor relevante do ............... as quais foram adquiridas pela C............... em 19-11-2004 e, por cisão desta sociedade, a G........ passou a ser sócia da S............... e titular de um crédito sobre esta sociedade. Relativamente à "incobrabilidade do crédito" é referido que está demonstrada pelo resultado da sua liquidação, na medida em que os créditos recebidos eram de valor inferior ao passivo. Não foi apresentado qualquer documento comprovativo de diligências efectuadas para receber o crédito em causa.

Segundo a informação prestada, é evidenciado como aspecto mais relevante, que os suprimentos efectuados pela C............... à S............... permitiram a esta sociedade adquirir as acções do ..............., contudo, não sabemos se o empréstimo foi efectivamente canalizado para esse efeito. Admitindo que possa ter sido, a S............... era detentora de acções que, parte das quais, alienou à C............... em 19-11-2004, cujo pagamento foi feito por compensação de parte do crédito dos suprimentos. Assim, as acções adquiridas pela C..............., que posteriormente geraram dividendos na esfera da G........, constituíram uma aquisição normal e foi efectuado o seu pagamento por compensação do crédito relativo à S................ O restante da dívida não paga, relativa a suprimentos efectuados, considerada pelo SP como um crédito incobrável, fiscalmente, não é um custo indispensável para obter os proveitos dado que os dividendos contabilizados provêm das acções adquiridas pelo contrato de Compra e Venda e pagas pela anulação de parte dessa dívida. Neste caso, a relação "custos versus proveitos" está concretizada o que não acontece com o restante da dívida que foi assumida como incobrável.

Por outro lado, nos termos do actual art°41° do CIRC (art°39° à data dos factos) os créditos para serem considerados incobráveis têm que reunir determinados requisitos como se infere do disposto nesse artigo que se passa a transcrever: Os créditos incobráveis podem ser directamente considerados custos ou perdas do exercício na medida em que tal resulte de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente. De facto, fiscalmente, não é admitida constituição de provisão para estes créditos mas para ser considerado directamente custo do exercício teria que resultar de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de execução, falência ou insolvência, o que não é o caso. Ainda foram solicitados comprovativos das diligências efectuadas para receber este crédito, partindo do pressuposto que uma sociedade com dívidas a receber tudo fará para as receber, o que está de acordo com normas do CIRC que embora não se apliquem a este caso, são requisitos essenciais, entre outros, para considerar uma provisão como fiscalmente dedutível. Não foi comprovada nenhuma diligência efectuada e depreende-se que este custo foi assumido, à partida, como um crédito incobrável dado que na informação apresentada se considera demonstrada a incobrabilidade pelo facto dos activos recebidos serem de valor inferior ao passivo.

111.1.1. 3- Custo não aceite fiscalmente

Pelos factos expostos, o custo extraordinário no montante de € 25.446.425,57, não ficou comprovado como um custo indispensável para a obtenção dos proveitos, nem para a manutenção da fonte produtora, nos termos do disposto no n°1 do art°23°, nem reúne os requisitos previstos no art°39.° (actual 41.°), ambos do CIRC, pelo que vai ser acrescido à matéria tributável.

111.1. 2 Rendimentos de Partes de Capital

O SP contabilizou na conta 7841, rendimentos provenientes de participações no capital do Banco ..............., S.A, no montante de € 8.573.639,53, e deduziu-os na totalidade no campo 232 do Q07 da declaração modelo 22, conforme consta no Anexo V. Apresentou o documento emitido pela sociedade espanhola onde estão descriminados os rendimentos de acções postos à disposição da G........ e o respectivo imposto retido, assim como, apresentou uma declaração de residência fiscal em Espanha do "Banco ............... SA", N A… sociedade que cumpre os requisitos da Directiva 90 dado que reveste uma das formas enumeradas no anexo à Directiva, está sujeita a impuesto sobre sociedades e tem lá o seu domicílio fiscal - ver Anexo V.

111.1.2. 1 - Dividendos recebidos - Imposto retido

O imposto retido pela entidade espanhola, relativo a estes dividendos, foi contabilizado na conta 'Impostos Directos - Retenção ...............' no total de € 1.286.045,94 e o art°42°, n°1, a) do CIRC (actual art.° 45.°) determina que:

"1- Não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação:

a) O IRC e quaisquer outros impostos que directa ou indirectamente incidam sobre os lucros;

Por outro lado, o art°62°, n°1, do CIRC (actual 68.°) determina que:"... os rendimentos devem ser considerados, para efeitos de tributação, pelas respectivas importâncias ilíquidas dos impostos sobre o rendimento pagos no estrangeiro." Deste modo, o valor de € 1.286.046,94, relativo à retenção de imposto sobre os dividendos, deverá ser acrescido no 0.07, da Mod.22, nos campos 211 e 217, subdividido nos montantes de € 862.301,94 e 423.744,00 respectivamente. A justificação para o apuramento dos montantes em causa encontra-se evidenciada no ponto 11.1.2.3.

111.12.2- Dividendos recebidos - art°46° do CIRC (actual 51.°)

Estes rendimentos estão sujeitos aos requisitos do art°46° do CIRC (actual artº51°) mas sendo obtidos por SGPS, aplica-se o disposto no n°1 do art°31° (actual 32.°) do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), que determina “o disposto nos n°1 e 5 do art°46° do CIRC, é aplicável sem dependência dos requisitos aí exigidos quanto à percentagem ou ao valor da participação”, e apenas relativamente a estes requisitos.

No art°46° do CIRC, (actual art.51°) temos:

"1- Na determinação do lucro tributável das sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, cooperativas e empresas públicas, com sede ou direcção efectiva em território português, são deduzidos os rendimentos, incluídos na base tributável, desde que sejam verificados os seguintes requisitos:

a) A sociedade que distribui os lucros tenha a sede ou direcção efectiva no mesmo território e esteja sujeita e não isenta de IRC ou esteja sujeita ao imposto referido no art°7°;

b) A entidade beneficiária não seja abrangida pelo regime da transparência fiscal previsto no art°6°;

c) A entidade beneficiária detenha directamente uma participação no capital da sociedade que distribui os lucros não inferior a 10% ou com um valor de aquisição não inferior a (euro) 20000000 e esta tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da colocação à disposição dos lucros ou, se detida há menos tempo, desde que a participação seja mantida durante o tempo necessário para completar aquele período.

5- O disposto no n°1 é também aplicável quando uma entidade residente em território português detenha uma participação, nos termos e condições aí referidos, em entidade residente noutro Estado membro da União Europeia, desde que ambas essas entidades preencham os requisitos estabelecidos no art°2.º da Directiva n°901435/CEE, de 23 de Julho;

Verificou-se que o SP, do total de 24.279.677 acções que detinha no ..............., adquiridas em 19-11-2004, alienou 8.000.000 em 09-11-2005 e comprovou a sua aquisição com o contrato de Compra e Venda entre a C............... e a S............... celebrado em 19-11-2004 — ver Anexo V - portanto, não deteve as acções alienadas, de modo ininterrupto, pelo período mínimo de um ano como é requisito da alínea c) do n°1 do art.°46°doCIRC.

Por outro lado, além de não se verificar a norma da alínea c) do n°1 do art°46° do CIRC – período mínimo de um ano na posse do alienante - e, atendendo ao disposto no n°8 do mesmo artigo, com a redacção em vigor à data dos factos não se verifica também o requisito da alínea a) do n.°1", ou seja, a sociedade que distribui os lucros não tem a sede no mesmo território da sociedade beneficiária.

