Quem foi o relator do acórdão 69/09.2BELRS?

O relator foi Isabel Cristina Mota Marques da Silva, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 69/09.2BELRS?

O acórdão foi proferido em 11 de julho de 2024.

69/09.2BELRS

Sumário

I– As despesas inscritas na contabilidade como “despesas de deslocação e estada”, incorridas pelas sociedades com trabalhadores ao seu serviço, não constituem “despesas de representação” merecedoras de aplicação de uma taxa de tributação autónoma ao abrigo da norma de incidência vertida no artigo 81º nº 3 e 6, na redação dada pelo DL nº 198/2001 de 03.07. II- As despesas com deslocação e estadas, como o próprio nome enuncia, são despesas suportadas com transporte, estadas, refeições, custeadas pela sociedade com os trabalhadores ao seu serviço, em razão da deslocação destes para fora do local de trabalho, compreendendo os gastos com alojamento e viagem (hotel, avião, comboio), alimentação (restaurantes, pastelarias, etc..), incorridos por trabalhadores da empresa, ao serviço da mesma. III- As despesas de representação, a que se refere o nº6 do artigo 81.º do CIRC, na redação dada pelo DL nº 198/2001 de 03.07, são aquelas cuja finalidade é a de representar uma determinada sociedade onde esta não se encontra presente, logo, fora da sua atividade principal, correspondendo, nomeadamente, aos encargos suportados com receções, refeições, viagens, passeios e espetáculos, oferecidos, no País ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades.

