0788/14 - Supremo Tribunal Administrativo

A isenção de IMT prevista pelo n.º 2 do art.º 270.º do CIRE aplica-se, não apenas às vendas ou permutas de empresas ou estabelecimentos enquanto universalidade de bens, mas também vendas e permutas de imóveis (enquanto elementos do seu activo), desde que enquadradas no âmbito de um plano de insolvência ou de pagamento, ou praticados no âmbito da liquidação da massa insolvente.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1- Vem a Fazenda Publica recorrer para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Tributário de Aveiro que, julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela recorrida, A………., S.A., melhor identificada nos autos, contra as liquidação de Imposto Municipal sobre Transmissões de Imóveis no valor de € 30.718,35.

Termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«1. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença proferida nos autos em epígrafe, que julgou procedente a impugnação judicial apresentada por A……….., S.A. contra a liquidação de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) titulada pelo n.º 160013007107403, pretendendo-se a sua revogação e substituição por decisão que considere tal impugnação improcedente.

II. O objecto do presente recurso consiste em saber se o douto tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de direito, por considerar que a aquisição de um bem imóvel que integra o património de uma empresa insolvente beneficia da isenção prevista no n.º 2 do artigo 270.º do CIRE.

III. A impugnante entende que aquela norma consagra uma isenção de IMT, no âmbito do plano de insolvência, não apenas em caso de venda da empresa ou de estabelecimento desta, mas também em caso de venda de elementos do seu activo.

IV. A AT sustenta que a venda, para que beneficie daquela isenção, terá de ter por objecto a empresa ou estabelecimento desta, não se aplicando à venda de elementos do seu activo.

V O Tribunal recorrido conferiu prevalência à posição da Autora, estribando a sua fundamentação no texto do douto Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo em 30-05-2012,110 processo n.º 0949/l1, no qual se diz que, não obstante ser “gramatical mais correcta a [interpretação] sustentada pela Administração tributária”, tal interpretação “choca” não só com o preâmbulo do CIRE no que respeita aos benefícios fiscais, mas também com o sentido e extensão da autorização legislativa concedida ao Governo ao abrigo da qual foi aprovado o CIRE.

VI. É, portanto, contra este entendimento que a recorrente Fazenda Pública, com o devido respeito, se insurge.

VII. Com efeito, antes da entrada em vigor do CIRE os benefícios fiscais agora previstos nos artigos 269.º e 270.º do CIRE encontravam a sua regulação nos artigos 120.º e 121.º do CPEREF.

VIII. Não obstante uma aparente continuidade legislativa, é de realçar as diferenças entre ambos os diplomas, conquanto se tenha mantido, no essencial, o regime anterior, visto que:

IX. Nos termos do artigo 120.º do CPEREF estavam isentas de imposto do selo a venda, a permuta ou a cessão de elementos do activo da empresa (alínea f).

X. Por seu turno, o n.º 1 do artigo 121.º do CPEREF isentava de imposto municipal de sisa as transmissões de bens imóveis destinadas à constituição da sociedade e à realização do seu capital ou aumento de capital, ao passo que o n.º 2 dessa mesma norma consagrava a isenção de imposto municipal de sisa para as transmissões de bens imóveis que decorressem da venda, da permuta ou da cessão de elementos do activo da empresa (alínea c).

XI. Ora, com a entrada em vigor do CIRE — e não obstante, nos termos do n.º 49 do preâmbulo de tal diploma, se terem mantido, “no essencial, os regimes existentes no CPEREF quanto à isenção de emolumentos e benefícios fiscais” — aquele regime sofreu alterações quanto à isenção em sede de IMT já que, em sede de ISelo, se manteve integralmente o regime anterior, limitando-se o legislador a passar a alínea f) do artigo 120.º do CPEREF para a alínea e) do artigo 269.º do CIRE.

XII. No entanto, o legislador já não seguiu o mesmo caminho quanto à isenção de IMT, na medida em que, enquanto o n.º 2 do antigo 121.º do CPEREF previa a venda, permuta ou cessão de elementos do activo da empresa, o actual n.º 2 do artigo 270º do CIRE (que não se encontra desdobrado em alíneas) apenas faz referência à venda, permuta ou cessão da empresa ou de estabelecimentos desta e já não aos elementos do activo da empresa.

