7068/13.8BCLSB - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Não obstante o direito de audição também poder ser exercido na forma oral, cabe à entidade que dirige o procedimento fazer a opção pela forma oral ou escrita, pois é ela quem, no âmbito dos seus poderes de direcção e na observância do princípio do inquisitório, determina as diligências a efectuar para atingir o objectivo que tal formalidade visa.

II- A reclamação da decisão de fixação e o funcionamento da comissão de revisão mostravam-se detalhadamente regulados nos artigos 84º a 90º-A do CPT, aí não se prevendo a possibilidade de serem ouvidas testemunhas, nem tão-pouco a realização de outras diligências instrutórias que o sujeito passivo considere úteis e omitidas pelos serviços de fiscalização, sem prejuízo da possibilidade de a reclamação ser acompanhada de documentos ou pareceres aptos a sustentar a posição do reclamante.

III- Não obstante esta comissão funcionar como uma via, ainda administrativa e pré-contenciosa, de resolução do litígio, a mesma não visa proceder a uma nova acção de inspecção, com a renovação da fase instrutória.

IV- No caso, como a AF considerou, os elementos recolhidos, devidamente concatenados, permitem inferir que a contabilidade do Recorrente registou proveitos não condizentes com a realidade e que, simultaneamente, não relevou outros efectivamente obtidos (omissão de proveitos) e com correspondência nos custos incorridos e contabilisticamente registados, com respeito a prestações de serviços relativas a outras obras.

V- Foi, assim, fundadamente posta em causa a forma como a contabilidade do sujeito passivo se mostra organizada, a ponto de, como decidiu o Tribunal a quo, estarmos perante um caso em que legitimamente a lei faz cessar a presunção de verdade a que alude o artigo 75º da LGT e já anteriormente o artigo 78º do CPT. A AT demonstrou, no caso, que há uma omissão de proveitos e que, consequentemente, há necessidade de recorrer a métodos indiciários, como única via de apurar o imposto em falta.

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a 1ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

I. RELATÓRIO

JOSÉ ..............., veio interpor o presente recurso jurisdicional da sentença do TRIBUNAL ADMINISTRATIVO E FISCAL DE CASTELO BRANCO que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IVA (e respectivos juros compensatórios) do ano de 1994, no montante global de € 38.499,85.

O Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

1. Vem o presente recurso apresentado sentença que julgou improcedente a impugnação judicial referente a IVA de 1994.

2. Todavia, no entendimento do recorrente, a mesma efectuou um errado julgamento quer em matéria de facto quer em matéria de direito.

3. Segundo o art.° 74°, n.° 3 da Lei Geral Tributária: " Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação...".

4. Para que a A. Fiscal se encontre legitimada a lançar mão dos métodos indirectos não basta que se depare com anomalias e incorrecções na contabilidade dos contribuintes, designadamente quando subsumíveis à alínea d) do nº 1 do art. 51° do CIRC, já que por força do nº 2 desse normativo é ainda indispensável que, cumulativamente, tais anomalias e incorrecções inviabilizem a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável (cfr. actualmente os arts. 85° n° 1 e 87 e segs. da LGT).

5. É à A. Fiscal que cabe o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, sabido que ela actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, não gozando de qualquer margem de discricionariedade relativamente à opção do método (directo ou indirecto) de avaliação da matéria tributável.

6. Com efeito, de acordo com o disposto no art. 266° n° 2 da C.R.P. a Administração só pode agir nas condições em que a lei lho autoriza e nada poderá fazer contra a lei, tendo de ser ela a suportar a desvantagem de não ser feita prova da verificação dos pressupostos legais que lhe permitem agir com autoridade, pelo menos quando produza efeitos desfavoráveis para os particulares.

7. O recurso aos métodos indiciários só é legalmente possível quando o recurso a correcções técnicas se revele, de todo, impraticável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos constitui um método excepcional de tributação do rendimento.

8. A sentença recorrida ao entender estarem reunidos os pressupostos legais para a aplicação dos métodos indirectos errou no julgamento efectuado.

9. Face à doutrina e jurisprudência dos Tribunais Superiores, da qual exemplificativamente elege pela sua clareza o acórdão do TCAS de 24.10.2006, Processo n.° 1326/06, fácil se torna concluir pela fragilidade dos argumentos avançados pela AF para considerar como simuladas as operações em causa.

10. Por força daquele entendimento, a AF tem o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a levou a considerar determinada operação como simulada, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito), só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente.

11. Não logrando a AT fazer a prova do bem fundado da formação do seu juízo, isso tem de ser valorado contra ela e é obstativo da análise sobre se a impugnante logrou ou não provar, em tribunal, a existência dos factos tributários que subjazem à dedução de imposto que efectuou.

12. Os indícios identificados não são decisivos para concluir, de forma sustentada e convincente, pela falsidade" das facturas quanto ao respectivo emitente.

13. O juízo da AT não assenta, pois, em fundamentos sólidos que permitam com razoável certeza concluir que as facturas não foram emitidas por quem prestou o serviço.

14. Esclarecendo-se que indícios suficientes utilizados pela lei em vários dos seus preceitos, “significam o conjunto de elementos que, relacionados e conjugados, persuadem da culpabilidade do agente, fazendo nascer a convicção de que virá a ser condenado pelo crime que lhe é imputado" — Ac. da RP de 88.06.25, BM3 378-787). Ou dito de outra forma: "Indiciação suficiente é a verificação suficiente de um conjunto de factos que, relacionados e conjugados, gerem a convicção de que, com a discussão ampla em audiência de julgamento se poderão vir a provar em juízo de certeza e não de mera probabilidade, os elementos constitutivos da infracção por que os agentes virão a responder" (Ac. do STJ de 92-12-10, Processo n.º 427747).

15. E a prova do que vem sendo afirmado é que a AF considerou como proveitos os valores das facturas, acrescendo que o IVA foi liquidado e entregue. Então se as facturas não tinham subjacentes quaisquer serviços prestados qual a razão ou razões para as mesmas serem consideradas como proveitos? Deveriam então ter sido expurgadas da contabilidade. Todavia, assim não fez a AF.

16. Todas as facturas titulam operações reais, não sendo de aceitar a desconsideração dos depoimentos prestados nos autos.

17. Veja-se que o próprio Chefe do Serviço de Finanças de Oliveira do Hospital ao tempo declarou que: “...tem pleno conhecimento que as obras de completo acabamento e zona envolvente do prédio sito na Rua ............... (sito nas traseiras da Repartição de Finanças) decorreram até ao fim de 1994, conhecimento esse que advém não só por exercer funções na proximidade do prédio, mas também porque era ponto obrigatório de passagem diariamente". Veja-se ainda o depoimento da testemunha Luís ...............: "(...)Testemunha também que dado permanecer diariamente em Oliveira do Hospital é de pleno seu conhecimento que o prédio em apreço levou bastantes anos a ser totalmente concluído, pelo que as obras das partes do prédio supra referidas apenas foram concluídas no período que mediou de Julho de 1994 a Dezembro do mesmo ano".

18. Assim se vislumbrando que não foram somente trabalhadores a prestar depoimento, assumindo particular relevância o testemunho do então Chefe do Serviço de Finanças.

19. Os agentes da fiscalização não deixaram de se aperceber desta realidade factual, já que acabaram por admitir, um pouco contraditoriamente com a alegação de que a apresentação modelo 129 em 29.7.91 e a emissão da licença de habitabilidade em 24.7.91 dava a construção como finda, que as obras não estavam concluídas e que faltava exactamente a execução das que acabaram de se descreves-.

20. A falta de credibilidade do juízo inferativo que levou à conclusão de que as operações seriam simuladas está retratada nos próprios termos do relatório, já que os mesmos são manifestamente contraditórios: é que, não obstante os agentes sustentarem a conclusão de que as operações facturadas em 1994 seriam simuladas por a declaração modelo 129 e a licença de habitabilidade terem sido apresentadas ou emitidas, respectivamente, em 29.7.91 e 24.7.91, acabaram por concluir também que a obra não estava, na realidade, acabada e que segundo fiscalização levada a cabo à sociedade F..............., Lda., a identificada factura n.° ..... apenas foi objecto de correcção porque, segundo aquela, atentava contra o princípio da especialização dos exercícios.

21. Segundo o art.° 60° da Lei Geral Tributária, a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se...por qualquer das seguintes formas: ...d) direito de audição antes da aplicação de métodos indirectos.

22. Para o exercício de tal direito, o impugnante entregou nos competentes serviços da administração tributária, requerimento a solicitar a designação de dia e hora para aquele fim.

23. O certo é que nunca obteve do órgão instrutor qualquer resposta ao requerimento apresentado e, deste modo, não foi facultado o exercício do direito de audição legalmente previsto, que se revelava de extrema importância.

24. Deveria, pois, a Administração Fiscal, notificar o contribuinte, dando-lhe conhecimento do dia e da hora designados para se proceder à audição prévia do ora impugnante, sendo espúrias as considerações feitas na sentença recorrida a tal propósito.

25. Não o tendo feito, foi praticada uma preterição de formalidade legal.

26. Situação que também se verifica no caso dos requerimentos constantes dos pontos 1), 2) e 3) do pedido de revisão apresentado que aqui se dão por inteiramente reproduzidos.