Deste modo, o valor dos dividendos em causa, não reúne condições para a sua dedução nos termos do art°46° do CIRC, com a redacção em vigor à data dos factos.

No documento emitido pelo Banco ..............., Anexo V, consta que os dividendos pagos relativamente ao exercício de 2005 foram no total de € 8.573.639,53 e correspondem a 24.279.677 acções, o que dá um rendimento de € 0,35312 por acção (8.573639,53/24279.677); assim, aos 8.000.000 de acções em causa correspondem € 2.824.960,00, que não são dedutíveis no apuramento do lucro tributável do exercício de 2005 e devem ser retirados do valor inscrito no campo 232 do Q.07 da Mod.22.

A redacção que confere este conteúdo ao n°8 do art°46° do CIRC é dada pelo art.º 29°, n°1, da Lei n°55-B/2004, de 30 de Dezembro (OE 2005) que correspondia ao anterior n°7 do mesmo artigo.

Entretanto, esta norma vem a ser posteriormente alterada pela Lei n°53-A/2006, de 29 de Dezembro (OE 2007), correspondendo actualmente ao n°8 do art°51°, por força do Dec. Lei n°159/2009 de 13 de Julho " (fls. 94/124 do PAT apenso).

L. Por despacho do Director de Finanças de Lisboa, datado de 20/04/2010, foi determinada a realização das correcções supra indicadas (fls. 94/124 do PAT apenso).

M. Na sequência das correcções efectuadas, foi emitida a liquidação de IRC n°..............., referente ao exercício de 2005, de 27/04/2010, resultando da respectiva demonstração o valor a pagar pela impugnante de € 1.872.289,09 (um milhão, oitocentos e setenta e dois mil, duzentos e oitenta e nove euros e nove cêntimos), com data limite de pagamento no dia 09/06/2010 (Doc. 1 da PI).

N. Em maio de 2010, a impugnante procedeu ao pagamento do montante de €1.872.289,09 (um milhão, oitocentos e setenta e dois mil, duzentos e oitenta e nove euros e nove cêntimos) (Doc. 7 da PI).

Consta como factualidade não provada o seguinte: “Não se provaram quaisquer outros factos, com relevância para a decisão da causa.”

A motivação da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte:

“A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.”

Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, a seguinte factualidade:

O. No Relatório de Inspeção Tributária evidenciado em K), no ponto IX, no Item identificado como “Direito de Audição-Fundamentação” consta, designadamente, o seguinte:

"texto integral no original; imagem"

"texto integral no original; imagem"

"texto integral no original; imagem"

"texto integral no original; imagem"

"texto integral no original; imagem"

(fls. 116/18 do PAT apenso).

Não resulta provado que a sociedade G........ tenha realizado diligências tendentes à cobrança do crédito de €25.446.425,57, melhor identificado em F) (facto que se extrai do teor dos elementos constantes no PA apenso, mormente, fls. 177 a 182, inferindo-se, desde logo, da circunstância da sociedade G........ ter sido, expressamente, notificada, em 27 de janeiro de 2010, para apresentar documentos comprovativos das diligências efetuadas para receber o aludido crédito, não tendo a Recorrente apresentado qualquer elemento nesse e para esse efeito; facto expressamente invocado no relatório de inspeção tributária e não contestado);

Atento o disposto no artigo 662.º, n.º 1, do CPC, acorda-se em alterar a redação de parte da factualidade mencionada em II), em virtude de resultarem dos autos elementos documentais que exigem tal alteração.(1)

Nesse seguimento, procede-se à alteração da redação dos factos que infra se identificam, por referência à sua enumeração por letras efetuada em 1.ª instância:

E. No dia 19/11/2004, a "S..............." vendeu à "C..............." 102.088.705 acções representativas do capital social do B......., pelo preço global de € 980.051.568,00

(novecentos e oitenta milhões, cinquenta e um mil, quinhentos e sessenta e oito euros), correspondendo 9,60 euros por cada ação, sendo o pagamento feito por compensação de créditos de suprimentos de igual montante actualmente detidos pela segunda sobre a primeira (Doc. 4 da PI e fls. 199/201 do PAT apenso).

F. Na operação de cisão - dissolução referenciada no ponto B, a impugnante recebeu 24.279.677 acções representativas do capital social do B......., com custo de aquisição de 233.084.936, 62, 11 acções representativas do capital social da "S..............." com o valor de € 11.000,00 (onze mil euros) e um crédito sobre esta sociedade no valor de € 25.566.878,42 (vinte e cinco milhões, quinhentos e sessenta e seis mil, oitocentos e setenta e oito euros e quarenta e dois cêntimos) (fls. 94/124 e 140 do PAT apenso).

III- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, ambas as partes interpuseram recurso no segmento em que ficaram vencidas. Concretamente, G........ interpõe recurso referente à não aceitação como custo fiscal do valor de €25.446.425,57, relativo ao crédito de suprimentos que a Impugnante, ora Recorrente, detinha sobre a sociedade participada, após dissolução e liquidação desta. Por seu turno, a DRFP interpõe recurso relativamente à anulação da correção referente à dedução de dividendos no valor de €2.824.960,00.

Importa, desde já, ter presente que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre começar por aferir se a sentença padece de nulidade por falta de fundamentação, em caso negativo cumpre aferir se padece de erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto, competindo, para o efeito, analisar se o Tribunal a quo valorou adequadamente a prova produzida nos autos, e por outro lado, se interpretou erradamente os pressupostos de direito violando, nessa medida, os artigos 23.º, 39.º, 46.º todos do CIRC e a Diretiva nº 90/435/CEE, de 23 de julho de 1990.

Apreciando.

Comecemos, então, por aferir se a decisão padece de nulidade por falta de fundamentação.

A DRFP alega que a decisão recorrida viola o dever de fundamentação uma vez que não discrimina todos os factos probatórios levados aos autos e que implicitamente foram dados como não provados o que, por falta de apreciação crítica dessa prova, a faz padecer de nulidade nos termos legais dos artigos 158.° e 659.º do CPC, aplicáveis subsidiariamente por via do artigo 2.° do CPPT.

Mais alega que tal falta de fundamentação dimana, outrossim, da falta de indicação, no âmbito da anulação da tributação de dividendos, qual o regime em que a mesma se fundamenta, mormente, se na aplicação direta da diretiva ou se na transposição da mesma para a Lei Portuguesa que se encontrava em vigor à data, refletida nas disposições constantes do CIRC e do EBF.

Vejamos, então, se a decisão padece da aludida nulidade.

Dispõe o artigo 123.º, nº2, do CPPT que: “O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.”

Mais preceitua o artigo 125.º do CPPT, sob a epígrafe de “nulidades da sentença” que: “ 1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.”

Dir-se-á, neste particular, que esta norma corresponde ao regulamentado no normativo 615.º, nº1, alínea b), do CPC, segundo o qual “é nula a sentença quando não especifique os fundamentos de facto e direito que justifiquem a decisão”.

De convocar, ainda neste particular, o comando constitucional contemplado no artigo 205.º da CRP o qual prevê que: “As decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei”.

Quanto à falta de fundamentação, a Doutrina(2) tem entendido que o vício em análise apenas se verifica quando ocorre falta absoluta de especificação dos fundamentos de facto ou dos fundamentos de direito, o mesmo sucedendo com a Jurisprudência dos Tribunais Superiores a qual aduz que “[P]ara que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outras palavras, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade. Igualmente não sendo a eventual falta de exame crítico da prova produzida (cfr.artº.607, nº.4, do C.P.Civil) que preenche a nulidade sob apreciação. No processo judicial tributário o vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário(3)”.

