Quem foi o relator do acórdão 1202/12.2 BESNT?

O relator foi Luísa Soares, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 1202/12.2 BESNT?

O acórdão foi proferido em 02 de fevereiro de 2023.

1202/12.2 BESNT

Sumário

Tendo a Administração Tributária proferido despacho a determinar a realização de acção de inspecção nos termos do art. 46º, nºs 4 e 5 do RCIPT para efeitos de recolha de elementos relativos aos anos de 2008, 2009 e 2010, tendo o despacho sido notificado à ora Recorrente em 18/11/2011 e, em 23/01/2012 emitido Ordem de Serviço para efeitos de procedimento de inspecção externo, de âmbito geral e relativo ao exercício de 2010, notificada a 06/02/2012, não estamos perante um procedimento de inspecção único, mas sim procedimentos de inspecção com fins e âmbitos distintos.

Texto

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA 2ª SUBSECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL I – RELATÓRIO Vem a C..... – C....., S.A., interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou improcedente a impugnação judicial referente à liquidação de IRC do exercício de 2010 no montante total de € 34.162,82. A Recorrente, nas suas alegações formulou conclusões nos seguintes termos: “1.ª Mal andou o Tribunal recorrido ao não aceitar a fundamentação expendida na petição inicial de impugnação, quando se provou que o procedimento de inspecção ultrapassou o prazo máximo de seis meses legalmente permitido, sendo certo que, podendo ter sido alvo de prorrogação por mais três meses, não o foi – n.º 3, do art.º 36.º do RCPIT. 2.ª O início do procedimento inspectivo deu-se a 18/11/2011, valendo a este propósito a matéria tida por assente na alínea D) da decisão recorrida, onde consta que “Por correio electrónico, com data de 09.01.2012 e 17.01.2012, o funcionário da AT P....... solicitou à impugnante documentação, relativa a extractos de contas e/ou respectivas subcontas, mapa de amortizações, relatório de gestão e acta de aprovação de contas, referente ao ano/exercício de 2010 – cfr. doc. n.º 9 junto à p.i. a fls. 34-36 dos autos” (sublinhado nosso). 3.ª Mais importante que a fiscalização encetada após a emissão da Ordem de Serviço de 23.01.2012, é a actuação que a antecede, averiguada ao abrigo do Despacho de 18.11.2011, período durante o qual “o técnico da AT solicitou cópias de extractos bancários, listagens de investários, estudos de margens/vendas mensais, documentação interna da empresa” [ ] os quais “passavam lá o dia, que pediam documentação e solicitavam fotocópias da documentação que iam lendo, designadamente, facturas de compras e venda, extractos bancários, contratos com a banca, documentos internos da empresa, todo o tipo de documentos de contabilidade da empresa” – fls. 11 da decisão recorrida. 4.ª A motivação da meritíssima juíz, explanada a fls. 20 da decisão recorrida, é toda ela demonstrativa de que o período que antecedeu a emissão da Ordem de Serviço foi absolutamente decisivo para a realização das correcções técnicas introduzidas no ano/exercício de 2010, estando amplamente demonstrado que antes da emissão da Ordem de Serviço, já o técnico dispunha em seu poder de todos os elementos indispensáveis para a conclusão do procedimento de inspecção. 5.ª É falacioso concluir, como concluiu o Tribunal, que “não se tendo apurado, contudo, a que anos/exercícios (2008/2009/2010) tais acções se referiam”. Tais acções são necessariamente referentes a todos os anos que constam do Despacho Interno, notificado à aqui recorrente a 18.11.2011, isto é, a 2008, 2009 e 2010, não podendo o Tribunal afirmar o contrário daquilo que está no documento da AT. 6.ª Dúvidas não podem subsistir de que só existiu um único procedimento inspectivo e, tanto assim é, que o técnico deu formalmente por encerrados os dois procedimentos na mesma data, em 10.05.2012, conforme Notas de Diligência n.ºs 2012913 e 2012483 – alíneas I) e J) da decisão recorrida, sendo que o procedimento inspectivo uno e contínuo teve o seu epílogo com a entrega do (único) relatório final elaborado pelo técnico, o qual foi notificado à aqui recorrente a 06.06.2012. 7.ª A existência de um único relatório final é a pedra de toque para, de uma vez por todas, desmistificar que houve dois procedimentos distintos, pois teriam de existir dois relatórios, um primeiro para os anos/exercícios de 2008, 2009 e 2010 e outro só para 2010, o que, como sabemos, não existe. 8.ª Com a notificação do relatório final à aqui recorrente, em 06.06.2012, o procedimento inspectivo destinado à recolha de elementos iniciado a 18.11.2011, ultrapassou em larga medida o prazo imperativo de seis meses. 9.ª Os factos devem ser pesados e avaliados pela sua substância e não pela sua vertente ou natureza formal, na realidade, a emissão da Ordem de Serviço foi apenas uma forma de encobrir as dificuldades do técnico e o arrastamento da sua actuação no tempo, não podendo o Tribunal aceitar e compactuar com uma actuação que violou as regras do procedimento de inspecção, que começou mal logo desde o seu início, sem ordem de serviço, sem carta-aviso, de objectivos distorcidos e que depois a AT tentou corrigir, cometendo novos erros, novas arbitrariedades, ao arrepio do que está legalmente consagrado. 10.ª O Tribunal navegou ainda em evidente erro de fundamentação da sua decisão, na medida em que, como salientou a fls. 16 da decisão recorrida, “os autos demonstram que a impugnante foi alvo de uma primeira acção inspectiva, destinada a recolha de elementos, nos termos previstos no art.º 46.º, n.ºs 4 e 5 do RCPIT, determinada pelo Despacho n.º DI …..70, de 24.05.2011”, para logo no parágrafo seguinte acrescentar, que “em caso de acções de inspecção destinadas à consulta, recolha e cruzamento de elementos, importa atender ao disposto no art.º 61.º, n.º 2 do RCPIT, do qual se retira, em leitura conjugada com o n.º 1 do mesmo preceito, que os actos de inspecção se consideram concluídos na data da notificação da nota de diligência”. 11.ª A matéria dada por provada pelo Tribunal obrigaria este a tirar uma conclusão diferente, oposta à proferida, que desse razão à aqui recorrente, havendo erro de julgamento pelo desacerto da decisão na deficiente valorização da matéria dada por provada. 12.ª A sentença recorrida viola os n.ºs 2, 3 e 4 do art.º 36.º, os n.ºs 1, 4 e 5 do art.º 46.º, o art.º 51.º, os n.ºs 1 e 2 do art.º 61.º e os n.ºs 1 e 2 do art.º 62.º, todos do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT). Termos em que, se conclui como na petição de impugnação, julgando-a procedente e, em consequência, proceder-se à anulação integral do acto tributário, nos termos previstos nas als. a), b), c) e d), do artº. 99º., do CPPT, determinando-se a restituição do IRC pago indevidamente ao ESTADO, acrescido dos juros indemnizatórios devidos, nos termos do artº. 43º., da LGT. ASSIM SE FAZENDO JUSTIÇA!”. * * A Recorrida não apresentou contra-alegações. * * A Exmª. Magistrada do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso. * * Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão. II – DO OBJECTO DO RECURSO O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635°, n.° 4 e artigo 639°, n.°s 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente. Atentas as conclusões formuladas, importa concretizar que o objecto do presente recurso reconduz-se apenas à decisão proferida pelo tribunal a quo quanto à alegada preterição de formalidades do procedimento inspectivo, não constituindo objecto de recurso a decisão do tribunal a quo relativa à falta de fundamentação formal e substancial das correcções efectuadas. Assim, delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, importa decidir se a sentença recorrida padece de erro de julgamento, como defende a Recorrente, por deficiente valoração da matéria dada por provada, e se foram violados os n.ºs 2, 3 e 4 do art.º 36.º, os n.ºs 1, 4 e 5 do art.º 46.º, o art.º 51.º, os n.ºs 1 e 2 do art.º 61.º e os n.ºs 1 e 2 do art.º 62.º, todos do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT). * * III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto: “Com interesse para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos: A) – Por despacho n.º DI …..70, de 24.05.2011, proferido pelo Chefe de Divisão dos Serviços de Inspecção Tributária, foi determinada a realização de uma acção inspectiva à impugnante, nos termos do artigo 46.º, n.ºs 4 e 5 do RCPIT, para recolha de elementos, relativa aos anos de 2008, 2009 e 2010, com a menção de que os objectivos da referida acção inspectiva seriam “Outros” - por acordo; cfr. doc. n.º 3 junto à p.i., a fls. 20 dos autos, cujo teor se dá aqui por reproduzido; B) – Em 18.11.2011, a impugnante foi notificada do despacho identificado na alínea antecedente - cfr. doc. n.º 3 junto à p.i., a fls. 20 dos autos; C) – Em 06.12.2011, pelas 16 horas, foram ouvidas e registadas, pelo funcionário da AT P......., as declarações de G......., na qualidade sócio-gerente, constantes do “Termo de Declarações”, de fls. 32 autos, cujo teor se dá por reproduzido, de que se extrai, entre o mais, o seguinte: “(…) inquirido sobre (…): 1 - A natureza e o motivo das transferências do sócio-gerente F....... para a firma 2 - Os pagamentos efectuados a A....... pagos por F....... e a sua natureza 3 - A natureza e os motivos de empréstimos entre a A..... e a C....... - Esclareço que em relação aos pontos anteriores: 1- Empréstimos de dinheiro para fazer face às necessidades da empresa junto da banca e dos fornecedores; 2 - Os pagamentos são relativos a ajudas de custo acordadas entre ambos; 3 - Necessidade no momento de fazer face aos compromissos com a banca e fornecedores de ambas as empresas” - cfr.doc. n.º 9 junto à p.i., a fls. 32 dos autos e depoimento da testemunha G.......; D) – Por correio electrónico, com data de 09.01.2012 e de 17.01.2012, o funcionário da AT P....... solicitou à impugnante documentação, relativa a extractos de contas e/ou respectivas subcontas, mapa de amortizações, relatório de gestão e acta de aprovação de contas, referente ao ano/exercício de 2010 - cfr. doc. n.º 9 junto à p.i., a fls. 34-36 dos autos; E) – Por correio electrónico, com data de 24.01.2012, o funcionário da AT P....... solicitou à impugnante documentação, relativa ao extracto de conta 61 referente aos anos/exercícios de 2008, 2009 e 2010 - cfr.doc. n.º 9 junto à p.i., a fls. 37 dos autos; F) – Por ofício n.º 007012, de 24.01.2012, por referência à Ordem de Serviço n.º ……93, foi remetida Carta-Aviso à impugnante relativamente à realização de uma acção de inspecção, de âmbito geral, que tinha como finalidade a “verificação do cumprimento das correspondentes obrigações tributárias”, relativas ao ano/exercício de 2010 - cfr. doc. n.º 5 junto à p.i., a fls. 22 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido; G) – Por ofício n.º 007013, dessa mesma data, por referência à Ordem de Serviço n.