320/02.0BTLRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Não estamos perante um encargo não documentado, na medida em que o custo se encontra devidamente suportado pelas facturas de aquisição dos “ticket restaurant”, bem como o seu destino e natureza é conhecido, trata-se de subsídio de refeição dos colaboradores da impugnante. Por outro lado, a recorrente não invoca que tenha recolhido alguns indícios de que os referidos “ticket restaurant” se destinaram a um fim diferente do alegado pela impugnante, apenas baseando a sua alegação de que estamos perante um custo não documentado, nos termos do art. 41º, nº 1, alínea h) do CIRC, o que não procede.

II- O que releva para a constituição da provisão para crédito de cobrança duvidosa é o momento em que a empresa constata que o crédito é de cobrança duvidosa ou incobrável, reflectindo-o na contabilidade, e não o momento em que o crédito entra em mora, ou em que tal mora ultrapassou a duração de seis meses. Ora, uma coisa pode não coincidir com a outra, pois a simples mora do devedor não pode significar que o crédito não virá a obter cobrança.

III- O recurso aos métodos indirectos é a última ratio, só sendo de recorrer a tais métodos quando, de todo, se mostre inviável a determinação da matéria tributável com base em métodos de avaliação directa e, neste caso, tem a AT de especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, como expressamente impõe o artigo 77º da LGT. Ora, os invocados pressupostos para o recurso a métodos indirectos, não assentam em circunstâncias e factos que, por si só, inviabilizem a avaliação directa.

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a 1ª Subsecção da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. RELATÓRIO

A Fazenda Pública, com os sinais nos autos, veio, em conformidade com o artigo 282.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida por, A....., S.A,, contra as liquidações adicionais de Imposto sobre Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas («IRC)»), relativas aos exercícios de 1998 e 1999, no valor total de € 493.514,27.

A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

«A) Vem o presente recurso interposto da douta sentença, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial à margem identificada, deduzida contra as liquidações adicionais de IRC supra identificadas, referentes aos exercícios de 1998 e 1999, restringindo-se o âmbito do mesmo ao segmento decisório que determinou a anulação daqueles atos tributários, na parte em que incorporam as seguintes correções, julgadas ilegais, e promovidas pela AT, em sede do procedimento inspetivo realizado a coberto da ordem das Ordens de Serviço nºs 6….. e 6….., de 16/01/2001, da 1ª Direção de Finanças de Lisboa:

Ano de 1998

Correções técnicas: € 7.481,97– custos com a aquisição de “Ticket Restaurant”;

Correções com recurso a métodos indiretos: € 481.740,87

Ano de 1999

Correções técnicas:

€ 4.987,98 – custos com a aquisição de “Ticket Restaurant”;

€ 8.587,02 – provisões para créditos de cobrança duvidosa

Correções com recurso a métodos indiretos: € 537.171,41

B) Com referência aos exercícios de 1998 e 1999, a AT promoveu uma correção, no valor de € € 7.4181,97 e € 4.987,98, respetivamente, referente à não aceitação como custo fiscal das despesas suportadas pela Recorrida com a aquisição de senhas “Ticket Restaurant”, tendo considerado que não tendo a Recorrida indicado quem foram os beneficiários dos referidos “Ticket Restaurant”, está-se perante um custo não documentado (art.º 41º, nº 1, alínea h), do CIRC), na medida em que a aquisição dos mesmos mais não consubstancia senão uma mera troca de meios de pagamento.

C) O entendimento propugnado pela AT tem respaldo na jurisprudência. Assim, na esteira do Acórdão do STA., de 21/04/2010, proc. nº 0619/09, “…cabe notar que os vales ou tickets de refeição são títulos de pagamento de refeições, isto é, são títulos que se destinam a ser utilizados na aquisição e pagamento de refeições ou de outros produtos disponibilizados pelos estabelecimentos de restauração aderentes a esse sistema de pagamento. Através de tal sistema possibilita-se ao titular do ticket a escolha do estabelecimento onde pretende fazer a refeição ou comprar determinados produtos alimentares, utilizando o vale como meio de pagamento, de modo que a refeição ou produto comprado seja pago por aquele que concedeu ou facultou o título.

Pelo que a aquisição destes vales consiste na mera troca de meios de pagamento (dinheiro por vales), só havendo despesa no momento em que a refeição é consumida e paga com a entrega do título ao estabelecimento fornecedor. O custo é, não a aquisição dos vales, mas a sua utilização junto do estabelecimento aderente a este sistema de pagamento.

Isto é, os vales ou títulos de refeição são “dinheiro” e a sua mera detenção não implica a verificação de qualquer encargo ou custo, o qual só ocorre quando eles são utilizados.

Deste modo, a aquisição e posse pela ora Recorrente de tais vales não implica, por si só, qualquer despesa. O custo só se concretizará quando o vale for utilizado. A despesa só existirá nesse momento. Aliás, a Recorrente sempre poderia voltar a convertê-los em meios monetários, pelo que enquanto não os usar no pagamento de refeições ou de outros produtos não se pode considerar que tenha incorrido em custo algum.

Nesta perspectiva, somos levados a concluir que o ticket ou vale de refeição, em si, não documenta qualquer despesa, constituindo um mero meio de pagamento para uma despesa potencial que se concretizará com a utilização desse meio de pagamento. E que a comprovação da despesa passa, necessariamente, pela existência de documentação capaz de revelar o consumo e o pagamento de refeições (ou de outros produtos) com esse título ao estabelecimento fornecedor. …

Ora, não exibindo os autos quaisquer documentos/elementos comprovativos do destino que foi dado aos aludidos títulos de refeição, ignorando-se com quem e onde foram utilizados, que pessoas ou entidades receberam esses vales e quais os estabelecimentos que os arrecadaram como meio de pagamento, nem existindo documentos comprovativos de que tenha sido dispendido o montante referido com a respectiva utilização, deve tal quantia ser considerada como não especificada nem identificada, isto é, como totalmente indocumentada ou confidencial, …”.

D) In casu, quanto às referidas verbas de € 7.4181,97 e € 4.987,98, despendidas na aquisição de “Ticket Restaurant”, cumpre referir que a Recorrida forneceu uma lista dos funcionáriosque tinha ao seu serviço. Contudo, dos autos não resulta demonstrado quem foi o efetivo e real utilizador de cada um daqueles “Tickets Restaurant”.

E) Conforme sumariado no Acórdão do TCA SUL, de 27/06/2006, proc. nº 01190/03: “III – A factura de aquisição de ticket`s restaurante não é suficiente para documentar a despesa com a aquisição dos mesmos, pois que esta só ocorre aquando da entrega dos ticket`s aos respectivos funcionários da compradora, a título de subsidio de alimentação e/ou de prémio de produtividade”.