27. Nos termos do art.º 58° da LGT: “A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido".

28. Comentando este artigo, escreveu-se na Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada, 3ª Edição, de Diogo Leite de Campos e Outros, a págs. 268: "O princípio do inquisitório justifica-se pela obrigação de prossecução do interesse público imposta à actividade da administração tributária (art. 266°, n. 1, da CRP, e 55° da LGT) e é corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua actividade (art. 266°, n. 2, da CRP e 55° da LGT). “No domínio do procedimental, esta obrigação impõe que a administração tributária não aguarde pela iniciativa do interessado que formulou o pedido que deu origem ao procedimento, devendo ela própria tomar a iniciativa de realizar as diligências que se afigurem como relevantes para correcta averiguação da realidade factual em que deve assentar a sua decisão. “ Por outro lado, aquele dever de imparcialidade reclama que a administração tributária procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja prova seja contrária aos interesses patrimoniais da Administração". E adiante: ''No entanto, a falta de realização pela administração tributária de diligências que lhe seja possível levar a cabo ou a falta de solicitação aos interessados de elementos probatórios necessários à instrução do procedimento, constitui vício deste, susceptível de implicar a anulação da decisão nela tomada".

29. Não convindo esquecer que o princípio do inquisitório situa-se a montante do ónus da prova.

30. Ora, a AF não considerou o requerido como impertinente ou desnecessário, mas pura e simplesmente não se pronunciou, quando, pelo menos o deveria fazer, ou seja, nem sequer fundamentou a razão de ser de tal procedimento e, assim sendo, o procedimento está inquinado de preterição de formalidade legal.

31. Finalmente, a sentença recorrida igualmente errou quanto à questão da fundamentação. Na verdade, ao contrário do decidido o acto tributário não se encontra fundamentado.

32. O discurso fundamentador tem de externar o momento cognitivo dos factos, o modo como estes foram conhecidos, o percurso endógeno da sua avaliação, segundo os mais variados critérios de validação racional (empíricos, técnicos, jurídicos ou outros), de cuja ponderação resulte como inteiramente justificada racionalmente a solução do apuramento do rendimento tributável e na expressão quântica fixada, o que in casu, não acontece.

33. No caso sub judice a fundamentação empregue não dá a conhecer ao contribuinte de forma acessível o iter cognoscitivo e valorativo prosseguido, ou seja, o seu conteúdo não é facilmente perceptível pelo destinatário como é exigido pela lei.

34. Sendo insuficiente porque se faz apelo, no relatório em que se estriba, a documentos cujo teor se não descreve nem se indica onde estão arquivados a fim do contribuinte os poder examinar no exercício do seu direito do contraditório e não se explica porque é que o não acabamento das obras se cifra entre os 2 e os 4 mil contos e, mesmo assim, esse valor não foi tido em conta e também porque não refere qual a obra ou quais as obras efectuadas, sem que tenha sido emitida a correspondente(s) factura (s) e ainda porque não refere quais os proveitos indevidamente facturados.

35. Aliás, ao não ser considerado aquele valor que foi situado entre os 2 e os 4 mil contos, prova-se o excesso na quantificação, sendo certo que a própria sentença a tal se refere quando na parte da fundamentação dos factos considerados como não provados diz: “ Ou seja, não obstante sejam coincidentes as versões em termos do que havia por acabar, na estimativa do dono da obra, que os suportou afinal financeiramente, a verdade é que para este já seriam obras residuais e em montante que estimou não excederiam os 4 milhões de escudos".

36. Não explica porque calculou o valor da mão-de-obra a 1.000$00 e a 800$00 a hora e também o porquê da razão do adicionamento ao trabalho prestado por terceiros de uma margem de 20%. Porque 20%? E não 10% ou 30% ou 40%?

37. Depois é ainda contraditória porque se invoca como base da presunção a existência de elementos (a apresentação do modelo 129 e a emissão da licença de habitabilidade) dos quais se pretende tirar a conclusão de que a obra estava acabada à data da sua emissão pelo que os documentos dos quais resultasse o contrário, como as facturas em causa, seriam falsos, mas simultaneamente se admite que a obra não estava acabada.

38. Finalmente é incongruente, porque faz apelo ao critério e cálculos constantes do ponto 8.4 da informação, quando nela se estipula e adopta um critério totalmente diferente.

Termos em que e nos mais de direito deve o presente recurso ser julgado procedente por provado e, consequentemente, revogada a sentença recorrida, proferindo-se douto acórdão que julgue procedente a impugnação judicial.

A recorrida, Fazenda Pública, contra-alegou, apresentando a seguinte e única conclusão:

“Por todo o exposto e sempre confiando no douto suprimento de V. Exas, deve, pois, ser negado provimento ao recurso”.

Foi dada vista ao EMMP, o qual emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Foram colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Adjuntos, pelo que vem o processo submetido à Secção de Contencioso Tributário para decisão.

II. FUNDAMENTAÇÃO

A. DOS FACTOS

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco:

«1) O impugnante encontrava-se colectado, no ano de 1994, para o exercício da actividade de construção civil com o CAE 45211 enquadrado no regime de tributação normal em sede de IRS e trimestral em sede de IVA.

2) Na sequência de averiguações levadas a cabo a outro sujeito passivo foi o impugnante submetido a uma inspecção à sua contabilidade, designadamente dos exercícios de 1991 a 1994 no decurso do ano de 1998.

3) Do exame efectuado concluiu a inspecção que: "A contabilidade do sujeito passivo José ............... não merece credibilidade por motivos vários e que constam na informação anexa, nomeadamente porque o livro de registo de serviços prestados a que se refere o art. 51° do CIVA (apenas a partir de 1995 dispõe de contabilidade organizada) não se encontra totalmente escriturado (informação e anexo XXVI); a inventariação de obras em curso não tem subjacente qualquer suporte (a forma como é feita tanto pode ser 100 como 10.000 sem qualquer hipótese de controlo/confirmação - vide informação e anexos III e XVII); a contabilidade do contribuinte não evidencia no ano de 1994 a totalidade dos negócios praticados, tendo-se verificado ter descarregado materiais em localidades onde não facturou qualquer obra, bem como ter tido pessoal a trabalhar em obras de que não aparece a correspondente contraprestação (vide informação e anexos VI, XI, XII e XVI), não reflectindo assim o resultado efectivamente obtido.

Adiante conclui: "Face à análise efectuada, descrita no ponto 3 e alicerçada na informação que vem sendo referida e anexos correspondentes, não restam dúvidas que a contabilidade do contribuinte não reflecte a exacta situação patrimonial nem o resultado efectivamente obtido no ano de 1994. (...) Estão assim reunidos os pressupostos a que alude a alínea d) do número 1 do art. 38° do CIRS com vista a determinar o lucro tributável por métodos indiciários no exercício de 1994."

4) Para chegar a esta conclusão apurou a inspecção os seguintes factos:

O impugnante emitiu no ano de 1994 as seguintes facturas à sociedade comercial "F..............., Lda": ....., ....., ....., ....., ....., ....., ....., ....., ....., ....., ..... e ...... Todas foram emitidas e registadas entre Julho e Dezembro de 1994 perfazendo o total de 37.514.400$00, incluindo 5.174.400$00 de IVA.

Tais facturas foram registadas na contabilidade da dita sociedade comercial em Dezembro de 1994 sendo o seu pagamento contabilizado com base nos recibos registados em 1995 e directamente efectuado por caixa.

A análise destes elementos contabilísticos decorreu do facto de terem sido sujeitos a fiscalização tributária os donos de uma obra constituída por um edifício de 9 pisos sito na Rua ..............., em Oliveira do Hospital, e de ter sido verificada a não existência de documentação comprovativa de todos os custos inerentes à construção do mesmo, designadamente relativos a serviços de construção civil prestados pela sociedade "F..............., Lda". Nessa sequência veio a fiscalização a apurar ter sido emitida a factura n° ..... com data de 29/12/1994 no montante de 40.316.025$00 a qual se encontra contabilizada nos registos dos donos da obra (Artur ................ e Carlos ................) em Dezembro de 1991.

Com respeito ao edifício em questão foi apurado que em 29/07/1991 foi entregue na RF de Oliveira do Hospital o modelo 129 para inscrição do mesmo na matriz onde se declara que o prédio citado foi ocupado em 01/08/1991, tendo sido vistoriado para efeitos de avaliação pela comissão e ainda pelos serviços da Câmara Municipal local em 24/07/1991 que o declarou em perfeito estado de utilização. Em consequência foi passado o alvará de licença n° .... para habitação e ocupação.

Da análise aos registos do impugnante, concretamente folhas de controlo diário dos trabalhadores, livro de registo de serviços prestados, inventariação de obras em curso e locais de descarga de materiais, conclui a inspecção que as facturas supra mencionadas não representam a ocorrência real do negócio jurídico que titulam uma vez que:

"- nenhum trabalhador dos quadros da empresa do impugnante prestou qualquer serviço neste prédio durante o ano de 1994(...);

- nas obras em curso de José ..............., à data de 31/12/1993, no total de 10.550.000$00, apenas 5.870.000$00 diziam respeito a "F..............., Lda", sendo certo que o José ............... tem prestado a "F..............., Lda" outros serviços que não apenas a citada obra da Rua ...............; (...)