º …..93, foi remetida à ora impugnante uma missiva com o assunto: “Envio de elementos comprovativos de Regularização da Situação Tributária”, com vista a “alertar V. Exa. para o conteúdo do folheto informativo constante do verso da Carta-Aviso, que segue junta, em especial no que concerne ao convite à regularização voluntária da situação tributária, com os benefícios daí resultantes” - cfr. doc. n.º 9 junto à p.i., a fls. 30 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido; H) – Em 06.02.2012, foi a impugnante notificada da Ordem de Serviço n.º …..93, de 23.01.2012, no qual se refere, além do mais, que iria ser realizado pela administração fiscal um procedimento de inspecção externo, de âmbito geral, relativo ao ano/exercício de 2010 - cfr. doc. n.º 6 junto à p.i., a fls. 23 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido; I) – Em 10.05.2012, foi a impugnante notificada da Nota de Diligência n.º …..13, na qual se refere que a acção inspectiva, iniciada pelo despacho n.º DI ……70, em 18.11.2011, às 15.00, foi concluída - cfr. doc. n.º 4 junto à p.i., a fls. 21 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido; J) – Em 10.05.2012, foi a impugnante notificada da Nota de Diligência n.º …..83, na qual se refere que a acção inspectiva, iniciada pela Ordem de Serviço n.º ……93, em 06.02.2012, às 09.10, foi concluída - cfr. doc. n.º 7 junto à p.i., a fls. 24 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido; K) – Em 06.06.2012, foi a impugnante notificada do Oficio n.º 044813, de 04.06.2012, respeitante ao “Relatório de Inspecção Tributária”, relativo à Ordem de Serviço n.º ….93, datado de 30 de Maio de 2010, contendo 11 anexos, cujo teor se dá por reproduzido, de que se extrai, entre o mais, o seguinte: “(…) 1.3 — Conclusões da ação de inspeção Como resultado da ação de inspeção externa ao exercício de 2010 ao sujeito passivo C....... SA, NIPC 50……, foram verificadas irregularidades. No capítulo III e V deste relatório encontram-se discriminadas e fundamentadas as correções efectuadas em IRC e IVA, que se resumem no quadro abaixo: 2010 Lucro Tributável - 1a declaração 43.106,00 Correção 175.423,26 Regularizações IRC Lucro Tributável corrigido 218.529,26 Voluntárias Derrama - 1a declaração 646,59 Correção 2.631,35 | Derrama corrigida 3.277,94 Lucro Tributável - 2a declaração 218.529,26 Correção I 34.162,82] Lucro Tributável corrgido 252.692,08 Correções aritméticas IRCTributação Autónoma declarada 0,00 Correção ' 1.741,95 Tributação Autónoma corrigida 1.741,95 Derrama - 2° declaração 3.277,94 Correção 512,44 Derrama corrigida 3.790,38 [[IMG:0]] (…) II - Objetivos, âmbito e extensão da ação de inspeção 11.1 - CREDENCIAL E PERÍODO EM QUE DECORREU A AÇÃO Em cumprimento da ordem de serviço n° ……93 de 2012-01-19, foi efetuada uma inspeção externa à firma C....... SA, NIPC 50……, com sede na Av. 25 de Abril, ….. A Lj — Buraca, na área do Serviço de Finanças de Amadora-3 (3611). O procedimento inspetivo iniciou-se em 2012-02-06, foi concluído em 2012-05-10 e teve lugar na sede da empresa. Foi designada como representante para as relações com a Administração Tributária, nos termos do art.° 52° do RCPIT (Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária), a funcionária G....... NIF 18…... (…) II - 4 — Confirmações contabilísticas de 2010 II — 4.1 -IRC O sujeito passivo entregou a primeira declaração de rendimentos mod. 22 em 2011-07-15. No decorrer da ação foi entregue declaração modelo 22 de IRC de substituição a 2012-03-06. A seguir apresentamos a demonstração de resultados inicialmente declarada e a demonstração de resultados regularizada voluntariamente do exercício de 2010. (…) III - Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas 1 - Correções em sede de IRC 1.1 — Deslocações e estadas/Despesas de representação Na análise das contas de custos da empresa detetou-se existir diversas despesas relacionadas com refeições e deslocações e estadas, que não seriam considerados para determinação do lucro tributável, pela aplicação dos art.° 45° e 23° do CIRC, no montante de € 19.091,11, que se encontram discriminadas no mapa elaborado para o efeito (anexo II). Grande parte destas despesas estão relacionadas com o uso de um cartão de crédito utilizado pelo acionista R......., e registadas nas contas de: Outros — 6238, Deslocações e estadas — 62511, Deslocações e estadas Outros — 62513, Outros - 6258 e Despesas de representação - 62661. Relativamente às despesas que estão apenas suportadas pelo extrato do cartão de crédito fornecido pelo banco B......., ou por simples talão, sem contudo existir documento comprovativo da despesa, e nos termos da al. g) do n° 1 do art.° 45° do CIRC, não podem ser considerados custos, os encargos não devidamente documentados. Verifica-se existir custos contabilizados nas contas 624212-Gasóleo, 62511-Refeições, 62513- Deslocações e estadas - Outros, 6258 - Outros e 62661-Despesas de Representação, custos com gasóleo, despesas com lavagem de veículos e portagens, quando a empresa não tem qualquer veículo no seu imobilizado nem procede ao aluguer de veículos. Estas despesas também não podem ser consideradas custos nos termos do art.° 23° do CIRC (anexo II e III -pg.1). Na conta 6258- Outros, foram contabilizadas 3 documentos (diário 32 de Fevereiro - doc. 4), despesas no Hotel Turístico A....... (6° feira a domingo), que não podem ser considerados custos nos termos do art.° 23° do CIRC, uma vez que o sujeito passivo não provou a indispensabilidade desse custo para a obtenção de proveitos (anexo II e III — pg. 2 a 4). Na conta 62661-Despesas de Representação, está registado um documento (diário 32 de abril — doc. 6), respeitante a despesas com produtos naturais no valor de € 112,56, que não podem ser considerados custos nos termos do art.° 23° do CIRC, uma vez que o sujeito passivo não provou a indispensabilidade desse custo para a obtenção de proveitos (anexo II e III -pg. 12). Na conta 6238-Outros, está registado um documento (diário 32 de Março - doc. 7), que se refere a compras na Conforama no valor de € 19,99, que não podem ser considerados custos nos termos do art.° 23° do CIRC, uma vez que o sujeito passivo não provou a indispensabilidade desse custo para a obtenção de proveitos (anexo II). Na esteira da jurisprudência actual e dominante, “(...) é necessário comprovar a ocorrência e a indispensabilidade de tais gastos e, é imperioso ligar a insubstituível necessidade de assumir esses encargos com a realização dos proveitos ou ganhos em cada exercício ou com a manutenção da fonte produtora, isto é, com a continuidade da pessoa colectiva, exercendo a actividade a que se propôs. Resulta, pois, do exposto, além da necessidade de comprovação, no sentido de demonstração da efectiva realização, ser condição para que se assuma determinado encargo como um custo fiscal que o dispêndio em causa seja absolutamente necessário, se apresente como habitual, à obtenção de proveitos ou ganhos ou, particularmente, à manutenção da unidade produtiva, sendo certo que esta, em princípio, subsistirá na medida em que se realiza proveitos compatíveis.” (Ac. TCAN de 12-10-2006 Proc° 249/04). Ou seja, a prova da indispensabilidade do custo é independente da questão da veracidade da escrita corretamente elaborada ao abrigo das normas de contabilidade, uma vez que os custos podem ter ocorrido sem que isso acarrete de imediato a aceitação dos mesmos. A nosso ver, e conforme a doutrina e a jurisprudência têm vindo a defender, o facto de um custo ser indispensável liga-se necessariamente à atividade desenvolvida pelo contribuinte, e prende-se sempre com a distinção que tem de ser feita ao saber se o custo incorrido foi no interesse coletivo da empresa. “(...) consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora (...) Para que esses custos relevem fiscalmente têm de estar afectos à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre os custos e os proveitos da empresa, em termos de adequação económica do acto à finalidade da obtenção maximalista de resultados. «Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os actos abstractamente subsumíveis num perfil lucrativo. (...1 o gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem à obtenção dos ingressos e que represente um decaimento económico para a empresa. Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa» (T......., Da Relação..., loc. Cit., 136). (in Ac. TCAN de 11.01.20007, Proc 70/01). Consideramos assim, que ficou claro o conceito de indispensabilidade de custos adoptado pela Administração Fiscal que serve de base à rejeição de alguns dos valores registados pelo sujeito passivo e que são objeto de análise. Na conta 62511-Deslocações e estadas — Refeições, estão registados 3 documentos, que pela sua natureza, nos termos do n° 7 do art.° 88° do CIRC, serão consideradas despesas de representação e tributados autonomamente. As despesas referem-se a almoços e a um cabaz de compras oferecido a um diretor de um fornecedor. (anexo III - pg. 5 a 11 e IV). O sujeito passivo não tributou autonomamente as despesas de representação. Assim as despesas consideradas como despesas de representação contabilizadas na conta 62661- Despesas de Representação e os 3 documentos referidos anteriormente da conta 62511-Deslocações e estadas -Refeições, para efeitos de tributação autónoma são no montante de € 2.994,48 (anexo IV). A tributação autónoma que devia ter sido tributada, à taxa de 10% como estipula a al. a) do n° 3 do art.° 88° do CIRC, totaliza o valor de € 299,45 em 2010 (anexo IV). 1.2 — Multas e penalidades Nas contas 688811 - Multas Fiscais e 688812 — Multas não fiscais, estão registados documentos no valor total de 542,66, que deveriam ter sido acrescidos ao lucro tributável, em virtude de nos termos da al. d) do n° 1 do art.° 45° do CIRC, estes custos não serem dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável (anexo V). 1.3 — Empréstimo B....... relógio Na conta 2511116- Empréstimo B......., está registado um empréstimo ao Banco B....... no valor de € 6.013,60, referente a aquisição do produto Pack Homem+Relógio Homem. Segundo o contrato de Outubro de 2010, este empréstimo é pago em 76 prestações mensais, e vence juros à taxa anual de 7%. Na empresa este empréstimo gera custos registados nas contas: 6911-Juros de financiamento obtidos e 681231- Imposto Selo - outros. Questionado o sujeito passivo sobre a indispensabilidade deste custo, face ao disposto no art.° 23° do CIRC e sobre o que está incluído no produto, este declarou que ¯...a banca nacional condiciona a concessão de empréstimos às empresas a aquisição de outros bens que transacciona...‖ e o que do referido pack ¯...consta um conjunto de 1 mala de viagem, 1 pasta de executivo, 1 conjunto de canetas, 1 relógio., 1 máquina de calcular, 1 agenda‖. Face à natureza do produto, não está demonstrada a indispensabilidade do custo para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, nos termos do art.° 23° do CIRC. Da conta 6911- Juros de financiamento, os documentos do diário 32 (Bancos) relacionados com este empréstimo são: documento n° 6 (€ 35,08) e n° 12 (€ 35,08) de Novembro e documento n° 12 ( €34,71) de Dezembro, no total de € 104,87. Da conta 681231- Imposto de selo, os documentos do diário 32 (Bancos) relacionados com este empréstimo são: documento n° 6 (€ 1,40) e n° 12 (€ 1,40) de Novembro e documento n° 12 ( € 1,39) de Dezembro, no total de € 4,19. Assim, não é considerado como custo, o valor total de € 109,06 (104,87+ 4,19), que deverá ser acrescido ao lucro tributável (anexo VI). (…)” - cfr. doc. n.