Texto

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul: * * * I - RELATÓRIO A FAZENDA PÚBLICA (ora recorrente) deduziu recurso, dirigido a este Tribunal, tendo por objeto a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa em 25.01.2022, que julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial deduzida pela C....., S.A. (ora recorrida), tendo anulado parcialmente a liquidação adicional de IRC de 2003 na parte referente a tributação autónoma, considerando que, os valores contabilizados na rubrica de “Deslocações e Estadas” não configuravam “despesas de representação” previstas no art.º 81.º n.º 6 do CIRC, não estando, por isso, sujeitas a uma taxa de tributação autónoma. * A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, com as seguintes conclusões: “I. O thema decidendum no âmbito dos presentes autos de recurso prende-se com a decisão do Tribunal a quo que considerou que os valores contabilizados pela impugnante na rubrica de “Deslocações e Estadas” não configuravam “despesas de representação” previstas no art.º 81.º n.º 6 do CIRC e, assim sendo, não estavam sujeitos a uma taxa de tributação autónoma nos termos do n.º 3 do mesmo preceito. II. Preceitua o n.º 6 do artigo 81.º do CIRC (redação á data dos factos) que se consideram “despesas de representação, nomeadamente, os encargos suportados com recepções, refeições, viagens passeios e espectáculos oferecidos no País ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades” III. Nos termos do n.º 3 do artigo 81.º do CIRC “são tributados autonomamente à taxa correspondente a 20% da taxa normal mais elevada, os encargos dedutíveis relativos a despesas de representação e os relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, motos e motociclos, efectuados ou suportados por sujeitos passivos não isentos e que exerçam, a título principal, actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola”. IV. Refere a Mma. Juiz a quo que “Denota-se desde logo que através do elemento literal que despesas referentes a deslocações e estadas para os trabalhadores da Impugnante [a] exercerem as suas funções no âmbito dos contratos de trabalho outorgadas com a Impugnante não se tratam das despesas oferecidas elencadas no artigo 81º nº6 do CIRC. Pelo que, as despesas em causa não se encontram abrangidas pela norma de incidência tributária”. V. É desta conclusão e com a fundamentação que a sustenta, expressa no aresto de que se recorre, que a Fazenda Pública não pode deixar de dissentir. VI. A Fazenda Pública partilha do entendimento sustentado pela AT em sede inspetiva de acordo com a qual: “nos termos do artigo 81º nº 3 e 6 do CIRC (..) tais preceitos não excepcionam, nem excluem a sua aplicação aos encargos com refeições e viagens das pessoas que mantenham com o sujeito passivo qualquer vínculo laboral” cf. ponto 8 do probatório. VII. Conforme referiu a AT em sede de contestação do n.º 3 do artigo 81.º do CIRC “constam efetivamente os encargos com deslocações, como viagens e refeições, pagas a quaisquer pessoas, pelo que aqui se incluem os administradores”, cf. articulado 55.º da contestação. VIII. Defende a Fazenda Pública que o artigo 81.º n.º 3 do CIRC deve ser interpretado de forma a abranger todas as despesas efetuadas em representação da empresa junto de terceiros, o que implica que estejam envolvidos terceiros à empresa, como clientes, fornecedores, mas também quaisquer outras pessoas ou entidades, não se encontrando excluídos os administradores da própria empresa. IX. No que diz respeito ao conceito de despesas de representação, atento o disposto no art.º 81, n.º 6 do CIRC. devem considerar-se como abarcando tal conceito, nomeadamente, os encargos suportados com receções, refeições, viagens, passeios e espetáculos oferecidos, no país ou no estrangeiro, a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc. 6754/13; Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, pág.202 e seg.). (sublinhado nosso). X. Denota-se assim, através do elemento literal, que as despesas referentes a deslocações e estadas dos trabalhadores a exercerem as suas funções no âmbito dos contratos de trabalho outorgadas com a Impugnante se tratam das despesas elencadas no artigo 81º nº6 do CIRC. Pelo que, as despesas em causa se encontram abrangidas pela norma de incidência tributária da norma em causa. XI. Refere a Mma. Juiz “a quo” na fundamentação da douta decisão que “a interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada (cfr. artigo 9º nº1 do Código Civil). Isto porque, o elemento gramatical (letra da lei) e o elemento lógico (espírito da lei) têm sempre que ser utilizados conjuntamente. Não pode haver, pois uma modalidade de interpretação gramatical e uma outra lógica: pois é evidente que o enunciado linguístico que é a letra da lei é apenas um significante, portador de um sentido (espírito) para que nos remete”. XII. Sustenta o Tribunal “a quo” que “a ideia inserta na tributação autónoma das despesas de representação é a impossibilidade de tributar determinadas formas de rendimento, nomeadamente por os beneficiários não serem conhecidos, ou por estarem em causa determinadas despesas de natureza ambígua, em relação à sua efetiva finalidade empresarial, por também se poderem assumir como encargos de carácter privado”. XIII. Sublinha-se que, no que se refere à tributação autónoma, esta incide sobre distintas tipologias de despesas, com diferentes objetivos. XIV. Como salienta o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 27 de setembro de 2017, processo n.º 146/16, há que ter “presente o tipo de tributações autónomas em causa […], uma vez que, como veremos adiante, sob esta denominação cabem realidades com teleologia e finalidade distintas, a reclamarem tratamento diverso. Desde logo, porque a par das tributações autónomas sobre gastos, as mais frequentes, existem também tributações autónomas sobre rendimentos. Mas também, e essencialmente, porque há tributações autónomas que podem ser deduzidas para efeitos de determinação do lucro tributável e outras insuscetíveis de dedução” – em idêntico sentido veja-se o acórdão do mesmo Tribunal, de 21 de março de 2012, processo n.º 830/11. XV. Neste contexto, as considerações a respeito de certo tipo de tributações autónomas, podem não ser pertinentes e válidas relativamente a outro tipo de tributações autónomas. XVI. Refere ainda o aresto citado que as “tributações autónomas, inicialmente previstas como meio de combater a evasão e fraude fiscais, designadamente as despesas confidenciais e não documentadas, reportavam-se a encargos fiscalmente não dedutíveis; ulteriormente, na prossecução da obtenção de receita fiscal, o seu âmbito foi progressivamente alargado a despesas cuja justificação do ponto de vista empresarial se revela duvidosa e a despesas que podem configurar uma atribuição de rendimentos não tributados a terceiros, relativamente às quais a dedutibilidade só era admitida se acompanhada pela tributação autónoma.” Continua explanando que: “a ratio legis parece ser, não só a de obviar à erosão da base tributável e consequente redução da receita fiscal, mas também a de tributar (na esfera de quem os distribui) rendimentos que de outro modo não conseguiriam ser tributados na esfera jurídica dos seus beneficiários.” (sublinhado nosso) XVII. Em relação às despesas de representação, o mecanismo de tributação autónoma tem simultaneamente em vista, prevenir e evitar que, através dessas despesas, as empresas procedam à distribuição oculta de lucros ou atribuam rendimentos que poderão não ser tributados na esfera dos respetivos beneficiários, tendo também o objetivo de combater a fraude e a evasão fiscais. XVIII. Assim, despesas de representação são aquelas que tem como finalidade a de representar uma determinada sociedade onde ela não se encontra, neste sentido os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, de 12.01.2017 (Processo: 09894/16) e de 07.05.2015 (Processo: 08534/15). XIX. Assim sendo, nem todos os encargos suportados com receções, refeições, viagens, passeios e espetáculos oferecidos no País ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades são necessariamente despesas de representação, porquanto tem de lhes estar subjacente a finalidade de tais despesas, ou seja, a representação da sociedade onde ela não se encontra. XX. In casu, atenta a factualidade assente, estamos perante “encargos [que] foram efectivamente ocorridos com os administradores pela necessidade de viajar pelo mundo no âmbito da actividade desenvolvida”, cf. articulado 55º da contestação. XXI. Conforme refere a impugnante “as deslocações em causa foram efectuadas no contexto da actividade normal das sociedades integrantes do grupo e os custos correspondentes foram indispensáveis para a realização dos proveitos do mesmo”, cfr. ponto 141 das alegações do impugnante. XXII. Conforme defendeu a AT em sede de contestação: “verifica-se que o exposto no n.º 3 e n.º 6 do artigo 81.º do CIRC (redação à data das correções) engloba as deslocações e estadas necessárias ao normal funcionamento da actividade da empresa”, cf. articulados 57.º da contestação. XXIII. Ora, assim sendo, no caso sub judice há que concluir que estamos perante despesas que se destinam a representar a sociedade impugnante e, assim sendo, devem as mesmas enquadrar-se no artº 81.º n.º 6 do CIRC [na redação à data dos factos]. XXIV. Pelo que a douta sentença proferida pela Mma. Juiz "a quo" fez, a nosso ver, uma incorreta interpretação de facto e de direito das normas legais e da "ratio legis" que a fundamentam, mormente o art.° 81 n.º 3 e 6 do CIRC [na redação à data dos factos], incorrendo assim em erro de julgamento, devendo, por esse motivo, ser revogada, na parte em que procedeu, com as legais consequências. XXV. Afigura-se que que a Administração Tributária fez uma correta interpretação das normas legais aplicáveis ao caso concreto dado que os valores contabilizados pela impugnante na rubrica de “Deslocações e Estadas” configuram “despesas de representação” previstas no art.º 81.º n.º 6 do CIRC e, assim sendo, estão sujeitos a uma taxa de tributação autónoma nos termos do n.º 3 do mesmo preceito. XXVI. A atuação da Administração Tributária foi conforme à lei, justificando-se a manutenção da liquidação efetuada, por se encontrar demonstrada a sua validade e justeza. XXVII. Face ao supra exposto entende a Fazenda Pública que o Tribunal a quo errou no seu julgamento de facto e direito, enfermando a sentença de uma errónea apreciação dos factos relevantes para a decisão e de uma errada interpretação da lei aplicável ao caso em apreço. XXVIII. Termos em que deve ser dado provimento ao presente recurso e revogada a sentença de que se recorre, julgando totalmente improcedente a presente Impugnação judicial. Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas excelências suprirão, deverá o presente Recurso ser dado como procedente, e em consequência ser revogada a decisão recorrida e substituída por outra que contemple a interpretação de Direito acima explanada. Tudo com as devidas consequências legais”. * Notificada, a Recorrida não apresentou contra-alegações. * Os autos tiveram vista do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo Sul, nos termos do artigo 288.º, n.º 1 do CPPT, o qual emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso da Fazenda Publica. * Colhidos os vistos legais, nos termos do art. 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, vem o processo à Conferência para julgamento. * * II -QUESTÕES A DECIDIR: Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer (cf. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT). Nesta conformidade, cabe a este Tribunal apreciar e decidir se a decisão recorrida padece de erro de julgamento de direito por errada aplicação e interpretação do artigo 81º nº 3 e 6 do CIRC, ao considerar que as despesas com deslocações e estadas não integram o conceito de despesas de representação, não estando por isso sujeitas a tributação autónoma. * * III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO: A sentença recorrida proferiu a seguinte decisão relativa à matéria de facto: “1. A Impugnante, com sede em Lisboa, está enquadrada no regime especial de tributação de grupos de sociedades, sendo a sociedade dominante do grupo que tem como objecto a organização de transporte, mais precisamente o exercício da actividade de agente de navegação nacional e internacional, trânsitos, viagens e turismo (cfr. prova documental fls. 78 e seguintes do procedimento administrativo e acordo). 2. Na sequência de uma acção inspectiva que teve por objecto o resultado final do exercício de 2003, a Impugnante foi notificada da liquidação adicional de IRC e juros compensatórios nº............. (cfr. prova documental documento nº1 junto com a p.i). 3. A liquidação mencionada no facto provado anterior decorreu de uma correcção tributável que reduziu os prejuízos fiscais em 467.930,00€ (cfr. prova documental fls 797 e seguintes dos autos em suporte de papel). 4. Do valor total da correcção efectuada pelos serviços de inspecção tributária 343,005,00€ correspondem à imputação de lucros de sociedades não residentes sujeitas a regime fiscal privelegiado e 9.473,94€ respeitam a tributações autónomas alegadamente devidas por várias sociedades que integram o perímetro do grupo (cfr. prova documental fls 797 e seguintes dos autos em suporte de papel). 5. Quanto à correcção relativa à imputação de lucros de sociedades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado tal valor resulta da soma dos lucros das seguintes entidades: a) O....... Ltd no valor de 201.610,00€; b) L....... Ltd no valor de 126.405,00€; c) CC....... Ltd no valor de 12.999,00€; (cfr. prova documental fls 797 e seguintes dos autos em suporte de papel). 