- não há descarga de materiais que dêem cobertura à realização desta obra;

- no que se refere aos orçamentos do cliente "F..............., Lda" comparados com a correspondente facturação emitida verifica-se que o único que se refere à obra "Acabamentos de 2 caves em prédio na Rua ..............." tem a data de 03/10/1990 e foi adjudicado por 5.000.000$00. De referir que a data daquele orçamento (1990) é efectivamente condizente com a da realização da obra já que esta foi concluída em meados de 1991 (...) data da licença de utilização emitida pela Câmara Municipal após vistoria, data da ocupação, data da participação à administração fiscal (mod. 129) para efeitos de avaliação fiscal da mesma (com vistoria) e data com que o dono da obra encerrou a sua escrituração contabilizando inclusivamente em 1991 a factura Da empresa "F..............., Lda" com data de Dezembro de 1994".

Face à conclusão extraída pelos serviços de inspecção da simulação de negócio a quantificação do lucro tributável no exercício em questão foi alcançada utilização de método indirecto e directo com segregação da obra em causa.

Para efeitos de método indirecto e uma vez segregada a obra são apurados custos e proveitos da restante actividade, de valor inferior, os quais são os considerados para aplicação dos mesmos.

Por consequência: "Assim, e face aos cálculos efectuados verifica-se: serviços prestados omitidos - 29.181.845$00; IVA em falta (16%) - 4.669.095$00. De referir que, embora as facturas emitidas a "F..............., Lda" no valor de 32.340.000$00 não tenham subjacente qualquer negócio, foram as mesmas contabilizadas como proveito tendo-se liquidado e entregue o correspondente IVA, pelo que, para efeitos de IRS nos parece que deverão as mesmas ser consideradas como tal apurando-se o seguinte resultado: Resultado declarado - 2.059.839$00; Serviços prestados omitidos - 29.181.845$00; Resultado a tributar - 31.241.684$00.

Nestes termos propõe-se:

(...)

Seja feita a liquidação do IRS por métodos indiciários fixando-se como resultado da actividade comercial (categoria C do sujeito passivo A) o montante de 31.241.684$00.

(…)

Por outro lado há IVA em falta no montante de 4.669.095$00, assim calculado: volume de negócios em falta x 16% = 29.181.845$00 x 16% = 4.669.095$00”

5) Em 09/02/1998 presta declarações na Direcção Distrital de Finanças de Coimbra um dos donos da obra, ou seja do edifício construído na Rua ............... em Oliveira do Hospital em conformidade com o qual: "À data de entrega do mod. 19 o referido prédio ainda não estava completamente acabado, faltando ultimar toda a parte comercial no respeitante a acabamentos e bem assim os arrumos do sótão e do 6° andar bem como os envolventes da parte exterior do prédio. As obras ainda a cargo do empreiteiro "F..............., Lda" que faltam concluir em Julho de 1991 ascenderiam a cerca de quatro milhões de escudos, segundo cálculos que estima. Os pagamentos ao empreiteiro "F..............., Lda" foram sendo efectuados à medida que o dono da obra ia fazendo recebimentos referentes às quitações de promessas de venda o que aconteceu ainda durante a fase de construção. Contudo o maior volume de pagamentos ocorreu aquando da celebração das escrituras de venda, isto após a licença de habitabilidade, o que veio a ocorrer entre Julho de 1991 e 1994."».

6.1.

Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados no teor dos documentos dos autos, designadamente relatório de fiscalização do exame à escrita do impugnante.

7. Factos não provados

Não resultam demonstrados os factos vertidos nos artigos 40º a 44º da douta petição inicial na medida em que o único suporte apresentado foi a prova testemunhal indicada pelo próprio impugnante. Ora, foi esta produzida em 18 e 20/09/2000 e Abril de 2001, ou seja, mais de seis anos após os trabalhos invocados e sem qualquer suporte documental que podia e devia ter sido apresentado – tal como invocado no relatório de inspecção, designadamente deslocação de trabalhadores quer do quadro quer eventuais e registos de obras em curso – para além de vaga e em termos homogéneos excessivamente coincidente entre si. A este propósito note-se que sistematicamente todos os trabalhadores recordam o mês de início e de fim dos trabalhos decorridos aqueles anos. Para além disso, e mais relevante, é a incongruência de tais depoimentos com aquele que é prestado por um dos donos da obra – Artur ............... – que em 1998 (mais contemporâneo com os factos) recorda a fase em que o edifício se encontrava e os acabamentos que restava por fazer para efectiva conclusão do mesmo. Ou seja, não obstante sejam coincidentes as versões em termos do que havia por acabar, na estimativa do dono da obra, que os suportou afinal financeiramente, a verdade é que para este já seriam obras residuais e em montante que estimou não excederiam os 4 milhões de escudos. Quer isto dizer que aquelas que o impugnante pretende representar com os proveitos omitidos, de valor dez vezes superior, não são compatíveis com tal versão dos factos. Acresce ainda o facto de a licença de habitabilidade ter sido concedida em Julho de 1991 e para tal ter sido levada a cabo uma vistoria pela Câmara e uma análise pela Comissão de avaliação das Finanças. Ainda que se aceitem pequenos remates à obra o que não é credível, minimamente reforce-se, é aos valores de 1994 acabamentos de um edifício de 9 andares no valor superior a 34 milhões de escudos. Também os agentes da inspecção aceitaram o não acabamento na totalidade da obra mas não logrou o impugnante demonstrar a extensão do mesmo de molde a suportar trabalhos de seis meses durante o ano de 1994, designadamente em fins-de-semana, e sobretudo no valor citado. A tudo quanto se expôs no sentido de explicitar a não credibilização dada aos depoimentos prestados acrescente-se ainda o facto de logo após a emissão da licença de habitabilidade terem sido celebradas escrituras públicas de venda de fracções do edifício de acordo com o dono da obra, decorrendo as mesmas até 1994. Ora, também decorre do senso comum que esse aspecto denota a finalização do edifício muito antes de fim do ano de 1994. A credibilizar a versão do dono da obra temos os factos objectivos de contabilização de todos os custos da obra, designadamente os imputados à sociedade comercial “F..............., Lda” até final do ano de 1991”.

Aditam-se ao probatório os seguintes factos que resultam documentalmente provados nos autos:

6) Através do ofício nº ...., de 26/01/1999, emitido pela Direcção de Finanças da Guarda, Divisão de Tributação e Justiça Tributária, o impugnante foi notificado: «(…) para, querendo, exercer no prazo de 10 dias, o direito de audição previsto na alínea d) do n.º1 do art.º 60º da Lei Geral Tributária, aprovada pelo DL n.º 398/98 de 17/12, referente ao projecto, da decisão de aplicação de aplicação de METODOS INDIRECTOS efectuada nos termos do n.º2 do Art. 66º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares e da fixação do conjunto do conjunto dos rendimentos líquidos no valor de 32.323.084$00, respeitantes ao ano de 1994, decorrentes dos fundamentos e critérios dos quais se junta cópia.» (cfr. doc. de fls. 720 dos autos).

7) Em 2/2/99, deu entrada na Repartição de Finanças do Concelho de Seia, o requerimento dirigido ao Chefe de Divisão de Tributação e Justiça da Direcção de Finanças do Distrito da Guarda, do qual consta: «tendo sido notificado para os efeitos do previsto no art.º 60º n-º1 al.d) da Lei Geral Tributária, vem por este meio declarar que pretendem exercer o direito de audição oral ali plasmado, acompanhados do seu mandatário, devendo V.Exª para tal designar dia e hora.» (cfr. doc. fls. 717 dos autos).

8) Em 28/01/99, José ............... apresentou reclamação ao abrigo do artigo 84º do CPT, tendo indicado o próprio sujeito passivo como vogal do contribuinte e indicado um perito, mais tendo requerido, a final, a (i) audição dos elementos que efectuaram a vistoria camarária para a concessão de licença de habitabilidade do prédio sito na Rua ..............., em Oliveira do Hospital, a (ii) audição do Chefe de Repartição de Finanças de Oliveira de Hospital, ou o seu substituto legal, à data da apresentação da declaração Mod. 129, relativa ao mesmo prédio, tendo, ainda, sido pedida uma (iii) análise comparativa do valor dos trabalhos de construção, em função do índice de preços vigentes de 1994, da parte do prédio construída até 1991 com a parte das obras realizadas em 1994, na expressão que destas foi dada pela fiscalização (cfr. fls. 614 e ss dos autos).

9) Os vogais que integraram a comissão de revisão não chegaram a acordo, tendo o Presidente da comissão mantido os valores apurados em sede de IVA, para o ano de 1994, com base em métodos indiciários, decisão esta confirmada pelo Director de Finanças da Guarda (cfr. cópia dos laudos dos vogais, da acta e da decisão final proferida pela comissão de revisão, juntas a fls. 622 a 626 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

B. DE DIREITO

O Impugnante apresentou junto do Tribunal Tributário de Viseu impugnação judicial contra o acto de liquidação adicional de IVA (e juros compensatórios) do ano de 1994, tendo invocado contra tal acto, tal como a sentença evidenciou, o seguinte: falta de verificação dos pressupostos que legitimam o recurso a métodos indiciários; falta de fundamentação da liquidação e preterição de formalidades legais.

Apreciando cada uma das questões, a sentença recorrida veio a julgar improcedente a impugnação judicial deduzida

O Recorrente, inconformado, interpôs o presente recurso jurisdicional, defendendo a revogação da sentença, o que sustenta com base nas diversas questões que dirige a este Tribunal de recurso.