º 8 junto à p.i., a fls. 25-29 dos autos e fls. 49-86 do PAT; L) – Sobre o relatório de inspecção identificado na alínea antecedente, foi proferido despacho pela Chefe de Divisão da Inspecção Tributária, por delegação, em 31.05.2012, com o seguinte teor: “Concordo com o parecer da Srª Chefe de Equipa e com o relatório da acção inspectiva, em anexo. Dos fundamentos deles constantes resulta que se encontram verificados os pressupostos legais e de facto para, mantendo a avaliação directa, proceder às correcções técnicas propostas, nos termos da parte final dos artigos 16.º, n.º 1 e 17.º, n.º 1 do Código de IRC e art.º 87.º do CIVA, bem como dos artigos 81.º a 84.º da L.G.T. Desta forma, com os fundamentos referenciados, determino que se proceda à alteração da matéria colectável declarada nos termos propostos. (…)” - cfr. doc. n.º 8 junto à p.i., fls. 27 dos autos e fls. 49-86 do PAT; M) – Em 12.06.21012 foi efectuada a liquidação de IRC de 2010, de que resultou o valor de € 64.230,91, e após compensação, de 18 de Junho de 2012, no valor de € 52.935,11, foi apurado o valor a pagar de € 11.295,80 - cfr. docs. n.ºs 1 e 2 junto à p.i., a fls. 18-19 dos autos; N) – Desde 18.11.2011, o técnico da AT solicitou fotocópias de documentos referentes à impugnante, designadamente relativos a facturas de vendas e de compras, extractos bancários, listagens de inventários e documentos internos - cfr. depoimentos das testemunhas arroladas G....... e G.......; O) – Após 06.02.012, o técnico da AT continuou a solicitar documentação e a recolher elementos respeitantes à impugnante - cfr. depoimentos das testemunhas arroladas G....... e G.......; P) – Consta de fls. 38 dos autos uma factura, datada de 15.01.2010, emitida pelo Hotel Restaurante “O A......., Lda.”, no valor de € 62,55, referente a uma refeição - cfr.doc. n.º 10 junto à p.i., a fls. 38 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido; Q) – Consta de fls. 39 dos autos uma factura/recibo, datada de 17.01.2010, emitida pelo Hotel “O A......., Lda.”, com data de entrada, de 15.01.2010 (Sexta-feira), e data de saída, de 17.01.2010 (Domingo), no valor de € 196,00, referente a “aposentos (108, 102)” - cfr.doc. n.º 10 junto à p.i., a fls. 39 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido; R) – Consta de fls. 40 dos autos um documento, intitulado “extracto de conta 624212 (01-00-2010 até 31-15-2010), referente a “Gasóleo-n/ aceite pela totalidade”, no valor de € 85,86 - cfr.doc. n.º 11 junto à p.i., a fls. 40 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido; S) – Consta de fls. 42-47 dos autos que a impugnante subscreveu, através do Banco B......., o produto Pack Homem+Relógio Homem, no valor de € 6.050,00, tendo para esse efeito obtido financiamento em 76 mensalidades iguais, de € 99,00, com uma entrada inicial de € 36,40 - cfr. doc. n.º 12 junto à p.i., a fls. 42-47 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido. * Com interesse para a decisão, não se provaram os seguintes factos: 1) – A factura/recibo identificada na alínea Q) do probatório refere-se a uma reunião com clientes, ocorrida no sábado, no Hotel “O A......., Lda.” (cfr. artigo 43.º da p.i.); 2) – A factura identificada na alínea R) do probatório refere-se ao pagamento a um colaborador do gasóleo, por se ter deslocado ao Porto (cfr. artigo 44.º da p.i.); * Motivação: A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos e do PAT, e nos depoimentos das testemunhas arroladas, em particular de G....... e G....... que, apesar de serem funcionários da empresa, revelaram ter conhecimento directo dos facos e demonstraram aparente sinceridade e isenção nos seus depoimentos. A testemunha G....... referiu que, à data dos factos, era gerente da impugnante, relatando, no essencial, que logo depois do início da inspecção em 18.11.2011, o técnico da AT solicitou cópias de extractos bancários, listagens de inventários, estudos de margens/ vendas mensais, documentação interna da empresa, e que prestou esclarecimentos orais (sem no entanto concretizar quando e em que termos) e por escrito; referiu ainda que, depois de Fevereiro de 2012, o técnico da AT continuou na empresa, solicitando mais documentação. A testemunha G....... referiu que era técnica de contabilidade da impugnante há cerca de 20 anos, e que presenciou às inspecções [refira-se que, de acordo com o relatório final de inspecção, foi esta testemunha que foi designada como representante para as relações com a AT]. Relatou que a partir de 18.11.2011 os técnicos passavam lá todo o dia, que pediam documentação e solicitavam fotocópias da documentação que iam lendo, designadamente, facturas de compra e venda, extractos bancários, contratos com a banca, documentos internos da empresa, todo o tipo de documentos de contabilidade da empresa. Referiu ainda que a partir de 06.02.2012 o técnico da AT continuou a pedir documentação, não lhe sendo possível confirmar se todos os documentos solicitados tinham sido já anteriormente fornecidos, admitindo que também poderiam ser novos, não fornecidos anteriormente. Já a testemunha J......., consultor de gestão de empresas, referiu que passou a consultor da impugnante a partir de Janeiro de 2012, e que, quando iniciou funções, já a inspecção estava a decorrer. Revelou não ter conhecimento directo dos factos com interesse para a decisão da presente causa, pois afirmou que não interveio em nada no que se refere às acções de inspecção, e que o seu conhecimento sobre as inspecções advinha do que lhe iam contando do que ia sendo transmitido à AT, designadamente os documentos fornecidos, não servindo, por isso, o seu depoimento suficiente relevância para apurar a factualidade alegada na p.i. No que concerne à matéria de facto (alegada na p.i.) considerada como não provada, a impugnante não logrou fazer nos autos a necessária prova por documento escrito (tendo presente que os teor dos docs n.ºs 10 e 11 não permitem confirmar os referidos factos, não se revelando suficiente, para este efeito, uma mera menção, escrita à mão, no doc. n.º 11, que “colaborador nosso que se deslocou ao serviço da empresa com a entrega de mercadorias a cliente”, cuja autoria inclusivamente se desconhece) sendo que, dos depoimentos das testemunhas arroladas, não foi possível obter quaisquer factos que os suportassem.”. * * * IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO Atentas as conclusões formuladas pela Recorrente e delimitado o objecto do presente recurso, importa decidir se o tribunal a quo incorreu em deficiente valoração da matéria dada por provada e se foram violadas as disposições legais invocadas pela Recorrente, todas do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT). O Tribunal a quo, considerou demonstrado que “a impugnante foi alvo de uma primeira acção inspectiva, destinada a recolha de elementos, nos termos previstos no artigo 46.º, nºs 4 e 5 do RCPIT, determinada pelo Despacho n.º DI ……70, de 24.05.2011, notificada ao sujeito passivo em 18.11.2010, relativa aos exercícios dos anos de 2008, 2009 e 2010; e uma segunda, a inspecção externa, de âmbito geral, com base na Ordem de Serviço n.º …..93, de 23.01.2012, notificada ao sujeito passivo em 06.02.2012, relativa ao exercício de 2010 (cfr. alíneas A), B), F) e H) do probatório).”. Mais considerou que a ora Recorrente foi notificada da nota de diligências da acção de inspecção, realizada com base no Despacho n.º DI …..70 proferido em 24/05/2011, em 10/05/2012 e nesta mesma data, foi também notificada da nota de diligências da acção de inspecção externa, com base na Ordem de Serviço n.º ….93, de 23/01/2012, tendo o relatório final de inspecção, com data de 30/05/2012, sido notificado à impugnante em 06/06/2012. E considerou ainda que “(…) dos dados apurados, se pode concluir que a AT, a coberto do Despacho n.º DI ….70, notificado à impugnante em 18.11.2011, solicitou esclarecimentos, desde logo os vertidos no auto de declarações de 06.12.2011, bem como solicitou, nas instalações da impugnante, fotocópias de documentos, como facturas de vendas e de compras, extractos bancários, listagens de inventários e documentos internos da empresa (cfr. alínea N) do probatório) - não se tendo apurado, contudo, a que anos/exercícios (2008/2009/2010) tais acções se referiam. E, também é um facto que, por correio electrónico, a AT solicitou extractos de contas e/ou respectivas subcontas, mapa de amortizações, relatório de gestão e acta de aprovação de contas, relativos ao ano/exercício de 2010 (cfr. alínea O) do probatório). Sendo que parte desses elementos (extractos de contas) também foram solicitados pela AT relativamente aos anos de 2008 e 2009, como se retira do probatório (cfr. alínea E) do probatório), abrangido pelo âmbito de extensão previsto no despacho notificado à impugnante em 18.11.2011 (cfr. alíneas A) e B) do probatório). Agora, estes dados, per se, desprovidos de maior densidade factual, não são suficientes para se poder extrair a conclusão que o técnico da AT, na acção inspectiva, realizada com base no despacho emitido ao abrigo do artigo 46.º, n.ºs 4 e 5 do RCPIT, foi para além do que ficou determinado nesse mesmo despacho - que seria, como a própria impugnante afirmou na p.i., de recolha de elementos. Ou seja, que a sua acção se orientou concreta e especificamente para a identificação de eventuais infracções e análise de contabilidade da impugnante, de modo a que pudessem resultar correcções à matéria tributável. Nem isso a impugnante logrou factualizar na p.i., limitando-se a afirmar, através de um juízo conclusivo, que as acções realizadas pelo técnico configuraram uma atitude inspectiva - aliás, diga-se, que a comunicação efectuada pela AT, a que se alude na alínea G) do probatório, que a impugnante refere no artigo 11.º da p.i., teve por base a ordem de serviço para a qual tal notificação remeteu e não o despacho. E não sendo possível concluir neste sentido, diremos que encontrando-se a acção inspectiva, de 18.11.2011, coberta pelo Despacho n.º DI …..70, e a acção inspectiva externa, de 06.02.2012, coberta pela Ordem de Serviço n.º ….93, não pode proceder a invocada preterição de formalidade, verificando-se, deste modo, a credenciação do(s) funcionário(s) da AT, pelo que não ocorre aqui a violação dos artigos 46.º, n.ºs 1 e 2 e 51.º do RCPIT. Por outro lado, não se vislumbra, pela análise do relatório final de inspecção, em particular na parte relacionada com as correcções financeiras, que foram (apenas) as informações e elementos contabilísticos recolhidos no decurso dessa tal acção inspectiva, iniciada em 18.11.2011, que ditaram as correcções técnicas efectuadas. (…) Aliás, a prova produzida nos autos contraria a tese da impugnante, quando a mesma invocou que, até à abertura da Ordem de Serviço, em 06.02.2012, “o técnico da AT praticou a totalidade dos actos de inspecção” e que o mesmo “apenas repetiu alguns actos, solicitando documentação já anteriormente fornecida”. É que de acordo com os depoimentos das próprias testemunhas arroladas pelo impugnante, a partir de 06.02.2012, tendo por base a Ordem de Serviço n.