6. A Impugnante detém uma participação social de 100% no capital social das sociedades L......., Ltd e O....... Ltd e CC....... – Internacional, Ltd, residentes nas Ilhas Cayman, cuja actividade é o comércio marítimo dirigido relativamente à primeira a entidades residentes em Angola, e a segunda e terceira com Moçambique sendo seus clientes e fornecedores internacionais os residentes nesses territórios (confissão e prova documental fls. 68 e seguintes e 797 e seguintes dos autos em suporte de papel) 7. A Impugnante não imputou os lucros apurados por aquelas sociedades na sua declaração modelo 22 de IRC do exercício de 2003, anulando no campo 235 do quadro 7 o efeito do reconhecimento contabilístico imediato dos mesmos pelo método de equivalência patrimonial (confissão e cfr. prova documental fls 797 e seguintes dos autos em suporte de papel). 8. O valor de 9.473,94€ corresponde à soma da tributação autónoma calculada para todas as sociedades em apreço sobre os valores contabilizados em cada uma delas na rubrica de deslocações e estadas que a Autoridade Tributária considerou tratar-se de despesas de representação nos termos do artigo 81º nº3 e 6 do CIRC, por entender: Que tais preceitos não excepcionam, nem excluem a sua aplicação aos encargos com refeições e viagens das pessoas que mantenham com o sujeito passivo qualquer vínculo laboral. Aliás se o legislador o tivesse feito criaria na lei uma situação de grave lacuna e injustiça. De acordo com a fundamentação apresentada, as ajudas de custo quando relevadas contabilísticamente na rubrica de deslocações e estadas não estariam sujeitas a qualquer outra forma de tributação, por serem custos operacionais. Mas, tal não acontecia à data. Os encargos suportados pelos trabalhadores ou quadros da empresa decorrentes das viagens e deslocações efectuadas ao serviço desta podem ser compensados pelo pagamento de ajudas de custo por parte da empresa e o suporte dos encargos pelo trabalhador. Quando tal acontecia, dispunha a al. f) do nº1 do artigo 42ºdo CIRC que estes não concorrem para o apuramento dos resultados fiscais na proporção de 20%. Em termos de apuramento de imposto resulta exactamente o mesmo valor da tributação autónoma prevista. Sendo assim, seria tremenda injustiça fiscal que da alteração de forma de pagamento de custos que têm a mesma natureza e que se destinam a suportar o mesmo tipo de encargos resultasse uma situação de tributação ou não. Contudo, não existem quaisquer lacunas na lei. A norma é clara e precisa ao definir a quaisquer outras pessoas sem excepcionar ou excluir nenhuma situação. Acrescente-se que ambas as normas têm redacção da Lei nº30-G/2000 de 29/12. Faltou ao sujeito passivo comprovar que na referida rubrica não foram registados os custos subjacentes às ajudas de custo pagas aos seus colaboradores. Devendo neste caso comprovar igualmente que sobre esses valores procedeu à aplicação do disposto na al. f) do nº1 do artigo 42º do CIRC (cfr. prova documental fls 797 e seguintes dos autos em suporte de papel). 9. A Impugnante deduziu reclamação graciosa da liquidação adicional em apreço a 11 de Abril de 2008 (cfr. prova documental processo administrativo). 10. Não foi proferida decisão expressa sobre a referida reclamação graciosa (cfr. prova documental processo administrativo). 11. O dia 10 de Janeiro de 2009 foi um sábado ( facto notório). 12. A presente impugnação judicial foi remetida a Tribunal através de correio com registo a 12 de Janeiro de 2009 (cfr. prova documental fls 57 dos autos em suporte de papel)”. * A decisão recorrida consignou ainda, quanto aos factos considerados não provados, o seguinte: “Não se detecta a alegação de factos essenciais relevantes para a decisão da causa que devam ser considerados como não provados”. * O Tribunal recorrido motivou, do modo seguinte, a factualidade apurada: “Para convicção do Tribunal, na delimitação da matéria de facto supra provada, foi decisivo o conjunto da prova produzida, analisada individualmente e no seu conjunto. Designadamente nos documentos não impugnados juntos aos autos, referidos nos “factos provados”, com remissão para as folhas do processo onde se encontram, bem como à posição das partes sobre a matéria alegada. O facto provado nº11 é um facto notório”. * IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO: A este Tribunal cumpre analisar e decidir se a sentença recorrida padece do erro de julgamento de Direito que lhe vai imputado pela recorrente, ao concluir que, as despesas com deslocações e estadas e as despesas de representação são distintas, face ao artigo 81º nº 3 e 6 do CIRC na redação dada pelo DL nº 198/2001 de 03.07, não estando as primeiras sujeitas a tributação autónoma. O inconformismo da recorrente com a decisão recorrida assenta no facto do Tribunal a quo ter considerado que, os valores contabilizados na rubrica de “Deslocações e Estadas” não configuravam “despesas de representação”, à luz do artigo 81.º n.º 6 do CIRC, não havendo, por isso, sujeição a uma taxa de tributação autónoma nos termos do n.º 3 daquele mesmo normativo. Com efeito, para a recorrente o Tribunal recorrido erra ao considerar que as deslocações e estadas pagas aos trabalhadores da impugnante, que exerçam as suas funções no âmbito dos contratos de trabalho não são despesas oferecidas nos termos do artigo 81º nº 6 do CIRC, não estando abrangidas pela norma de incidência da tributação autónoma. Defende, por isso que, as despesas de deslocação e estada dos trabalhadores a exercer funções no âmbito de contratos de trabalho são despesas de representação nos termos do artigo 81º nº 6 do CIRC (Cf. conclusões IV, X e XXII, XXV do recurso). Apreciando. Importa, antes de mais, sublinhar que, a decisão proferida pelo Tribunal a quo acerca da matéria de facto não foi posta em causa, encontrando-se, por isso, estabilizada. Assim, e de modo a enfrentar as questões colocadas, sobrevoando a factualidade assente, constatamos que a recorrida foi alvo de um procedimento inspetivo em sede de IRC, ao exercício de 2003, que culminou com correções à matéria tributável, tendo a Administração Tributária (AT) liquidado, entre o mais, o valor de 9.473,94€ relativo a tributações autónomas alegadamente devidas por várias sociedades que integram o perímetro do grupo, que estavam registadas na rubrica de despesas com deslocação e estadas. Informa o ponto 08) dos factos provados que, no que respeita ao montante de 9.473,94€, correspondente à soma da tributação autónoma calculada para todas as sociedades do grupo, por referência aos valores contabilizados em cada uma delas na rubrica de deslocações e estadas, entendeu a Autoridade Tributária (AT) que estavam em causa despesas de representação nos termos do artigo 81º nº 3 e 6 do CIRC. Para a recorrente, sem pôr em causa que as despesas em causa respeitam a trabalhadores da empresa(s), ao abrigo de contratos de trabalho e em exercício de funções (Cf. conclusões IV e X), entende que estão sujeitas a tributação autónoma, secundando o entendimento da AT nas correções empreendidas. O Tribunal a quo, contrariamente ao defendido pela AT e pela Fazenda Pública, ora recorrente, entendeu, a este respeito, que: “(…) Da factualidade apurada constatou-se o seguinte (cfr. facto provado nº8): O valor de 9.473,94€ corresponde à soma da tributação autónoma calculada para todas as sociedades em apreço sobre os valores contabilizados em cada uma delas na rubrica de deslocações e estadas que a Autoridade Tributária considerou tratar-se de despesas de representação nos termos do artigo 81º nº3 e 6 do CIRC e por entender: Que tais preceitos não excepcionam, nem excluem a sua aplicação aos encargos com refeições e viagens das pessoas que mantenham com o sujeito passivo qualquer vínculo laboral. Aliás se o legislador o tivesse feito criaria na lei uma situação de grave lacuna e injustiça. (…) Ora, o disposto no artigo 81º nº6 do CIRC disponha: “Consideram-se despesas de representação, nomeadamente, os encargos suportados com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos no país ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades.” Conforme supra exposto, a ideia inserta na tributação autonóma das despesas de representação é a impossibilidade de tributar determinadas formas de rendimento, nomeadamente por os beneficiários não serem conhecidos, ou por estarem em causa determinadas despesas de natureza ambígua, em relação à sua efetiva finalidade empresarial, por também se poderem assumir como encargos de carácter privado. No concerne, às deslocações e estadas, são despesas suportadas quando estamos perante encargos com transporte, estadias e refeições suportadas com trabalhadores dependentes da empresa por motivos de deslocação destes fora do local de trabalho mediante a apresentação de um documento comprovativo. Este tipo de despesa compreende os gastos de alojamento e viagem (hotel, avião, comboio) e alimentação (restaurantes, pastelarias, etc..) efectuados por trabalhadores da empresa, ao serviço da mesma, fora do local de trabalho. Ora, a Entidade Demandada não colocou em questão que as despesas em apreço não tenham sido praticadas por trabalhadores da Impugnante no exercício do seu trabalho efectuado para a Impugnante. Acresce, na interpretação de uma norma, parte-se sempre da interpretação do enunciado linguístico da mesma, de acordo com o que é denominado pela “letra da lei”, o elemento literal da hermenêutica jurídica. (…) Denota-se desde logo que através do elemento literal que despesas referentes a deslocações e estadas para os trabalhadores da Impugnante exercerem as suas funções no âmbito dos contratos de trabalho outorgadas com a Impugnante não se tratam das despesas oferecidas elencadas no artigo 81ºnº6 do CIRC. Pelo que, as despesas em causa não se encontram abrangidas pela norma de incidência tributária. Assim, sem necessidade de mais considerações terá que concluir-se pela procedência do presente vício, o que determinará a anulação da liquidação adicional nesta parte e respectivos juros compensatórios atenta a acessoriedade destes (cfr. artigo 35º nº1 da Lei Geral Tributária e artigo 135º do Código de Procedimento Administrativo)” É contra o assim decidido que se insurge a recorrente, centrando todo o seu inconformismo no entendimento tido pelo Tribunal a quo quanto à anulação da liquidação na parte referente à tributação autónoma, por não considerar a decisão recorrida que as despesas com deslocações e estadas, registadas como tal na contabilidade das sociedades do grupo e incorridas com trabalhadores ao seu serviço, constituem despesas de representação merecedoras de aplicação de uma taxa de tributação autónoma. Vejamos. A tributação autónoma a que alude o artigo 81º do CIRC, na redação vigente, repousa em despesas cujo regime fiscal é difícil de discernir, encontrando-se numa zona de interseção da esfera privada e da esfera empresarial, visando prevenir que, através de determinadas despesas, as empresas procedam à distribuição oculta de lucros ou atribuam rendimentos que poderão não ser tributados na esfera dos respetivos beneficiários, tendo, ao mesmo passo, na mira, o combate à fraude e à evasão fiscal. Com esta tributação, pretende-se desincentivar a realização de certas despesas, incidindo, por isso, sobre a realização da despesa e não já sobre a arrecadação de um rendimento. Por assim ser é que, a tributação autónoma, embora regulada em sede de imposto sobre o rendimento, é materialmente distinta da tributação em IRC, visto que não incide sobre o lucro tributável da empresa, mas sobre certos gastos que constituem, em si mesmos, um novo facto tributário – a realização de despesas. Deste modo, é a despesa que constitui o facto tributário (autónomo), gerando um imposto a que o contribuinte fica sujeito independentemente de ter obtido ou não rendimento tributável em sede de IRC, no período de tributação, sendo a realização da despesa o facto revelador da capacidade contributiva. Não se ignora, contudo, que há despesas de representação que podem contribuir já para a obtenção do rendimento/lucro das sociedades, nomeadamente quando se trate de um custo indispensável à realização do proveito, nos ternos do artigo 23.