F) Em termos substanciais, a situação dos autos é em tudo idêntica à situação dos denominados “cheque-auto”, para aquisição de gasolina, amplamente tratada em sede jurisprudencial. (vide Acórdão do STA, de 18/02/2009, proc. 0600/08)

G) As correções efetuadas nesta sede, pelos SIT, nos montantes de € 7.4181,97 e € 4.987,98, para os exercícios de 1998 e 1999, respetivamente, deverão manter-se na ordem jurídica, por legais.

H) Os SIT desconsideraram as provisões que foram constituídas pela Recorrida, num só exercício (1999) pelo valor de 75% e 100% sobre o montante dos créditos em mora, dado o princípio da especialização dos exercícios, consagrado no artigo 18º do CIRC, pois que em exercícios anteriores ao de 1999, os créditos já estavam em mora há mais de 6 meses, estando, por isso, em condições de propiciar a constituição de provisões em exercícios anteriores.

I) Como é sabido as provisões constituem um fundo criado pela empresa, levado a custos ou encargos do exercício, destinado a fazer face a prejuízos que se esperam, mas cujo valor não se conhece ainda com precisão.

J) Do regime legal ínsito nos art.ºs 33º e 34º do CIRC, decorre que, pode constituir-se provisão fiscalmente dedutível relativamente a créditos de cobrança duvidosa em que o risco de incobrabilidade se considera devidamente justificado em virtude de os créditos estarem em mora há mais de 6 meses desde a data do respetivo vencimento e existirem provas de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento.

K) Face ao princípio da especialização dos exercícios, previsto no art.º 18º do CIRC, a constituição de provisões é obrigatória para efeitos fiscais no exercício em que se verifica a mora.

L) Por força deste princípio da especialização dos exercícios, que se destina a tributar a riqueza gerada em cada exercício independentemente do seu efetivo recebimento, as componentes negativas do lucro tributável são imputáveis ao exercício a que digam respeito, só podendo ser imputadas a exercício posterior quando eram imprevisíveis ou desconhecidas na data de encerramento das contas do exercício a que deveriam ser imputadas.

M) Ora, sendo as mencionadas provisões uma componente negativa do lucro tributável, elas têm, por força daquele princípio, de ser imputadas ao exercício a que dizem respeito, isto é, ao exercício a que a lei reporta o direito de as constituir pelo montante indicado no art.º 34º nº 2 do CIRC.

N) Do exposto decorre, a nosso ver, que se as reticências sobre a cobrança dos falados créditos eram conhecidas da Recorrida em anos anteriores a 1999, tornava-se prudente que ela tivesse aprovisionado o seu montante nesses anos, pelo que a provisão só podia considerar-se custo do concreto ano em que a incobrabilidade se lhe patenteara e como tal fora contabilizado, atento o referido princípio da especialização dos exercícios.

O) Deste modo, é de manter a correção promovida pela AT, no exercício de 1999, das referidas provisões para créditos de cobrança duvidosa, julgada ilegal pelo Tribunal a quo, no montante de € 8.587,02.

P) A AT procedeu à determinação da matéria tributável da Recorrida, relativa aos exercícios de 1998 e 1999, com recurso à avaliação indireta.

Q) Sustenta o Tribunal a quo, que “… a Inspeção Tributária não logrou de forma alguma, nem sequer de forma mínima, provar a verificação dos pressupostos para o recurso a métodos indiretos, o que significa que não podia a eles ter recorrido, como o fez.”

R) Naquele pressuposto, concluiu: “E assim sendo, outra solução não resta senão proceder à anulação da correção efetuada através de métodos indiretos e que se traduz na anulação do montante de 481.740,87€ para o exercício de 1998 e de 537.171,41€ para o exercício de 1999.”

S) É entendimento da Fazenda Pública, que, a douta sentença sob recurso enferma de erro de julgamento por considerar que in casu estavam reunidos os pressupostos legais para o apuramento da matéria coletável da Recorrida, dos exercícios de 1998 e 1999, através do recurso a métodos indiretos.

T) Relativamente aos pressupostos da avaliação indireta, preceitua o art.º 87º, alínea b) da LGT que, a mesma só pode efetuar-se no caso de “Impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”, precisando, por sua vez o art.º 88º da mesma LGT, na sua alínea a), que tal impossibilidade pode resultar, designadamente, da “Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, (…)”

U) Desde que se verifiquem os requisitos de tais normas, não sendo possível apurar a matéria coletável, diretamente, através da contabilidade do sujeito passivo, fica a AT legitimada a lançar mão dos métodos indiretos, para determinação desse lucro, onde se poderá basear em todos os elementos de que disponha (art.º 59º do CIRC, art.º 90º do CIVA e art.º 90º da LGT).

V) No caso em apreço, o recurso à aplicação de métodos indiretos, de acordo com o critério referido no relatório de inspeção tributária, foi justificada pelos SIT, pela constatada ocorrência de três situações que inviabilizaram o apuramento direto da matéria coletável, sendo que a primeira diz respeito à falta dos registos exigidos pelo disposto no art.º 69º, nº 2, alínea b) do CIVA, os quais, no caso de centralização da escrita relativa a vários estabelecimentos, de destinam a evidenciar, de forma distinta, os movimentos dos diferentes estabelecimentos, mesmo os efetuados entre si, assim impossibilitando um controle adequado das existências de cada um deles.

W) Efetivamente, a inexistência de tais registos foi formalmente assumida pelo próprio sócio gerente da Recorrida, mediante termo de declarações que constitui o anexo 14 ao relatório de inspeção, tendo referido que relativamente ao ano de 1998 não foi possível apresentar as guias de transporte por se desconhecer onde se encontravam arquivadas, sendo que, em relação ao exercício de 1999, tal só foi possível a partir do mês de abril desse mesmo ano, ainda que não se tratasse dos originais, mas, tão-só, de elementos obtidos a partir do sistema informático.

X) Tal como referido no relatório de inspeção, a inexistência dos referidos elementos de registo compromete o controle rigoroso das existências, não sendo possível controlar as vendas e, por consequência, apurar os proveitos realmente obtidos.

Y) Sendo certo que, ipso facto, não seria possível proceder ao controle desse aspeto essencial da atividade da Recorrida, com vista à comprovação e quantificação direta da matéria coletável e do imposto, tratando-se, por conseguinte, de uma situação em que, tal como vem sendo entendido pela jurisprudência, se revela adequado o recurso à aplicação de métodos indiretos de avaliação.