º …….93, o técnico da AT continuou na empresa a solicitar documentação - não se sabe quais, em que número e qual o seu conteúdo - não tendo essas mesmas testemunhas, sobretudo a funcionária responsável designada como representante junto da AT, confirmado que a documentação entretanto solicitada pelo técnico, já com base na referida Ordem de Serviço, tinha sido já (e apenas) a anteriormente fornecida, como a impugnante pugna nas suas alegações finais, admitindo, ao invés, que parte dos documentos solicitados poderiam ser novos, i.e. não anteriormente fornecidos.”. E em face do acima transcrito, o tribunal a quo considerou que os factos apurados nos autos não permitem “concluir que a acção inspectiva de 18.11.2011 se orientou especificamente para a identificação de eventuais infracções e que foram apenas as informações recolhidas nessa acção que ditaram, concretamente, as correcções técnicas efectuadas à matéria tributável”. Tendo concluído pela improcedência da alegada preterição de formalidades do procedimento inspectivo. Contra o assim decidido vem a Recorrente invocar erro de julgamento defendendo que o procedimento de inspecção ultrapassou o prazo máximo de 6 meses porquanto o ínicio do procedimento de inspecção ocorreu em 18/11/2011 ao abrigo do despacho nº DI …..70 de 24/05/2011 tendo o técnico recolhido os elementos indispensáveis, antes da emissão da Ordem de Serviço de 23/01/2012, sendo, em seu entender um procedimento inspectivo único e contínuo culminando na elaboração de um único relatório de inspecção notificado à Recorrente em 06/06/2012. Conclui afirmando que a sentença violou o disposto nos nºs 2, 3 e 4 do art. 36º, nºs 1, 4 e 5 do art. 46º, o art. 51, os nºs 1 e 2 so art. 61º e nºs 1 e 2 do art. 62º, todos do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT). Vejamos então. O Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (aprovado pelo DL n.º 413/98, de 31 de Dezembro, com as alterações subsequentes) consagra os princípios e as regras a que o procedimento de inspecção tributária está sujeito. Destacamos desde logo o disposto no nº 1 do art. 12.º ao classificar o procedimento de inspecção, quanto aos fins, em: a) procedimento de comprovação e verificação, visando a confirmação do cumprimento das obrigações dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários; b) procedimento de informação, visando o cumprimento dos deveres legais de informação ou de parecer dos quais a inspecção tributária seja legalmente incumbida. O procedimento de inspeccão, quanto ao lugar da realização, poderá ser, de acordo com o art. 13º: a) procedimento interno, quando os actos de inspecção se efectuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos e; b) procedimento externo, quando os actos de inspecção se efectuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso. O artigo 46.º do RCPIT, sob a epígrafe “Credenciação”, consagra o seguinte: “1 - O início do procedimento externo de inspecção depende da credenciação dos funcionários e do porte do cartão profissional ou outra identificação passada pelos serviços a que pertençam. 2 - Consideram-se credenciados os funcionários da Direcção-Geral dos Impostos munidos de ordem de serviço emitida pelo serviço competente para o procedimento ou para a prática do ato de inspecção ou, no caso de não ser necessária ordem de serviço, de cópia do despacho do superior hierárquico que determinou a realização do procedimento ou a prática do acto. (…) 4 - Não será emitida ordem de serviço quando as acções de inspecção tenham por objectivo: a) A consulta, recolha e cruzamento de elementos; b) O controlo de bens em circulação; c) O controlo dos sujeitos passivos não registados. 5 - O despacho que determina a prática do acto, quando não seja necessária a ordem de serviço, deve referir os seus objectivos e a identidade da entidade a inspeccionar e dos funcionários incumbidos da sua execução. (…) 7 - As acções de inspecção que visem a mera consulta, recolha e cruzamento de elementos junto de sujeito passivo, de qualquer área territorial, com quem o sujeito passivo inspeccionado mantenha relações económicas são efectuadas mediante entrega, por parte do funcionário, da nota de diligência que indica a tarefa executada”. O artigo 49.º, nº 1 do RCPIT determina ainda que “O procedimento externo de inspecção deve ser notificado ao sujeito passivo ou obrigado tributário com uma antecedência mínima de cinco dias relativamente ao seu início”, notificação que deve ser efectuada por carta-aviso. O procedimento de inspecção externa inicia-se com a assinatura, pelo sujeito passivo ou obrigado tributário, da ordem de serviço ou do despacho que a determinou, devendo ser-lhe entregue uma cópia (cfr. art.º 51.º n.ºs 1 e 2 do RCPIT). E de acordo com o disposto no nº 2 do artigo 36.º do RCPIT, o procedimento de inspecção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início (sem prejuízo das situações legalmente previstas de ampliação de tal prazo, nos termos do nº 3 do mesmo artigo). Por fim o art. 61º do RCPIT determina que os actos de inspecção consideram-se concluídos na data da notificação da nota de diligência emitida pelo funcionário incumbido do procedimento. Na conclusão do procedimento de inspecção é elaborado um relatório final identificando e sistematizando os factos detectados bem como a sua qualificação jurídico-tributária (cfr. nº 1 do art. 62º do RCIPT), devendo ainda conter os demais elementos elencados no mesmo art. 62º. Feito o enquadramento jurídico acima exposto vejamos agora o caso concreto. Em 24/05/2011 foi proferido o despacho nº DI……70 a determinar a realização de acção de inspecção nos termos do art. 46º, nºs 4 e 5 do RCIPT para efeitos de recolha de elementos relativos aos anos de 2008, 2009 e 2010, tendo o despacho sido notificado à ora Recorrente em 18/11/2011 (cfr. alíneas A) e B) do probatório) – sublinhado nosso. No âmbito desse procedimento de inspecção, foram prestadas declarações e recolhida diversa documentação relativa aos anos de 2008, 2009 e 2010 (cfr. alíneas C), D), E) e N) do probatório). E em 06/02/2012 a Recorrente foi notificada da Ordem de Serviço nº …….93 emitida a 23/01/2012 referente a um procedimento de inspecção externo, de âmbito geral e relativo ao exercício de 2010 (cfr. alínea H) do probatório). - sublinhado nosso Mais resulta provado que em 10/05/2012, a Recorrente foi notificada da nota de diligência nº NDD2012913 referente à conclusão da acção inspectiva decorrente do despacho nº DI …..70. E na mesma data foi ainda notificada da nota de diligência nº ND 2012483 relativa à conclusão da acção de inspecção iniciada pela Ordem de Serviço nº OI…..93, sendo que o respectivo relatório de inspecção foi notificado à Recorrente em 06/06/2012 (cfr. alíneas I), J) e K do probatório). Da matéria assente resulta que a administração tributária realizou duas acções de inspecções à Recorrente, uma (determinada por despacho de 24/05/2011 e iniciada a 18/11/2011) para efeitos de recolha de elementos referentes aos anos de 2008, 2009 e 2010 e outra (determinada por Ordem de Serviço de 23/01/2012 e iniciada a 06/02/2012) de natureza externa e de âmbito geral relativa apenas ao exercício de 2010. Defende a Recorrente que se tratou de um procedimento de inspecção único, tendo sido ultrapassado o prazo máximo de seis meses porquanto em seu entender, o procedimento de inspecção iniciou-se a 18/11/2011 tendo o técnico procedido desde essa data à recolha de elementos referentes ao ano de 2010 decisivos para a realização das correcções desse exercício, dispondo de todos os elementos indispensáveis à conclusão do procedimento, antes da emissão da ordem de serviço. Desde já adiantamos que não lhe assiste razão, porquanto não estamos perante um procedimento de inspecção único mas sim de dois procedimentos de inspecção com finss e âmbitos distintos, e pese embora no procedimento de recolha de elementos abrangendo os exercícios de 2008, 2009 e 2010, possam ter sido recolhidos documentos relativos a 2010, não se mostra provado que tais elementos tenham sido decisivos para as correcções àquele exercício, sendo que a conclusão de ambos os procedimentos na mesma data, não tem a relevância que a Recorrente lhe atribui no sentido de ser demonstrativa de um único procedimento inspectivo. Deste modo se conclui que não se verifica que o procedimento de inspecção ultrapassou o prazo de 6 meses na medida em que tal como referimos anteriormente, estamos perante dois procedimentos inspectivos que, em determinado momento ocorreram em simultâneo, mas que não configuram um procedimento de inspecção único. E sendo assim, o procedimento de inspecção sustentado pelo despacho teve início em 18/11/2011 e terminou a 10/05/2012, e o procedimento de inspecção referente ao ano de 2010 teve ínicio em 06/02/212 e terminou a 10/05/2012, tendo o respectivo relatório de inspecção sido notificado a 06/06/2012, não tendo sido ultrapassado o prazo de 6 neses previsto no nº 2 do art. 36º do RCIPT. Resta apenas referir que no presente recurso a Recorrente formula o seguinte pedido “Termos em que, se conclui como na petição de impugnação, julgando-a procedente e, em consequência, proceder-se à anulação integral do acto tributário, nos termos previstos nas als. a), b), c) e d), do artº. 99º., do CPPT, determinando-se a restituição do IRC pago indevidamente ao ESTADO, acrescido dos juros indemnizatórios devidos, nos termos do artº. 43º., da LGT.”, contudo, mesmo nas situações em que o procedimento de inspecção ultrapassa o prazo máximo de 6 meses, a consequência de tal facto encontra-se prevista no nº 1 do art. 46º da LGT, não se reconduzindo per se à anulação do acto de liquidação. Na verdade como se afirma no Acórdão do TCA Sul de 30/04/2014 – proc. 06580/13 a propósito do prazo de 6 meses previsto no nº 2 do art. 36º do RCPIT “Tal prazo tem natureza meramente ordenadora, sendo que a única consequência que decorre da sua violação é a que resulta do nº 1 do artº 46º da LGT: o prazo de caducidade, que estava suspenso, cessa esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início, ou seja, tudo se passa como se não tivesse sido feita a inspecção correndo o prazo de caducidade continuamente e sem qualquer suspensão.”. Em face do exposto e com dispensa de mais considerações conclui-se que a sentença recorrida procedeu à correcta valoração da prova e não violou as disposições legais invocadas, sendo improcedentes os fundamentos invocados pela Recorrente, pelo que, nega-se provimento ao recurso, mantendo-se a sentença ora recorrida. V- DECISÃO Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da 2ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. Custas a cargo da Recorrente. Lisboa, 2 de Fevereiro de 2023 Luisa Soares Vital Lopes Susana Barreto