º do CIRC, não sendo, no entanto, essas as despesas de que cuidam os presentes autos. Na senda da doutrina desenvolvida por Tomás Castro Tavares: “As despesas de representação englobam os gastos registados pela empresa de alojamento, restaurante, recepção e espectáculos (elemento factual), que pela sua própria natureza são adequadamente aptos à satisfação indistinta de necessidades profissionais e/ou pessoais (elemento material), pelo que se torna difícil ou quase impossível reconduzi-los a cada uma dessas esferas (elemento finalístico). (…) O regime fiscal das despesas de representação tem de dar guarida a dois interesses conflituantes: permitir, por um lado, a dedução integral das que assumam carácter profissional. Impedir, por outro lado, o suporte empresarial de gastos privados (...), que se traduz, na prática, numa ilícita dupla evasão alternativa: os beneficiários tendem a não pagar imposto por esses rendimentos em espécie, sendo difícil o respectivo controlo pela máquina fiscal, justamente por causa das características destas despesas. (…) quando for possível estabelecer, com certeza e rigor, a ligação exclusivamente empresarial ou pessoal de certas despesas de representação, devem então conferir-se, in toto, os respectivos efeitos fiscais”, ou seja, a dedutibilidade total dos custos (ligação exclusivamente empresarial) ou a não dedutibilidade integral desses custos (ligação exclusivamente pessoal)” -In, “Regime Jurídico das Despesas de Representação”, Fisco nº 95/96, págs. 81 e 82. (O sublinhado é nosso). Assim, há que dilucidar se estamos perante despesas que se destinam a representar a sociedade impugnante onde esta não se encontra presente (fora do seu escopo societário ou atividade principal), ou se estamos diante despesas destinadas a assegurar o normal desenvolvimento do objeto societário, dentro do circuito económico onde opera. Estas realidades são distintas e reclamam tratamentos fiscais igualmente distintos, diferentemente daquilo que transparece das alegações recursivas, desde logo quando a recorrente afirma (cf. conclusão XXII) que as despesas em causa concorrem para o normal funcionamento da empresa, estando incluídas no artigo 81º nº 6 do CIRC. Não pode confundir-se indispensabilidade dos custos/despesas (artigo 23º do CIRC) com despesas sujeitas a tributação autónoma (artigo 81º nº 6 do CIRC). As primeiras captam o rendimento/capacidade contributiva e as segundas a despesa em si mesma enquanto facto tributário. Prosseguindo. Na situação colocada, tal como anota a decisão recorrida, a AT não coloca em causa a existência dos custos registados como despesas de deslocação e estadas e que respeitam a trabalhadores ao abrigo de contratos de trabalho. Informam os autos e o probatório que, a AT procedeu à “reclassificação” das despesas com deslocações e estadas inscritas na contabilidade, considerando que em causa estavam despesas de representação. A AT entendeu que as despesas registadas como “despesas com deslocação e estada” são despesas de representação, argumentando, em síntese, que as ajudas de custos, na rubrica das “deslocações e estadas” nunca estariam sujeitas a tributação, o que seria injusto e que, a alteração da forma de pagamento de custos que têm a mesma natureza e que se destinam a suportar o mesmo tipo de encargos, resulte numa situação de tributação ou não, sendo a norma clara ao definir a quaisquer outras pessoas. A AT bastou-se em avançar a razão pela qual, em seu entender, o registo das despesas de deslocação e estadas, nomeadamente viagens a pessoas com vínculo à sociedade (sem pôr em causa, como se diz na sentença e decorre das conclusões IV e X do recurso, que estavam em causa despesas com trabalhadores com contrato de trabalho e em exercício das suas funções laborais), correspondiam a despesas de representação, sem questionar sequer a presunção de veracidade de que gozam os registos contabilísticos da impugnante, nos termos do artigo 75º da LGT. Tudo isto porque, entende que as despesas assim registadas, ainda que relativas a custos com trabalhadores ao serviço da empresa, são (também) sujeitas a tributação autónoma, nos termos daquele artigo 81º nº 6 do CIRC por se referir a despesas com “outras pessoas e entidades” (além de clientes e fornecedores). Nas alegações recursivas a recorrente partilha o entendimento da AT, sublinhando que: através do elemento literal, as despesas referentes a deslocações e estadas dos trabalhadores a exercerem as suas funções no âmbito dos contratos de trabalho outorgadas com a Impugnante se tratam das despesas elencadas no artigo 81º nº6 do CIRC. Pelo que, as despesas em causa se encontram abrangidas pela norma de incidência tributária da norma em causa. (Cf. conclusão X). Mas, não é assim. Os nºs 3 e 6 do artigo 81º do CIRC, vigente à data dos factos, encerram em si normas de incidência tributária, reportando-se a despesas de representação e não a despesas com deslocações e estadas. Não pode o julgador nem o interprete concluir aquilo que não está coberto pela norma. Na verdade, as despesas de deslocação e estada com pessoas com vínculo laboral à sociedade, no exercício dessas funções, são diferentes das despesas de representação para efeitos de tributação autónoma, como acima se esclareceu, razão pela qual, na situação que nos ocupa, estas despesas têm um tratamento diferente em sede de tributação autónoma. As despesas de representação, a que se refere o nº 6 do artigo 81º do CIRC, na redação dada pelo DL nº 198/2001 de 03.07, são aquelas cuja finalidade é a de representar uma determinada sociedade onde esta não se encontra presente, logo, fora da sua atividade principal, correspondendo, nomeadamente, aos encargos suportados com receções, refeições, viagens, passeios e espetáculos, oferecidos, no País ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades. Com efeito, estabelecia aquele artigo 81º (Taxas de tributação autónoma), nos seus nºs 3 e 6, o seguinte: “3 - São tributados autonomamente, à taxa correspondente a 20% da taxa normal mais elevada, os encargos dedutíveis relativos a despesas de representação e os relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, motos e motociclos, efectuados ou suportados por sujeitos passivos não isentos e que exerçam, a título principal, actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola. (…) 6 - Consideram-se despesas de representação, nomeadamente, os encargos suportados com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos no País ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades”. Resulta claro que a norma em destaque respeita à tributação autónoma sobre despesas de representação e não sobre despesas com deslocações ou estadas, o que, se bem percebemos, a AT considerou, também, abranger as ajudas de custo. Apenas se podem configurar como despesas de representação, à luz do normativo transcrito, as despesas que não se destinem a assegurar o normal desenvolvimento do objeto social da empresa, no giro do seu escopo societário onde este naturalmente se manifesta. A norma em destaque é clara ao fazer incidir sobre as despesas de representação a tributação autónoma (que não as respeitantes a custos dedutíveis nos termos do artigo 23º do CIRC), e não a outras despesas como as relativas a deslocação e estada como aquelas que estão em causa nos autos. Esclarece o normativo a tipologia destas despesas como sendo, nomeadamente, as respeitantes a encargos com receções, refeições, passeios e espetáculos oferecidos a clientes, fornecedores e outras pessoas. Não versa o normativo, reafirme-se, a tributação autónoma de despesas “semelhantes” às de “representação” que concorrem para a fonte produtora e bem assim para o lucro tributável verificados os pressupostos do artigo 23º do CIRC, mas despesas de representação desprovidas dessa ligação funcional ao escopo societário. O facto tributário visado pela norma, é a despesa. Mais precisamente, despesas de representação (que, se forem indispensáveis nos termos do artigo 23º do CIRC, serão custos dedutíveis) e não outras despesas, como despesas com deslocações e estadas. As despesas com deslocação e estadas, como o próprio nome enuncia, são despesas suportadas com transporte, estadas, refeições, custeadas pela empresa com os trabalhadores ao seu serviço, em razão da deslocação destes fora do local de trabalho (mediante a apresentação de um documento comprovativo), compreendendo os gastos com alojamento e viagem (hotel, avião, comboio), alimentação (restaurantes, pastelarias, etc..), incorridos por trabalhadores da empresa, ao serviço da mesma. Estas despesas estão arredadas da incidência do artigo 81º do CIRC contrariamente ao defendido pela recorrente. As despesas de representação, como avançamos, compreendem, nomeadamente, os encargos suportados com receções, refeições, viagens, passeios e espetáculos oferecidos no país ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades. As despesas de representação correspondem, essencialmente, a todos os encargos incorridos para representação da empresa junto de terceiros. Significa que, quando estejam envolvidos terceiros à empresa (que não os seus trabalhadores), como clientes, fornecedores e outros, as despesas sejam consideradas como representação. Deste modo, apenas as despesas que não se destinem a assegurar o normal desenvolvimento do objeto social da empresa, dentro do circuito económico onde se move, podem ser de representação para efeitos do artigo 81º nº 3 e 6 do CIRC. De resto, quanto às despesas de representação referia-se já o artigo 37º, al. a), do Código da Contribuição Industrial (C.C.I.), ao não considerar aquelas despesas como custos ou perdas do exercício, na parte em que a Direção Geral das Contribuições e Impostos as reputasse de exageradas. Face aquele regime, as despesas de representação visavam custear as deslocações dos gerentes das empresas ou os seus representantes, sempre que tais deslocações fossem ao serviço das mesmas, devendo ser devidamente documentadas para serem consideradas custos pela Administração Fiscal. Também o Código do I.R.C. (aprovado pelo DL 442-B/88, de 30/11), no artigo 41º, nº.1, al. g), passou a consignar que as despesas de representação não eram custos fiscais, na parte em que a Direção Geral dos Impostos as repute exageradas. A quantificação das despesas de representação dependia da discricionariedade da D.G.I. Com a Lei Orçamento de Estado para 1995 (Lei 39-B/94, de 27/12), o artigo 41º nº 1 al. g), passou a não considerar como custo fiscal as despesas de representação, escrituradas a qualquer título, na proporção de 20%. O artigo 41º nº 3 do CIRC, prescrevia que se consideravam despesas de representação, nomeadamente, os encargos suportados com receções, refeições, viagens, passeios e espetáculos oferecidos no país ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades. Com a Lei da Reforma Fiscal (Lei 30-G/2000, de 29.12) foi aditado o artigo 69º-A ao CIRC, decorrendo do seu nº 3 que, são tributados autonomamente, à taxa correspondente a 20% da taxa normal mais elevada, as despesas de representação. Por fim, o DL nº 198/2001, de 3/7 (aplicável à situação colocada), procedeu à renumeração dos artigos do CIRC, passando a tributação autónoma das despesas de representação a estar incluída no artigo 81º nº 3, do mantendo-se a taxa de tributação autónoma em 20%. A sujeição a tributação autónoma das despesas de representação passou a implicar que, cada ato de despesa fosse considerado um facto tributário autónomo, a que o contribuinte ficava sujeito, viesse ou não a ter rendimento tributável em IRC no fim do período contabilístico respetivo (Vd acórdão deste TCAS de 16/10/2014, proc. nº 6754/13). Como se vê do exposto, o espírito do artigo 81º nº 6 do CIRC, não alberga, indistintamente, quer as ajudas de custo, despesas com estadas e deslocações e despesas de representação, tratando-se de despesas distintas, e a norma de incidência que a abriga as despesas de representação exclui as despesas pagas, como viagens, aos trabalhadores da empresa em serviço da mesma. Não obstante, o certo é que, na situação sob nossa mira, do probatório não se colhe sequer, contrariamente ao entendido pela recorrente, que tenha havido oferta de viagens a pessoas com vínculo laboral à impugnante, sendo incontroverso, isso sim, que houve despesas com deslocação de trabalhadores ao serviço da empresa, assim inscritas na contabilidade e que a AT e a recorrente entendem tratar-se de despesa sujeita a tributação autónoma. A decisão sob censura não merece reparo ao ter entendido que as despesas contabilizadas como despesas com deslocação e estadas de trabalhadores ao seu serviço, ao contrário do entendimento da AT que as considerou equivalentes a despesas de representação para efeitos de tributação à luz do artigo 81º nº 3 e 6 do CIRC, não estavam sujeitas à aplicação da taxa de tributação autónoma prevista naquele normativo. Não esta sequer evidenciado que as despesas contabilizadas não sejam despesas com deslocações e estadas, consoante se recolhe da contabilidade coberta pela presunção de veracidade. Na verdade, tal como refere a decisão recorrida, a AT “não colocou em questão que as despesas em apreço não tenham sido praticadas por trabalhadores da Impugnante no exercício do seu trabalho efectuado para a Impugnante”. Por assim ser, sendo certo, que as despesas se relacionam com a atividade da empresa, por via dos trabalhadores ao seu serviço, não poderiam as mesmas estar sujeitas à tributação autónoma. Na verdade, apenas as despesas que não se destinem a assegurar o normal desenvolvimento do objeto social da empresa, dentro do circuito económico onde este naturalmente se manifesta, podem ser de representação para efeitos do artigo 81º nº 3 e 6 do CIRC. Tal como se sumariou no acórdão deste TCAS datado de 27.10.2022, tirado do processo nº 979/12.0BESNT, que na integra sufragamos: “I- Para que as despesas possam ser dedutíveis à matéria colectável, é necessário que esteja demonstrado que tais despesas se reportavam ou tinham como causa, duma forma substancial, qualquer acção relevante relacionada e indispensável à prossecução da actividade da empresa, isto é, à realização dos seus objectivos sociais. II - No que respeita às despesas de representação, o legislador estabeleceu limitações à dedutividade de certas custos, já previamente admitidos pelo artigo 23.º do CIRC, mas sujeitando-as a tributação autónoma, nos termos do artigo 81.º, n.ºs 3, alínea a) e 7, do CIRC. III - As despesas de representação, a que se refere o n.º 7, do artigo 81.º do CIRC, são aquelas cuja finalidade é a de representar uma determinada sociedade onde esta não se encontra presente, logo, fora da sua actividade principal. IV - As despesas elencadas no artigo 81.º, n.º 7 do CIRC configuram despesas de representação, caso não se destinem a assegurar o normal desenvolvimento do objecto social da empresa, dentro do circuito económico onde este naturalmente se manifesta” Assim, tendo em conta a jurisprudência e a doutrina citada, à luz da situação em análise e dos normativos em causa, ao decidir pela não aplicação da taxa de tributação autónoma às despesas inscritas como deslocação e estadas, com os contornos fácticos sublinhados, bem andou o Tribunal na interpretação que fez da situação colocada e da sua subsunção normativa. Aqui volvidos, ressalta à evidência que o recurso da Fazenda Pública terá de naufragar, mantendo-se a decisão posta em crise. * No que respeita a custas, considerando o princípio da causalidade vertido no artigo 122º nº 2 do CPPT e bem assim no 527º nº 1 e 2 do CPC, as custas ficam a cargo da recorrente, por ser parte vencida. * V- DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso, mantendo a decisão recorrida. Custas a cargo da recorrente. * Lisboa, 11 de julho de 2024 Isabel Silva (Relatora) ___________________ Vital Lopes (1º adjunto) _____________ Susana Barreto (2ª adjunta) ________________