Vejamos por partes.

Começa o Recorrente por apontar à sentença erro de julgamento da matéria de facto, tal como decorre da conclusão 2) do presente recurso, na qual se lê que “Todavia, no entendimento do recorrente, a mesma efectuou um errado julgamento quer em matéria de facto quer em matéria de direito”.

Esta consideração vaga é, mais adiante, retomada nas conclusões 17) e 18), nas quais o Recorrente se refere aos depoimentos do Chefe do Serviço de Oliveira do Hospital e de Luís ..............., evidenciando que: “17. Veja-se que o próprio Chefe do Serviço de Finanças de Oliveira do Hospital ao tempo declarou que: “...tem pleno conhecimento que as obras de completo acabamento e zona envolvente do prédio sito na Rua ............... (sito nas traseiras da Repartição de Finanças) decorreram até ao fim de 1994, conhecimento esse que advém não só por exercer funções na proximidade do prédio, mas também porque era ponto obrigatório de passagem diariamente". Veja-se ainda o depoimento da testemunha Luís ...............: "(...)Testemunha também que dado permanecer diariamente em Oliveira do Hospital é de pleno seu conhecimento que o prédio em apreço levou bastantes anos a ser totalmente concluído, pelo que as obras das partes do prédio supra referidas apenas foram concluídas no período que mediou de Julho de 1994 a Dezembro do mesmo ano" e, ainda, que “18. Assim se vislumbrando que não foram somente trabalhadores a prestar depoimento, assumindo particular relevância o testemunho do então Chefe do Serviço de Finanças”.

Vejamos, então, tendo presente que a impugnação da matéria de facto, tal como resultava do disposto no artigo 685º - A, do CPC, na redacção à data aplicável (a que corresponde o actual 640º do NCPC), obedece a regras que não podem deixar de ser observadas.

Com efeito, em tal preceito se dispõe que:

“1- Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.

2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados e seja possível a identificação precisa e separada dos depoimentos, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 522.º-C, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso no que se refere à impugnação da matéria de facto, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda, sem prejuízo da possibilidade de, por sua iniciativa, proceder à respectiva transcrição.

3- Na hipótese prevista no número anterior, incumbe ao recorrido, sem prejuízo dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, proceder, na contra-alegação que apresente, à indicação dos depoimentos gravados que infirmem as conclusões do recorrente, podendo, por sua iniciativa, proceder à respectiva transcrição.

4- Quando a gravação da audiência for efectuada através de meio que não permita a identificação precisa e separada dos depoimentos, as partes devem proceder às transcrições previstas nos números anteriores.

5- O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 684.º-A”.

Da leitura do preceito transcrito, conjugado com os excertos da alegação recursória, sem dificuldade se conclui que o Recorrente não cumpre minimamente o ónus que sobre se impende a este respeito.

Por um lado, não especifica os pontos da matéria de facto que, em seu entendimento, foram incorrectamente julgados, seja enquanto factos provados, seja no que toca aos factos não provados.

Por outro lado, lidas atentamente as conclusões 17) e 18), não se vê que, das passagens aí contidas, se pudesse retirar qualquer circunstancialismo (relevante) não tido em conta na sentença recorrida, já que a circunstância de terem sido realizadas, em 1994, obras no prédio sito na Rua ..............., não apenas não é contrariada pela sentença como, aliás, é assumida explicitamente em várias passagens da decisão, inclusivamente por remissão para o relatório da fiscalização. Com efeito, ali se assume que, em 1994, foram realizadas obras pontuais, de acabamentos, no valor de cerca de 4000 contos.

Em face do exposto, julga-se improcedente este esteio do recurso, não sendo de aditar/alterar a matéria de facto, com base nas apontadas conclusões 2), 17) e 18).

Assim, mostrando-se estabilizada a matéria de facto, avancemos na análise do recurso.

Comecemos pelas conclusões 21 a 25, respeitantes a um alegado vício procedimental, em concreto a violação do direito de audição prévia.

A este respeito, e em síntese, defende o Recorrente que “Para o exercício de tal direito, o impugnante entregou nos competentes serviços da administração tributária, requerimento a solicitar a designação de dia e hora para aquele fim”, sendo certo que “nunca obteve do órgão instrutor qualquer resposta ao requerimento apresentado e, deste modo, não foi facultado o exercício do direito de audição legalmente previsto, que se revelava de extrema importância”. Do ponto de vista do Recorrente, deveria “Administração Fiscal, notificar o contribuinte, dando-lhe conhecimento do dia e da hora designados para se proceder à audição prévia do ora impugnante”, mais considerando serem “espúrias as considerações feitas na sentença recorrida a tal propósito”.

A sentença recorrida não atendeu às razões do Impugnante. A este propósito, a Mma. Juíza a quo alinhou o seguinte discurso:

“(…) «Quanto ao direito de audição na forma pretendida, isto é oralmente, entende o Tribunal não assistir razão ao impugnante na medida em que lhe foi concedido o prazo para o exercício do mesmo com notificação que resulta dos autos ter ocorrido em 26/01/99. Ora, vem invocar ter entregue requerimento para se pronunciar por via oral, que não demonstra, sendo certo que quem define o modo e o prazo para tais efeitos é a Administração Tributária em conformidade com o disposto no art. 60º, n.º6 da LGT. Assim, se dúvidas existissem podia e devia ter acautelado o cumprimento do prazo estabelecido assegurando a forma pretendida. Não o tendo feito não pode colher vir suscitar em sede de impugnação tal vício procedimental que em todo o caso se considera ser-lhe imputável a sua verificação.».

Vejamos, então.

Em matéria de direito de audição prévia, a Constituição da República Portuguesa (CRP), no seu artigo 267º nº.5, reconhece aos cidadãos o direito de participação na formação das decisões que lhes disserem respeito, direito esse que, no domínio do procedimento tributário, é concretizado pela Lei Geral Tributária (LGT), onde se enunciam as situações em que é obrigatória a audiência dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito.

Em concreto, e no que para aqui importa, dispunha o artigo 60º nº1, alínea d) deste diploma (na redacção à data em vigor) que “a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, através do direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos”.

No caso, é este direito de audição prévia que o ora Recorrente insiste ter sido violado.

Resulta dos autos (vide, factos provados por nós aditados), que a formalidade de notificação do Impugnante para o exercício do direito de audição prévia foi cumprida, pois através do ofício nº ...., de 26/01/1999, emitido pela Direcção de Finanças da Guarda, Divisão de Tributação e Justiça Tributária, o impugnante foi notificado «(…) para, querendo, exercer no prazo de 10 dias, o direito de audição previsto na alínea d) do n.º1 do art.º 60º da Lei Geral Tributária, aprovada pelo DL n.º 398/98 de 17/12, referente ao projecto, da decisão de aplicação de aplicação de METODOS INDIRECTOS …” – cfr. ponto 6 do probatório.

Resulta ainda demonstrado que, em 2/2/99, deu entrada na Repartição de Finanças do Concelho de Seia o requerimento dirigido ao Chefe de Divisão de Tributação e Justiça, da Direcção de Finanças do Distrito da Guarda, do qual consta que «tendo sido notificado para os efeitos do previsto no art.º 60º n-º1 al.d) da Lei Geral Tributária, vem por este meio declarar que pretendem exercer o direito de audição oral ali plasmado, acompanhados do seu mandatário, devendo V.Exª para tal designar dia e hora.» – cfr. ponto 7 do probatório.

Portanto, resultando cristalino nos autos que ocorreu a notificação do sujeito passivo para exercer o direito de audição, a questão passa por saber se efectivamente o exercício de tal direito foi cerceado, em concreto se o sujeito passivo foi impedido de exercer tal direito oralmente, como pretendia.

Sobre o exercício do direito de audição, pronunciaram-se, em anotação ao artigo 60º da LGT, Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, referindo que: “(…) O direito de audiência, nos termos do n.º3 deste artigo, deve ser exercido, no prazo a fixar pela administração tributária, em carta registada a enviar para o domicilio fiscal do contribuinte.

Embora o procedimento tributário siga a forma escrita (art. 54º, n.º 3 da LGT), prevê-se expressamente, no n.º 5 deste artigo 60º da LGT (e também no art. 60º, n.º 3 do RCPIT e no art. 45º, n.º 2, do CPPT) que o direito de audiência pode ser exercido oralmente, como sucede no domínio do procedimento administrativo (arts. 100.º, n.º 2, e 102.º do CPA).

Porém, não se prevê no procedimento tributário que a entidade instrutora do procedimento convoque o interessado para a audiência oral, ao contrário do que se prevê no art. 102.º, n.º 1, do CPA, prevendo-se antes, em todos os casos, que ao titular do direito de audiência seja concedido um prazo para o seu exercício (n.º3 do presente art. 60.º).

Este facto sugere a conclusão de que, no procedimento tributário, o titular do direito de audiência poderia optar pela forma oral ou escrita para exercer este direito, não podendo a entidade instrutora impor-lhe qualquer das formas legalmente admissíveis para tal exercício. (…)

Mas, não se prevendo que a administração tributária convoque o interessado para audiência oral e prevendo-se sempre a concessão de um prazo para o exercício do direito de audiência, mesmo quando é caso de exercício oral (n.º5 do art. 60.º da LGT), parece de concluir que, no procedimento tributário, embora o titular do direito de audiência tenha de aceitar a forma oral de exercício, quando tal for considerado mais conveniente pela entidade instrutora, poderá escolher a ocasião para exercer tal direito, dentro do prazo fixado, sem prejuízo de o interessado dever compatibilizar este exercício com a disponibilidade da entidade instrutora, que, por sua vez, deverá procurar possibilitar esse exercício, tudo em sintonia com os deveres recíprocos de colaboração que a lei lhes impõe (art. 59.º, n.º 1 da LGT) (…)” - vd. pág. 284 e 285.