Logo,

XIII. Será de interpretar o n.º 2 daquele artigo 270.º do CIRE no sentido em que, quer a venda, quer a permuta, quer a cessão apenas beneficiarão da isenção de IMT desde que, qualquer uma delas, tenha por objecto a empresa ou estabelecimento desta,

XIV. Não podendo ser sustentada a interpretação segundo a qual a referência à empresa ou ao estabelecimento apenas se reporta à cessão e já não à venda, porquanto:

a) perante o teor literal da norma, há que aplicar o brocardo ubi lex non distinguit, nec interprete distinguire potest, na medida em que nada na formulação trazida pelo legislador nos permite identificar uma intenção diversa da que encontrou consagração legal;

b) enquanto a alínea e) do artigo 269.º do CIRE manteve a isenção de ISelo constante na alínea f) do 120.º do CPEREF quanto à venda dos elementos do activo da empresa, o n.º 2 do artigo 270.º do CIRE abandonou de forma expressa a referência à isenção de IMT no que respeita à venda daqueles mesmos elementos do activo;

c) e, mesmo no que tange ao artigo 270.º do CIRE, enquanto o seu n.º 1 consagra a isenção de IMT em caso de venda de imóveis, o n.º 2 (em causa nos autos) é explícito na referência exclusiva à venda da empresa ou do estabelecimento desta.

XV. A tal entendimento não obsta qualquer dos argumentos invocados pela impugnante e seguidos pelo douto Tribunal a quo, desde logo quanto à alegada desconformidade da interpretação defendida pela AT com a Lei de Autorização Legislativa ao abrigo da qual foi aprovado o CIRE e com o preâmbulo de tal diploma.

XVI. Com efeito, confrontando o n.º 3 do artigo 9.º da Lei de Autorização (Lei n.º 39/2003, de 22 de Agosto) com o artigo 270.º do CIRE — como pormenorizadamente se fez no corpo deste recurso — resulta à saciedade que não existe qualquer desarmonia, não se tratando de uma qualquer interpretação restritiva por parte da AT, mas sim de uma clara opção legislativa, ao abrigo de qualquer invalidade.

XVII. Não há, portanto, qualquer choque entre a Lei de Autorização e o artigo 270.º do CIRE, visto que o regime que se encontrava na lei autorizante foi transposto — de forma expressa e literal — para a lei autorizada, sendo que

XVIII. A única diferença é esta: não obstante a Lei de Autorização prever que o Governo poderia legislar no sentido de isentar de IMT não só a venda, permuta ou cessão da empresa, mas também dos “elementos dos seus activos”, o Governo legislou no sentido de apenas isentar de IMT a venda, permuta ou cessão da empresa, não fazendo qualquer referência aos tais “elementos dos seus activos”.

XIX. A questão centra-se, portanto, em saber se o Governo estava obrigado a seguir integralmente o teor da Lei de Autorização ou se apenas se encontrava obrigado a legislar com respeito pelos limites materiais de tal Lei emanada pela Assembleia da República.

XX. Ora, é consabido que mediante as Leis de Autorização o órgão legislativo habilita ou autoriza o órgão executivo a emanar actos normativos com força de lei, o qual

XXII. Não pôde exceder os limites materiais da Lei de Autorização, i.e., não pode ir para além do que lhe é permitido pela Lei promanada pela Assembleia da República, mas nada o impedindo de ficar aquém do que lhe era permitido pela Lei Delegante.

XXII. Por conseguinte, não há aqui qualquer choque entre a Lei de Autorização e o n.º 2 do artigo 270.º do CIRE, na medida em que o Governo se limitou a não consagrar, na sua totalidade, o regime dos benefícios fiscais tal como se encontravam previstos na referida Lei.

XXIII. O próprio Tribunal Constitucional (acórdão n.º 556/2003/T. Const., proferido no processo n.º 188/2003, de 12/11/2003, integralmente publicado no DR II Série, n.º 5, de 7 de Janeiro de 2004), em um outro caso, aplicável mutatis mutandis ao agora em apreço, decidiu que, ficando aquém da autorização legislativa, mas legislando dentro do conteúdo e sentido desta, o diploma autorizado não padece de invalidade normativa.