Sumário

I- As despesas inscritas na contabilidade como “despesas de deslocação e estada”, incorridas pelas sociedades com trabalhadores ao seu serviço, não constituem “despesas de representação” merecedoras de aplicação de uma taxa de tributação autónoma ao abrigo da norma de incidência vertida no artigo 81º nº 3 e 6, na redação dada pelo DL nº 198/2001 de 03.07.

II- As despesas com deslocação e estadas, como o próprio nome enuncia, são despesas suportadas com transporte, estadas, refeições, custeadas pela sociedade com os trabalhadores ao seu serviço, em razão da deslocação destes para fora do local de trabalho, compreendendo os gastos com alojamento e viagem (hotel, avião, comboio), alimentação (restaurantes, pastelarias, etc..), incorridos por trabalhadores da empresa, ao serviço da mesma.

III- As despesas de representação, a que se refere o nº6 do artigo 81.º do CIRC, na redação dada pelo DL nº 198/2001 de 03.07, são aquelas cuja finalidade é a de representar uma determinada sociedade onde esta não se encontra presente, logo, fora da sua atividade principal, correspondendo, nomeadamente, aos encargos suportados com receções, refeições, viagens, passeios e espetáculos, oferecidos, no País ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades.

Texto Integral

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA (ora recorrente) deduziu recurso, dirigido a este Tribunal, tendo por objeto a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa em 25.01.2022, que julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial deduzida pela C....., S.A. (ora recorrida), tendo anulado parcialmente a liquidação adicional de IRC de 2003 na parte referente a tributação autónoma, considerando que, os valores contabilizados na rubrica de “Deslocações e Estadas” não configuravam “despesas de representação” previstas no art.º 81.º n.º 6 do CIRC, não estando, por isso, sujeitas a uma taxa de tributação autónoma.

A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, com as seguintes conclusões:

“I. O thema decidendum no âmbito dos presentes autos de recurso prende-se com a decisão do Tribunal a quo que considerou que os valores contabilizados pela impugnante na rubrica de “Deslocações e Estadas” não configuravam “despesas de representação” previstas no art.º 81.º n.º 6 do CIRC e, assim sendo, não estavam sujeitos a uma taxa de tributação autónoma nos termos do n.º 3 do mesmo preceito.

II. Preceitua o n.º 6 do artigo 81.º do CIRC (redação á data dos factos) que se consideram “despesas de representação, nomeadamente, os encargos suportados com recepções, refeições, viagens passeios e espectáculos oferecidos no País ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades”

III. Nos termos do n.º 3 do artigo 81.º do CIRC “são tributados autonomamente à taxa correspondente a 20% da taxa normal mais elevada, os encargos dedutíveis relativos a despesas de representação e os relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, motos e motociclos, efectuados ou suportados por sujeitos passivos não isentos e que exerçam, a título principal, actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola”.

IV. Refere a Mma. Juiz a quo que “Denota-se desde logo que através do elemento literal que despesas referentes a deslocações e estadas para os trabalhadores da Impugnante [a] exercerem as suas funções no âmbito dos contratos de trabalho outorgadas com a Impugnante não se tratam das despesas oferecidas elencadas no artigo 81º nº6 do CIRC. Pelo que, as despesas em causa não se encontram abrangidas pela norma de incidência tributária”.

V. É desta conclusão e com a fundamentação que a sustenta, expressa no aresto de que se recorre, que a Fazenda Pública não pode deixar de dissentir.

VI. A Fazenda Pública partilha do entendimento sustentado pela AT em sede inspetiva de acordo com a qual: “nos termos do artigo 81º nº 3 e 6 do CIRC (..) tais preceitos não excepcionam, nem excluem a sua aplicação aos encargos com refeições e viagens das pessoas que mantenham com o sujeito passivo qualquer vínculo laboral” cf. ponto 8 do probatório.

VII. Conforme referiu a AT em sede de contestação do n.º 3 do artigo 81.º do CIRC “constam efetivamente os encargos com deslocações, como viagens e refeições, pagas a quaisquer pessoas, pelo que aqui se incluem os administradores”, cf. articulado 55.º da contestação.

VIII. Defende a Fazenda Pública que o artigo 81.º n.º 3 do CIRC deve ser interpretado de forma a abranger todas as despesas efetuadas em representação da empresa junto de terceiros, o que implica que estejam envolvidos terceiros à empresa, como clientes, fornecedores, mas também quaisquer outras pessoas ou entidades, não se encontrando excluídos os administradores da própria empresa.

IX. No que diz respeito ao conceito de despesas de representação, atento o disposto no art.º 81, n.º 6 do CIRC. devem considerar-se como abarcando tal conceito, nomeadamente, os encargos suportados com receções, refeições, viagens, passeios e espetáculos oferecidos, no país ou no estrangeiro, a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc. 6754/13; Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, pág.202 e seg.). (sublinhado nosso).

X. Denota-se assim, através do elemento literal, que as despesas referentes a deslocações e estadas dos trabalhadores a exercerem as suas funções no âmbito dos contratos de trabalho outorgadas com a Impugnante se tratam das despesas elencadas no artigo 81º nº6 do CIRC. Pelo que, as despesas em causa se encontram abrangidas pela norma de incidência tributária da norma em causa.

XI. Refere a Mma. Juiz “a quo” na fundamentação da douta decisão que “a interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada (cfr. artigo 9º nº1 do Código Civil). Isto porque, o elemento gramatical (letra da lei) e o elemento lógico (espírito da lei) têm sempre que ser utilizados conjuntamente. Não pode haver, pois uma modalidade de interpretação gramatical e uma outra lógica: pois é evidente que o enunciado linguístico que é a letra da lei é apenas um significante, portador de um sentido (espírito) para que nos remete”.

XII. Sustenta o Tribunal “a quo” que “a ideia inserta na tributação autónoma das despesas de representação é a impossibilidade de tributar determinadas formas de rendimento, nomeadamente por os beneficiários não serem conhecidos, ou por estarem em causa determinadas despesas de natureza ambígua, em relação à sua efetiva finalidade empresarial, por também se poderem assumir como encargos de carácter privado”.

XIII. Sublinha-se que, no que se refere à tributação autónoma, esta incide sobre distintas tipologias de despesas, com diferentes objetivos.

XIV. Como salienta o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 27 de setembro de 2017, processo n.º 146/16, há que ter “presente o tipo de tributações autónomas em causa […], uma vez que, como veremos adiante, sob esta denominação cabem realidades com teleologia e finalidade distintas, a reclamarem tratamento diverso. Desde logo, porque a par das tributações autónomas sobre gastos, as mais frequentes, existem também tributações autónomas sobre rendimentos. Mas também, e essencialmente, porque há tributações autónomas que podem ser deduzidas para efeitos de determinação do lucro tributável e outras insuscetíveis de dedução” – em idêntico sentido veja-se o acórdão do mesmo Tribunal, de 21 de março de 2012, processo n.º 830/11.

XV. Neste contexto, as considerações a respeito de certo tipo de tributações autónomas, podem não ser pertinentes e válidas relativamente a outro tipo de tributações autónomas.

XVI. Refere ainda o aresto citado que as “tributações autónomas, inicialmente previstas como meio de combater a evasão e fraude fiscais, designadamente as despesas confidenciais e não documentadas, reportavam-se a encargos fiscalmente não dedutíveis; ulteriormente, na prossecução da obtenção de receita fiscal, o seu âmbito foi progressivamente alargado a despesas cuja justificação do ponto de vista empresarial se revela duvidosa e a despesas que podem configurar uma atribuição de rendimentos não tributados a terceiros, relativamente às quais a dedutibilidade só era admitida se acompanhada pela tributação autónoma.” Continua explanando que: “a ratio legis parece ser, não só a de obviar à erosão da base tributável e consequente redução da receita fiscal, mas também a de tributar (na esfera de quem os distribui) rendimentos que de outro modo não conseguiriam ser tributados na esfera jurídica dos seus beneficiários.” (sublinhado nosso)

XVII. Em relação às despesas de representação, o mecanismo de tributação autónoma tem simultaneamente em vista, prevenir e evitar que, através dessas despesas, as empresas procedam à distribuição oculta de lucros ou atribuam rendimentos que poderão não ser tributados na esfera dos respetivos beneficiários, tendo também o objetivo de combater a fraude e a evasão fiscais.

XVIII. Assim, despesas de representação são aquelas que tem como finalidade a de representar uma determinada sociedade onde ela não se encontra, neste sentido os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, de 12.01.2017 (Processo: 09894/16) e de 07.05.2015 (Processo: 08534/15).

XIX. Assim sendo, nem todos os encargos suportados com receções, refeições, viagens, passeios e espetáculos oferecidos no País ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades são necessariamente despesas de representação, porquanto tem de lhes estar subjacente a finalidade de tais despesas, ou seja, a representação da sociedade onde ela não se encontra.

XX. In casu, atenta a factualidade assente, estamos perante “encargos [que] foram efectivamente ocorridos com os administradores pela necessidade de viajar pelo mundo no âmbito da actividade desenvolvida”, cf. articulado 55º da contestação.

XXI. Conforme refere a impugnante “as deslocações em causa foram efectuadas no contexto da actividade normal das sociedades integrantes do grupo e os custos correspondentes foram indispensáveis para a realização dos proveitos do mesmo”, cfr. ponto 141 das alegações do impugnante.

XXII. Conforme defendeu a AT em sede de contestação: “verifica-se que o exposto no n.º 3 e n.º 6 do artigo 81.º do CIRC (redação à data das correções) engloba as deslocações e estadas necessárias ao normal funcionamento da actividade da empresa”, cf. articulados 57.º da contestação.

XXIII. Ora, assim sendo, no caso sub judice há que concluir que estamos perante despesas que se destinam a representar a sociedade impugnante e, assim sendo, devem as mesmas enquadrar-se no artº 81.º n.º 6 do CIRC [na redação à data dos factos].

XXIV. Pelo que a douta sentença proferida pela Mma. Juiz "a quo" fez, a nosso ver, uma incorreta interpretação de facto e de direito das normas legais e da "ratio legis" que a fundamentam, mormente o art.° 81 n.º 3 e 6 do CIRC [na redação à data dos factos], incorrendo assim em erro de julgamento, devendo, por esse motivo, ser revogada, na parte em que procedeu, com as legais consequências.