No caso em apreço, compulsado o teor da decisão recorrida verifica-se que vêm discriminados os fundamentos de facto. Com efeito, no item III denominado de “fundamentação” estão elencados os factos provados deles constando, expressa e individualmente, o meio probatório que permitiu a fixação da aludida factualidade.

Constando, outrossim, um item individualizado relativamente à motivação da matéria de facto onde resulta expressa menção que a decisão da matéria de facto efetuou-se com base nos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, remetendo, para o efeito, para o teor de cada uma das alíneas do probatório.

No concernente à factualidade não provada consta na sentença sub judice a seguinte menção: “Não se provaram quaisquer outros factos, com relevância para a decisão da causa”

Ora, em face do supra aludido entende-se que quanto à enumeração dos factos provados, e à concreta motivação da decisão da matéria de facto, foram analisadas, criticamente as provas e especificados os fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgado, permitindo a mesma dar a conhecer quais os suportes probatórios que justificam a prova dos factos considerados provados. Sendo que quanto à factualidade não provada, ajuíza-se que a mesma contém o mínimo de fundamentação que afasta tal nulidade.

A Recorrente aduz, ainda neste particular, que a decisão recorrida não discrimina todos os factos probatórios levados aos autos e que implicitamente foram dados como não provados, porém não se aquiesce qual o verdadeiro alcance de tal afirmação, ou seja, se entende que não foi computada como factualidade não provada realidade que deveria constar expressamente no item reportado aos factos não provados, ou se entende que não resultam provados determinados factos e ainda, assim, o Tribunal a quo, os entendeu enquanto tal.

É certo que da conjugação da conclusão III com a conclusão V, parece inferir-se que a Recorrente terá convocado falta de fundamentação quanto ao período temporal que considera necessário deter a participação, depreendendo-se, outrossim, do ponto 15.º das suas alegações que entende que não resultou provado que o lote de ações de €16.279.677 ações tenha valor de aquisição superior a €20.000.000,00, mas a verdade é que tais alegações em nada traduzem ou podem configurar nulidade por falta de fundamentação, quando muito poderão determinar erro de julgamento mas não nulidade.

Ademais, conforme teremos oportunidade de explicitar em sede de apreciação do erro de julgamento de direito, para o Tribunal a quo era líquido e não controvertido o período temporal, aliás nunca o DRFP no relatório inspetivo, nem ulteriormente em sede de contestação e de alegações escritas colocou em crise o período temporal.

Mais importa ter presente que, em ordem ao consignado no artigo 662.º do CPC o Tribunal de recurso, no âmbito dos seus poderes de cognição, pode fixar a factualidade que repute relevante para o efeito, faculdade que, de resto, in casu, exerceu.

Ainda neste particular, entende a Recorrente que há nulidade por a decisão recorrida não ter explicitado, no âmbito da tributação de dividendos, qual o regime jurídico em que se estribou, concretamente, se na aplicação direta da diretiva ou se na transposição da mesma para a Lei Portuguesa que se encontrava em vigor à data, refletida nas disposições constantes do CIRC e do EBF.

Mas a verdade é que, como visto, só existe nulidade, em caso de ausência absoluta de fundamentação jurídica, ou seja, quando não se conseguir discernir qual o iter cognoscitivo que esteve na base da decisão tomada.

Ora, como é bom de ver, tal não é, de todo, a situação dos autos. Ademais, mais uma vez importa ter presente que quando muito pode ocorrer erro de julgamento por errada apreciação dos pressupostos de direito, mas nunca nulidade da sentença por a mesma se encontrar fundamentada de facto e de direito.

Face a o exposto, conclui-se que a sentença não padece da arguida nulidade por falta de fundamentação.

Atentemos, ora, no erro de julgamento de facto.

Importa, desde já, relevar que nenhuma das partes vencidas, procede à impugnação da matéria de facto. É certo que, como visto, a DRFP convoca, de forma imperfeita e absolutamente genérica que o Tribunal a quo valorou incorretamente a prova produzida nos autos, tendo, se bem interpretamos a sua pretensão, evidenciado que assumiu realidades fáticas como assentes quando dos autos não resulta qualquer prova fixada nesse e para esse efeito.

Das conclusões recursórias faz alusão ao período de detenção da participação, porém, como é bom de ver, tal realidade fática, está contemplada nas alíneas F) e J) do probatório.

É certo, outrossim, que parece, ora, evidenciar que não consta qualquer elemento quanto à alienação das demais ações, porém nunca tal questão foi sindicada, assumindo a Administração Tributária que as demais participações cumpriam o prazo consignado na lei. Ademais, todo o Relatório de Inspeção Tributária-pressupostos e cálculos- são o reflexo de tal asserção.

E por assim ser, não carecia da fixação de qualquer elemento factual nesse âmbito.

É feita, igualmente, alusão à falta de evidência do valor de aquisição do lote de ações, discernindo-se, assim, que não resultaria provado que a participação tivesse valor superior a €20.000.000,00. Porém, não logra provimento essa esteira de entendimento, desde logo, porque da conjugação da factualidade assente, concretamente alíneas E) e F), e mediante operação de natureza meramente aritmética se aquilatava tal valor. De relevar, outrossim, que a própria alínea O) da factualidade assente referente aos considerandos respeitantes ao exercício de audição evidencia e concretiza os visados cálculos. De todo o modo, de forma a espelhar, com total clareza, fidedignidade e dissipando quaisquer dúvidas o Tribunal ad quem reformulou, no âmbito dos seus poderes de cognição, factualidade inerente a tais realidades de facto, passando delas a constar de forma expressa o valor unitário de cada ação e o custo total de aquisição referente ao lote de 24.279.677 ações.

Nessa medida, inexiste qualquer erro de julgamento de facto, não tendo o Tribunal a quo incorrido em qualquer deficit na sua fixação.

Assim, estabilizada que está a matéria de facto dos autos, importa, então, aferir se a decisão recorrida padece de erro de julgamento de direito por errada interpretação dos pressupostos de facto e de direito.

Comecemos pelo recurso da G........, referente à não aceitação como custo fiscal do valor de €25.446.425,57, relativo ao crédito de suprimentos que a Impugnante, ora Recorrente, detinha sobre sociedade participada, após dissolução e liquidação desta.

A Recorrente entende que a Administração Tributária incorreu em errada apreciação dos pressupostos de facto e de direito, visto que contrariamente ao por si evidenciado os custos corrigidos são indispensáveis para a obtenção de proveitos e/ou à manutenção da fonte produtora, pois a conceção de indispensabilidade não está intrinsecamente ligada com a efetividade desses custos gerarem proveitos, mas tão-só a apetência para tal, ou seja, com a potencialidade dos mesmos poderem vir a gerar proveitos.

Materializa, para o efeito, que a concessão do empréstimo em questão permitiu, que a S............... adquirisse um relevante património, concretamente, as "acções ...............", o qual era potenciador de rendimentos, quer para si, quer para a sua sócia C..............., quer, ulteriormente, para a ora Recorrente, seja por via de dividendos, seja por via de mais-valias.