Sumário

Texto Integral

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA 2ª SUBSECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

I- RELATÓRIO

Vem a C..... – C....., S.A., interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou improcedente a impugnação judicial referente à liquidação de IRC do exercício de 2010 no montante total de € 34.162,82.

A Recorrente, nas suas alegações formulou conclusões nos seguintes termos:

“1.ª Mal andou o Tribunal recorrido ao não aceitar a fundamentação expendida na petição inicial de impugnação, quando se provou que o procedimento de inspecção ultrapassou o prazo máximo de seis meses legalmente permitido, sendo certo que, podendo ter sido alvo de prorrogação por mais três meses, não o foi – n.º 3, do art.º 36.º do RCPIT.

2.ª O início do procedimento inspectivo deu-se a 18/11/2011, valendo a este propósito a matéria tida por assente na alínea D) da decisão recorrida, onde consta que “Por correio electrónico, com data de 09.01.2012 e 17.01.2012, o funcionário da AT P....... solicitou à impugnante documentação, relativa a extractos de contas e/ou respectivas subcontas, mapa de amortizações, relatório de gestão e acta de aprovação de contas, referente ao ano/exercício de 2010 – cfr. doc. n.º 9 junto à p.i. a fls. 34-36 dos autos” (sublinhado nosso).

3.ª Mais importante que a fiscalização encetada após a emissão da Ordem de Serviço de 23.01.2012, é a actuação que a antecede, averiguada ao abrigo do Despacho de 18.11.2011, período durante o qual “o técnico da AT solicitou cópias de extractos bancários, listagens de investários, estudos de margens/vendas mensais, documentação interna da empresa” [ ] os quais “passavam lá o dia, que pediam documentação e solicitavam fotocópias da documentação que iam lendo, designadamente, facturas de compras e venda, extractos bancários, contratos com a banca, documentos internos da empresa, todo o tipo de documentos de contabilidade da empresa” – fls. 11 da decisão recorrida.

4.ª A motivação da meritíssima juíz, explanada a fls. 20 da decisão recorrida, é toda ela demonstrativa de que o período que antecedeu a emissão da Ordem de Serviço foi absolutamente decisivo para a realização das correcções técnicas introduzidas no ano/exercício de 2010, estando amplamente demonstrado que antes da emissão da Ordem de Serviço, já o técnico dispunha em seu poder de todos os elementos indispensáveis para a conclusão do procedimento de inspecção.

5.ª É falacioso concluir, como concluiu o Tribunal, que “não se tendo apurado, contudo, a que anos/exercícios (2008/2009/2010) tais acções se referiam”. Tais acções são necessariamente referentes a todos os anos que constam do Despacho Interno, notificado à aqui recorrente a 18.11.2011, isto é, a 2008, 2009 e 2010, não podendo o Tribunal afirmar o contrário daquilo que está no documento da AT.

6.ª Dúvidas não podem subsistir de que só existiu um único procedimento inspectivo e, tanto assim é, que o técnico deu formalmente por encerrados os dois procedimentos na mesma data, em 10.05.2012, conforme Notas de Diligência n.ºs 2012913 e 2012483 – alíneas I) e J) da decisão recorrida, sendo que o procedimento inspectivo uno e contínuo teve o seu epílogo com a entrega do (único) relatório final elaborado pelo técnico, o qual foi notificado à aqui recorrente a 06.06.2012.

7.ª A existência de um único relatório final é a pedra de toque para, de uma vez por todas, desmistificar que houve dois procedimentos distintos, pois teriam de existir dois relatórios, um primeiro para os anos/exercícios de 2008, 2009 e 2010 e outro só para 2010, o que, como sabemos, não existe.

8.ª Com a notificação do relatório final à aqui recorrente, em 06.06.2012, o procedimento inspectivo destinado à recolha de elementos iniciado a 18.11.2011, ultrapassou em larga medida o prazo imperativo de seis meses.

9.ª Os factos devem ser pesados e avaliados pela sua substância e não pela sua vertente ou natureza formal, na realidade, a emissão da Ordem de Serviço foi apenas uma forma de encobrir as dificuldades do técnico e o arrastamento da sua actuação no tempo, não podendo o Tribunal aceitar e compactuar com uma actuação que violou as regras do procedimento de inspecção, que começou mal logo desde o seu início, sem ordem de serviço, sem carta-aviso, de objectivos distorcidos e que depois a AT tentou corrigir, cometendo novos erros, novas arbitrariedades, ao arrepio do que está legalmente consagrado.

10.ª O Tribunal navegou ainda em evidente erro de fundamentação da sua decisão, na medida em que, como salientou a fls. 16 da decisão recorrida, “os autos demonstram que a impugnante foi alvo de uma primeira acção inspectiva, destinada a recolha de elementos, nos termos previstos no art.º 46.º, n.ºs 4 e 5 do RCPIT, determinada pelo Despacho n.º DI …..70, de 24.05.2011”, para logo no parágrafo seguinte acrescentar, que “em caso de acções de inspecção destinadas à consulta, recolha e cruzamento de elementos, importa atender ao disposto no art.º 61.º, n.º 2 do RCPIT, do qual se retira, em leitura conjugada com o n.º 1 do mesmo preceito, que os actos de inspecção se consideram concluídos na data da notificação da nota de diligência”.

11.ª A matéria dada por provada pelo Tribunal obrigaria este a tirar uma conclusão diferente, oposta à proferida, que desse razão à aqui recorrente, havendo erro de julgamento pelo desacerto da decisão na deficiente valorização da matéria dada por provada.

12.ª A sentença recorrida viola os n.ºs 2, 3 e 4 do art.º 36.º, os n.ºs 1, 4 e 5 do art.º 46.º, o art.º 51.º, os n.ºs 1 e 2 do art.º 61.º e os n.ºs 1 e 2 do art.º 62.º, todos do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT).

Termos em que, se conclui como na petição de impugnação, julgando-a procedente e, em consequência, proceder-se à anulação integral do acto tributário, nos termos previstos nas als. a), b), c) e d), do artº. 99º., do CPPT, determinando-se a restituição do IRC pago indevidamente ao ESTADO, acrescido dos juros indemnizatórios devidos, nos termos do artº. 43º., da LGT.

ASSIM SE FAZENDO JUSTIÇA!”.

* *

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

* *

A Exmª. Magistrada do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

* *

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

II- DO OBJECTO DO RECURSO

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635°, n.° 4 e artigo 639°, n.°s 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.

Atentas as conclusões formuladas, importa concretizar que o objecto do presente recurso reconduz-se apenas à decisão proferida pelo tribunal a quo quanto à alegada preterição de formalidades do procedimento inspectivo, não constituindo objecto de recurso a decisão do tribunal a quo relativa à falta de fundamentação formal e substancial das correcções efectuadas.

Assim, delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, importa decidir se a sentença recorrida padece de erro de julgamento, como defende a Recorrente, por deficiente valoração da matéria dada por provada, e se foram violados os n.ºs 2, 3 e 4 do art.º 36.º, os n.ºs 1, 4 e 5 do art.º 46.º, o art.º 51.º, os n.ºs 1 e 2 do art.º 61.º e os n.ºs 1 e 2 do art.º 62.º, todos do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT).

* *

III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“Com interesse para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

A) – Por despacho n.º DI …..70, de 24.05.2011, proferido pelo Chefe de Divisão dos Serviços de Inspecção Tributária, foi determinada a realização de uma acção inspectiva à impugnante, nos termos do artigo 46.º, n.ºs 4 e 5 do RCPIT, para recolha de elementos, relativa aos anos de 2008, 2009 e 2010, com a menção de que os objectivos da referida acção inspectiva seriam “Outros” - por acordo; cfr. doc. n.º 3 junto à p.i., a fls. 20 dos autos, cujo teor se dá aqui por reproduzido;

B) – Em 18.11.2011, a impugnante foi notificada do despacho identificado na alínea antecedente - cfr. doc. n.º 3 junto à p.i., a fls. 20 dos autos;

C) – Em 06.12.2011, pelas 16 horas, foram ouvidas e registadas, pelo funcionário da AT P......., as declarações de G......., na qualidade sócio-gerente, constantes do “Termo de Declarações”, de fls. 32 autos, cujo teor se dá por reproduzido, de que se extrai, entre o mais, o seguinte:

“(…) inquirido sobre (…):

1- A natureza e o motivo das transferências do sócio-gerente F....... para a firma

2- Os pagamentos efectuados a A....... pagos por F....... e a sua natureza

3- A natureza e os motivos de empréstimos entre a A..... e a C

- Esclareço que em relação aos pontos anteriores:

1- Empréstimos de dinheiro para fazer face às necessidades da empresa junto da banca e dos fornecedores;

2- Os pagamentos são relativos a ajudas de custo acordadas entre ambos;

3- Necessidade no momento de fazer face aos compromissos com a banca e fornecedores de ambas as empresas”

- cfr.doc. n.º 9 junto à p.i., a fls. 32 dos autos e depoimento da testemunha G.......;

D) – Por correio electrónico, com data de 09.01.2012 e de 17.01.2012, o funcionário da AT P....... solicitou à impugnante documentação, relativa a extractos de contas e/ou respectivas subcontas, mapa de amortizações, relatório de gestão e acta de aprovação de contas, referente ao ano/exercício de 2010 - cfr. doc. n.º 9 junto à p.i., a fls. 34-36 dos autos;

E) – Por correio electrónico, com data de 24.01.2012, o funcionário da AT P....... solicitou à impugnante documentação, relativa ao extracto de conta 61 referente aos anos/exercícios de 2008, 2009 e 2010 - cfr.doc. n.º 9 junto à p.i., a fls. 37 dos autos;

F) – Por ofício n.º 007012, de 24.01.2012, por referência à Ordem de Serviço n.º ……93, foi remetida Carta-Aviso à impugnante relativamente à realização de uma acção de inspecção, de âmbito geral, que tinha como finalidade a “verificação do cumprimento das correspondentes obrigações tributárias”, relativas ao ano/exercício de 2010 - cfr. doc. n.º 5 junto à p.i., a fls. 22 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido;

G) – Por ofício n.º 007013, dessa mesma data, por referência à Ordem de Serviço n.º …..93, foi remetida à ora impugnante uma missiva com o assunto: “Envio de elementos comprovativos de Regularização da Situação Tributária”, com vista a “alertar V. Exa. para o conteúdo do folheto informativo constante do verso da Carta-Aviso, que segue junta, em especial no que concerne ao convite à regularização voluntária da situação tributária, com os benefícios daí resultantes” - cfr. doc. n.º 9 junto à p.i., a fls. 30 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido;

H) – Em 06.02.2012, foi a impugnante notificada da Ordem de Serviço n.º …..93, de 23.01.2012, no qual se refere, além do mais, que iria ser realizado pela administração fiscal um procedimento de inspecção externo, de âmbito geral, relativo ao ano/exercício de 2010 - cfr. doc. n.º 6 junto à p.i., a fls. 23 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido;

I) – Em 10.05.2012, foi a impugnante notificada da Nota de Diligência n.º …..13, na qual se refere que a acção inspectiva, iniciada pelo despacho n.º DI ……70, em 18.11.2011, às 15.00, foi concluída - cfr. doc. n.º 4 junto à p.i., a fls. 21 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido;

J) – Em 10.05.2012, foi a impugnante notificada da Nota de Diligência n.º …..83, na qual se refere que a acção inspectiva, iniciada pela Ordem de Serviço n.º ……93, em 06.02.2012, às 09.10, foi concluída - cfr. doc. n.º 7 junto à p.i., a fls. 24 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido;

K) – Em 06.06.2012, foi a impugnante notificada do Oficio n.º 044813, de 04.06.2012, respeitante ao “Relatório de Inspecção Tributária”, relativo à Ordem de Serviço n.º ….93, datado de 30 de Maio de 2010, contendo 11 anexos, cujo teor se dá por reproduzido, de que se extrai, entre o mais, o seguinte:

“(…) 1.3 — Conclusões da ação de inspeção

Como resultado da ação de inspeção externa ao exercício de 2010 ao sujeito passivo C....... SA, NIPC 50……, foram verificadas irregularidades.