Z) Não obstante a sentença ter dado como provado que a Recorrida, nas situações me causa, emitia guias de remessa, é patente que se trata de uma referência demasiado genérica que assenta unicamente em depoimentos de empregados da Recorrida e que em nada contraria os factos mencionados no relatório de inspeção a respeito da inexistência dos registos exigidos pelo disposto no citado art.º 69º, nº 2 do CIVA, razão pela qual se poderá concluir, com base no relatório de inspeção que, a impossibilidade de proceder ao controle rigoroso das existências, para determinar as vendas, obsta seguramente ao concreto apuramento dos proveitos.

AA) Assim, resulta inquestionável, face aos elementos constantes dos autos, que as omissões e inexatidões constatadas na contabilidade da Recorrida, na medida em que obstam ao apuramento dos proveitos realmente obtidos, permitem concluir pela existência de razões fundadas para proceder à determinação da matéria tributável dos exercícios de 1998 e 1999 com base na aplicação de métodos indiretos, pelo que, tendo a sentença recorrida decidido com base em entendimento contrário ao que resulta das presentes conclusões, deverá ser revogada, com as legais consequências.

Da reforma da sentença recorrida quanto a custas (art.º 616º nºs 1 e 3 do CPC)

BB) A sentença aqui sob recurso terminou condenando a Fazenda Pública nas custas, na proporção do respetivo decaimento:”(…) Custas na proporção do decaimento que se fixa em 5% para a Impugnante e em 95% para a Fazenda Pública (artigo 524, nºs 1 e 2 do CPC).”

CC) O presente processo e seus apensos é um processo de impugnação judicial, que foi autuado antes de 01/01/2004.

DD) No âmbito dos presentes autos a Fazenda Pública goza de isenção de custas nos termos do artigo 3º, nº 1, alínea a) do Regulamento das Custas dos Processos Tributários, aprovado pelo Decreto-lei nº 29/98, de 11/2, isenção que foi mantida em vigor pelo artigo 14º, nº 1, do Decreto-lei nº 324/2003, de 17/12, depois pelo artigo 27º, nº 1 do Decreto-Lei nº 34/2008, de 26/2 (diploma que consagrou o atual Regulamento das Custas Processuais) e pelo artigo 8º, nº 4 da Lei nº 7/2012, de 13/2, a qual procedeu a alterações ao Regulamento das Custas Processuais.

EE) Face ao exposto, e nos termos do preceituado no art.º 616º nºs 1 e 3, do CPC, ex vi, alínea e) do art.º 2º do CPPT, requer-se a reforma da sentença recorrida quanto a custas.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, nos concretos pontos do segmento decisório aqui sob recurso, com as legais consequências.

Requer-se, ainda, a reforma da sentença recorrida quanto a custas, por a Fazenda Pública beneficiar de isenção.

Todavia,

Decidindo, Vossas Excelências farão, como sempre, a costumada Justiça!»

A Impugnante, aqui Recorrida, contra-alegou, formulando as seguintes conclusões:

«1.ª A sentença recorrida julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.os 83….., de 27.11.2002, 83……, de 19.12.2002, e 83….., de 04.01.2003, as duas primeiras referentes ao exercício de 1998 e a terceira referente ao exercício de 1999;

2.ª O Tribunal a quo decidiu anular, entre outras que para o caso não relevam, por não terem sido contestadas pela Fazenda Pública, as seguintes correções:

i) as correções relativas à não aceitação das despesas suportadas com a aquisição de “Ticket Restaurant”, no valor de € 7.437,09, referente ao exercício de 1998, e no valor de € 4.987,98, referente ao exercício de 1999, por o custo se encontrar devidamente suportado pelas faturas de aquisição dos “Ticket Restaurant” e por o destino e natureza serem conhecidos;

ii) as correções técnicas relativas à desconsideração das provisões para créditos de cobrança duvidosa, por a administração tributária não ter logrado demonstrar que o risco de incobrabilidade era conhecimentos em exercícios anteriores a 1999;

iii) as correções efetuadas com recurso a métodos indiretos, por não estarem reunidos os pressupostos de que a lei faz depender o recurso aos métodos indiretos. Neste ponto, o Tribunal aderiu ao decidido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, de 09.06.2016, proferido no âmbito do processo n.º 05179/11, no qual se discutiu a legalidade das liquidações adicionais de IVA, emitidas na sequência do mesmo procedimento inspetivo que subjaz às liquidações de IRC sub judice;

3.ª A Recorrente discorda da sentença recorrida quanto à aceitação como despesas das senhas “Ticket Restaurant” e quanto à não verificação das três situações referidas no relatório de inspeção tributária que inviabilizaram o apuramento direto da matéria coletável, sem, contudo, indicar os concretos pontos da matéria de facto que considera incorretamente julgados, incumprindo, assim, o ónus de especificação da matéria de facto impugnada previsto no artigo 685.º-B, n.º 1, do CPC, não podendo, por esta razão, deixar de estar votada ao insucesso qualquer impugnação da decisão referente a esta matéria de facto;

4.ª Relativamente às despesas suportadas com a aquisição de “Ticket Restaurant”, a Recorrente diverge do Tribunal a quo, entendendo que não se verificam quem foram os efetivos utilizadores dos “Ticket Restaurant”, para daí extrair que se trata de um encargo não documentado;

5.ª Sucede que não assiste razão à Recorrente, porquanto é entendimento pacífico que os “Ticket Restaurant” configuram subsídios de alimentação pagos aos funcionários de uma empresa, pelo que a partir do momento em que a empresa possui não só os talões emitidos pela empresa T....., S.A., como também uma lista na qual constam todos os funcionários aos quais foram entregues os “Ticket Restaurant”, é certo que não estamos perante um encargo não documentado, mas sim diante de um gasto que se encontra devidamente suportado pelas faturas de aquisição das senhas “Ticket Restaurant” e pela lista de funcionários que delas beneficiam, sendo o seu destino e natureza conhecidos (neste sentido, cf. acórdão do TCAS, de 24.01.2020, proferido no âmbito do processo n.º 8964/15.3BCLSB);

6.ª Ao que acresce o facto de a administração tributária não ter recolhido quaisquer indícios de que os “Tickets Restaurant” em questão se destinaram a um fim diferente daquele que é a normalidade empresarial, prevalecendo, por isso, o princípio da veracidade da contabilidade da Impugnante, consagrado no artigo 75.º, n.º 1 da LGT (neste sentido, cf. o mesmo acórdão do TCAS, de 24.01.2020, proferido no âmbito do processo n.º 8964/15.3BCLSB);