Ademais, materializa que o crédito foi concedido à S............... no âmbito de operações societárias que se inserem na sua capacidade, tendo em conta o seu escopo societário, e estando tal crédito conectado com a obtenção de lucros, não se pode concluir pela falta de indispensabilidade por ausência de nexo direto e efetivo com o proveito. Aliás, conforme reconheceu o Tribunal a quo, nesse segmento.

Entende, outrossim, que contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo, inexiste qualquer falta de preenchimento dos requisitos normativos contemplados no artigo 39.° do CIRC, para a não aceitação da perda de crédito como custo fiscal.

Concretiza que é a própria Administração Tributária que afirma que a S............... não tinha ativos e, portanto, não podia pagar as suas dívidas.

Ademais, enfatiza que em resultado da dissolução/liquidação da S..............., "executou-se" todo o seu património, constatando-se que ele era inexistente, sendo que a dissolução/liquidação da devedora é uma forma clara e evidente de diligência para a cobrança do crédito.

Sustenta, in fine, que os meios de prova exigidos no artigo 39.° do CIRC, fazem sentido para os casos em que a sociedade devedora existe, tem a sua atividade, não sendo admissível a aceitação, como custo fiscal, da incobrabilidade de um crédito com base, apenas, na análise da situação patrimonial da devedora, o mesmo não podendo suceder quando nos encontramos perante uma dissolução e liquidação da sociedade devedora, em que esta se extingue e se verifica, num processo em tudo idêntico ao de insolvência.

Conclui, assim, que a correção efetuada é, pois, ilegal, tendo a douta sentença recorrida interpretado e aplicado erradamente os artigos 23.° e 39.° do CIRC.

A Recorrida Fazenda Pública nada contra-alega em defesa da sua posição.

O Tribunal a quo escalpelizando os requisitos enumerados no artigo 23.º do CIRC, entendeu que não obstante resultar afastado o item da indispensabilidade dos custos, por a interpretação sufragada pela Administração Tributária se coadunar com critérios de gestão, a verdade é que ajuizou que não passava no último crivo do citado normativo legal, em face do consignado no artigo 39.º do CIRC e na falta de preenchimento dos respetivos requisitos legais.

Expõe o Tribunal a quo, nesse particular, que o juízo realizado pela Administração Tributária a propósito da indispensabilidade do custo se afigura excessivo, indo além do que o legislador pretendeu com a citada norma, visto ajuizar inadmissível a avaliação da indispensabilidade deste custo à luz de critérios incidentes sobre a sua oportunidade e mérito.

Evidencia, contudo, que apenas podem ser deduzidos custos cuja dedutibilidade não esteja vedada por expressa previsão legal, convocando, para o efeito, o teor do artigo 39.º do CIRC aduzindo que não se verificam os pressupostos nele constantes.

Sustenta, para o efeito, que a relevância fiscal como custo destes créditos só se afigura possível nas seguintes circunstâncias: a incobrabilidade resultar de processo especial de recuperação de empresa e proteção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, sendo que, in casu, a incobrabilidade não resulta de nenhuma das sobreditas circunstâncias.

Mais sublinha que ainda exista que um processo de dissolução e liquidação da sociedade devedora, a verdade é que, in casu, não se tem por demonstrada qualquer diligência da impugnante no sentido de reaver o seu crédito.

Para depois concluir que, não podendo, por um lado, o crédito em causa ser provisionado e por outro lado, não tendo a Impugnante demonstrado o cumprimento das exigências legalmente previstas para a consideração como custo fiscalmente relevante dos créditos incobráveis, tem de se concluir no sentido da manutenção da correção operada em sede de ação inspetiva.

Vejamos, então, se a decisão recorrida interpretou corretamente o quadro jurídico aplicável à factualidade dos autos.

No caso vertente, como visto, é colocada em causa a dedutibilidade fiscal do custo, por duas ordens de razão, a saber, a indispensabilidade dos custos para a obtenção de proveitos e ou para a manutenção da fonte produtora e bem assim a existência de normativo específico quanto à incobrabilidade da dívida que acarreta a necessidade de verificação de diversos requisitos legais.

Comecemos, por atentar na questão da indispensabilidade.

A lei, de facto, não recorta o conceito objetivo de custo ou perda apenas desenha o conceito numa vertente finalística, traduzida tão-somente numa certa relação de causalidade com as componentes positivas do resultado.

Dispunha, à data, o artigo 23.º do CIRC, sob a epígrafe de “custos ou perdas” que: “Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”.

Sendo que indispensabilidade não é sinónimo de razoabilidade. “A noção legal de indispensabilidade recorta-se, portanto, sobre uma perspectiva económico-empresarial, por preenchimento, directo ou indirecto, da motivação última de contribuição para a obtenção do lucro (...) o Fisco filtra as decisões da empresa em face do escopo da organização, quer sobre o crivo imediatístico (subsunção dos actos ao ramo ou ramos de actividade estatutariamente definida) quer, sobretudo, em função do fim mediato (obtenção de lucros através dessa actividade, com vista à sua posterior repartição entre os sócios). (...) «Reprime os actos desconformes com o escopo da sociedade, não inseríveis no interesse social, sobretudo porque não visam o lucro, mediante a preclusão da dedutibilidade fiscal dos inerentes custos(4)”.

O requisito da indispensabilidade tem sido jurisprudencialmente entendido como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspetiva económica-empresarial, na perceção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um custo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objeto societário do ente comercial em causa.

E nessa medida, tem sido entendido pela Jurisprudência que estão vedadas à Administração Tributária atuações que coloquem em causa o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo(5).

O Tribunal a quo, como visto, entendeu que o juízo de valoração da Administração Tributária quanto ao requisito da indispensabilidade tinha-se pautado por pressupostos concatenados com critérios de razão e oportunidade, os quais não lograriam para afastar a dedutibilidade fiscal do custo.

E, de facto, nenhuma censura merece a decisão recorrida quanto à análise da questão relacionada com a indispensabilidade do custo, pois não é defensável o entendimento preconizado pela entidade fiscalizadora no sentido de se estabelecer uma exigência de repercussão direta entre o custo e o proveito.

Expliquemos porque assim o entendemos.

Como visto, a Administração Tributária entende que sendo a S............... detentora de ações que alienou em 19 de novembro de 2004 à C............... cujo pagamento, em parte, foi feito por compensação de parte do crédito dos suprimentos, então só as ações que foram adquiridas pela C............... e que geraram dividendos na esfera da G........ é que constituíram uma aquisição normal cujo pagamento foi feito por compensação de parte do crédito relativo à S

Defendendo, nessa medida, que o restante da dívida não paga, relativa a suprimentos efetuados, considerada pelo SP como um crédito incobrável, fiscalmente não é um custo indispensável para obter os proveitos dado que os dividendos contabilizados provêm das ações adquiridas pelo contrato de Compra e Venda e pagas pela anulação de parte dessa dívida. Concluindo, assim, que neste caso, a relação “custos versus proveitos” está concretizada o que não acontece com o restante da dívida que foi assumida como incobrável.

Mas, a verdade é que a indispensabilidade do custo há de resultar simplesmente da sua ligação à atividade empresarial, não carecendo da demonstração concreta de que, contribuiu, efetivamente, para a obtenção de proveitos.

E isto porque se o custo não é estranho à atividade da empresa, isto é, se se relaciona com a atividade normal da empresa, e se não é colocada em causa a efetividade do mesmo, no fundo se se aceita a sua existência, então o custo ter-se-á de assumir como indispensável.