XXIV. No que respeita ao outro argumento de que o douto Tribunal a quo se socorreu — a alegação de que a interpretação que a AT faz do n.º 2 do artigo 270.º do CIRE se não coaduna com o teor do preâmbulo do CIRE mormente com o seu n.º 49, no qual se diz que se mantêm ”no essencial, os regimes existentes no CPEREF quanto à isenção de emolumentos e benefícios fiscais” — terá igualmente de soçobrar, pois

XXV. Como vimos, o regime de isenções previsto no CPEREF foi, no essencial mantido no CIRE, com a única excepção já analisada: deixou de estar prevista a isenção de IMT para o caso de venda, permuta ou cessão dos “elementos dos activos” da empresa ou estabelecimento.

XXVI. Logo, esta obrigatoriedade de manutenção do regime, no essencial, não pode querer significar uma obrigatoriedade de manutenção integral do regime, pois, se assim fosse, estamos certos que no preâmbulo constaria a expressão “mantêm-se integralmente os regimes existentes no CPEREF quanto à isenção de emolumentos e benefícios fiscais” ou outra equivalente, o que manifestamente não sucedeu.

XXVII. EM CONCLUSÃO, cremos não estar aqui em causa qualquer interpretação restritiva por parte da AT, mas sim uma interpretação adequada à mens legislatoris, a qual não colide de forma alguma nem com a Lei de Autorização nem com o preâmbulo do CIRE.

XXVIII. Destarte, incorreu a douta sentença recorrida em erro de julgamento de direito e violou, por erro de aplicação e de interpretação, o disposto no n.º 2 do artigo 270.º do CIRE, o qual deve ser interpretado no sentido em que, quer a venda, quer a permuta, quer a cessão apenas beneficiarão da isenção de IMT desde que, qualquer uma delas, tenha por objecto a empresa ou estabelecimento desta, devendo assim, aquela douta decisão ser revogada, com as legais consequências.»

2- Não foram apresentadas contra alegações.

3- O Exmº Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido do provimento do recurso, acompanhando a argumentação da recorrente no sentido de que a transmissão efectuada pela impugnante não encontra previsão em qualquer dos números do artigo 270º do CIRE, motivo pelo qual a sentença recorrida padece do vício de erro de interpretação e aplicação da lei que lhe é imputado pela Recorrente, e nessa medida deve ser revogada e substituída por decisão que julgue a acção de impugnação judicial improcedente.»

4- Colhidos os vistos legais, cabe decidir.

5- No Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro foram dados como provados e com interesse para a decisão os seguintes factos:

A) Através de escritura pública de compra e venda, outorgada em 08.05.2013, no Cartório Notarial em Anadia, a Impugnante adquiriu, pelo valor de € 305.750,00, o prédio urbano, sito em ………, freguesia da …………, concelho da Mealhada, descrito na Conservatória do Registo Predial da Mealhada sob o n.º 1920/Mealhada, inscrito na respectiva matriz sob o artigo 1964, com o valor patrimonial tributário de € 472.590,00, pertencente à massa insolvente da sociedade B…………, L.da, representada pela respectiva Administradora da Insolvência, no âmbito da liquidação da massa insolvente correspondente ao processo n.º 589/11.9TBMLD-A, do Tribunal Judicial da Mealhada (cfr. fls. 6 a 13 dos autos);

B) Com base na declaração da Impugnante, referente à aquisição referida em A), em 19.04.2013, a Administração Tributária efectuou a liquidação n.º 160013007107403, relativa a IMT, no valor de € 30.718,35, com data limite de pagamento a 22.04.2013, ora impugnada (cfr. fls. 1 e 2/verso do processo administrativo apenso aos autos e fls. 14 dos autos);

C) Em 19.04.2013, a Impugnante pagou a liquidação impugnada, referida em B) (cfr. fls. 2/verso do processo administrativo apenso aos autos e fls. 14 dos autos);

D) A presente impugnação deu entrada em 11.07.2013 (cfr. carimbo aposto no cabeçalho da douta P.I - fls. 2 dos autos).