7.ª Quanto à similitude que a Recorrente pretende imputar entre a situação sub judice e o caso dos cheques-auto, não assiste qualquer razão à mesma, uma vez que se tratam de casos inteiramente distintos, pois enquanto que os cheques-auto são adquiridos pelas sociedades e utilizados para pagar os custos com combustíveis respeitantes às próprias viaturas das sociedades, caso em que é exigida a apresentação das faturas emitidas pelas gasolineiraspara a contabilidade poder confirmar estas despesas; as senhas “Ticket Restaurant” são adquiridas pelas sociedades e utilizadas para pagar os custos com os subsídios de refeição dos funcionários das sociedades, caso em que a apresentação das faturas de aquisição dos “Ticket Restaurant” e da lista dos funcionários que receberam os “Ticket Restaurant” é suficiente para fazer prova do destino e natureza do referido encargo;

8.ª Face ao exposto, resulta inequívoco que os “Ticket Restaurant” constituem um encargo suportado pela Recorrida, que foram utilizados por funcionários da mesma, nessa qualidade, e que se encontram devidamente documentados, pelo que é manifestamente improcedente a correção sub judice, devendo ser julgado improcedente o recurso apresentado pela Fazenda Pública quanto a esta parte e mantida a sentença recorrida;

9.ª No que respeita às provisões para créditos de cobrança duvidosa, a Recorrente refuta igualmente o entendimento vertido na sentença recorrida, alegando que foi violado o princípio da especialização dos exercícios, em virtude de a Recorrida não ter aprovisionado o montante dos créditos nos exercícios em que estes entraram em mora;

10.ª Isto porque dos termos conjugados dos artigos 18.º, n.º 1, 33.º, n.º 1, alínea a), 34.º n.º 1, alínea c), todos do Código do IRC, na redação à data, extrai-se que os créditos de cobrança duvidosa em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento podem ser considerados de cobrança duvidosa, sendo que para os cobrir podem ser constituídas provisões fiscalmente dedutíveis no exercício em que os mesmos sejam considerados de cobrança duvidosa e como tal contabilizados fiscalmente, mas já não em exercícios ulteriores.

11.ª Daqui é possível extrair que o que releva para a constituição da provisão para crédito de cobrança duvidosa é o momento em que a empresa constata que o crédito é de cobrança duvidosa ou incobrável, refletindo-o na contabilidade, e não o momento em que o crédito entra em mora.

12.ª Ora, tendo a Recorrida constatado que os aludidos créditos eram de cobrança duvidosa no exercício de 1999, e aí evidenciados na contabilidade, foi a provisão por créditos de cobrança duvidosa corretamente considerada como custo fiscal do exercício de 1999.

13.ª De resto, é essa a posição unânime da jurisprudência, corporizada em diversas decisões, tais como as vertidas nos acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, de 27.05.2021, proferido no âmbito do processo n.º 337/03.7BTLRS, de 24.06.2021, proferido no âmbito do processo n.º 1000/03.4BTLRS, de 14.11.2019, proferido no âmbito do processo n.º 9467/16.4BCLSB, e de 25.04.2004, proferido no âmbito do processo n.º 04778/01.

14.ª Atendendo a que a Recorrida considerou os referidos créditos como sendo de cobrança duvidosa no exercício de 1999, competia à administração tributária fazer prova de que os créditos já se encontravam em condições de difícil cobrança em exercícios anteriores a 1999, o que in casu não sucedeu.

15.ª Nesta medida, não tendo a administração tributária feito prova de que a incobrabilidade dos créditos já havia sido constatada em exercícios anteriores àquele em que ocorreu a constituição da provisão, nomeadamente invocando que o risco de incobrabilidade não era manifestamente desconhecido até ao encerramento das contas dos exercícios anteriores, não pode a correção efetuada pela mesma manter-se, por ilegal (neste sentido, cf. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 30.04.2003, proferido no âmbito do processo n.º 0101/03), devendo ser julgado improcedente, também nesta parte, o recurso apresentado pela Ilustre Representante da Fazenda Pública e mantida a sentença recorrida;

16.ª Sem prejuízo do acima exposto, e por mera cautela de patrocínio, sem conceder, sempre se imporá anular a correção em apreço com fundamento no princípio da justiça, consagrando nos artigos 266.º, n.º 2 da CRP e 55.º da LGT.

17.ª Com efeito, o princípio da justiça impõe que a atuação da própria administração tributária não deva alhear-se das consequências práticas que da mesma possam resultar, devendo abster-se da prática de atos de que resulte a violação de princípios constitucionalmente protegidos. De tal forma que se a aplicação de uma norma que consagra o princípio da especialização dos exercícios, de caráter formal, conduz a uma situação flagrantementeinjusta, será de fazer operar o princípio da justiça (cf., neste sentido, acórdãos do STA, proferidos nos processos n.º 0807/07, de 02.04.2008, n.º 0291/08, de 25.06.2008, n.º 0325/08, de 19.11.2008, n.º 0269/12, de 09.05.2012, n.º 1204/13, de 02.03.2016, e n.º 0716/13, de 14.03.2018);

18.ª Por outro, encontrando-se já ultrapassado o prazo para revisão do ato tributário (cf. artigo 78.º, n.º 1, da LGT), relativamente a todas as provisões para créditos de cobrança duvidosa, e não tendo havido qualquer prejuízo para o Estado, é de se considerar absoluta a prevalência do princípio da justiça sobre o princípio da especialização dos exercícios, admitindo-se, no caso concreto, a aceitação como custo fiscal das provisões no montante de € 8.587,02, no exercício de 1999;

19.ª Pelo que, em face de todo o supra exposto, é manifesta a violação do princípio da justiça, consagrado nos artigos 266.º, n.º 2 da CRP e 55.º da LGT, devendo a referida correção das provisões ser, consequentemente, anulada, com base na referida ilegalidade;

20.ª No que concerne à verificação dos pressupostos para a aplicação de métodos indiretos, o presente Tribunal já se pronunciou no âmbito do processo n.º 357/03, que tinha por objeto as liquidações adicionais de IVA emitidas em nome da Impugnante para os exercícios de 1998 e 1999, sobre o recurso à aplicação dos mesmos métodos indiretos que serviram para a emissão das aqui impugnadas liquidações de IRC dos mesmos exercícios. Tal como resulta expressamente do relatório final de inspeção tributária, as liquidações de IVA foram efetuadas “(…) com a mesma fundamentação, forma de cálculo e valores utilizados, em sede de IRC”, sendo, por isso, exata a similitude entre as referidas situações;

21.ª No âmbito do processo n.º 357/03 concluiu-se que não encontravam preenchidos os pressupostos de que depende a aplicação de métodos indiretos. Decisão essa que foi confirmada, em sede de recurso, pelo acórdão do TCAS, no âmbito do processo n.º 05179/11;