In casu, não pode ser afastada do escopo da atividade normal da C............... a concessão de crédito à sociedade S..............., uma vez que é legalmente permitido às SGPS realizar suprimentos conforme expressamente consigna o artigo 5.º, nº1, alínea f), a contrario sensu, do Decreto Lei nº 495/88, de 30 de dezembro.

Sendo que após a cisão da C..............., parte deste crédito passou para a esfera jurídica da sociedade G........, ora Recorrente, tendo esta após liquidação e dissolução da S............... contabilizado o mesmo como custo extraordinário.

Ora, não tendo sido colocada em causa a efetividade desses suprimentos, e a ulterior dissolução da sociedade, não pode a indispensabilidade do custo ser afastada por critérios de gestão concatenados, como bem evidencia o Tribunal a quo, com “critérios incidentes sobre a sua oportunidade e mérito, considerando que a venda das ações dá pagamento total ao crédito, abstraindo do valor das mesmas à data da celebração do contrato.”

Porém, in casu, o Tribunal a quo, sustentou que para um custo ser aceite em termos fiscais é preciso que a componente negativa da base contabilística no âmbito da atividade da empresa não esteja precludida por uma qualquer previsão legal expressa, sendo que, in casu, foi ajuizado que a dedutibilidade estaria afastada pelo âmbito do normativo 39.º do CIRC.

Vejamos, então, a questão inerente à incobrabilidade e à concreta subsunção normativa no artigo 39.º do CIRC.

Dispunha o artigo 39.º do CIRC que: “Os créditos incobráveis podem ser diretamente considerados custos ou perdas do exercício na medida em que tal resulte de processo especial de recuperação de empresa e proteção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente.”

Do teor do aludido preceito resultam, inequivocamente, dois pressupostos, cumulativos, para que os créditos incobráveis possam ser diretamente considerados custos ou perdas do exercício, no caso do exercício de 2005, concretamente que a incobrabilidade resulte de processo especial de recuperação de empresa e proteção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência e, concomitantemente que não seja admitida a constituição de provisão ou sendo a mesma se mostre insuficiente.

De relevar, neste particular, que o tratamento fiscal dos créditos incobráveis, é distinto, necessariamente, dos créditos para cobrança duvidosa, e isto porque enquanto os primeiros constituem um custo definitivo, nos termos do artigo 39.º do CIRC, e desde que verificados os requisitos nele contemplados, por outro lado, a dedutibilidade fiscal das provisões cujo fito se coadune com a cobertura de créditos de cobrança duvidosa a mesma é apenas provisória, conforme dimana da letra do artigo 34.º, nº1, alínea a) e do n.º 2 do CIRC.

Dito de outro modo, se os créditos eram provisionáveis, a relevância fiscal da inviabilidade da sua cobrança é efetuada através do regime das provisões, nos termos dos artigos 34.º, n.ºs 1, alínea a), e 2, do CIRC, com consideração como custos, em cada um dos exercícios em que a situação de cobrança duvidosa se mantiver, de acordo com as percentagens dos créditos indicadas no artigo 35.º, nº2 do CIRC.

Nessa medida, do teor do citado artigo 39.º do CIRC resulta da sua interpretação literal que a consideração de custos ou perdas pela entidade credora, na circunstância de ocorrer um crédito incobrável, está dependente da circunstância de tais créditos resultarem de um processo judicial de entre os tipificados no aludido normativo.

Logo, a contrario ter-se-á de extrair que não é admissível a consideração desses custos quando resultem de um processo de dissolução da sociedade devedora, participada, também, pela sociedade Recorrente.

In casu, não é controvertido o segundo requisito contemplado no artigo 39.º, do CIRC, ou seja, de que não é admitida a constituição de provisão. Porém, como evidenciado pelo Tribunal a quo, no caso vertente, a incobrabilidade não resulta de nenhuma das sobreditas circunstâncias.

É certo que a Recorrente alega que a dissolução/liquidação da devedora é uma forma clara e evidente de diligência para cobrança do crédito e bem assim que à semelhança do que sucede num processo de falência, através da dissolução/liquidação “executa-se” o seu património para, dessa forma, se pagar aos credores, sendo que, no caso vertente, se constatou a inexistência de qualquer ativo para solver dívidas, mas a verdade é que o legislador foi claro e evidenciou, de forma expressa e taxativa, os processos judiciais que poderiam atribuir relevância para efeitos de dedutibilidade fiscal direta enquanto custos incobráveis.

Com efeito, em ordem ao consignado no artigo 9.º, nº2, do CC e seguindo os ensinamentos de BAPTISTA MACHADO, ter-se-á de ter como assente que o texto da lei, constitui o ponto de partida do processo hermenêutico e também um seu limite, na medida em que não é possível considerar aqueles sentidos que não tenham nas palavras da lei qualquer apoio, “um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso.(6)”

Note-se que se fosse intenção deliberada do legislador subsumir no normativo o processo de dissolução e liquidação tê-lo ia feito de forma expressa e inequívoca, o que, como visto não logrou fazê-lo. Nessa medida, havemos de concluir que não quis, deliberadamente, contemplar o processo de dissolução e liquidação (cfr. artigo 9.º, n.º 3, do CC), e não quis porque o mesmo não contempla uma incobrabilidade, de per si.

Com efeito, enquanto em qualquer um dos processos judiciais mencionados no artigo 39.° do CIRC, que vimos analisando, fica comprovada a incobrabilidade do crédito, o mesmo já não sucede no procedimento de dissolução e liquidação da sociedade.

No âmbito do Código dos Processos Especiais de Recuperação da Empresa e de Falência (CPEREF, aprovado pelo DL n.º 132/93, de 23 de abril), para além de toda a tramitação atinente à relação dos créditos, em vários momentos dos diversos processos ali mencionados é possível concluir-se pela incobrabilidade desses mesmos créditos (v., v.g., os art.ºs 186.º e 187.º, do CPEREF);

No âmbito do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE, aprovado pelo DL n.º 53/2004, de 18 de março, e que revogou o CPEREF), no qual o processo de insolvência é configurado como um processo de execução universal, tal situação ocorre igualmente (cfr. v.g., art.ºs 39.º, 172.ºa 184.º);

Ao nível do processo de execução, e considerando a disciplina constante do CPC/1961, atento o exercício em apreciação, há toda uma disciplina atinente à localização de credores e de bens, que permite concluir pela incobrabilidade (cfr. v.g. os art.ºs 808.º, n.ºs 1 e 2, 872.º e ss.).

Na redação atual desta norma surgem, a par, situações relacionadas com a revitalização / recuperação de empresas, de onde decorre, designadamente, que os credores não podem usar de meios de execução dos respetivos créditos, juntamente com vista à viabilização de tal recuperação.

Não obstante a fase de liquidação da sociedade comportar várias etapas, mormente, o apuramento da situação patrimonial da sociedade dissolvida (art. 149.º do CSC) e a satisfação do passivo social (154.° do CSC) e só depois a partilha do ativo remanescente (art. 156.º do CSC), o certo é que os atos praticados em tal procedimento não revestem a natureza dos atos praticados em processo judicial e o artigo 39.° do CIRC exige, como visto, de forma perentória e taxativa para a consideração como custos ou perdas dos créditos incobráveis que a incobrabilidade possa ser comprovada judicialmente.

Neste particular, vide Acórdão do STJ(7) “2-São diferentes as consequências da dissolução da sociedade comercial por deliberação dos sócios e por via da declaração de insolvência: sendo aquela feita, primordialmente, no interesse dos sócios e não no dos credores; diferentemente no que nesta última sucede, com o inerente processo colectivo ou concursal de pagamento aos credores;

3- Dissolvida uma sociedade comercial por deliberação dos sócios, e não terminada ainda a sua liquidação, pode ser requerida, verificados que se verifiquem os respectivos pressupostos, a sua insolvência.”