Temos, pois, que, não obstante o direito de audição também poder ser exercido na forma oral, cabe à entidade que dirige o procedimento fazer a opção pela forma oral ou escrita, pois é ela quem, no âmbito dos seus poderes de direcção e na observância do princípio do inquisitório, determina as diligências a efectuar para atingir o objectivo que tal formalidade – cfr. ac. do STA, de 27/01/16, processo nº 174/15.

Significa isto que era à AT que cabia definir o modo do exercício de tal direito e, no caso, não decorrendo do ofício de notificação a indicação do dia, hora e local para a realização da audiência prévia, deveria o sujeito passivo – sem esforço - ter concluído que a entidade responsável pelo procedimento tinha optado, no caso, pelo exercício de tal direito na forma escrita.

Neste mesmo sentido, pode ver-se o acórdão deste TCA, de 09/03/17, no processo nº 04585/11, em recurso interposto pelo ora Recorrente (mas respeitante a impugnação da liquidação de IRS), no qual se lê, a este propósito e com inteira aplicação à situação em análise, que:

“É certo, que a Administração Tributária não emitiu qualquer pronúncia sobre aquela pretensão. Mas é igualmente certo, que não tendo sido indicado o dia, hora e local da realização da audiência oral, a única leitura a extrair do texto da notificação seria a de que o órgão instrutor optara pela audiência escrita. Sendo assim, como bem entendeu o Tribunal recorrido « [s]e dúvidas existissem podia e devia ter acautelado o cumprimento do prazo estabelecido assegurando a forma pretendida.”.

Conclui-se, assim e sem necessidade de maiores considerações, pela improcedência das conclusões que vimos analisando, confirmando-se a sentença neste segmento apreciado.

Avançando na análise, passamos para a apreciação das conclusões 26) a 30), nas quais o Recorrente alega que a AT não satisfez (nem respondeu) aos requerimentos formulados em 1), 2) e 3) do pedido de revisão apresentado pelo sujeito passivo, com isso violando o artigo 58º da LGT, nos termos do qual a Administração deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido. Para o Recorrente, não tendo a AT considerado “o requerido como impertinente ou desnecessário”, devia ter-se pronunciado, sendo que tal omissão inquina o procedimento por preterição de formalidade legal.

A sentença não aceitou tal argumentação, tendo considerado que “…este procedimento de revisão encontra-se perfeitamente estruturado em conformidade com o que dispõem os artigos 91º e 92º da LGT pelo que não pode a Administração Tributária conceder tramitação diversa daquela que aí se encontra expressa sob pena de cometer ilegalidade”.

Vejamos, então, o que se nos oferece dizer a este propósito.

Desde já importa esclarecer que o pedido formulado pelo ora Recorrente ainda foi feito ao abrigo dos artigos 84º e ss do CPT, ou seja, foi apresentada uma reclamação para a comissão de revisão da decisão de fixação da matéria tributável, com fundamento na errónea quantificação, e, como tal, não cabe aqui convocar os artigos 91º e ss da LGT que regulam o pedido de revisão da matéria colectável.

Em tal comissão de revisão intervieram, além do mais, um vogal do contribuinte (o próprio sujeito passivo) e um perito por si nomeado e, como refere o Recorrente, no articulado de reclamação foi requerida a (i) audição dos elementos que efectuaram a vistoria camarária para a concessão de licença de habitabilidade do prédio sito na Rua ..............., em Oliveira do Hospital, a (ii) audição do Chefe de Repartição de Finanças de Oliveira de Hospital, ou o seu substituto legal, à data da apresentação da declaração Mod. 129, relativa ao mesmo prédio, tendo, ainda, sido pedida uma (iii) análise comparativa do valor dos trabalhos de construção, em função do índice de preços vigentes de 1994, da parte do prédio construída até 1991 com a parte das obras realizadas em 1994, na expressão que destas foi dada pela fiscalização.

Ora, a reclamação da decisão de fixação e o funcionamento da comissão de revisão mostravam-se detalhadamente regulados nos artigos 84º a 90º-A do CPT, aí não se prevendo a possibilidade de serem ouvidas testemunhas, nem tão-pouco a realização de outras diligências instrutórias que o sujeito passivo considere úteis e omitidas pelos serviços de fiscalização, sem prejuízo da possibilidade de a reclamação ser acompanhada de documentos ou pareceres aptos a sustentar a posição do reclamante.

E, na verdade, não obstante esta comissão funcionar como uma via, ainda administrativa e pré-contenciosa, de resolução do litígio, a mesma não visa proceder a uma nova acção de inspecção, com a renovação da fase instrutória.

Ainda que a revisão funcionasse no seio da comissão, presidida por delegado da Fazenda Pública, pretendia-se um diálogo entre as partes (eventualmente apoiadas em peritos, como no caso sucedeu) e a obtenção de um acordo. Na falta deste, cada um dos vogais lavrava um laudo suficientemente fundamentado (artigo 87º do CPT).

Portanto, entendemos que, na regulamentação apertada desta comissão de revisão nem sequer se previa a possibilidade de realização das apontadas diligências, não se colocando, assim, qualquer questão relativa à invocada violação do artigo 58º da LGT.

De todo o modo, deve dizer-se que o próprio sujeito passivo (vogal) lavrou o respectivo laudo, do qual não fez constar qualquer irregularidade ou omissão relevante no funcionamento da comissão, sendo certo que a respectiva acta foi assinada por todos os presentes na comissão, sem qualquer ressalva, o que faz pressupor que a ausência de acordo não se deveu a qualquer falta de diligências instrutórias.

Termos em que, sem necessidade de mais considerandos e com a ressalva que fizemos sobre a aplicação ao caso do disposto nos artigos 84º e ss. do CPT (e não dos artigos 91º e ss. da LGT), se julgam improcedentes as conclusões que vimos de analisar.

Passemos às conclusões 3) a 20), sem prejuízo daquilo que já ficou dito sobre o teor das conclusões 17) e 18).

Está agora em causa apreciar o acerto da decisão recorrida na medida em que sufragou o recurso a presunções/métodos indiciários, enquanto metodologia alternativa usada pela Administração Fiscal no apuramento do IVA devido pelo Recorrente, com respeito ao ano de 1994.

Do ponto de vista do Recorrente, no caso, não se verificavam os necessários pressupostos legais para recurso a tal método de avaliação, carecendo, por isso, a decisão da Administração de lançar mão dos métodos indiciários da necessária e adequada fundamentação.

Como sintetiza o Recorrente, a “sentença recorrida ao entender estarem reunidos os pressupostos legais para a aplicação dos métodos indirectos errou no julgamento efectuado”.

Vejamos, então, esta questão, começando por fazer um breve enquadramento normativo que necessariamente terá de ser convocado.

Como se sabe, o sistema fiscal português acolhe a ideia de presunção de verdade dos actos dos contribuintes, sejam as suas declarações (apresentadas nos termos legais), sejam os seus dados contabilísticos (desde que a contabilidade se mostre organizada de acordo com o legalmente exigido) – cfr. artigo 75º, nº1 da Lei Geral Tributária (LGT) e já anteriormente o artigo 78º do Código de Processo Tributário (CPT), vigente à data dos factos tributários, determinava que quando a contabilidade do sujeito passivo se mostrasse organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presumia-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes.

Trata-se de uma presunção umbilicalmente ligada à presunção de boa-fé.

Como se sabe, também, esta presunção de verdade não é absoluta, cessando, desde logo, nas situações previstas no nº 2 do artigo 75º da LGT. Em termos paralelos, e anteriormente, veja-se a 2ª parte do artigo 78º do CPT.

No que toca aos procedimentos de avaliação, a lei é clara sobre a opção preferencial do legislador, isto é, não restam dúvidas que a lei assume como ultima ratio o recurso à avaliação indirecta, relegando-a para situações em que não seja de todo possível a quantificação directa e exacta da matéria tributável, através dos dados declarados pelo sujeito passivo ou fornecidos por terceiros ou, também, quando ab initio o método de determinação é já um meio não directo, como o regime simplificado.

Esta opção, aliás, resulta, desde logo, do princípio da tributação pelo rendimento real, expressamente previsto na Lei Fundamental para as pessoas colectivas – cfr. artigo 104º, nº2 da CRP (“A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real”).

Com efeito, “o recurso à avaliação indirecta – por indícios, presunções ou estimativas – é excepcional e está sujeito a uma regra de tipicidade, só podendo fazer-se nos casos e condições expressamente previstos na lei, associados geralmente a uma intensa violação pelo contribuinte dos seus deveres de cooperação para com a Administração Tributária, ou em caso de razões acidentais que inviabilizem o apuramento da matéria tributável real do contribuinte” – vide, Lima Guerreiro, in LGT, anotada, Rei dos Livros, pag. 355.