22.ª A doutrina e a jurisprudência são unânimes em atribuir duas vertentes ao caso julgado, quais sejam: (i) a exceção e (ii) a autoridade. A primeira vertente – a exceção – consiste numa proibição de no futuro suscitar a mesma questão, e opera por via da exceção dilatória de caso julgado (cf. artigo 580.º e artigo 581.º do Código do Processo Civil). A segunda vertente – a autoridade – significa a vinculação das Partes e do Tribunal a uma solução jurídica já definida anteriormente (neste sentido, cf. acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra, de 12.12.2017, proferido no âmbito do processo n.º 3435/16.3T8VIS-A.C1 e acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra, de 18.02.2014, proferido no âmbito do processo n.º 889/13.3TBPBL.C1);

23.ª Ora, as correções sub judice colidem com a vertente da autoridade do caso julgado material do processo acima referido, que de forma inequívoca se pronunciou sobre a questão de direito substantivo, qual seja, a aplicação dos mesmos métodos indiretos para determinação da matéria coletável dos exercícios de 1998 e 1999;

24.ª Assim, tendo a questão substantiva sido já dirimida por decisão transitada em julgado, sem que se verifique qualquer alteração de circunstância, não podem as correções sub judice manter-se no ordenamento jurídico, sob pena de violação não só da autoridade do caso julgado material, como também dos princípios da segurança jurídica, da justiça, da boa-fé e da proporcionalidade. Pelo que, também com este fundamento não pode o presente recurso, quanto a esta parte, deixar de ser julgado improcedente, mantendo-se na íntegra a sentença recorrida;

25.ª Por outro, sem prejuízo do acima exposto acerca do caso julgado material, constata-se que as doutas alegações de recurso não cumprem o ónus de alegação de recurso, estabelecido no artigo 685.º-A, n.º 1 (atual artigo 639.º) do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea d), do CPPT.

26.ª Efetivamente, quanto à inexistência das aludidas guias de transporte, à não correspondência entre vendas de mercadorias e contrapartidas de compras e stocks e à margem bruta ser bastante inferior à apurada por amostragem, a Fazenda Pública limita-se a invocar a falta ou a desconformidade das mesmas, tal como já se alegava no relatório de inspeção tributária junto aos autos, sem explicitar as razões em que assenta a sua discordância face à sentença recorrida, apoiadas sobre os factos, o resultado da prova e a interpretação e a aplicação do direito, não pondo em causa, por conseguinte, o decidido pelo Tribunal a quo, razão pela qual deve o presente recurso ser rejeitado, neste segmento, por incumprimento do ónus de alegação imposto à Fazenda Pública, previsto no artigo 685.º-A, n.º 1 do CPC;

27.ª Sem prejuízo do acima referido, e por mera cautela de patrocínio, mesmo que não se considere, sem conceder, que o presente caso colide com a autoridade do caso julgado material do processo n.º 357/03 e que não foi cumprido o ónus de alegação de recurso sempre o recurso a métodos indiretos para o apuramento da matéria tributável e, consequente, emissão das liquidações adicionais de IRC seria considerado ilegal, por não se encontrarem verificados os pressupostos para aplicação dos mesmos;

28.ª Inversamente ao propugnado pela Recorrente, não se verifica, in casu, qualquer erro de julgamento, por errónea interpretação e aplicação dos artigos 87.º, alínea b) e 88.º, ambos da LGT, não sendo os indícios apresentados pela administração tributária suscetíveis de inviabilizarem o apuramento direto da matéria coletável da Recorrida e, consequentemente, de fundamentarem a aplicação de métodos indiretos;

29.ª Com efeito, segundo o artigo 87.º, n.º 1, alínea b) da LGT, conjugado com o artigo 88.º, n.º 1, alínea a) da LGT é condição do recurso a métodos indiretos que a inexistência ou insuficiência de elementos da contabilidade ou quaisquer irregularidades na contabilidade impossibilitem o apuramento da matéria tributável, não sendo suficiente para pôr em causa a presunção de veracidade de que goza a escrita do contribuinte uma qualquer irregularidade, é antes necessário que tal irregularidade seja de tal modo gravoso que impossibilite a avaliação com recurso a métodos indiretos (cf. neste sentido JOSÉ MARIA FERNANDES PIRES e Outros, Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, Almedina, Coimbra, 2015 páginas 867 e 888 e acórdão do TCAS, de 29.04.2021, proferido no processo n.º 757/07.8BELRS);

30.ª Compulsados os autos, verifica-se que a administração tributária não demonstrou inexistirem ou serem insuficientes os elementos constantes na contabilidade, como também não evidenciou quaisquer irregularidades na contabilidade que impossibilitem o apuramento da matéria tributável, limitando-se a invocar, nos seus artigos 48.º a 57.º das alegações de recurso, meros indícios de que os elementos disponíveis na contabilidade não refletem a totalidade das vendas por si realizadas, nos exercícios de 1998 e 1999, sem lhe imputar qualquer vício relevante que permita sustentar a sua não atendibilidade;

31.ª No que respeita ao primeiro indício, a alegada falta das guias de transporte das mercadorias, o Tribunal a quo considerou provado que a Recorrida emitia guias de remessa para as mercadorias que seguiam para os retalhistas e guias de transporte para as mercadorias que seguiam para as lojas (cf. ponto FF) da factualidade provada). Não tendo a Fazenda Pública invocado qualquer facto suscetível de pôr em causa este ponto do probatório da sentença recorrida, assim se constatando que, de facto, as mercadorias eram acompanhadas daqueles documentos, improcede, nesta parte, a argumentação aduzida pela Fazenda Pública;

32.ª Mesmo que a administração tributária tivesse alegado factos suscetíveis de pôr em causa o FF) da factualidade provada, o que não se concede, certo é que tais guias de transporte apenas respeitam a uma parte da atividade desenvolvida pela Recorrida e não são indispensáveis para a determinação da matéria coletável, como, de resto,bem entendeu o Tribunal a quo, reproduzindo o que ficou dito na sentença proferida no processo n.º 357/03, confirmada pelo acórdão do TCAS, no processo n.º 05179/11 (cf. páginas 84, 88 e 92 da sentença recorrida);

33.ª Ademais, o Tribunal a quo deu como provado que a impugnante dispõe de notas de encomenda de produtos através dos quais se alcança o percurso dos artigos aí mencionados, entre a encomenda e a entrega (cf. ponto HH) da factualidade provada). Não tendo a Fazenda Pública logrado infirmar tal facto, daqui também resulta que a Recorrida mantinha efetivamente registo das mercadorias, quer das mercadorias em trânsito, quer das mercadorias rececionadas e em existência. Pelo que, inexistindo qualquer irregularidade ao nível das existências suscetível de impedir a avaliação direta da matéria coletável, o recurso a métodos indiretos no caso vertente é ilegal.