Mais importa relevar que não assiste razão à Recorrente quando aduz que os meios de prova contemplados no artigo 39.º do CIRC só fazem sentido para os casos em que a sociedade devedora existe, tem a sua atividade e não para as situações de dissolução e liquidação da sociedade devedora, em que esta se extingue, não se retirando, de todo, da letra e do espírito do legislador a assunção que a Recorrente faz.

Aduza-se, em abono da verdade, que subjacente à previsão normativa em causa está a certeza da incobrabilidade (situações especificamente relacionadas com medidas tendentes à recuperação das empresas). Aliás, nesse âmbito, é inclusivamente considerada suficiente a existência de documento no âmbito dos processos em causa que ateste a inexistência de bens, ainda que não seja a decisão final(8).

Ademais, a existência dos processos enumerados no artigo 39.º do CIRC, tem subjacente a ideia de evitar abusos ou arbítrio dos sujeitos passivos credores.

Neste particular, importa chamar à colação o Acórdão do STA, datado de 11 de abril de 2018, no âmbito do processo nº 0939/14 e demais jurisprudência nele citada, proferido numa situação similar à dos autos, segundo o qual:

“Existe no preceito uma exigência específica de “existência de um processo judicial” condicionante da possibilidade de serem relevados na contabilidade da credora os créditos desta considerados incobráveis, que foi afirmada no preceito de forma inequívoca o que se compreende para evitar abusos ou arbítrio dos sujeitos passivos credores impondo-se a estes uma atitude ativa, com vista à cobrança do seu crédito, o que ao contrário do alegado na conclusão de recurso 22) não é contrariado pelo acórdão deste STA de 22/02/2006 recurso nº 01077/05. Ali se expressou: (…) Em princípio, não sendo possível aprovisionar o crédito, ele pode ser deduzido como custo, nos termos do referido artigo 37º do CIRC. Mas para isso não deixa de ser necessário que se trate de um crédito incobrável. Um crédito incobrável é algo mais do que um de cobrança duvidosa (ou algo menos, conforme a perspectiva…), pelo que os créditos incobráveis não podem deixar de satisfazer as exigências da lei para o aprovisionamento dos créditos de cobrança duvidosa – artigo 34º nº 1 citado.

Tanto basta para que o crédito em causa não só não pudesse ser aprovisionado, como não pudesse ser directamente considerado como custo.(…)”

Ora, ressalvadas as devidas distâncias, designadamente por nos presentes autos não se discutir a constituição ou não de provisão para o crédito da ora recorrente a verdade é que este crédito nunca podia ser considerado como custo ou perda do exercício de 2005 porquanto não integrava o conceito de crédito incobrável, entendidos estes créditos como aqueles que não podem ser recebidos pelo credor ou porque o devedor não queira pagar ou não tenha realmente com que pagar e relativamente aos quais se reconhece a perda, sem esperança de boa cobrança, designadamente por inexistência de bens penhoráveis evidenciada judicialmente (quanto a esta última asserção vide o Ac. deste STA de 10/07/2012 tirado no rec. 0782/12 disponível no site da DGSI).

Ao invés, a ora recorrente participou na assembleia Geral Extraordinária de 22/12/2005 que deliberou a dissolução da devedora B……….. SA conforme acta nº 38 cuja cópia consta de fls. 47 e 48 dos autos e nessa medida pode afirmar-se que contribuiu para a incobrabilidade do crédito o que contraria o espírito do citado artigo 39º do CIRC que pressupõe uma actividade do credor através de via judicial para cobrança do seu crédito e o inêxito dessa acção por, devido a circunstâncias alheias à sua vontade, se constatar, no próprio processo, que tal crédito passou a incobrável.

Ora, aqui chegados desde já podemos afirmar, sem qualquer dúvida, que não se verifica um dos requisitos, cumulativos, a que se reporta o artº 39º do CIRC na redacção vigente à data dos factos a que se reportam os autos.” (destaques e sublinhados nossos).

Em face de todo o exposto, não existindo, in casu, qualquer processo de insolvência, de recuperação de empresa e bem assim de execução e não estando, outrossim, provada qualquer diligência da Recorrente no sentido de reaver o seu crédito, dimana inequívoco que não se encontram verificados os requisitos contemplados no artigo 39.º do CIRC, para que tal realidade possa ser assumida enquanto custo fiscal.

E por assim ser, não padece de qualquer erro de julgamento a sentença que assim o decidiu, improcedendo, assim, o recurso interposto pela sociedade G

Atentemos, ora, no recurso interposto pela DRFP.

No respeitante à correção referente à distribuição de dividendos entendeu a Administração Tributária, no seu Relatório de Inspeção Tributária, que o valor dos dividendos em causa, não reúne condições para a sua dedução nos termos do artigo 46.º do CIRC, concluindo, assim, que o valor de €2.824.960,00 não é dedutível no apuramento do lucro tributável do exercício de 2005 e nessa medida deveria ser expurgado do valor inscrito no campo 232 do Quadro Q 07, da Modelo 22.

No âmbito do aludido Relatório é evidenciado que se constatou em sede de ação inspetiva que a Recorrida adquiriu em 19 de novembro de 2004, 24.279.677 ações detidas na B......., tendo alienado 8.000.000 em 09 de novembro de 2005. Logo, na esteira de valoração conceptual da Entidade Fiscalizadora, não as deteve pelo período mínimo de um ano, conforme legalmente impõe o artigo 46.º, nº1, alínea c), do CIRC, razão pela qual tributam o valor proporcional que, in casu, se cifra em €2.894.960,00.

A Recorrida ao longo de toda a sua p.i. e, ora reiterado, em sede de contra-alegações escritas sustenta que a Recorrente interpretou erroneamente o citado artigo 46.º, nº1, alínea c), do CIRC, visto que o que a letra da lei preceitua é que tenha de existir por período superior a um ano uma participação de valor superior a €20.000.000,00 não relevando, para o efeito, se foram ou não alienadas, nesse hiato temporal, parte das ações que constituem o lote.

O Tribunal a quo, entendeu que a razão estava do lado da Recorrida, fundamentando todo o seu raciocínio jurídico da forma que infra se transcreve, nos seus trechos mais relevantes.

“Temos então que o n,° 1 do artigo 46.° estabelecia quatro requisitos cumulativos, para efeito de permitir a dedução dos dividendos à determinação do lucro tributável:

- um primeiro relativo à sede e regime de IRC da sociedade que distribui os lucros;

- um segundo relativo à não aplicação do regime da transparência fiscal;

- um terceiro relativo à participação no capital da sociedade que distribui os lucros não ser inferior a 10% ou com um valor de aquisição não inferior a € 20.000.000;

- um quarto relativo à permanência desta participação na sua titularidade durante o ano anterior à data da colocação à disposição dos lucros.

À luz do também já invocado artigo 31.°, n.° 1, do EBF, às sociedades gestoras de participações sociais não são aplicáveis os requisitos ali exigidos quanto à percentagem ou ao valor da participação.

Surgindo o requisito temporal como um subrequisito dos relativos à percentagem ou valor da participação, firmando que a participação no capital da sociedade que distribui os lucros (igual ou superior a 10%, ou com um valor de aquisição igual ou superior a € 20.000.000) deve permanecer na sua titularidade pelo período mínimo de um ano.