No caso concreto, no âmbito do IVA, essa determinação fazia-se nos termos previstos no artigo 84º do Código do IVA, o qual, por sua vez, remetia para o previsto nos artigos 51º, n.º 1, do Código do IRC e 38º, nº1, do CIRS, preceito este expressamente convocado no RIT subjacente à liquidação sindicada. Hoje, a definição dos pressupostos para o recurso aos métodos indirectos de determinação da matéria tributável encontra-se prevista nos artigos 87º e 88º da LGT.

As situações em que a matéria colectável é determinada por aplicação de métodos indirectos são, assim, as taxativamente indicadas nos referidos normativos legais. E subjacente a todas elas encontra-se uma de duas situações: ou a inexistência de elementos de escrituração ou a sua inidoneidade para comprovarem o lucro do sujeito passivo.

Ora, dispunha o referido 38.º do Código do IRS, na redacção em vigor à data dos factos, o seguinte:

“1- A determinação do lucro tributável por métodos indiciários verificar-se-á sempre que ocorra qualquer dos seguintes factos:

a) Inexistência de contabilidade ou dos livros de registo exigidos nos artigos 111.º e 112.º, bem como a falta, atraso ou irregularidade na sua execução, escrituração ou organização;

b) Recusa de exibição da contabilidade, dos livros de registo e demais documentos de suporte legalmente exigidos e, bem assim, a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;

c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com propósito de dissimular a realidade perante a Direcção-Geral das Contribuições e Impostos;

d) Erros ou inexactidões no registo das operações ou indícios seguros de que a contabilidade ou os livros de registo não reflectem a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.

2- A aplicação dos métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade ou dos livros de registo só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do lucro tributável.

3- O atraso na execução da contabilidade ou na escrituração dos livros de registo, bem como a não exibição imediata daquela ou destes só determinarão a aplicação dos métodos indiciários após o decurso do prazo fixado para regularização ou apresentação, sem que se mostre cumprida a obrigação.

4- O prazo a que se refere o número anterior não deverá ser inferior a cinco nem superior a trinta dias e não prejudicará a sanção a aplicar pela eventual infracção praticada.

5- A determinação do lucro tributável por métodos indiciários far-se-á de acordo com o disposto no artigo 52.º do Código do IRC, com as necessárias adaptações”.

Portanto, de acordo com o disposto no transcrito preceito, o recurso ao métodos indiciários dependia, assim, da verificação de qualquer das situações previstas nas alíneas a) a d) do nº1, sendo de notar que, em caso de anomalias e incorrecções da contabilidade, a aplicação de tal metodologia dependia da impossibilidade de comprovar e quantificar directa e exactamente os elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável, de harmonia com as regras aplicáveis do CIRC.

No que se refere a esta temática, dúvidas não há sobre a actuação das regras do ónus da prova: cabe à AT a demonstração da verificação dos pressupostos que a legitimam a lançar mão do método indirecto, “ou seja, de que a contabilidade do contribuinte padece de anomalias que afectam a sua credibilidade, por forma a que se torne inviável a quantificação directa, imediata e exacta da matéria colectável; só verificados estes pressupostos se transfere para o contribuinte o ónus de demonstrar que, ao invés do sustentado pela AT, aqueles pressupostos se não verificam, ou que, verificando-se, não permitem o apuramento dos valores encontrados” (entre muitos outros, o acórdão do TCA Sul, de 04/05/10, processo nº 3903/10). Isto mesmo resulta da aplicação do disposto no artigo 342º do Código Civil e no actual artigo 74º, n.º 3, da LGT.

No caso, tal como resulta da matéria de facto, a decisão de recorrer à avaliação indirecta (ou indiciária, na terminologia utilizada à data dos factos), nos termos em que decorre do relatório inspectivo, assentou na consideração da existência de “erros ou inexactidões do registo das operações ou indícios seguros de que a contabilidade ou os livros de registo não reflectem a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido”, o que decorre da expressa invocação da alínea d), do nº1, do artigo 38º do CIRS.

Portanto, para a AF, verificou-se uma situação de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação dos valores tributáveis.

Conforme decorre da matéria de facto provada com base no relatório inspectivo, tal conclusão mostra-se assente, em síntese, no seguinte:

- o livro de registo de serviços prestados a que se refere o art. 51° do CIVA (apenas a partir de 1995 dispõe de contabilidade organizada) não se encontra totalmente escriturado (informação e anexo XXVI);

- a inventariação de obras em curso não tem subjacente qualquer suporte (a forma como é feita tanto pode ser 100 como 10.000 sem qualquer hipótese de controlo/confirmação - vide informação e anexos III e XVII);

- a contabilidade do contribuinte não evidencia no ano de 1994 a totalidade dos negócios praticados, tendo-se verificado ter descarregado materiais em localidades onde não facturou qualquer obra, bem como ter tido pessoal a trabalhar em obras de que não aparece a correspondente contraprestação (vide informação e anexos VI, XI, XII e XVI), não reflectindo assim o resultado efectivamente obtido;

- o sujeito passivo emitiu no ano de 1994 as facturas nºs ....., ....., ....., ....., ....., ....., ....., ....., ....., ....., ..... e ....., à sociedade comercial "F..............., Lda", perfazendo o total de 37.514.400$00, incluindo 5.174.400$00 de IVA, as quais são relativas a serviços de construção civil prestados pela sociedade "F..............., Lda", facturas essas que não representam a ocorrência real do negócio jurídico que titulam. Para assim concluir, os serviços de inspecção destacaram que: nenhum trabalhador dos quadros da empresa do impugnante prestou qualquer serviço neste prédio durante o ano de 1994 (...); nas obras em curso de José ..............., à data de 31/12/1993, no total de 10.550.000$00, apenas 5.870.000$00 diziam respeito a "F..............., Lda", sendo certo que o José ............... tem prestado a "F..............., Lda" outros serviços que não apenas a citada obra da Rua ...............; não há descarga de materiais que dêem cobertura à realização desta obra; no que se refere aos orçamentos do cliente "F..............., Lda", comparados com a correspondente facturação emitida, verifica-se que o único que se refere à obra "Acabamentos de 2 caves em prédio na Rua ..............." tem a data de 03/10/1990 e foi adjudicado por 5.000.000$00.

Já vimos que o TAF de Castelo Branco considerou, sobre a questão aqui em análise, que a actuação da Administração encontrava respaldo na lei e decidiu este fundamento desfavoravelmente aos interesses do Impugnante e ora Recorrente.

Com efeito, a sentença recorrida, após deixar evidenciado o quadro normativo convocado, alinhou o seguinte discurso:

“(…)

No caso dos autos é o art. 38º do CIRS que é invocado e os elementos para proceder à liquidação principal os citados na matéria dada como provada.

Foram estes os elementos em que a administração tributária se baseou para proceder à liquidação ora impugnada.

No entendimento do autor não serão suficientes para alicerçarem o recurso ao método indiciário.

Afigura-se-nos que sim. Na verdade, da conjugação deles e na ausência de outros elementos contabilísticos ou prova testemunhal que os abalasse resulta que foi tomada a opção de recorrer a métodos indiciários em virtude de terem sido apurados na contabilidade valores substanciais que titulam negócios irreais na sequência do que outra conclusão não poderia ser extraída senão a de considerar como foi a de a mesma não reflectir a situação patrimonial exacta da empresa titulada pelo impugnante.

Não obstante o autor venha invocar a não verificação do pressupostos para aplicação dos métodos indiciários, na verdade o mesmo não carreou quaisquer elementos para o processo que infirmem a omissão das facturas nº ....., ....., ....., ....., ....., ....., ....., ....., ....., ....., ..... e ....., emitidas e registadas entre Julho e Dezembro de 1994 na contabilidade da sociedade comercial “F..............., Lda” perfazendo o total de 37.514.400$00, incluindo 5.174.400$00 de IVA, por se tratar de negócio simulado.

Assim, terá que improceder tal fundamento da impugnação”.

Vejamos.

Em primeiro lugar, importa fazer um esclarecimento prévio relativamente ao que resulta do transcrito e do teor das conclusões das alegações.

É que, contrariamente ao que parece vir considerado, o recurso à avaliação indirecta não assentou, no caso, apenas na constatação de, segundo os serviços de inspecção, terem sido emitidas diversas facturas falsas com respeito a obras de construção civil, relacionadas com o prédio sito na Rua ..............., Oliveira do Hospital.

Com efeito, a emissão de facturação falsa foi um dos alicerces do recurso à avaliação indirecta mas – sublinhe-se – não foi o único, como, de resto, resulta da enumeração que acima deixámos feita. A este aspecto regressaremos.

Ora, a facturação alegadamente falsa respeita, como decorre do relatório de fiscalização, às facturas nºs ....., ....., ....., ....., ....., ....., ....., ....., ....., ....., ..... e ....., emitidas pelo Recorrente à sociedade “F..............., Lda”, todas relativas a serviços de construção civil prestados na obra sita na Rua ..............., em Oliveira do Hospital.

Simplificando o raciocínio subjacente ao recurso à avaliação indirecta e à importância decisiva da constatação da existência de facturas falsas, podemos dizer que a AT concluiu pela omissão de proveitos seguindo este raciocínio:

- o sujeito passivo, no ano de 1994, registou proveitos com base em facturas falsas, pois não foram prestados os serviços de construção civil descriminados em tais documentos;

- por seu turno, registou na sua contabilidade custos incorridos (designadamente mão-de-obra) com a prestação de outros serviços de construção civil referentes a outras obras que não (obviamente) as referentes ao prédio sito na Rua ...............;

- ora, se os proveitos obtidos com essas outras prestações de serviços não se mostram considerados na contabilidade do sujeito passivo;

- então, há uma omissão de proveitos.