34.ª Acresce que, conforme resulta do regime fixado no Decreto-Lei n.º 45/89, de 11 de fevereiro, o objetivo específico das guias de transporte é o de documentar e acompanhar a circulação de um bem entre sujeitos económicos, não sustentando documentalmente quaisquer custos ou proveitos da atividade, constituindo a sua falta uma mera irregularidade que, a verificar-se, nem sequer poderia confundir-se com qualquer vício, omissão ou inexatidão contabilística que impedisse a quantificação direta da matéria tributável da Recorrida;

35.ª Já quanto ao segundo dos indícios fundamentadores da aplicação de métodos indiretos invocados pela administração tributária, limita-se a Ilustre Representante da Fazenda Pública a reproduzir parcialmente relatório final de inspeção tributária, sem, contudo, fundamentar as suas alegações;

36.ª No que respeita ao último dos indícios apresentados pela administração tributária, cinge-se a Ilustre Representante da Fazenda Pública a invocar que a amostra foi selecionada de elementos fornecidos pelo TOC como sendo os mais significativos e que a Recorrida não apresentou provas que permitissem contrariar os elementos constantes do relatório de inspeção;

37.ª Importa, desde logo, notar que o Tribunal a quo considerou, e bem, como facto não provado que “(…) o TOC da Impugnante tenha contribuído em parte na escolha dos itens/produtos selecionados pelos Serviços de Inspeção Tributária para efeitos das amostragens realizadas.”;

38.ª Por outro, resulta inequívoco que a Ilustre Representante da Fazenda Pública se limita a fazer afirmações genéricas quanto à alegada errónea apreciação de facto efetuada na sentença recorrida sem, contudo, indicar os concretos erros sobre o julgamento da matéria de facto que imputa à sentença recorrida, nem explicitando os pontos de facto que considera incorretamente julgados;

39.ª Ora, as afirmações da Ilustre Representante da Fazenda Pública em nada obstam ao decidido pelo Tribunal recorrido, o qual, quanto à não correspondência entre vendas de mercadorias e contrapartidas de compras e stocks, deu como facto provado que “(…) Nos inventários da impugnante, os artigos em stock vêm descritos, em regra, apenas pelos códigos do fornecedores, que funcionam como referências, denominador comum que permitia identificar a mercadoria e que também integra o código dos talões de venda, aos quais são acrescidos dígitos adicionais por forma a identificar a cor e tamanho (últimos quatro ou cinco dígitos), e, em alguns casos, o ano (primeiro dígito), estação (2.° dígito) e, no caso das camisas, a referência do “colarinho” (terceiro, quarto e quinto dígitos) (cfr. depoimento da testemunha A..... a propósito do doc. 8 junto à p.i do processo nº 357/03 e, bem assim, de L.....).”;

40.ª Tendo o Tribunal recorrido decidido, e bem, concordar, na íntegra, com o segmento decisório proferido no âmbito do processo n.º 357/03, no qual foi referido que “É, pois, possível estabelecer a correspondência entre vendas de mercadorias e contrapartidas de compras e stocks”, razão pela qual “(…) fazendo-se o cruzamento dos dados entre as vendas a dinheiro e os stocks, concretamente através das referências dos produtos em causa, perde importância este argumento avançado como indício fundamentador do recurso a métodos indirectos, sendo certo, pois, que não se pode aceitar a manutenção do argumento relativo à inexistência de contrapartida de compras ou de stocks”;

41.ª Sendo que, como evidencia o acórdão do TCAS proferido no âmbito do processo n.º 05179/11, “(…) a AT não demonstrou que a existência de mercadorias compradas tivessem sido posteriormente vendidas sem que existisse o correspondente talão de venda ou factura, nem artigos vendidos para os quais não haja a respectiva factura de compra”;

42.ª Já quanto à alegada existência de uma margem bruta inferior à apurada por amostragem, assumiu o Tribunal recorrido o entendimento vertido na sentença proferida no âmbito do processo n.º 357/03, na qual foi afirmado que “(…) a amostragem feita pela AT (…) peca por defeito, já que não contempla um universo representativo das mercadorias e do stock da impugnante, uma vez que se baseia em amostra muito diminuta”;

43.ª Na mesma linha de raciocínio, o acórdão do TCAS proferido no âmbito do processo n.º05179/11 afirma que “(…) a análise efectuada não é minimamente representativa da globalidade dos produtos inventariados, uma vez que a quantidade de artigos selecionada é manifestamente reduzida, e, por outro lado, nem sequer evidencia o peso que os artigos analisados têm na actividade comercial desenvolvida pela Recorrente.” (cf. página 91 da sentença recorrida);

44.ª Realçando a sentença recorrida que “(…) em nenhum momento a AT faz uma comparação com a margem bruta evidenciada pelo setor em que a Impugnante se insere, designadamente por recurso aos dados resultantes das suas bases de dados, sendo certo que a Impugnante invoca que a sua margem bruta declarada é bastante superior à do setor”;

45.ª Em suma, foi decidido que nenhum dos factos alegados pela administração tributária inviabiliza a avaliação direta da matéria coletável, não sendo legítimo o recurso a métodos indiretos, sem que o Ilustre Representante da Fazenda Pública demonstrasse qualquer erro no julgamento daqueles factos, invocando tão só a não apresentação pela Recorrida de prova suficiente para contrariar os elementos constantes do relatório de inspeção tributária;

46.ª No que ao ónus da prova diz respeito importa referir que este não cabia à Recorrida, cabendo antes à administração tributária a prova da verificação dos pressupostos legitimadores do recurso a métodos indiretos para apuramento da matéria tributável, em conformidade com o que dispõem os artigos 74.º e 75.º da LGT;

47.ª Efetivamente, sendo a administração tributária que invoca a impossibilidade de determinação direta da matéria tributável da Recorrida, procedendo à aplicação de métodos indiciários, é àquela que cabe demonstrar os concretos factos que impossibilitam a avaliação direta, o que não logrou fazer, conforme se constata do teor da sentença recorrida, pelo que de nada serve imputar qualquer censura ao juízo do Tribunal a quo, porquanto não impendia sobre o contribuinte qualquer ónus probatório;

48.ª Como bem realça o Tribunal a quo, “(…) Por tudo o que se expôs, dúvidas não nos restam de que a Inspeção Tributária não logrou de forma alguma, nem sequer de forma mínima, provar a verificação dos pressupostos para o recurso a métodos indiretos, o que significa que não podia a eles ter recorrido, como o fez.”.