XXV. Afigura-se que que a Administração Tributária fez uma correta interpretação das normas legais aplicáveis ao caso concreto dado que os valores contabilizados pela impugnante na rubrica de “Deslocações e Estadas” configuram “despesas de representação” previstas no art.º 81.º n.º 6 do CIRC e, assim sendo, estão sujeitos a uma taxa de tributação autónoma nos termos do n.º 3 do mesmo preceito.

XXVI. A atuação da Administração Tributária foi conforme à lei, justificando-se a manutenção da liquidação efetuada, por se encontrar demonstrada a sua validade e justeza.

XXVII. Face ao supra exposto entende a Fazenda Pública que o Tribunal a quo errou no seu julgamento de facto e direito, enfermando a sentença de uma errónea apreciação dos factos relevantes para a decisão e de uma errada interpretação da lei aplicável ao caso em apreço.

XXVIII. Termos em que deve ser dado provimento ao presente recurso e revogada a sentença de que se recorre, julgando totalmente improcedente a presente Impugnação judicial.

Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas excelências suprirão, deverá o presente Recurso ser dado como procedente, e em consequência ser revogada a decisão recorrida e substituída por outra que contemple a interpretação de Direito acima explanada. Tudo com as devidas consequências legais”.

Notificada, a Recorrida não apresentou contra-alegações.

Os autos tiveram vista do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo Sul, nos termos do artigo 288.º, n.º 1 do CPPT, o qual emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso da Fazenda Publica.

Colhidos os vistos legais, nos termos do art. 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, vem o processo à Conferência para julgamento.

II- QUESTÕES A DECIDIR:

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer (cf. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT).

Nesta conformidade, cabe a este Tribunal apreciar e decidir se a decisão recorrida padece de erro de julgamento de direito por errada aplicação e interpretação do artigo 81º nº 3 e 6 do CIRC, ao considerar que as despesas com deslocações e estadas não integram o conceito de despesas de representação, não estando por isso sujeitas a tributação autónoma.

III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO:

A sentença recorrida proferiu a seguinte decisão relativa à matéria de facto:

“1. A Impugnante, com sede em Lisboa, está enquadrada no regime especial de tributação de grupos de sociedades, sendo a sociedade dominante do grupo que tem como objecto a organização de transporte, mais precisamente o exercício da actividade de agente de navegação nacional e internacional, trânsitos, viagens e turismo (cfr. prova documental fls. 78 e seguintes do procedimento administrativo e acordo).

2. Na sequência de uma acção inspectiva que teve por objecto o resultado final do exercício de 2003, a Impugnante foi notificada da liquidação adicional de IRC e juros compensatórios nº............. (cfr. prova documental documento nº1 junto com a p.i).

3. A liquidação mencionada no facto provado anterior decorreu de uma correcção tributável que reduziu os prejuízos fiscais em 467.930,00€ (cfr. prova documental fls 797 e seguintes dos autos em suporte de papel).

4. Do valor total da correcção efectuada pelos serviços de inspecção tributária 343,005,00€ correspondem à imputação de lucros de sociedades não residentes sujeitas a regime fiscal privelegiado e 9.473,94€ respeitam a tributações autónomas alegadamente devidas por várias sociedades que integram o perímetro do grupo (cfr. prova documental fls 797 e seguintes dos autos em suporte de papel).

5. Quanto à correcção relativa à imputação de lucros de sociedades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado tal valor resulta da soma dos lucros das seguintes entidades:

a) O....... Ltd no valor de 201.610,00€;

b) L....... Ltd no valor de 126.405,00€;

c) CC....... Ltd no valor de 12.999,00€;

(cfr. prova documental fls 797 e seguintes dos autos em suporte de papel).

6. A Impugnante detém uma participação social de 100% no capital social das sociedades L......., Ltd e O....... Ltd e CC....... – Internacional, Ltd, residentes nas Ilhas Cayman, cuja actividade é o comércio marítimo dirigido relativamente à primeira a entidades residentes em Angola, e a segunda e terceira com Moçambique sendo seus clientes e fornecedores internacionais os residentes nesses territórios (confissão e prova documental fls. 68 e seguintes e 797 e seguintes dos autos em suporte de papel)

7. A Impugnante não imputou os lucros apurados por aquelas sociedades na sua declaração modelo 22 de IRC do exercício de 2003, anulando no campo 235 do quadro 7 o efeito do reconhecimento contabilístico imediato dos mesmos pelo método de equivalência patrimonial (confissão e cfr. prova documental fls 797 e seguintes dos autos em suporte de papel).

8. O valor de 9.473,94€ corresponde à soma da tributação autónoma calculada para todas as sociedades em apreço sobre os valores contabilizados em cada uma delas na rubrica de deslocações e estadas que a Autoridade Tributária considerou tratar-se de despesas de representação nos termos do artigo 81º nº3 e 6 do CIRC, por entender:

Que tais preceitos não excepcionam, nem excluem a sua aplicação aos encargos com refeições e viagens das pessoas que mantenham com o sujeito passivo qualquer vínculo laboral.

Aliás se o legislador o tivesse feito criaria na lei uma situação de grave lacuna e injustiça.

De acordo com a fundamentação apresentada, as ajudas de custo quando relevadas contabilísticamente na rubrica de deslocações e estadas não estariam sujeitas a qualquer outra forma de tributação, por serem custos operacionais.

Mas, tal não acontecia à data.

Os encargos suportados pelos trabalhadores ou quadros da empresa decorrentes das viagens e deslocações efectuadas ao serviço desta podem ser compensados pelo pagamento de ajudas de custo por parte da empresa e o suporte dos encargos pelo trabalhador.

Quando tal acontecia, dispunha a al. f) do nº1 do artigo 42ºdo CIRC que estes não concorrem para o apuramento dos resultados fiscais na proporção de 20%.

Em termos de apuramento de imposto resulta exactamente o mesmo valor da tributação autónoma prevista.

Sendo assim, seria tremenda injustiça fiscal que da alteração de forma de pagamento de custos que têm a mesma natureza e que se destinam a suportar o mesmo tipo de encargos resultasse uma situação de tributação ou não.

Contudo, não existem quaisquer lacunas na lei.

A norma é clara e precisa ao definir a quaisquer outras pessoas sem excepcionar ou excluir nenhuma situação.

Acrescente-se que ambas as normas têm redacção da Lei nº30-G/2000 de 29/12.

Faltou ao sujeito passivo comprovar que na referida rubrica não foram registados os custos subjacentes às ajudas de custo pagas aos seus colaboradores.

Devendo neste caso comprovar igualmente que sobre esses valores procedeu à aplicação do disposto na al. f) do nº1 do artigo 42º do CIRC (cfr. prova documental fls 797 e seguintes dos autos em suporte de papel).

9. A Impugnante deduziu reclamação graciosa da liquidação adicional em apreço a 11 de Abril de 2008 (cfr. prova documental processo administrativo).

10. Não foi proferida decisão expressa sobre a referida reclamação graciosa (cfr. prova documental processo administrativo).

11. O dia 10 de Janeiro de 2009 foi um sábado ( facto notório).

12. A presente impugnação judicial foi remetida a Tribunal através de correio com registo a 12 de Janeiro de 2009 (cfr. prova documental fls 57 dos autos em suporte de papel)”.

A decisão recorrida consignou ainda, quanto aos factos considerados não provados, o seguinte:

“Não se detecta a alegação de factos essenciais relevantes para a decisão da causa que devam ser considerados como não provados”.

O Tribunal recorrido motivou, do modo seguinte, a factualidade apurada:

“Para convicção do Tribunal, na delimitação da matéria de facto supra provada, foi decisivo o conjunto da prova produzida, analisada individualmente e no seu conjunto. Designadamente nos documentos não impugnados juntos aos autos, referidos nos “factos provados”, com remissão para as folhas do processo onde se encontram, bem como à posição das partes sobre a matéria alegada.

O facto provado nº11 é um facto notório”.

IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO:

A este Tribunal cumpre analisar e decidir se a sentença recorrida padece do erro de julgamento de Direito que lhe vai imputado pela recorrente, ao concluir que, as despesas com deslocações e estadas e as despesas de representação são distintas, face ao artigo 81º nº 3 e 6 do CIRC na redação dada pelo DL nº 198/2001 de 03.07, não estando as primeiras sujeitas a tributação autónoma.

O inconformismo da recorrente com a decisão recorrida assenta no facto do Tribunal a quo ter considerado que, os valores contabilizados na rubrica de “Deslocações e Estadas” não configuravam “despesas de representação”, à luz do artigo 81.º n.º 6 do CIRC, não havendo, por isso, sujeição a uma taxa de tributação autónoma nos termos do n.º 3 daquele mesmo normativo.

Com efeito, para a recorrente o Tribunal recorrido erra ao considerar que as deslocações e estadas pagas aos trabalhadores da impugnante, que exerçam as suas funções no âmbito dos contratos de trabalho não são despesas oferecidas nos termos do artigo 81º nº 6 do CIRC, não estando abrangidas pela norma de incidência da tributação autónoma. Defende, por isso que, as despesas de deslocação e estada dos trabalhadores a exercer funções no âmbito de contratos de trabalho são despesas de representação nos termos do artigo 81º nº 6 do CIRC (Cf. conclusões IV, X e XXII, XXV do recurso).

Apreciando.

Importa, antes de mais, sublinhar que, a decisão proferida pelo Tribunal a quo acerca da matéria de facto não foi posta em causa, encontrando-se, por isso, estabilizada.

Assim, e de modo a enfrentar as questões colocadas, sobrevoando a factualidade assente, constatamos que a recorrida foi alvo de um procedimento inspetivo em sede de IRC, ao exercício de 2003, que culminou com correções à matéria tributável, tendo a Administração Tributária (AT) liquidado, entre o mais, o valor de 9.473,94€ relativo a tributações autónomas alegadamente devidas por várias sociedades que integram o perímetro do grupo, que estavam registadas na rubrica de despesas com deslocação e estadas.

Informa o ponto 08) dos factos provados que, no que respeita ao montante de 9.473,94€, correspondente à soma da tributação autónoma calculada para todas as sociedades do grupo, por referência aos valores contabilizados em cada uma delas na rubrica de deslocações e estadas, entendeu a Autoridade Tributária (AT) que estavam em causa despesas de representação nos termos do artigo 81º nº 3 e 6 do CIRC.