No capítulo III e V deste relatório encontram-se discriminadas e fundamentadas as correções efectuadas em IRC e IVA, que se resumem no quadro abaixo:

2010

Lucro Tributável - 1a declaração

43. 106,00

Correção

175. 423,26

Regularizações

IRC

Lucro Tributável corrigido

218. 529,26

Voluntárias

Derrama - 1a declaração

646,59

Correção

2. 631,35

| Derrama corrigida

3. 277,94

Lucro Tributável - 2a declaração 218.529,26

Correção I 34.162,82]

Lucro Tributável corrgido

252. 692,08

Correções aritméticas IRCTributação Autónoma declarada

0,00

Correção '

1. 741,95

Tributação Autónoma corrigida

1. 741,95

Derrama - 2° declaração

3. 277,94

Correção

512,44

Derrama corrigida

3. 790,38

(…)

II- Objetivos, âmbito e extensão da ação de inspeção

11.1- CREDENCIAL E PERÍODO EM QUE DECORREU A AÇÃO

Em cumprimento da ordem de serviço n° ……93 de 2012-01-19, foi efetuada uma inspeção externa à firma C....... SA, NIPC 50……, com sede na Av. 25 de Abril, ….. A Lj — Buraca, na área do Serviço de Finanças de Amadora-3 (3611).

O procedimento inspetivo iniciou-se em 2012-02-06, foi concluído em 2012-05-10 e teve lugar na sede da empresa.

Foi designada como representante para as relações com a Administração Tributária, nos termos do art.° 52° do RCPIT (Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária), a funcionária G....... NIF 18…

(…)

II- 4 — Confirmações contabilísticas de 2010

II- 4.1 -IRC

O sujeito passivo entregou a primeira declaração de rendimentos mod. 22 em 2011-07-15.

No decorrer da ação foi entregue declaração modelo 22 de IRC de substituição a 2012-03-06.

A seguir apresentamos a demonstração de resultados inicialmente declarada e a demonstração de resultados regularizada voluntariamente do exercício de 2010.

(…)

III- Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas

1- Correções em sede de IRC

1.1- Deslocações e estadas/Despesas de representação

Na análise das contas de custos da empresa detetou-se existir diversas despesas relacionadas com refeições e deslocações e estadas, que não seriam considerados para determinação do lucro tributável, pela aplicação dos art.° 45° e 23° do CIRC, no montante de € 19.091,11, que se encontram discriminadas no mapa elaborado para o efeito (anexo II).

Grande parte destas despesas estão relacionadas com o uso de um cartão de crédito utilizado pelo acionista R......., e registadas nas contas de: Outros — 6238, Deslocações e estadas — 62511, Deslocações e estadas Outros — 62513, Outros - 6258 e Despesas de representação - 62661.

Relativamente às despesas que estão apenas suportadas pelo extrato do cartão de crédito fornecido pelo banco B......., ou por simples talão, sem contudo existir documento comprovativo da despesa, e nos termos da al. g) do n° 1 do art.° 45° do CIRC, não podem ser considerados custos, os encargos não devidamente documentados.

Verifica-se existir custos contabilizados nas contas 624212-Gasóleo, 62511-Refeições, 62513-

Deslocações e estadas - Outros, 6258 - Outros e 62661-Despesas de Representação, custos com gasóleo, despesas com lavagem de veículos e portagens, quando a empresa não tem qualquer veículo no seu imobilizado nem procede ao aluguer de veículos. Estas despesas também não podem ser consideradas custos nos termos do art.° 23° do CIRC (anexo II e III -pg.1).

Na conta 6258- Outros, foram contabilizadas 3 documentos (diário 32 de Fevereiro - doc. 4), despesas no Hotel Turístico A....... (6° feira a domingo), que não podem ser considerados custos nos termos do art.° 23° do CIRC, uma vez que o sujeito passivo não provou a indispensabilidade desse custo para a obtenção de proveitos (anexo II e III — pg. 2 a 4).

Na conta 62661-Despesas de Representação, está registado um documento (diário 32 de abril — doc. 6), respeitante a despesas com produtos naturais no valor de € 112,56, que não podem ser considerados custos nos termos do art.° 23° do CIRC, uma vez que o sujeito passivo não provou a indispensabilidade desse custo para a obtenção de proveitos (anexo II e III -pg. 12).

Na conta 6238-Outros, está registado um documento (diário 32 de Março - doc. 7), que se refere a compras na Conforama no valor de € 19,99, que não podem ser considerados custos nos termos do art.° 23° do CIRC, uma vez que o sujeito passivo não provou a indispensabilidade desse custo para a obtenção de proveitos (anexo II).

Na esteira da jurisprudência actual e dominante,

“(...) é necessário comprovar a ocorrência e a indispensabilidade de tais gastos e, é imperioso ligar a insubstituível necessidade de assumir esses encargos com a realização dos proveitos ou ganhos em cada exercício ou com a manutenção da fonte produtora, isto é, com a continuidade da pessoa colectiva, exercendo a actividade a que se propôs.

Resulta, pois, do exposto, além da necessidade de comprovação, no sentido de demonstração da efectiva realização, ser condição para que se assuma determinado encargo como um custo fiscal que o dispêndio em causa seja absolutamente necessário, se apresente como habitual, à obtenção de proveitos ou ganhos ou, particularmente, à manutenção da unidade produtiva, sendo certo que esta, em princípio, subsistirá na medida em que se realiza proveitos compatíveis.” (Ac. TCAN de 12-10-2006 Proc° 249/04).

Ou seja, a prova da indispensabilidade do custo é independente da questão da veracidade da escrita corretamente elaborada ao abrigo das normas de contabilidade, uma vez que os custos podem ter ocorrido sem que isso acarrete de imediato a aceitação dos mesmos.

A nosso ver, e conforme a doutrina e a jurisprudência têm vindo a defender, o facto de um custo ser indispensável liga-se necessariamente à atividade desenvolvida pelo contribuinte, e prende-se sempre com a distinção que tem de ser feita ao saber se o custo incorrido foi no interesse coletivo da empresa.

“(...) consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora (...)

Para que esses custos relevem fiscalmente têm de estar afectos à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre os custos e os proveitos da empresa, em termos de adequação económica do acto à finalidade da obtenção maximalista de resultados.

«Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os actos abstractamente subsumíveis num perfil lucrativo. (...1 o gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem à obtenção dos ingressos e que represente um decaimento económico para a empresa. Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa» (T......., Da Relação..., loc. Cit., 136). (in Ac. TCAN de 11.01.20007, Proc 70/01). Consideramos assim, que ficou claro o conceito de indispensabilidade de custos adoptado pela Administração Fiscal que serve de base à rejeição de alguns dos valores registados pelo sujeito passivo e que são objeto de análise.

Na conta 62511-Deslocações e estadas — Refeições, estão registados 3 documentos, que pela sua natureza, nos termos do n° 7 do art.° 88° do CIRC, serão consideradas despesas de representação e tributados autonomamente. As despesas referem-se a almoços e a um cabaz de compras oferecido a um diretor de um fornecedor. (anexo III - pg. 5 a 11 e IV).

O sujeito passivo não tributou autonomamente as despesas de representação.

Assim as despesas consideradas como despesas de representação contabilizadas na conta 62661- Despesas de Representação e os 3 documentos referidos anteriormente da conta 62511-Deslocações e estadas -Refeições, para efeitos de tributação autónoma são no montante de € 2.994,48 (anexo IV).

A tributação autónoma que devia ter sido tributada, à taxa de 10% como estipula a al. a) do n° 3 do art.° 88° do CIRC, totaliza o valor de € 299,45 em 2010 (anexo IV).

1.2- Multas e penalidades

Nas contas 688811 - Multas Fiscais e 688812 — Multas não fiscais, estão registados documentos no valor total de 542,66, que deveriam ter sido acrescidos ao lucro tributável, em virtude de nos termos da al. d) do n° 1 do art.° 45° do CIRC, estes custos não serem dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável (anexo V).

1.3- Empréstimo B....... relógio

Na conta 2511116- Empréstimo B......., está registado um empréstimo ao Banco B....... no valor de € 6.013,60, referente a aquisição do produto Pack Homem+Relógio Homem. Segundo o contrato de Outubro de 2010, este empréstimo é pago em 76 prestações mensais, e vence juros à taxa anual de 7%.

Na empresa este empréstimo gera custos registados nas contas: 6911-Juros de financiamento obtidos e 681231- Imposto Selo - outros.

Questionado o sujeito passivo sobre a indispensabilidade deste custo, face ao disposto no art.° 23° do

CIRC e sobre o que está incluído no produto, este declarou que ¯...a banca nacional condiciona a concessão de empréstimos às empresas a aquisição de outros bens que transacciona...‖ e o que do referido pack ¯...consta um conjunto de 1 mala de viagem, 1 pasta de executivo, 1 conjunto de canetas, 1 relógio., 1 máquina de calcular, 1 agenda‖.

Face à natureza do produto, não está demonstrada a indispensabilidade do custo para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, nos termos do art.° 23° do CIRC.

Da conta 6911- Juros de financiamento, os documentos do diário 32 (Bancos) relacionados com este empréstimo são: documento n° 6 (€ 35,08) e n° 12 (€ 35,08) de Novembro e documento n° 12 ( €34,71) de Dezembro, no total de € 104,87.

Da conta 681231- Imposto de selo, os documentos do diário 32 (Bancos) relacionados com este empréstimo são: documento n° 6 (€ 1,40) e n° 12 (€ 1,40) de Novembro e documento n° 12 ( € 1,39) de Dezembro, no total de € 4,19.