49.ª Em face da não verificação dos pressupostos para a aplicação de métodos indiretos, impõe- se manter a sentença recorrida e julgar improcedente o recurso da Fazenda Pública, com as demais consequências legais;

50.ª Quanto à falta de verificação dos pressupostos legais ínsitos no artigo 43.º da LGT, considerando que deverão ser anuladas parcialmente as liquidações de IRC dos exercícios de 1998 e 1999 nos termos acima expostos e, de resto, conforme havia sido determinado pelo Tribunal a quo, certo é que também não pode proceder o pedido de anulação dos juros indemnizatórios efetuado pela Ilustre Representante da Fazenda Pública, mantendo-se, na totalidade, o decidido na sentença recorrida.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Venerando Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, mantendo-se a douta sentença recorrida, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!

Sendo o valor do recurso superior a € 275.000,00, requer-se que, verificando-se os pressupostos, seja a Recorrida dispensada do pagamento da taxa de justiça remanescente, ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais.»

Foram os autos a Vista do Magistrado do Ministério Público que ofereceu parecer no sentido que deve ser julgada:

«- Improcedente quanto ao custo respeitante a despesas suportadas com a aquisição de senhas “Ticket Restaurant” para os exercícios de 1998 e 1999 serão improcedentes, não padecendo nesta parte a sentença de qualquer erro de direito (improcedentes serão as conclusões 5 a 18);

- Procedente por erro de julgamento de direito, devendo a sentença ser revogada nessa parte, porquanto estão reunidos os pressupostos legais para o apuramento da matériacoletável da Recorrida, dos exercícios de 1998 e 1999, através do recurso a métodos indiretos pela AT (procedentes consequentemente as conclusões 32 a 57 do recurso;

- Procedente por erro de julgamento ao condenar a FP em custas, visto delas estar isenta, porque os processos foram instaurados antes de 2004, não tendo sido até essa data sido revogado o art. 3º do Regulamento das Custas dos Processos Tributários (Dec-Lei nº 29/98, de 11 de fevereiro), vigente à data da instauração dos processos, conforme melhor se explana no Ac. do STA de 15-10-2014, P. 01937/13.»

Dispensados os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II. FUNDAMENTAÇÃO

II.1. De facto

A sentença recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

«A) A Impugnante tem por atividade a confeção, comércio por grosso e a retalho de artigos de vestuário e acessórios, sendo fabricante de artigos de vestuário da marca “P.....”, estando inserida num grupo de outras empresas conhecidas comercialmente como ”G.....”, nomeadamente, a ”M.....”, ”D.....”, ”Q.....”, W.....” e M.....” “acordo e cfr. ponto II – C. 1 do Relatório Inspetivo).

B) A coberto das Ordens de Serviço nºs 6…. e 6…, de 16.11.2001, a 1ª Direção Finanças de Lisboa realizou ação de inspeção à Impugnante com referência aos exercícios de 1998 e 1999 (cfr. fls. 457 dos autos).

C) Como resultado da ação de inspeção mencionada na alínea antecedente, foi elaborado o correspondente relatório final em 21.05.2002, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais (cfr. fls. 457 a 498 dos autos).

D) Consta do Relatório mencionado na alínea antecedente o seguinte:

“II- OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA

A) Credencial e Período em Que Decorreu a Acção

(…)

B) Motivo, âmbito e incidência temporal

(…)

A selecção deste Sujeito Passivo deveu-se ao facto de no decurso da acção especial de recolha de elementos e de inventários do sector do comércio a retalho, ter-se detectado que o contribuinte não tinha entregue a declaração de rendimentos, modelo 22 do IRC, relativamente àqueles 2 anos.

C- Outras situações

l. Tem por actividade a confecção, comercio por grosso e a retalho de artigos de vestuário e acessórios, CAE 18221.

É fabricante de artigos de vestuário da marca P....., vendendo a sua produção a outros retalhistas (sector grossista) como nas suas próprias 5 lojas de venda ao público (sector retalhista). Para além dos artigos desta marca, também comercializa outras mercadorias adquiridas a diversos fornecedores. Estas lojas encontram-se localizadas em: Centro Comercial Colombo, Centro Comercial Cascais. Shopping, Av. Guerra Junqueiro, Centro Comercial Gaia Shopping e Centro Comercial Vasco da Gama (estas 2 últimas, a partir de meados de 1999).

A A..... está inserida num grupo de outras empresas do mesmo sector de actividade, conhecidas comercialmente por G....., nomeadamente, a M....., D....., Q....., W..... e M....., também localizadas naqueles Centros Comerciais e cujo sócio maioritário é comum.

(…)

III- Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria colectável

Exercício de 1998

1. Conta 6…… - Honorários (anexo 1)

De acordo com o respectivo extracto de conta foi contabilizado o valor de 500.000$00 (€ 2.493,99), referente ao pagamento em dinheiro de honorários ao Dr. A....., estando titulado por um documento interno com a designação “saída de caixa”.

Esta importância não poderá ser aceite fiscalmente como custo nos termos da alínea h), n.° 1 do art.° 41º do CIRC, tuna vez que se está perante um encargo indevidamente documentado.

Por este facto, o valor de 500.000500 (€ 2.493,99) para além de não ser aceite fiscalmente como custo, deverá ser tributado autonomamente à taxa de 30 % nos termos do n.° 4 do Dec.-lei 192/90, resultando neste caso, de uma tributação autónoma de IRC no valor de 150.000500 ( € 748,20).

2. Conta 6…… - Deslocações e estadas (anexo 2)

De acordo com o respectivo extracto de conta foi contabilizado o valor de 220.999500 (€1.102,34), referente ao pagamento através do cartão de crédito de uma despesa em Istambul (Turquia ), não havendo qualquer suporte documental.

Deste modo, para além do facto de não ter sido comprovado a sua indispensabilidade para a realização de proveitos, conforme obriga o art° 23° do CIRC, está-se perante um encargo indevidamente documentado, nos termos da alínea h), n.° 1 do art.° 41º do CIRC, pelo que não poderá ser aceite fiscalmente como custo.

Assim sendo, para além do facto do valor de 220.999500 (€ 1.102,34) não ser aceite fiscalmente como custo, deverá ser tributado autonomamente à taxa de 30 % nos termos do n.° 4 do Dec.-lei 192/90, resultando neste caso, de uma tributação autónoma de IRC no valor de 66.300S00 (€ 330,70).

3. Conta 6… - Deslocações e estadas; Alojamento (anexo 3)

De acordo com o respectivo extracto de conta foram contabilizadas as importâncias de 185.600S00 e 349.440$00, respectivamente, referentes a estadas na Quinta da C..... e na Quinta da F

Nos termos do art° 23° do CIRC, aquelas importâncias no valor total de 535.040$00 (€ 2.668,77) não poderão ser aceites fiscalmente como custo, uma vez que não ficou comprovado a sua indispensabilidade para a realização de proveitos.