Para a recorrente, sem pôr em causa que as despesas em causa respeitam a trabalhadores da empresa(s), ao abrigo de contratos de trabalho e em exercício de funções (Cf. conclusões IV e X), entende que estão sujeitas a tributação autónoma, secundando o entendimento da AT nas correções empreendidas.

O Tribunal a quo, contrariamente ao defendido pela AT e pela Fazenda Pública, ora recorrente, entendeu, a este respeito, que:

“(…) Da factualidade apurada constatou-se o seguinte (cfr. facto provado nº8):

O valor de 9.473,94€ corresponde à soma da tributação autónoma calculada para todas as sociedades em apreço sobre os valores contabilizados em cada uma delas na rubrica de deslocações e estadas que a Autoridade Tributária considerou tratar-se de despesas de representação nos termos do artigo 81º nº3 e 6 do CIRC e por entender: Que tais preceitos não excepcionam, nem excluem a sua aplicação aos encargos com refeições e viagens das pessoas que mantenham com o sujeito passivo qualquer vínculo laboral. Aliás se o legislador o tivesse feito criaria na lei uma situação de grave lacuna e injustiça. (…)

Ora, o disposto no artigo 81º nº6 do CIRC disponha:

“Consideram-se despesas de representação, nomeadamente, os encargos suportados com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos no país ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades.”

Conforme supra exposto, a ideia inserta na tributação autonóma das despesas de representação é a impossibilidade de tributar determinadas formas de rendimento, nomeadamente por os beneficiários não serem conhecidos, ou por estarem em causa determinadas despesas de natureza ambígua, em relação à sua efetiva finalidade empresarial, por também se poderem assumir como encargos de carácter privado.

No concerne, às deslocações e estadas, são despesas suportadas quando estamos perante encargos com transporte, estadias e refeições suportadas com trabalhadores dependentes da empresa por motivos de deslocação destes fora do local de trabalho mediante a apresentação de um documento comprovativo.

Este tipo de despesa compreende os gastos de alojamento e viagem (hotel, avião, comboio) e alimentação (restaurantes, pastelarias, etc..) efectuados por trabalhadores da empresa, ao serviço da mesma, fora do local de trabalho.

Ora, a Entidade Demandada não colocou em questão que as despesas em apreço não tenham sido praticadas por trabalhadores da Impugnante no exercício do seu trabalho efectuado para a Impugnante.

Acresce, na interpretação de uma norma, parte-se sempre da interpretação do enunciado linguístico da mesma, de acordo com o que é denominado pela “letra da lei”, o elemento literal da hermenêutica jurídica.

(…)

Denota-se desde logo que através do elemento literal que despesas referentes a deslocações e estadas para os trabalhadores da Impugnante exercerem as suas funções no âmbito dos contratos de trabalho outorgadas com a Impugnante não se tratam das despesas oferecidas elencadas no artigo 81ºnº6 do CIRC.

Pelo que, as despesas em causa não se encontram abrangidas pela norma de incidência tributária.

Assim, sem necessidade de mais considerações terá que concluir-se pela procedência do presente vício, o que determinará a anulação da liquidação adicional nesta parte e respectivos juros compensatórios atenta a acessoriedade destes (cfr. artigo 35º nº1 da Lei Geral Tributária e artigo 135º do Código de Procedimento Administrativo)”

É contra o assim decidido que se insurge a recorrente, centrando todo o seu inconformismo no entendimento tido pelo Tribunal a quo quanto à anulação da liquidação na parte referente à tributação autónoma, por não considerar a decisão recorrida que as despesas com deslocações e estadas, registadas como tal na contabilidade das sociedades do grupo e incorridas com trabalhadores ao seu serviço, constituem despesas de representação merecedoras de aplicação de uma taxa de tributação autónoma.

Vejamos.

A tributação autónoma a que alude o artigo 81º do CIRC, na redação vigente, repousa em despesas cujo regime fiscal é difícil de discernir, encontrando-se numa zona de interseção da esfera privada e da esfera empresarial, visando prevenir que, através de determinadas despesas, as empresas procedam à distribuição oculta de lucros ou atribuam rendimentos que poderão não ser tributados na esfera dos respetivos beneficiários, tendo, ao mesmo passo, na mira, o combate à fraude e à evasão fiscal.

Com esta tributação, pretende-se desincentivar a realização de certas despesas, incidindo, por isso, sobre a realização da despesa e não já sobre a arrecadação de um rendimento.

Por assim ser é que, a tributação autónoma, embora regulada em sede de imposto sobre o rendimento, é materialmente distinta da tributação em IRC, visto que não incide sobre o lucro tributável da empresa, mas sobre certos gastos que constituem, em si mesmos, um novo facto tributário – a realização de despesas.

Deste modo, é a despesa que constitui o facto tributário (autónomo), gerando um imposto a que o contribuinte fica sujeito independentemente de ter obtido ou não rendimento tributável em sede de IRC, no período de tributação, sendo a realização da despesa o facto revelador da capacidade contributiva.

Não se ignora, contudo, que há despesas de representação que podem contribuir já para a obtenção do rendimento/lucro das sociedades, nomeadamente quando se trate de um custo indispensável à realização do proveito, nos ternos do artigo 23.º do CIRC, não sendo, no entanto, essas as despesas de que cuidam os presentes autos.

Na senda da doutrina desenvolvida por Tomás Castro Tavares: “As despesas de representação englobam os gastos registados pela empresa de alojamento, restaurante, recepção e espectáculos (elemento factual), que pela sua própria natureza são adequadamente aptos à satisfação indistinta de necessidades profissionais e/ou pessoais (elemento material), pelo que se torna difícil ou quase impossível reconduzi-los a cada uma dessas esferas (elemento finalístico). (…) O regime fiscal das despesas de representação tem de dar guarida a dois interesses conflituantes: permitir, por um lado, a dedução integral das que assumam carácter profissional. Impedir, por outro lado, o suporte empresarial de gastos privados (...), que se traduz, na prática, numa ilícita dupla evasão alternativa: os beneficiários tendem a não pagar imposto por esses rendimentos em espécie, sendo difícil o respectivo controlo pela máquina fiscal, justamente por causa das características destas despesas. (…) quando for possível estabelecer, com certeza e rigor, a ligação exclusivamente empresarial ou pessoal de certas despesas de representação, devem então conferir-se, in toto, os respectivos efeitos fiscais”, ou seja, a dedutibilidade total dos custos (ligação exclusivamente empresarial) ou a não dedutibilidade integral desses custos (ligação exclusivamente pessoal)” -In, “Regime Jurídico das Despesas de Representação”, Fisco nº 95/96, págs. 81 e 82. (O sublinhado é nosso).

Assim, há que dilucidar se estamos perante despesas que se destinam a representar a sociedade impugnante onde esta não se encontra presente (fora do seu escopo societário ou atividade principal), ou se estamos diante despesas destinadas a assegurar o normal desenvolvimento do objeto societário, dentro do circuito económico onde opera.

Estas realidades são distintas e reclamam tratamentos fiscais igualmente distintos, diferentemente daquilo que transparece das alegações recursivas, desde logo quando a recorrente afirma (cf. conclusão XXII) que as despesas em causa concorrem para o normal funcionamento da empresa, estando incluídas no artigo 81º nº 6 do CIRC.

Não pode confundir-se indispensabilidade dos custos/despesas (artigo 23º do CIRC) com despesas sujeitas a tributação autónoma (artigo 81º nº 6 do CIRC). As primeiras captam o rendimento/capacidade contributiva e as segundas a despesa em si mesma enquanto facto tributário.

Prosseguindo.

Na situação colocada, tal como anota a decisão recorrida, a AT não coloca em causa a existência dos custos registados como despesas de deslocação e estadas e que respeitam a trabalhadores ao abrigo de contratos de trabalho.

Informam os autos e o probatório que, a AT procedeu à “reclassificação” das despesas com deslocações e estadas inscritas na contabilidade, considerando que em causa estavam despesas de representação.

A AT entendeu que as despesas registadas como “despesas com deslocação e estada” são despesas de representação, argumentando, em síntese, que as ajudas de custos, na rubrica das “deslocações e estadas” nunca estariam sujeitas a tributação, o que seria injusto e que, a alteração da forma de pagamento de custos que têm a mesma natureza e que se destinam a suportar o mesmo tipo de encargos, resulte numa situação de tributação ou não, sendo a norma clara ao definir a quaisquer outras pessoas.

A AT bastou-se em avançar a razão pela qual, em seu entender, o registo das despesas de deslocação e estadas, nomeadamente viagens a pessoas com vínculo à sociedade (sem pôr em causa, como se diz na sentença e decorre das conclusões IV e X do recurso, que estavam em causa despesas com trabalhadores com contrato de trabalho e em exercício das suas funções laborais), correspondiam a despesas de representação, sem questionar sequer a presunção de veracidade de que gozam os registos contabilísticos da impugnante, nos termos do artigo 75º da LGT.

Tudo isto porque, entende que as despesas assim registadas, ainda que relativas a custos com trabalhadores ao serviço da empresa, são (também) sujeitas a tributação autónoma, nos termos daquele artigo 81º nº 6 do CIRC por se referir a despesas com “outras pessoas e entidades” (além de clientes e fornecedores).

Nas alegações recursivas a recorrente partilha o entendimento da AT, sublinhando que: através do elemento literal, as despesas referentes a deslocações e estadas dos trabalhadores a exercerem as suas funções no âmbito dos contratos de trabalho outorgadas com a Impugnante se tratam das despesas elencadas no artigo 81º nº6 do CIRC. Pelo que, as despesas em causa se encontram abrangidas pela norma de incidência tributária da norma em causa. (Cf. conclusão X).

Mas, não é assim.

Os nºs 3 e 6 do artigo 81º do CIRC, vigente à data dos factos, encerram em si normas de incidência tributária, reportando-se a despesas de representação e não a despesas com deslocações e estadas.

Não pode o julgador nem o interprete concluir aquilo que não está coberto pela norma.