Assim, não é considerado como custo, o valor total de € 109,06 (104,87+ 4,19), que deverá ser acrescido ao lucro tributável (anexo VI). (…)” - cfr. doc. n.º 8 junto à p.i., a fls. 25-29 dos autos e fls. 49-86 do PAT;

L) – Sobre o relatório de inspecção identificado na alínea antecedente, foi proferido despacho pela Chefe de Divisão da Inspecção Tributária, por delegação, em 31.05.2012, com o seguinte teor:

“Concordo com o parecer da Srª Chefe de Equipa e com o relatório da acção inspectiva, em anexo. Dos fundamentos deles constantes resulta que se encontram verificados os pressupostos legais e de facto para, mantendo a avaliação directa, proceder às correcções técnicas propostas, nos termos da parte final dos artigos 16.º, n.º 1 e 17.º, n.º 1 do Código de IRC e art.º 87.º do CIVA, bem como dos artigos 81.º a 84.º da L.G.T.

Desta forma, com os fundamentos referenciados, determino que se proceda à alteração da matéria colectável declarada nos termos propostos. (…)” - cfr. doc. n.º 8 junto à p.i., fls. 27 dos autos e fls. 49-86 do PAT;

M) – Em 12.06.21012 foi efectuada a liquidação de IRC de 2010, de que resultou o valor de € 64.230,91, e após compensação, de 18 de Junho de 2012, no valor de € 52.935,11, foi apurado o valor a pagar de € 11.295,80 - cfr. docs. n.ºs 1 e 2 junto à p.i., a fls. 18-19 dos autos;

N) – Desde 18.11.2011, o técnico da AT solicitou fotocópias de documentos referentes à impugnante, designadamente relativos a facturas de vendas e de compras, extractos bancários, listagens de inventários e documentos internos - cfr. depoimentos das testemunhas arroladas G....... e G.......;

O) – Após 06.02.012, o técnico da AT continuou a solicitar documentação e a recolher elementos respeitantes à impugnante - cfr. depoimentos das testemunhas arroladas G....... e G.......;

P) – Consta de fls. 38 dos autos uma factura, datada de 15.01.2010, emitida pelo Hotel Restaurante “O A......., Lda.”, no valor de € 62,55, referente a uma refeição - cfr.doc. n.º 10 junto à p.i., a fls. 38 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido;

Q) – Consta de fls. 39 dos autos uma factura/recibo, datada de 17.01.2010, emitida pelo Hotel “O A......., Lda.”, com data de entrada, de 15.01.2010 (Sexta-feira), e data de saída, de 17.01.2010 (Domingo), no valor de € 196,00, referente a “aposentos (108, 102)” - cfr.doc. n.º 10 junto à p.i., a fls. 39 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido;

R) – Consta de fls. 40 dos autos um documento, intitulado “extracto de conta 624212 (01-00-2010 até 31-15-2010), referente a “Gasóleo-n/ aceite pela totalidade”, no valor de € 85,86 - cfr.doc. n.º 11 junto à p.i., a fls. 40 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido;

S) – Consta de fls. 42-47 dos autos que a impugnante subscreveu, através do Banco B......., o produto Pack Homem+Relógio Homem, no valor de € 6.050,00, tendo para esse efeito obtido financiamento em 76 mensalidades iguais, de € 99,00, com uma entrada inicial de € 36,40 - cfr. doc. n.º 12 junto à p.i., a fls. 42-47 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido.

Com interesse para a decisão, não se provaram os seguintes factos:

1) – A factura/recibo identificada na alínea Q) do probatório refere-se a uma reunião com clientes, ocorrida no sábado, no Hotel “O A......., Lda.” (cfr. artigo 43.º da p.i.);

2) – A factura identificada na alínea R) do probatório refere-se ao pagamento a um colaborador do gasóleo, por se ter deslocado ao Porto (cfr. artigo 44.º da p.i.);

Motivação: A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos e do PAT, e nos depoimentos das testemunhas arroladas, em particular de G....... e G....... que, apesar de serem funcionários da empresa, revelaram ter conhecimento directo dos facos e demonstraram aparente sinceridade e isenção nos seus depoimentos.

A testemunha G....... referiu que, à data dos factos, era gerente da impugnante, relatando, no essencial, que logo depois do início da inspecção em 18.11.2011, o técnico da AT solicitou cópias de extractos bancários, listagens de inventários, estudos de margens/ vendas mensais, documentação interna da empresa, e que prestou esclarecimentos orais (sem no entanto concretizar quando e em que termos) e por escrito; referiu ainda que, depois de Fevereiro de 2012, o técnico da AT continuou na empresa, solicitando mais documentação.

A testemunha G....... referiu que era técnica de contabilidade da impugnante há cerca de 20 anos, e que presenciou às inspecções [refira-se que, de acordo com o relatório final de inspecção, foi esta testemunha que foi designada como representante para as relações com a AT].

Relatou que a partir de 18.11.2011 os técnicos passavam lá todo o dia, que pediam documentação e solicitavam fotocópias da documentação que iam lendo, designadamente, facturas de compra e venda, extractos bancários, contratos com a banca, documentos internos da empresa, todo o tipo de documentos de contabilidade da empresa.

Referiu ainda que a partir de 06.02.2012 o técnico da AT continuou a pedir documentação, não lhe sendo possível confirmar se todos os documentos solicitados tinham sido já anteriormente fornecidos, admitindo que também poderiam ser novos, não fornecidos anteriormente.

Já a testemunha J......., consultor de gestão de empresas, referiu que passou a consultor da impugnante a partir de Janeiro de 2012, e que, quando iniciou funções, já a inspecção estava a decorrer. Revelou não ter conhecimento directo dos factos com interesse para a decisão da presente causa, pois afirmou que não interveio em nada no que se refere às acções de inspecção, e que o seu conhecimento sobre as inspecções advinha do que lhe iam contando do que ia sendo transmitido à AT, designadamente os documentos fornecidos, não servindo, por isso, o seu depoimento suficiente relevância para apurar a factualidade alegada na p.i.

No que concerne à matéria de facto (alegada na p.i.) considerada como não provada, a impugnante não logrou fazer nos autos a necessária prova por documento escrito (tendo presente que os teor dos docs n.ºs 10 e 11 não permitem confirmar os referidos factos, não se revelando suficiente, para este efeito, uma mera menção, escrita à mão, no doc. n.º 11, que “colaborador nosso que se deslocou ao serviço da empresa com a entrega de mercadorias a cliente”, cuja autoria inclusivamente se desconhece) sendo que, dos depoimentos das testemunhas arroladas, não foi possível obter quaisquer factos que os suportassem.”.

* * *

IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

Atentas as conclusões formuladas pela Recorrente e delimitado o objecto do presente recurso, importa decidir se o tribunal a quo incorreu em deficiente valoração da matéria dada por provada e se foram violadas as disposições legais invocadas pela Recorrente, todas do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT).

O Tribunal a quo, considerou demonstrado que “a impugnante foi alvo de uma primeira acção inspectiva, destinada a recolha de elementos, nos termos previstos no artigo 46.º, nºs 4 e 5 do RCPIT, determinada pelo Despacho n.º DI ……70, de 24.05.2011, notificada ao sujeito passivo em 18.11.2010, relativa aos exercícios dos anos de 2008, 2009 e 2010; e uma segunda, a inspecção externa, de âmbito geral, com base na Ordem de Serviço n.º …..93, de 23.01.2012, notificada ao sujeito passivo em 06.02.2012, relativa ao exercício de 2010 (cfr. alíneas A), B), F) e H) do probatório).”.

Mais considerou que a ora Recorrente foi notificada da nota de diligências da acção de inspecção, realizada com base no Despacho n.º DI …..70 proferido em 24/05/2011, em 10/05/2012 e nesta mesma data, foi também notificada da nota de diligências da acção de inspecção externa, com base na Ordem de Serviço n.º ….93, de 23/01/2012, tendo o relatório final de inspecção, com data de 30/05/2012, sido notificado à impugnante em 06/06/2012.

E considerou ainda que “(…) dos dados apurados, se pode concluir que a AT, a coberto do Despacho n.º DI ….70, notificado à impugnante em 18.11.2011, solicitou esclarecimentos, desde logo os vertidos no auto de declarações de 06.12.2011, bem como solicitou, nas instalações da impugnante, fotocópias de documentos, como facturas de vendas e de compras, extractos bancários, listagens de inventários e documentos internos da empresa (cfr. alínea N) do probatório) - não se tendo apurado, contudo, a que anos/exercícios (2008/2009/2010) tais acções se referiam.

E, também é um facto que, por correio electrónico, a AT solicitou extractos de contas e/ou respectivas subcontas, mapa de amortizações, relatório de gestão e acta de aprovação de contas, relativos ao ano/exercício de 2010 (cfr. alínea O) do probatório).

Sendo que parte desses elementos (extractos de contas) também foram solicitados pela AT relativamente aos anos de 2008 e 2009, como se retira do probatório (cfr. alínea E) do probatório), abrangido pelo âmbito de extensão previsto no despacho notificado à impugnante em 18.11.2011 (cfr. alíneas A) e B) do probatório).

Agora, estes dados, per se, desprovidos de maior densidade factual, não são suficientes para se poder extrair a conclusão que o técnico da AT, na acção inspectiva, realizada com base no despacho emitido ao abrigo do artigo 46.º, n.ºs 4 e 5 do RCPIT, foi para além do que ficou determinado nesse mesmo despacho - que seria, como a própria impugnante afirmou na p.i., de recolha de elementos.

Ou seja, que a sua acção se orientou concreta e especificamente para a identificação de eventuais infracções e análise de contabilidade da impugnante, de modo a que pudessem resultar correcções à matéria tributável.

Nem isso a impugnante logrou factualizar na p.i., limitando-se a afirmar, através de um juízo conclusivo, que as acções realizadas pelo técnico configuraram uma atitude inspectiva - aliás, diga-se, que a comunicação efectuada pela AT, a que se alude na alínea G) do probatório, que a impugnante refere no artigo 11.º da p.i., teve por base a ordem de serviço para a qual tal notificação remeteu e não o despacho.

E não sendo possível concluir neste sentido, diremos que encontrando-se a acção inspectiva, de 18.11.2011, coberta pelo Despacho n.º DI …..70, e a acção inspectiva externa, de 06.02.2012, coberta pela Ordem de Serviço n.º ….93, não pode proceder a invocada preterição de formalidade, verificando-se, deste modo, a credenciação do(s) funcionário(s) da AT, pelo que não ocorre aqui a violação dos artigos 46.º, n.ºs 1 e 2 e 51.º do RCPIT.

Por outro lado, não se vislumbra, pela análise do relatório final de inspecção, em particular na parte relacionada com as correcções financeiras, que foram (apenas) as informações e elementos contabilísticos recolhidos no decurso dessa tal acção inspectiva, iniciada em 18.11.2011, que ditaram as correcções técnicas efectuadas.