E é contra este raciocínio, concretamente quanto aos indícios recolhidos pela AF no sentido da não realização das obras no prédio sito na Rua ............... (mais exactamente nos valores facturados), que o Recorrente se insurge.

Vejamos.

Apurou-se no relatório de inspecção que:

- o prédio sito na Rua ..............., em 1991, não estava totalmente terminado; porém, de acordo com o dono da obra, os acabamentos em causa era residuais e o seu valor ascendeu a cerca 4000 contos, valor este muito distante daquele que foi facturado em 1994 pelo Recorrente (40.316.025$00) – cfr. auto de declarações junto com o anexo XIX;

- nenhum trabalhador do Recorrente no período em causa prestou serviços no prédio em causa e com respeito ao descrito nas facturas reputadas de falsas – cfr. anexos XIV e XXVII;

- inexistem registos de subcontratações justificativas das obras em causa;

- não há evidência de compras de materiais destinados à obra da Rua ...............;

- nos inventários finais de 1993 não constam obras em curso no valor aproximado ao facturado;

- na contabilidade da F..............., a obra sita na Rua ............... não teve qualquer imputação (custos e proveitos) durante os anos de 1992 e 1993;

- dos orçamentos do Impugnante, o valor mais elevado com o cliente em causa é de 5000 contos e é de 1990, facturado em 1991;

- inexistem documentos bancários de desconto de recebimentos;

- foram pedidos ao Impugnante/ Recorrente orçamentos das obras realizadas, folhas de custos, mapas individuais de serviço mensal, com referência ao período de 1991 a 1994, e extractos bancários, tendo sido prestada informação, pelo sujeito passivo, segundo a qual “não os tinha, nomeadamente em virtude de os ter destruído, e que relativamente a extractos bancários ou outros documentos que evidenciassem o movimento bancário da sua actividade comercial, só a partir de 1995 (…) é que possui os elementos solicitados” – cfr. síntese constante das contra-alegações de recurso;

- acresce que, como a AT pôde constatar ainda: “A análise destes elementos contabilísticos decorreu do facto de terem sido sujeitos a fiscalização tributária os donos de uma obra constituída por um edifício de 9 pisos sito na Rua ..............., em Oliveira do Hospital, e de ter sido verificada a não existência de documentação comprovativa de todos os custos inerentes à construção do mesmo, designadamente relativos a serviços de construção civil prestados pela sociedade "F..............., Lda". Nessa sequência veio a fiscalização a apurar ter sido emitida a factura n° ..... com data de 29/12/1994 no montante de 40.316.025$00 a qual se encontra contabilizada nos registos dos donos da obra (Artur ................ e Carlos ................) em Dezembro de 1991.

Com respeito ao edifício em questão foi apurado que em 29/07/1991 foi entregue na RF de Oliveira do Hospital o modelo 129 para inscrição do mesmo na matriz onde se declara que o prédio citado foi ocupado em 01/08/1991, tendo sido vistoriado para efeitos de avaliação pela comissão e ainda pelos serviços da Câmara Municipal local em 24/07/1991 que o declarou em perfeito estado de utilização. Em consequência foi passado o alvará de licença n° .... para habitação e ocupação”.

Temos, pois, que, como a AF considerou, e a sentença sufragou, todos estes elementos, devidamente concatenados, permitem inferir que a contabilidade do Recorrente registou proveitos não condizentes com a realidade e que, simultaneamente, não relevou outros efectivamente obtidos (omissão de proveitos) e com correspondência nos custos incorridos e contabilisticamente registados, com respeito a prestações de serviços relativas a outras obras.

Avançando.

Como deixámos aflorado acima, a emissão de facturação falsa foi, no caso, um dos alicerces do recurso à avaliação indirecta mas não foi o único.

Como dissemos, a par desta consideração, a Administração, invocou, também, que (i) o livro de registo de serviços prestados a que se refere o artigo 51° do CIVA (apenas a partir de 1995 dispõe de contabilidade organizada) não se encontra totalmente escriturado (cfr. informação e anexo XXVI); que (ii) a inventariação de obras em curso não tem subjacente qualquer suporte (a forma como é feita tanto pode ser 100 como 10.000 sem qualquer hipótese de controlo/confirmação (cfr. informação e anexos III e XVII); e que (iii) a contabilidade do contribuinte não evidencia no ano de 1994 a totalidade dos negócios praticados, tendo-se verificado ter descarregado materiais em localidades onde não facturou qualquer obra, bem como ter tido pessoal a trabalhar em obras de que não aparece a correspondente contraprestação (cfr. informação e anexos VI, XI, XII e XVI).

Sobre estes aspectos em particular, a sentença nada disse de concreto. Não obstante, no recurso, o Recorrente mantém o entendimento de que a Administração não estava legitimada a recorrer à avaliação indiciária, não fundamentando devidamente a necessidade de recurso a esta forma de avaliação.

Vejamos, então.

Quanto ao ponto identificado com (i) dir-se-á o seguinte: afirmar que o livro de registo de serviços prestados a que se refere o artigo 51° do CIVA não se encontra totalmente escriturado é marcadamente pouco quando, como no caso, a análise das folhas correspondentes ao invocado anexo XXVI não é de apreensão imediata para retirar tal conclusão, já que daí constam os movimentos de 4 trimestres do ano de 1994, sem que se aponte a concreta insuficiência detectada. Diga-se, aliás, que a afirmação proferida no relatório de inspecção baseia-se, exclusivamente, numa constatação para o ano de 1991 (no caso, o valor constante da declaração de rendimentos e a soma das bases tributáveis de IVA, são superiores à facturação emitida) que, no entendimento do Tribunal, não é transponível, sem mais elementos, para o ano de 1994.

Em suma, este aspecto (i) é, para os efeitos aqui visados, imprestável.

Antes de avançarmos para o ponto (ii), analisemos o ponto (iii), a saber: “a contabilidade do contribuinte não evidencia no ano de 1994 a totalidade dos negócios praticados, tendo-se verificado ter descarregado materiais em localidades onde não facturou qualquer obra, bem como ter tido pessoal a trabalhar em obras de que não aparece a correspondente contraprestação (vide informação e anexos VI, XI, XII e XVI)”.

A título de exemplo, verifica o Tribunal que, de acordo com os registos disponibilizados, foi efectivamente descarregado material, em 1994, em Lisboa e Viseu, não se evidenciando que tenham sido facturados serviços prestados nessas duas localidades – cfr. anexo XI.

Prosseguindo e para finalizar esta análise, temos o ponto (ii), ou seja, “a inventariação de obras em curso não tem subjacente qualquer suporte (a forma como é feita tanto pode ser 100 como 10.000 sem qualquer hipótese de controlo/confirmação - vide informação e anexos III e XVII)”.

Consultados os apontados anexos, temos que o III se reporta a um auto de declarações, em que foi declarante o Recorrente, reportando-se anexo XVII, na fls. 5, ao inventário, em 31/12/94, das obras em curso, no qual se indica o valor de 9.500.000$00, correspondente a 8 obras.

E, na verdade, é o próprio Recorrente que afirma que “com referência ao cálculo do custo das várias obras não dispõe de qualquer elemento, nem para o cálculo do valor das obras em curso, sendo este valor calculado com base em rascunhos que posteriormente destruiu, onde englobava mais ou menos os materiais aplicados, bem como o valor da mão de obra do pessoal constante da empresa ou clandestina (pessoal a quem eram pagas remunerações nas várias áreas de actividade, mas que o sujeito passivo assume não ter contabilizado qualquer despesa nos anos de actividade)”.

A incontornável imprecisão dos registos dos custos das obras, assumida pelo próprio sujeito passivo, sem possibilidade de a colmatar em face da destruição dos elementos, é suficiente para corroborar a conclusão extraída pela AF, resultando em mais um elemento demonstrativo de que a contabilidade do Recorrente denota erros ou inexactidões no registo das operações ou indícios seguros de que a contabilidade ou os livros de registo não reflectem a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.

Em suma, cada um dos indícios apontados (com excepção, pelas razões apontadas do indicado em i supra), e a sua análise conjunta, não podem deixar de levar a concluir que foi fundadamente posta em causa a forma como a contabilidade do sujeito passivo (ora Recorrente) se mostra organizada, a ponto de, como decidiu o Tribunal a quo, estarmos perante um caso em que legitimamente a lei faz cessar a presunção de verdade a que alude o artigo 75º da LGT e já anteriormente o artigo 78º do CPT.

Na verdade, a AT demonstrou, nos termos expostos supra, que há uma omissão de proveitos e que, consequentemente, há necessidade de recorrer a métodos indiciários, como única via de apurar o imposto em falta.

E o assim verificado é, como decidiu o Tribunal, apto e suficiente a legitimar o recurso à avaliação indirecta (indiciária), pois que, contrariamente ao que a Recorrente defende, tais elementos são bastantes para concluir pela impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável.