A referenciada norma, conforme reflete a impugnante, deve ser objeto de análise à luz do estabelecido na denominada Diretiva Mães e Filhas (Diretiva 90/435/CEE, de 23 de julho de 1990), que lhe esteve na génese.

(…) permite aos Estados-Membros a sua não aplicação às suas sociedades que não conservem, por um período ininterrupto de pelo menos dois anos, uma participação que dê direito à qualidade de sociedade mãe.

(…)

Ora, o que a Diretiva permite é a sua desaplicação quando a participação que lhe dá direito à qualidade de sociedade mãe não é mantida durante determinado período de tempo.

O que quer dizer que desde que a sociedade mantenha aquela qualidade durante um período superior ao legalmente previsto, todos os dividendos por si auferidos (distribuídos evidentemente pela sociedade filha) se encontram isentos de tributação.

Por aqui se vê impor-se a anulação da correção nesta parte operada pela Administração Tributária, por padecer de vício de violação de lei.”

E, de facto, o raciocínio expendido pelo Tribunal a quo, não padece de qualquer de erro tendo interpretado corretamente o quadro jurídico vigente, aplicando-o, com adequação, ao caso vertente.

Senão vejamos.

Comecemos por convocar o teor dos normativos que relevam para o caso sub judice.

Preceituava o artigo 46.º, do CIRC, com a redação à data aplicável que:

“1- Na determinação do lucro tributável das sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, cooperativas e empresas públicas, com sede ou direção efetiva em território português, são deduzidos os rendimentos, incluídos na base tributável, correspondentes a lucros distribuídos, desde que sejam verificados os seguintes requisitos:

a) A sociedade que distribui os lucros tenha a sede ou direção efetiva no mesmo território e esteja sujeita e não isenta de IRC ou esteja sujeita ao imposto referido no artigo 7,°;

b) A entidade beneficiária não seja abrangida pelo regime da transparência fiscal previsto no artigo 6.°;

c) A entidade beneficiária detenha diretamente uma participação no capital da sociedade que distribui os lucros não inferior a 10% ou com um valor de aquisição não inferior a (euro) 20000000 e esta tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da colocação à disposição dos lucros ou, se detida há menos tempo, desde que a participação seja mantida durante o tempo necessário para completar aquele período.

5- O disposto no n.° 1 é também aplicável quando uma entidade residente em território português detenha uma participação, nos termos e condições aí referidos, em entidade residente noutro Estado membro da União Europeia, desde que ambas essas entidades preencham os requisitos estabelecidos no artigo 2.° da Diretiva n.° 90/435/CEE, de 23 de julho. (...)

8- A dedução a que se refere o n.° 1 é apenas de 50% dos rendimentos incluídos na base tributável correspondentes a lucros distribuídos quando não se verifique qualquer dos requisitos previstos nas alíneas b) e c) do mesmo número e, bem assim, relativamente aos rendimentos que o associado aufira da associação à quota e desde que se verifique, em qualquer dos casos, o requisito da alínea a) do n.° 1.

9- Se a detenção da participação mínima referida no n.° 1 deixar de se verificar antes de completado o período de um ano aí mencionado, deve corrigir-se a dedução em conformidade com o disposto no número anterior, ou anular-se a mesma, sem prejuízo da consideração do crédito imposto por dupla tributação internacional a que houver lugar, de acordo com o disposto no artigo 85°, respetivamente.”

No caso vertente, atenta a natureza jurídica da sociedade Recorrida, cumpre, outrossim, convocar o artigo 31.°, n.° 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), na redação que lhe foi conferida pela Lei n.°32-B/2002, de 30 de dezembro, o qual preceituava que: “1 - Às SGPS e às SCR é aplicável o disposto nos n.os 1 e 5 do artigo 46.º do Código do IRC, sem dependência dos requisitos aí exigidos quanto à percentagem ou ao valor da participação.”

Atenta a remissão expressa consignada no artigo 46.º, nº5, do CIRC para o artigo 2.º da Diretiva n.° 90/435/CEE, de 23 de julho, importa convocar o seu teor:

“Artigo 2.°

Para efeitos de aplicação da presente diretiva, a expressão «sociedade de um Estado-membro» designa qualquer sociedade:

a) Que revista uma das formas enumeradas no anexo

b) Que, de acordo com a legislação fiscal de um Estado-membro, seja considerada como tendo nele o seu domicílio fiscal e que, nos termos de uma convenção em matéria de dupla tributação celebrada com um Estado terceiro, não seja considerada como tendo domicílio fora da Comunidade;

c) Que, além disso, esteja sujeita, sem possibilidade de opção e sem deles se encontrar isenta, a um dos seguintes impostos: (...) imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, em Portugal (...)”

De relevar, neste particular, que o preceito 46.º do CIRC encontra-se em total correspondência e harmonia com a aludida Diretiva Comunitária.

Ora, da conjugação dos normativos supra expendidos retira-se que o regime de isenção ou dedução integral para eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos, é inteiramente aplicável às SGPS independentemente dos requisitos legais contemplados no citado artigo 46.º do CIRC quanto ao valor ou à percentagem da participação(9).

Nessa medida, dir-se-á que na determinação do lucro tributável das SGPS são deduzidos os rendimentos, incluídos na base tributável, que correspondam a lucros distribuídos estando, no entanto, dependentes da verificação dos requisitos que infra se enumeram:

- A sociedade que distribui os lucros ter sede ou direção efetiva em território português e esteja sujeita e não isenta de IRC ou esteja sujeita ao imposto referido no artigo 7.º;

- A entidade beneficiária detenha diretamente uma participação no capital da sociedade que distribui os lucros que tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da colocação à disposição dos lucros ou, se detida há menos tempo, desde que a participação seja mantida durante o tempo necessário para completar aquele período.

Mais importa ter presente que, o aludido regime é inteiramente aplicável caso uma SGPS residente em Portugal, detenha uma participação durante o evidenciado período numa Entidade Residente noutro Estado Membro, desde que se verifiquem os requisitos contemplados na aludida Diretiva (artigo 46.º, nº 1 e 5 do CIRC conjugado com o artigo 2.º da aludida Diretiva). Sendo certo que a aplicação do aludido regime não está, necessariamente, dependente dos requisitos quanto à percentagem e ao valor de participação(10).

Nessa medida, tendo em consideração que, in casu, dimana assente sendo não controvertido que a Entidade Beneficiária dos Rendimentos, ora Recorrida, é sedeada em Portugal, assumindo a natureza de SGPS, e que a entidade participada e que distribui os dividendos, no caso, B......., tem sede em Espanha, contemplando ambas os requisitos consignados no citado artigo 2.º da Diretiva, então, dimana inequívoco que contrariamente ao sustentado pela Administração Tributária o valor dos dividendos em causa reúne as condições para a sua dedução nos termos do citado artigo 46.º do CIRC.

De relevar, neste particular, que contrariamente ao sustentado no relatório inspetivo, e ora reiterado pela Recorrente, do teor do artigo 46.º, nº1, alínea c), do CIRC, o que se retira é que o período de detenção de um ano se reporta à participação mínima e não às ações de per si.