Na verdade, as despesas de deslocação e estada com pessoas com vínculo laboral à sociedade, no exercício dessas funções, são diferentes das despesas de representação para efeitos de tributação autónoma, como acima se esclareceu, razão pela qual, na situação que nos ocupa, estas despesas têm um tratamento diferente em sede de tributação autónoma.

As despesas de representação, a que se refere o nº 6 do artigo 81º do CIRC, na redação dada pelo DL nº 198/2001 de 03.07, são aquelas cuja finalidade é a de representar uma determinada sociedade onde esta não se encontra presente, logo, fora da sua atividade principal, correspondendo, nomeadamente, aos encargos suportados com receções, refeições, viagens, passeios e espetáculos, oferecidos, no País ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades.

Com efeito, estabelecia aquele artigo 81º (Taxas de tributação autónoma), nos seus nºs 3 e 6, o seguinte:

“3- São tributados autonomamente, à taxa correspondente a 20% da taxa normal mais elevada, os encargos dedutíveis relativos a despesas de representação e os relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, motos e motociclos, efectuados ou suportados por sujeitos passivos não isentos e que exerçam, a título principal, actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola.

(…)

6- Consideram-se despesas de representação, nomeadamente, os encargos suportados com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos no País ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades”.

Resulta claro que a norma em destaque respeita à tributação autónoma sobre despesas de representação e não sobre despesas com deslocações ou estadas, o que, se bem percebemos, a AT considerou, também, abranger as ajudas de custo.

Apenas se podem configurar como despesas de representação, à luz do normativo transcrito, as despesas que não se destinem a assegurar o normal desenvolvimento do objeto social da empresa, no giro do seu escopo societário onde este naturalmente se manifesta.

A norma em destaque é clara ao fazer incidir sobre as despesas de representação a tributação autónoma (que não as respeitantes a custos dedutíveis nos termos do artigo 23º do CIRC), e não a outras despesas como as relativas a deslocação e estada como aquelas que estão em causa nos autos.

Esclarece o normativo a tipologia destas despesas como sendo, nomeadamente, as respeitantes a encargos com receções, refeições, passeios e espetáculos oferecidos a clientes, fornecedores e outras pessoas.

Não versa o normativo, reafirme-se, a tributação autónoma de despesas “semelhantes” às de “representação” que concorrem para a fonte produtora e bem assim para o lucro tributável verificados os pressupostos do artigo 23º do CIRC, mas despesas de representação desprovidas dessa ligação funcional ao escopo societário.

O facto tributário visado pela norma, é a despesa. Mais precisamente, despesas de representação (que, se forem indispensáveis nos termos do artigo 23º do CIRC, serão custos dedutíveis) e não outras despesas, como despesas com deslocações e estadas.

As despesas com deslocação e estadas, como o próprio nome enuncia, são despesas suportadas com transporte, estadas, refeições, custeadas pela empresa com os trabalhadores ao seu serviço, em razão da deslocação destes fora do local de trabalho (mediante a apresentação de um documento comprovativo), compreendendo os gastos com alojamento e viagem (hotel, avião, comboio), alimentação (restaurantes, pastelarias, etc..), incorridos por trabalhadores da empresa, ao serviço da mesma.

Estas despesas estão arredadas da incidência do artigo 81º do CIRC contrariamente ao defendido pela recorrente.

As despesas de representação, como avançamos, compreendem, nomeadamente, os encargos suportados com receções, refeições, viagens, passeios e espetáculos oferecidos no país ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades.

As despesas de representação correspondem, essencialmente, a todos os encargos incorridos para representação da empresa junto de terceiros.

Significa que, quando estejam envolvidos terceiros à empresa (que não os seus trabalhadores), como clientes, fornecedores e outros, as despesas sejam consideradas como representação.

Deste modo, apenas as despesas que não se destinem a assegurar o normal desenvolvimento do objeto social da empresa, dentro do circuito económico onde se move, podem ser de representação para efeitos do artigo 81º nº 3 e 6 do CIRC.

De resto, quanto às despesas de representação referia-se já o artigo 37º, al. a), do Código da Contribuição Industrial (C.C.I.), ao não considerar aquelas despesas como custos ou perdas do exercício, na parte em que a Direção Geral das Contribuições e Impostos as reputasse de exageradas.

Face aquele regime, as despesas de representação visavam custear as deslocações dos gerentes das empresas ou os seus representantes, sempre que tais deslocações fossem ao serviço das mesmas, devendo ser devidamente documentadas para serem consideradas custos pela Administração Fiscal.

Também o Código do I.R.C. (aprovado pelo DL 442-B/88, de 30/11), no artigo 41º, nº.1, al. g), passou a consignar que as despesas de representação não eram custos fiscais, na parte em que a Direção Geral dos Impostos as repute exageradas.

A quantificação das despesas de representação dependia da discricionariedade da D.G.I.

Com a Lei Orçamento de Estado para 1995 (Lei 39-B/94, de 27/12), o artigo 41º nº 1 al. g), passou a não considerar como custo fiscal as despesas de representação, escrituradas a qualquer título, na proporção de 20%.

O artigo 41º nº 3 do CIRC, prescrevia que se consideravam despesas de representação, nomeadamente, os encargos suportados com receções, refeições, viagens, passeios e espetáculos oferecidos no país ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades.

Com a Lei da Reforma Fiscal (Lei 30-G/2000, de 29.12) foi aditado o artigo 69º-A ao CIRC, decorrendo do seu nº 3 que, são tributados autonomamente, à taxa correspondente a 20% da taxa normal mais elevada, as despesas de representação.

Por fim, o DL nº 198/2001, de 3/7 (aplicável à situação colocada), procedeu à renumeração dos artigos do CIRC, passando a tributação autónoma das despesas de representação a estar incluída no artigo 81º nº 3, do mantendo-se a taxa de tributação autónoma em 20%.

A sujeição a tributação autónoma das despesas de representação passou a implicar que, cada ato de despesa fosse considerado um facto tributário autónomo, a que o contribuinte ficava sujeito, viesse ou não a ter rendimento tributável em IRC no fim do período contabilístico respetivo (Vd acórdão deste TCAS de 16/10/2014, proc. nº 6754/13).

Como se vê do exposto, o espírito do artigo 81º nº 6 do CIRC, não alberga, indistintamente, quer as ajudas de custo, despesas com estadas e deslocações e despesas de representação, tratando-se de despesas distintas, e a norma de incidência que a abriga as despesas de representação exclui as despesas pagas, como viagens, aos trabalhadores da empresa em serviço da mesma.

Não obstante, o certo é que, na situação sob nossa mira, do probatório não se colhe sequer, contrariamente ao entendido pela recorrente, que tenha havido oferta de viagens a pessoas com vínculo laboral à impugnante, sendo incontroverso, isso sim, que houve despesas com deslocação de trabalhadores ao serviço da empresa, assim inscritas na contabilidade e que a AT e a recorrente entendem tratar-se de despesa sujeita a tributação autónoma.

A decisão sob censura não merece reparo ao ter entendido que as despesas contabilizadas como despesas com deslocação e estadas de trabalhadores ao seu serviço, ao contrário do entendimento da AT que as considerou equivalentes a despesas de representação para efeitos de tributação à luz do artigo 81º nº 3 e 6 do CIRC, não estavam sujeitas à aplicação da taxa de tributação autónoma prevista naquele normativo.

Não esta sequer evidenciado que as despesas contabilizadas não sejam despesas com deslocações e estadas, consoante se recolhe da contabilidade coberta pela presunção de veracidade.

Na verdade, tal como refere a decisão recorrida, a AT “não colocou em questão que as despesas em apreço não tenham sido praticadas por trabalhadores da Impugnante no exercício do seu trabalho efectuado para a Impugnante”.

Por assim ser, sendo certo, que as despesas se relacionam com a atividade da empresa, por via dos trabalhadores ao seu serviço, não poderiam as mesmas estar sujeitas à tributação autónoma.

Na verdade, apenas as despesas que não se destinem a assegurar o normal desenvolvimento do objeto social da empresa, dentro do circuito económico onde este naturalmente se manifesta, podem ser de representação para efeitos do artigo 81º nº 3 e 6 do CIRC.

Tal como se sumariou no acórdão deste TCAS datado de 27.10.2022, tirado do processo nº 979/12.0BESNT, que na integra sufragamos:

“I- Para que as despesas possam ser dedutíveis à matéria colectável, é necessário que esteja demonstrado que tais despesas se reportavam ou tinham como causa, duma forma substancial, qualquer acção relevante relacionada e indispensável à prossecução da actividade da empresa, isto é, à realização dos seus objectivos sociais.

II- No que respeita às despesas de representação, o legislador estabeleceu limitações à dedutividade de certas custos, já previamente admitidos pelo artigo 23.º do CIRC, mas sujeitando-as a tributação autónoma, nos termos do artigo 81.º, n.ºs 3, alínea a) e 7, do CIRC.

III- As despesas de representação, a que se refere o n.º 7, do artigo 81.º do CIRC, são aquelas cuja finalidade é a de representar uma determinada sociedade onde esta não se encontra presente, logo, fora da sua actividade principal.

IV- As despesas elencadas no artigo 81.º, n.º 7 do CIRC configuram despesas de representação, caso não se destinem a assegurar o normal desenvolvimento do objecto social da empresa, dentro do circuito económico onde este naturalmente se manifesta”

Assim, tendo em conta a jurisprudência e a doutrina citada, à luz da situação em análise e dos normativos em causa, ao decidir pela não aplicação da taxa de tributação autónoma às despesas inscritas como deslocação e estadas, com os contornos fácticos sublinhados, bem andou o Tribunal na interpretação que fez da situação colocada e da sua subsunção normativa.

Aqui volvidos, ressalta à evidência que o recurso da Fazenda Pública terá de naufragar, mantendo-se a decisão posta em crise.

No que respeita a custas, considerando o princípio da causalidade vertido no artigo 122º nº 2 do CPPT e bem assim no 527º nº 1 e 2 do CPC, as custas ficam a cargo da recorrente, por ser parte vencida.

V- DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso, mantendo a decisão recorrida.

Custas a cargo da recorrente.

Lisboa, 11 de julho de 2024

Isabel Silva

(Relatora)

Vital Lopes

(1º adjunto)

Susana Barreto

(2ª adjunta)

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I- RELATÓRIO

V- DECISÃO