(…) Aliás, a prova produzida nos autos contraria a tese da impugnante, quando a mesma invocou que, até à abertura da Ordem de Serviço, em 06.02.2012, “o técnico da AT praticou a totalidade dos actos de inspecção” e que o mesmo “apenas repetiu alguns actos, solicitando documentação já anteriormente fornecida”.

É que de acordo com os depoimentos das próprias testemunhas arroladas pelo impugnante, a partir de 06.02.2012, tendo por base a Ordem de Serviço n.º …….93, o técnico da AT continuou na empresa a solicitar documentação - não se sabe quais, em que número e qual o seu conteúdo - não tendo essas mesmas testemunhas, sobretudo a funcionária responsável designada como representante junto da AT, confirmado que a documentação entretanto solicitada pelo técnico, já com base na referida Ordem de Serviço, tinha sido já (e apenas) a anteriormente fornecida, como a impugnante pugna nas suas alegações finais, admitindo, ao invés, que parte dos documentos solicitados poderiam ser novos, i.e. não anteriormente fornecidos.”.

E em face do acima transcrito, o tribunal a quo considerou que os factos apurados nos autos não permitem “concluir que a acção inspectiva de 18.11.2011 se orientou especificamente para a identificação de eventuais infracções e que foram apenas as informações recolhidas nessa acção que ditaram, concretamente, as correcções técnicas efectuadas à matéria tributável”.

Tendo concluído pela improcedência da alegada preterição de formalidades do procedimento inspectivo.

Contra o assim decidido vem a Recorrente invocar erro de julgamento defendendo que o procedimento de inspecção ultrapassou o prazo máximo de 6 meses porquanto o ínicio do procedimento de inspecção ocorreu em 18/11/2011 ao abrigo do despacho nº DI …..70 de 24/05/2011 tendo o técnico recolhido os elementos indispensáveis, antes da emissão da Ordem de Serviço de 23/01/2012, sendo, em seu entender um procedimento inspectivo único e contínuo culminando na elaboração de um único relatório de inspecção notificado à Recorrente em 06/06/2012. Conclui afirmando que a sentença violou o disposto nos nºs 2, 3 e 4 do art. 36º, nºs 1, 4 e 5 do art. 46º, o art. 51, os nºs 1 e 2 so art. 61º e nºs 1 e 2 do art. 62º, todos do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT).

Vejamos então.

O Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (aprovado pelo DL n.º 413/98, de 31 de Dezembro, com as alterações subsequentes) consagra os princípios e as regras a que o procedimento de inspecção tributária está sujeito.

Destacamos desde logo o disposto no nº 1 do art. 12.º ao classificar o procedimento de inspecção, quanto aos fins, em:

a) procedimento de comprovação e verificação, visando a confirmação do cumprimento das obrigações dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários;

b) procedimento de informação, visando o cumprimento dos deveres legais de informação ou de parecer dos quais a inspecção tributária seja legalmente incumbida.

O procedimento de inspeccão, quanto ao lugar da realização, poderá ser, de acordo com o art. 13º:

a) procedimento interno, quando os actos de inspecção se efectuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos e;

b) procedimento externo, quando os actos de inspecção se efectuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso.

O artigo 46.º do RCPIT, sob a epígrafe “Credenciação”, consagra o seguinte: “1 - O início do procedimento externo de inspecção depende da credenciação dos funcionários e do porte do cartão profissional ou outra identificação passada pelos serviços a que pertençam.

2- Consideram-se credenciados os funcionários da Direcção-Geral dos Impostos munidos de ordem de serviço emitida pelo serviço competente para o procedimento ou para a prática do ato de inspecção ou, no caso de não ser necessária ordem de serviço, de cópia do despacho do superior hierárquico que determinou a realização do procedimento ou a prática do acto.

(…)

4- Não será emitida ordem de serviço quando as acções de inspecção tenham por objectivo:

a) A consulta, recolha e cruzamento de elementos;

b) O controlo de bens em circulação;

c) O controlo dos sujeitos passivos não registados.

5- O despacho que determina a prática do acto, quando não seja necessária a ordem de serviço, deve referir os seus objectivos e a identidade da entidade a inspeccionar e dos funcionários incumbidos da sua execução.

(…)

7- As acções de inspecção que visem a mera consulta, recolha e cruzamento de elementos junto de sujeito passivo, de qualquer área territorial, com quem o sujeito passivo inspeccionado mantenha relações económicas são efectuadas mediante entrega, por parte do funcionário, da nota de diligência que indica a tarefa executada”.

O artigo 49.º, nº 1 do RCPIT determina ainda que “O procedimento externo de inspecção deve ser notificado ao sujeito passivo ou obrigado tributário com uma antecedência mínima de cinco dias relativamente ao seu início”, notificação que deve ser efectuada por carta-aviso.

O procedimento de inspecção externa inicia-se com a assinatura, pelo sujeito passivo ou obrigado tributário, da ordem de serviço ou do despacho que a determinou, devendo ser-lhe entregue uma cópia (cfr. art.º 51.º n.ºs 1 e 2 do RCPIT).

E de acordo com o disposto no nº 2 do artigo 36.º do RCPIT, o procedimento de inspecção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início (sem prejuízo das situações legalmente previstas de ampliação de tal prazo, nos termos do nº 3 do mesmo artigo).

Por fim o art. 61º do RCPIT determina que os actos de inspecção consideram-se concluídos na data da notificação da nota de diligência emitida pelo funcionário incumbido do procedimento.

Na conclusão do procedimento de inspecção é elaborado um relatório final identificando e sistematizando os factos detectados bem como a sua qualificação jurídico-tributária (cfr. nº 1 do art. 62º do RCIPT), devendo ainda conter os demais elementos elencados no mesmo art. 62º.

Feito o enquadramento jurídico acima exposto vejamos agora o caso concreto.

Em 24/05/2011 foi proferido o despacho nº DI……70 a determinar a realização de acção de inspecção nos termos do art. 46º, nºs 4 e 5 do RCIPT para efeitos de recolha de elementos relativos aos anos de 2008, 2009 e 2010, tendo o despacho sido notificado à ora Recorrente em 18/11/2011 (cfr. alíneas A) e B) do probatório) – sublinhado nosso.

No âmbito desse procedimento de inspecção, foram prestadas declarações e recolhida diversa documentação relativa aos anos de 2008, 2009 e 2010 (cfr. alíneas C), D), E) e N) do probatório).

E em 06/02/2012 a Recorrente foi notificada da Ordem de Serviço nº …….93 emitida a 23/01/2012 referente a um procedimento de inspecção externo, de âmbito geral e relativo ao exercício de 2010 (cfr. alínea H) do probatório). - sublinhado nosso

Mais resulta provado que em 10/05/2012, a Recorrente foi notificada da nota de diligência nº NDD2012913 referente à conclusão da acção inspectiva decorrente do despacho nº DI …..70. E na mesma data foi ainda notificada da nota de diligência nº ND 2012483 relativa à conclusão da acção de inspecção iniciada pela Ordem de Serviço nº OI…..93, sendo que o respectivo relatório de inspecção foi notificado à Recorrente em 06/06/2012 (cfr. alíneas I), J) e K do probatório).

Da matéria assente resulta que a administração tributária realizou duas acções de inspecções à Recorrente, uma (determinada por despacho de 24/05/2011 e iniciada a 18/11/2011) para efeitos de recolha de elementos referentes aos anos de 2008, 2009 e 2010 e outra (determinada por Ordem de Serviço de 23/01/2012 e iniciada a 06/02/2012) de natureza externa e de âmbito geral relativa apenas ao exercício de 2010.

Defende a Recorrente que se tratou de um procedimento de inspecção único, tendo sido ultrapassado o prazo máximo de seis meses porquanto em seu entender, o procedimento de inspecção iniciou-se a 18/11/2011 tendo o técnico procedido desde essa data à recolha de elementos referentes ao ano de 2010 decisivos para a realização das correcções desse exercício, dispondo de todos os elementos indispensáveis à conclusão do procedimento, antes da emissão da ordem de serviço.

Desde já adiantamos que não lhe assiste razão, porquanto não estamos perante um procedimento de inspecção único mas sim de dois procedimentos de inspecção com finss e âmbitos distintos, e pese embora no procedimento de recolha de elementos abrangendo os exercícios de 2008, 2009 e 2010, possam ter sido recolhidos documentos relativos a 2010, não se mostra provado que tais elementos tenham sido decisivos para as correcções àquele exercício, sendo que a conclusão de ambos os procedimentos na mesma data, não tem a relevância que a Recorrente lhe atribui no sentido de ser demonstrativa de um único procedimento inspectivo.

Deste modo se conclui que não se verifica que o procedimento de inspecção ultrapassou o prazo de 6 meses na medida em que tal como referimos anteriormente, estamos perante dois procedimentos inspectivos que, em determinado momento ocorreram em simultâneo, mas que não configuram um procedimento de inspecção único. E sendo assim, o procedimento de inspecção sustentado pelo despacho teve início em 18/11/2011 e terminou a 10/05/2012, e o procedimento de inspecção referente ao ano de 2010 teve ínicio em 06/02/212 e terminou a 10/05/2012, tendo o respectivo relatório de inspecção sido notificado a 06/06/2012, não tendo sido ultrapassado o prazo de 6 neses previsto no nº 2 do art. 36º do RCIPT.

Resta apenas referir que no presente recurso a Recorrente formula o seguinte pedido “Termos em que, se conclui como na petição de impugnação, julgando-a procedente e, em consequência, proceder-se à anulação integral do acto tributário, nos termos previstos nas als. a), b), c) e d), do artº. 99º., do CPPT, determinando-se a restituição do IRC pago indevidamente ao ESTADO, acrescido dos juros indemnizatórios devidos, nos termos do artº. 43º., da LGT.”, contudo, mesmo nas situações em que o procedimento de inspecção ultrapassa o prazo máximo de 6 meses, a consequência de tal facto encontra-se prevista no nº 1 do art. 46º da LGT, não se reconduzindo per se à anulação do acto de liquidação.

Na verdade como se afirma no Acórdão do TCA Sul de 30/04/2014 – proc. 06580/13 a propósito do prazo de 6 meses previsto no nº 2 do art. 36º do RCPIT “Tal prazo tem natureza meramente ordenadora, sendo que a única consequência que decorre da sua violação é a que resulta do nº 1 do artº 46º da LGT: o prazo de caducidade, que estava suspenso, cessa esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início, ou seja, tudo se passa como se não tivesse sido feita a inspecção correndo o prazo de caducidade continuamente e sem qualquer suspensão.”.

Em face do exposto e com dispensa de mais considerações conclui-se que a sentença recorrida procedeu à correcta valoração da prova e não violou as disposições legais invocadas, sendo improcedentes os fundamentos invocados pela Recorrente, pelo que, nega-se provimento ao recurso, mantendo-se a sentença ora recorrida.

V- DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da 2ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente.

Lisboa, 2 de Fevereiro de 2023

Luisa Soares

Vital Lopes

Susana Barreto

Sumário

Texto

Metadados do documento

Sumário

Texto Integral

I- RELATÓRIO

V- DECISÃO