Com efeito, no caso, ao contrário do que aqui sustenta o Recorrente, não pode concluir-se que o recurso às correcções técnicas era o que bastava para apurar o valor do IVA em falta, já que as irregularidades apontadas comprometem definitivamente o apuramento e controlo da matéria tributável para efeitos de IVA, mostrando-se absolutamente comprometido o acerto daquilo que foi declarado pelo sujeito passivo.

E, assim sendo, concluindo-se que a AF estava legitimada a recorrer a métodos indiciários, conclui-se em sentido contrário ao que vem defendido nas conclusões que vimos de analisar.

Avencemos para as conclusões finais, a que correspondem os números 31) e ss.

Defende o Recorrente que “a sentença recorrida igualmente errou quanto à questão da fundamentação. Na verdade, ao contrário do decidido o acto tributário não se encontra fundamentado”. Para o Recorrente, “a fundamentação empregue não dá a conhecer ao contribuinte de forma acessível o iter cognoscitivo e valorativo prosseguido, ou seja, o seu conteúdo não é facilmente perceptível pelo destinatário como é exigido pela lei”. Assim é, já que “se faz apelo, no relatório em que se estriba, a documentos cujo teor se não descreve nem se indica onde estão arquivados a fim do contribuinte os poder examinar no exercício do seu direito do contraditório e não se explica porque é que o não acabamento das obras se cifra entre os 2 e os 4 mil contos e, mesmo assim, esse valor não foi tido em conta e também porque não refere qual a obra ou quais as obras efectuadas, sem que tenha sido emitida a correspondente(s) factura (s) e ainda porque não refere quais os proveitos indevidamente facturados”. Também não se explica, no entendimento do Recorrente, “porque calculou o valor da mão-de-obra a 1.000$00 e a 800$00 a hora e também o porquê da razão do adicionamento ao trabalho prestado por terceiros de uma margem de 20%. Porque 20%? E não 10% ou 30% ou 40%?”. Acresce que, a fundamentação é “contraditória porque se invoca como base da presunção a existência de elementos (a apresentação do modelo 129 e a emissão da licença de habitabilidade) dos quais se pretende tirar a conclusão de que a obra estava acabada à data da sua emissão pelo que os documentos dos quais resultasse o contrário, como as facturas em causa, seriam falsos, mas simultaneamente se admite que a obra não estava acabada”. Finalmente, remata, a fundamentação é “incongruente, porque faz apelo ao critério e cálculos constantes do ponto 8.4 da informação, quando nela se estipula e adopta um critério totalmente diferente”.

Também à questão da alegada falta/ insuficiência de fundamentação respondeu o TAF de Castelo Branco em sentido desfavorável às pretensões do Impugnante, ora Recorrente, evidenciando que “deve, desde logo, remeter-se para tudo quanto já ficou expresso na não consideração como provada a factualidade em que sustenta a sua discordância. Com efeito, a não consistência apontada à interpretação dos factos apresentada pelo relatório de inspecção é aquela que nesta sede se também deve apontar à que aqui vem invocada. Ou seja, a maior credibilidade atribuída à contabilidade do dono da obra decorre da coerência desta com o pedido de atribuição de licença de habitabilidade e inscrição na matriz, tudo em Julho de 1991. Não se crê que somente decorridos 3 anos sobre essa data se encontrassem concluídos os acabamentos da obra em valor que estimou mais de 30 milhões de escudos. A verdade é que estão em causa facturas que alegadamente correspondem a trabalhos de meros acabamentos executados em 6 meses, à distância citada, e em valor correspondente a dez vezes mais do que aquele que o dono da obra estimou que necessitasse para a sua consumação sem que prova cabal o sustente”.

Os termos em que esta questão vem colocada confundem-se e até, em parte, se sobrepõem ao alegado e já analisado a propósito da questão precedente.

Importa, porém, dizer o seguinte, respondendo às conclusões que autonomizámos.

Lido o relatório de inspecção que suporta a correcção que originou a liquidação impugnada, torna-se dificilmente sustentável, como faz o Recorrente, que o mesmo “não dá a conhecer ao contribuinte de forma acessível o iter cognoscitivo e valorativo prosseguido, ou seja, o seu conteúdo não é facilmente perceptível pelo destinatário como é exigido pela lei” e que tal insuficiência resulta de o relatório fazer “apelo, (…), a documentos cujo teor se não descreve nem se indica onde estão arquivados a fim do contribuinte os poder examinar no exercício do seu direito do contraditório e não se explica porque é que o não acabamento das obras se cifra entre os 2 e os 4 mil contos”.

É que, como se constata, trata-se de um relatório detalhado, composto por 29 anexos, a ele juntos, dos quais constam a facturação emitida entre 1991 a 1994, a comparação entre o IVA liquidado e o declarado, o mapa demonstrativo de resultados, a relação das facturas emitidas à F..............., o resumo das obras facturadas entre 1991 e 1994, a distribuição de compras por locais de descarga, a distribuição de subcontratos por locais de obras, um resumo do pessoal por mapa individual de serviço mensal, o cálculo do custo Homem/ hora, a distribuição de Homem/hora por centro de custo, o inventário de obras em curso, orçamentos existentes, diversos subcontratos e autos de declarações, entre outros elementos – repete-se – todos juntos ao RIT e para os quais o mesmo remete.

Por outro lado, e quanto a não se explicar “porque é que o não acabamento das obras se cifra entre os 2 e os 4 mil contos”, remete-se para aquilo que se escreveu na sentença a este propósito, destacando-se aqui o depoimento de um dos donos da obra que explicou a fase em que o edifício de encontrava em 1994 e os acabamentos que faltavam nessa altura (bem como os custos aproximados), o que se mostra consentâneo com a emissão das licenças camarárias e com a apresentação da Mod. 129.

Acresce - respondendo a outra das interrogações do Recorrente, tal como formulada na conclusão 34) - que o facto de a fiscalização aceitar que foram realizados acabamentos na obra em causa, no valor de 2 a 4 mil contos, no ano de 1994, não corresponde a aceitar que essas obras foram realizadas pelo Recorrente, o que justifica que tais montantes não tenham sido tomados em conta da esfera do sujeito passivo. Daí que, não se possa aceitar, como pretende o Recorrente, que por si só, tal desconsideração, demonstra um excesso de quantificação (conforme alegado na conclusão 35).

Quanto ao demais alegado, chama-se à colação o acórdão desta secção, já citado, proferido em 09/03/17, relativo ao mesmo sujeito passivo e ano fiscal, no qual se lê que: “No que concerne ao critério utilizado para determinação da matéria tributável diz o recorrente« [n]ão explica porque calculou o valor da mão-de-obra a 1.000$0 e a 800$00 a hora e também o porquê da razão do adicionamento ao trabalho prestado por terceiros de uma percentagem de 20%. Porquê 20%? E não 10% ou 30% ou 40%?.»

Ora, também que, se crê que a razão lhe falece em absoluto. Com decorre do Relatório de Inspecção os valores de 1.000$00 e 800$00 correspondem aos valores de mão de obras respectivamente de pedreiros e restante pessoal ao ano de 1994 e quanto à taxa de 20% corresponde à margem aplicada a trabalhos executados por terceiros. Acresce dizer que o recorrente não revelou circunstâncias concretas que demonstrem a desadequação do critério utilizado ao fim tido em vista.

Por outra banda, refere o recorrente que « a AF considerou como proveitos os valores das facturas» que considerou como falsas. Todavia, conforme decorre do ponto 8.4 da informação (fls.47/65) a inspecção tributaria partiu do resultado líquido do exercício 2.059.839$00 dado a conhecer pelo recorrente valor onde estão incluídas as facturas em causa, para posteriormente proceder a tributação por métodos indirectos.

E, como afirma a recorrida « Significa isto que, para alem dos valores já evidenciados na contabilidade, continuando as facturas falsas, relevadas contabilística e fiscalmente pelo impugnante, a ser relevadas pela inspecção, a fuga do impugnante vai muito além dos valores declarados, facturas falsas incluídas, Correspondendo o rendimento liquido da Categoria C do impugnante precisamente à soma do rendimento calculado através do recurso a método indiciários – 29.181.845$00 - com o rendimento dado a conhecer pela parca contabilidade do impugnante - 2.050.839$00- perfazendo o total de 31.241.648.$00.». Para mais, esquece o recorrente que o valor apurado relativamente a acabamentos por executar, não superior a 4.000 contos, segundo o dono da obra (Artur ...............) iria englobar obras feitas por outros prestadores de serviços.

Nesta medida, pelo que vem dito, é de concluir que o recorrente não trouxe qualquer dado concreto donde, para a situação em concreto, se pudesse concluir que a realidade é diversa do resultado a que conduziu a utilização do apontado critério. Não logrando, assim demonstrar o erro ou manifesto exagero da quantificação que sobre si impendia, em ordem à anulação da liquidação em causa, o que determina a improcedência do presente recurso”.

Termos em que, improcedem as conclusões por último analisadas.

Em suma, face a tudo o que foi dito na análise relativa a cada uma das questões que nos foi dirigida, concluindo-se pela improcedência de todas, há que negar provimento ao presente recurso jurisdicional e, consequentemente, manter a sentença recorrida.

IV. DECISÃO

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da 1ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.

Custas a cargo do Recorrente.

Registe e notifique.

Oportunamente, actualize a informação dada no ofício de fls. 746 dos autos, remetendo cópia do presente acórdão.

Lisboa, 11 de Abril de 2019.

Catarina Almeida e Sousa

Hélia Gameiro

Jorge Cortês