6. Do objecto do recurso

Da análise do segmento decisório da sentença e dos fundamentos invocados pela Fazenda Pública para pedir a sua alteração, podemos concluir que a questão objecto do recurso consiste em saber se padece de erro de julgamento a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou procedente a impugnação da liquidação de IMT deduzida pela recorrida A......., SA, por ter considerado que a mesma beneficia de isenção de IMT, prevista no artº 270º, nº 2 do CIRE, relativamente à aquisição dos imóveis descritos no ponto 1 do probatório, considerando que tais imóveis foram adquiridos no âmbito do processo de insolvência da sociedade da sociedade B……….., L.da.

A sentença do TAF de Aveiro, perante a questão que lhe era proposta e que se prendia com a interpretação do nº 2 do artº 270º do CIRE, no que respeita ao âmbito da isenção aí consignada, concluiu, sufragando a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo - Acórdão de 30.05.2012, no processo nº 0949/11 (in www.dgsi.pt) - que «ao contrário da interpretação restritiva do nº 2 do artigo 270º do CIRE defendido pela Administração Tributária, no sentido do beneficio fiscal desta norma apenas abranger a transmissão onerosa de bens que integram a universalidade de empresa ou estabelecimento vendido, permutado ou cedido no âmbito do plano de insolvência, conclui-se, como no acórdão supra transcrito, que o mais adequado ao sentido e alcance da lei de autorização legislativa para aprovação do CIRE que integram o património da empresa insolvente».

No prosseguimento deste discurso argumentativo concluiu que «deverá entender-se estarem isentas de IMT as vendas de elementos do activo da empresa, desde que integradas no âmbito de plano de insolvência ou de pagamento ou praticados no âmbito da liquidação da massa insolvente e não apenas as vendas da empresa ou estabelecimento desta, enquanto universalidades de bens».

Não conformada a Fazenda Pública argumenta que o CIRE não manteve, apesar da lei de autorização legislativa assim o permitir, a isenção do IMT à transmissão dos elementos do activo de empresa falida, tal como previa o CPEREF (artigos 120º e 121º), mas restringe essa isenção à transmissão da empresa ou de estabelecimento desta (artigos 269º e 270º do CIRE).

Pugna, assim, pela revogação da sentença da 1ª instância e pela improcedência da acção de impugnação.

A base da sua argumentação assenta nas seguintes proposições:

- perante o teor literal da norma, há que aplicar o brocardo ubi lex non distinguit, nec interprete distinguire potest, na medida em que nada na formulação trazida pelo legislador nos permite identificar uma intenção diversa da que encontrou consagração legal;

- enquanto a alínea e) do artigo 269.º do CIRE manteve a isenção de ISelo constante na alínea f) do 120.º do CPEREF quanto à venda dos elementos do activo da empresa, o n.º 2 do artigo 270.º do CIRE abandonou de forma expressa a referência à isenção de IMT no que respeita à venda daqueles mesmos elementos do activo;

- e, mesmo no que tange ao artigo 270.º do CIRE, enquanto o seu n.º 1 consagra a isenção de IMT em caso de venda de imóveis, o n.º 2 (em causa nos autos) é explícito na referência exclusiva à venda da empresa ou do estabelecimento desta.

- não há aqui qualquer choque entre a Lei de Autorização e o n.º 2 do artigo 270.º do CIRE, na medida em que o Governo se limitou a não consagrar, na sua totalidade, o regime dos benefícios fiscais tal como se encontravam previstos na referida Lei.

7. Apreciando e decidindo:

Este Supremo Tribunal Administrativo já se pronunciou por várias vezes sobre a questão da interpretação deste normativo e no sentido propugnado pela decisão recorrida.