Note-se que a letra da lei é expressa não deixando margem para quaisquer interpretações da qual resulta que: “A entidade beneficiária detenha diretamente uma participação no capital da sociedade que distribui os lucros não inferior a 10% ou com um valor de aquisição não inferior a (euro) 20000000 e esta tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da colocação à disposição dos lucros ou, se detida há menos tempo, desde que a participação seja mantida durante o tempo necessário para completar aquele período (…)”

A validar, desde logo, este entendimento está o próprio teor do artigo 46.º, nº9 do CIRC, do qual resulta a menção expressa que “[s]e a detenção da participação mínima referida no nº1 deixar de se verificar antes de completado o período de um ano”.

Neste particular, atente-se, outrossim, no doutrinado por Alberto Xavier, que de forma clara evidencia que “[o] requisito deve, porém, verificar-se em relação à participação mínima e não em relação às acções individualmente consideradas(11)”.

O mesmo sucede se atentarmos no teor da aludida Diretiva Comunitária cuja derrogação relativa à qualidade de sociedade mãe e afiliada é aferida pela detenção de uma participação mínima durante aquele período de tempo, independentemente das vicissitudes relativas às aquisições e alienações de ações.

Ora, em face do exposto, dimanando do recorte probatório dos autos que a Recorrida detinha há mais de um ano participação no capital da sociedade que distribui os lucros, tal determina que todos os dividendos auferidos pela Recorrida beneficiem do regime de não tributação consignado no citado artigo 46.º do CIRC.

É certo que a Recorrente nas suas alegações vem colocar em causa que a Recorrida tenha feito prova de que o lote de ações de 16.279.677 ações tenha valor de aquisição superior a 20.000.000,00, porém não lhe assiste razão.

Senão vejamos.

Importa, desde já, referir que a Inspeção Tributária no seu relatório inspetivo nunca colocou em causa tal asserção dando por assente tal realidade fática. Aliás, a própria circunstância da entidade fiscalizadora ter subsumido e aplicado o regime consignado no artigo 46.º do CIRC aos dividendos, na sua globalidade, é sintomática de tal asserção.

E fê-lo, de facto, de acordo com o regime específico das SGPS, onde, como vimos, inexiste qualquer dependência dos requisitos relativamente à percentagem e ao valor da participação.

De todo o modo, sempre se dirá que da conjugação da factualidade constante nas alíneas F) e J), dimanava a comprovação da participação mínima de €20.000.000,00, bastando, para o efeito, realizar uma operação meramente aritmética, sendo certo que, ora, se reformulou a factualidade obviando a realização de tais cálculos, resultando expresso o valor unitário de cada ação e bem assim o valor de aquisição inerente ao lote de 24.279.677 ações.

E por assim ser, não obstante todo o exposto, se resulta provado que a Recorrida adquiriu 24.279.677 ações representativas do capital social da B......., tendo sido atribuído individualmente o valor de €9,06, e se ulteriormente, em 09 de novembro de 2005, alienou 8.000.000 dessas ações então, dimana perentório que as remanescentes 16.279.677,00 perfazem, inequivocamente, um valor superior ao legalmente exigido, isto é, 20.000.000,00 Euros.

É certo, outrossim, que a Recorrente vem, ora, defender que “[a]s restantes também não as detinha há um ano e quando é que as alienou, não ficou provado”. Ora, se bem interpretamos as suas alegações, as quais não são, de todo, claras a Recorrente coloca em causa que as outras ações também tenham sido detidas por período superior a um ano.

Mas a verdade é que, conforme resulta inequívoco do Relatório de Inspeção Tributária, nunca essa realidade foi sindicada. Com efeito, tal realidade é não controvertida, extrapolando-se que as mesmas se mantiveram, obviamente, na esfera da Recorrida, uma vez que os próprios cálculos constantes no Relatório de Inspeção Tributária são nesse pressuposto.

Neste particular, atente-se, desde logo, no seguinte excerto do Relatório de Inspeção Tributária “[a]s acções foram tratadas com individualidade sendo-lhe atribuído o valor unitário de €9,60 e, assim sendo, parece-nos que a interpretação de tratar autonomamente os 8.000.000,00 de acções vendidas e considerá-las como não cumprindo o requisito enunciado na alínea c) do nº1 do art. 46.º (actual 51.º) do CIRC, está dentro do espírito da lei porque efectivamente não permaneceram um ano na posse do SP beneficiário dos dividendos.”

Razão pela qual em nada releva a alegação da Recorrente no sentido de que a produção de prova deveria ter sido efetuada antes da decisão final, sendo certo que também não logra provimento a esteira de valoração conceptual da DRFP quando sustenta que não sendo importantes os critérios da percentagem e do valor, a análise temporal não pode ser feita com referência aos mesmos que a projetam no futuro (após alienação das ações) mas, apenas, até a esse preciso momento de alienação das ações.

Ora, em face de todo o exposto não assiste razão à Recorrente, sendo, por isso, de manter a anulação da correção no valor de €2.824.960,00 por vício de violação de lei, conforme decretado pelo Tribunal a quo, com a consequente condenação no pagamento dos juros indemnizatórios.

Destarte, em face de tudo o que vem sendo dito, o ato tributário impugnado não padece de nenhum dos vícios arguidos pelos Recorrentes, pelo que a sentença que assim o decidiu não padece de qualquer juízo de censura, devendo, por isso, manter-se.

No tocante às custas, como referido no Acórdão do STA, de 07.05.2014, proferido no processo nº 01953/13: “A norma constante do nº7 do art. 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade” (sublinhado nosso).

Ora, considera-se que o valor de taxa de justiça devido, calculado nos termos do tabela I.b., do RCP, é excessivo. Assim, não obstante se entender que, face à complexidade das questões envolvidas e à tramitação dos autos, não deve haver dispensa total do pagamento da taxa de justiça, na parte que exceda os 275.000,00 Eur., entende-se ser adequado e proporcional, face às caraterísticas concretas dos autos e à atuação das partes, dispensar o pagamento da taxa de justiça, na parte que exceda 500.000,00 Eur.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SUBSECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

-NEGAR PROVIMENTO AOS RECURSOS E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Custas pelos Recorrentes, nos respetivos recursos, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que exceda 500.000,00 Eur.

Registe. Notifique.

Lisboa, 05 de junho de 2019

(Patrícia Manuel Pires)

(Cristina Flora)

(Tânia Meireles da Cunha)

(1) Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 286.

(2) Neste sentido Alberto dos Reis-Código de Processo Civil Anotado: Coimbra Editora 1984, reimpressão, Volume V, página 140.

(3) Vide, designadamente, Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo nº 09420/16, de 29 de junho de 2016.

(4) TOMÁS TAVARES, «Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Coletivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos», C.T.F. n.º 396, página 135.

(5) Neste sentido, por todos o Acórdão do STA de 29 de março de 2006, recurso n.º 1236/05.

(6) Cfr. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, págs. 182, 188 e 189.

(7) Processo nº 08P1740, com data de 6 de novembro de 2008.

(8) cfr. a este respeito o Acórdão do STA, de 10.10.2012, proferido no processo nº 0782/12.

(9) Vide neste sentido, Alberto Xavier-Direito Tributário Internacional:Almedina, 2ª Edição Atualizada, p.393 e 394.

(10) De acordo com o regime legal das SGPS (Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de dezembro), as participações das SGPS no capital social de outras sociedades deverá, no mínimo, representar 10% do capital social, com direito de voto, da sociedade participada. A aquisição e detenção de participações sociais correspondentes a menos de 10% do capital social com direito de voto da sociedade participada apenas é admissível nalgumas situações expressamente definidas na Lei.

(11) Alberto Xavier-Ob.cit., p.502.nota 14.