Assim constitui já jurisprudência consolidada desta secção que, não sendo clara a redacção do n.º 2 do art. 270.º do CIRE, deverá entender-se estarem isentas de IMT «não apenas as vendas da empresa ou estabelecimentos desta, enquanto universalidades de bens, mas também as vendas de elementos do seu activo, desde que integradas no âmbito de plano de insolvência ou de pagamentos ou praticados no âmbito da liquidação da massa insolvente» (cfr., entre outros, para além do já citado Acórdão 949/11, os Acs. de 03-07-2013, recurso 0765/13, de 17.12.2014, recurso 01085/13, de 11.11.2015, recurso 968/13, de 18.11.2015, recursos 01067/15 e 0575/15, respectivamente, de 16 de Dezembro de 2015, recurso 1345/15, e de 20 de janeiro de 2016, recurso 1350/15, todos in www.dgsi.pt ).

Concordamos com esta jurisprudência cuja fundamentação jurídica tem plena aplicação também no caso vertente e, pese embora o esforço argumentativo da recorrente, não vemos razões para a alterar.

Com efeito a questão suscitada é, sobretudo, uma questão de interpretação da lei fiscal, havendo que fazer apelo à ratio legis e tendo sempre presente que a captação do sentido de uma norma não pode fazer-se de uma forma isolada.

Ora, como se evidenciou no já referido acórdão 1085/13, haverá que ter em conta o fim que o legislador pretende alcançar com a concessão de tal isenção, - «fomentar e apoiar a venda rápida dos bens que integram a massa insolvente por óbvias razões de interesse dos credores, mas, também do interesse público de retoma do normal funcionamento do mundo empresarial em que cada processo de insolvência se apresenta como elemento perturbador», dando incentivos fiscais a quem adquirir os bens imóveis que integram a massa insolvente e que serão vendidos em fase de liquidação.

Não havendo que diferenciar, para tal fim, as situações em que se esteja a vender globalmente a empresa com todo o seu activo e o seu passivo, das situações em que se esteja a vender um ou mais dos estabelecimentos comerciais que a integravam, ou em que se estejam a vender bens imóveis que integravam o seu activo.

O objectivo que preside à teleologia da norma será igualmente prosseguido quando a aquisição tem por objecto elementos do activo da empresa, não se tomando necessário que o objecto seja a empresa ou estabelecimentos desta integrados no âmbito de plano de insolvência.

Por isso mesmo não procede também a argumentação da recorrente quando invoca o exemplo da isenção de Imposto de Selo a que alude o artº 269º al. e) do CIRE.

Não há qualquer razão válida para proceder a uma interpretação mais restritiva no que se refere à isenção de IMT prevista no artº 270º, nº 2 do CIRE.

Acresce que, como também se deixou dito no supra citado Acórdão 949/11, o nº 3 do artº 9º da Lei de autorização legislativa nº 39/2003, dispunha, no que se refere às isenções de Sisa (hoje IMT) que: «Fica, finalmente, o Governo autorizado a isentar de imposto municipal de sisa as seguintes transmissões de bens imóveis, integradas em qualquer plano de insolvência ou de pagamentos ou realizadas no âmbito da liquidação da massa insolvente: c) (…) da venda, permuta ou cessão da empresa, estabelecimento ou elementos dos seus activos (…)».

Ora a sentença não considerou inconstitucional a interpretação que a AT fez do art. 270.º, n.º 2, do CIRE, mas antes considerou, de acordo com a jurisprudência que citou, que entre dois sentidos da lei, ambos com apoio – pelo menos mínimo – na respectiva letra, deve o intérprete optar por aquele que melhor se compatibilize com o texto constitucional (interpretação conforme à Constituição).

Daí que se conclua, reiterando tal jurisprudência, que a isenção de IMT prevista pelo n.º 2 do art.º 270.º do CIRE aplica-se, não apenas às vendas ou permutas de empresas ou estabelecimentos enquanto universalidade de bens, mas também vendas e permutas de imóveis (enquanto elementos do seu activo), desde que enquadradas no âmbito de um plano de insolvência ou de pagamento, ou praticados no âmbito da liquidação da massa insolvente.

A decisão recorrida, que assim entendeu, não padece, pois, do erro de julgamento que lhe é imputado pela Fazenda Pública.

8. Decisão:

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. Custas pela recorrente.

Lisboa, 16 de Março de 2016. – Pedro Delgado (relator) – Fonseca Carvalho – Isabel Marques da Silva.