4. Conta 6…. - O. Despesas com Pessoal: Almoços, Tickets (anexo 4)

a) De acordo com o respectivo extracto de conta foi contabilizado como custo o valor de 1.604.000$00 (€ 8.000,72), estando titulado por talões emitidos pela empresa T....., SA, correspondente aos denominados tickets restaurante.

Quando a empresa adquire os tickets restaurante, realiza uma troca de meio de pagamento, uma vez que estes são efectivamente dinheiro, podendo os seus utilizadores trocá-lo por dinheiro.

b) Uma vez que a empresa não indicou quem foram os beneficiários dos referidos subsídios de alimentação, está-se perante um custo não documentado e como tal, não poderá ser aceite físcalmente como custo, nos termos da alínea h), n.0 1 do art° 41° do CIRC.

Assim sendo, o valor de 1.604.000500 (€ 8.000,72), para além de não ser aceite fiscalmente como custo, deverá ser tributado autonomamente à taxa de 30 % nos termos do n.° 4 do Dec.-lei 192/90, resultando neste caso, de uma tributação autónoma de IRC no valor de 481.200$00 (€ 2.400,22).

5. Conta 6…. - Despesas de Representação (anexo 5)

a) Nos termos do art.° 23° do CIRC, não é aceite como custo fiscal o valor de 543.600$00 (€ 2.711,47), referente a uma viagem à Grécia com várias pessoas, uma vez que não ficou comprovado a sua indispensabilidade para a realização de proveitos.

b) Nos termos da alínea h), nº 1 do art.° 41° do CIRC, o valor de 535.040$00 (€2.668,77), referente a uma estada na Quinta da C....., não pode ser aceite como custo fiscal por se estar perante um encargo não documentado, pois apenas existe um cheque emitido à ordem da Quinta da C

Assim sendo, por se estar perante um encargo não documentado, a importância de 535.040$00 (€ 2.668,77), deverá ser tributada autonomamente à taxa de 30 % nos termos do n° 4 do Dec.-lei 192/90, resultando neste caso, numa tributação autónoma de IRC no valor de 160.512$00 (€ 800,63).

No entanto, atendendo ao facto de que 20% das Despesas de Representação foram acrescidas ao Q. 17, o valor não aceite como custo fiscal será 80% as importâncias acima referidas, ou seja, no valor de 862.912$00 (€ 4.304,19).

6. Conta 6…. - Comissões (anexo 6)

De acordo com o respectivo extracto de conta foi contabilizado o valor de 97.000$00 (€ 483,83), referente ao pagamento de comissões a F....., encontrando-se titulado unicamente por um documento interno da contabilidade.

Esta importância não poderá ser aceite fiscalmente como custo nos termos da alínea h), n° 1 do art° 41° do CIRC, uma vez que se está perante um encargo indevidamente documentado.

Assim sendo, por se estar perante um encargo não documentado, a importância de 97.000$00 (€ 483,83), deverá ser tributada autonomamente à taxa de 30 % nos termos do n.º 4 do Dec.-lei 192/90, resultando neste caso, numa tributação autónoma de IRC no valor de 29.100$00 (€ 145,15).

7. IRS retido e não entregue (anexo 7)

(…)

Exercício de 1999

8. Conta 6….. - Publicidade e propaganda (anexo 8)

De acordo o respectivo extracto de conta foi contabilizado o valor de 2.793.103$00, tendo como suporte uma factura da E..... (entidade espanhola), emitida a favor de G....., com a indicação de 8.000 exemplares do catálogo Primavera-Verão 1999.

Uma vez que este GRUPO possui várias empresas (já referidas anteriormente) também ligadas a artigos denominados de "marca ", foi solicitado à empresa que comprovasse que o catálogo estivesse unicamente associado com a marca P..... e não com outras, também comercializadas pelo GRUPO.

Porém, não foi feita qualquer prova deste facto, pelo que apesar da factura não ter sido emitida em nome na A..... mas sim do G....., e como tal nos termos da alínea h), a° 1 do art° 41° do CIRC, estar-se-ia perante um encargo indevidamente documentado, aquela importância de 2.793.103$00 (€ 13.931,94) não poderá ser aceite fiscalmente como custo, nos termos do art.° 23° do CIRC, uma vez que não ficou demonstrada de uma forma clara e inequívoca a sua indispensabilidade para a realização de proveitos.

9. Conta 6…. - Deslocações e estadas (anexo 9)

De acordo o respectivo extracto de conta foram contabilizadas várias importâncias que não poderão ser consideradas fiscalmente como custo, a saber:

a) O valor total de 1.177.753$00 (€ 5.874,61), referente a várias deslocações durante o ano em que se desconhece a natureza das mesmas, pelo que para além do facto de não ter sido comprovado a sua indispensabilidade para a realização de proveitos, como estatui o art° 23° do CIRC, encontram-se indevidamente documentados ( apenas folhas interna da empresa com indicação do valor mensal ), peto que não pode ser aceite fiscalmente como custo nos termos da alínea h), n° 1 do art.º 41º do CIRC, com observância do art° 23° do CIRC.

Por outro lado, por se estar perante um encargo não documentado, a importância de 1.177.753S00 (€ 5.874,61), deverá ser tributada autonomamente à taxa de 32% nos termos do n° 4 do Dec.-lei 192/90, resultando neste caso, numa tributação autónoma de IRC no valor de 376.881$00 (€ 1.879,87).

b) A importância de 1.174.311$00 (€ 5.857,44), referente a várias estadas e viagens de avião a Espanha (Madrid), Brasil (Recife) de pessoas alheias à empresa.

Segundo o TOC, trata-se de manequins, fotógrafos e modelos fotográficos, a fim de prestarem serviço na área de fotografia para catálogos.

No entanto, não foram exibidas quaisquer provas documentais deste trabalho fotográfico, assim como não foram contabilizados custos relacionados com estes profissionais, ou seja, não há emissão de recibos por parte destes trabalhadores independentes e/ou facturas de quaisquer empresas a eles ligadas.

Deste modo, nos termos do art.° 23° do CIRC, aquele valor não poderá ser aceite fiscalmente como custo fiscal, uma vez que não ficou demonstrada de uma forma clara e inequívoca a sua indispensabilidade para a realização de proveitos.

c) A importância de 173.327S00 (€ 864,55), correspondente a deslocações de kms percorridos pelo gerente M....., foi contabilizada por lapso em duplicado, conforme se pode constatar através do extracto da respectiva conta.

Deste modo, nos termos do art.° 23° do CIRC, aquele valor não poderá ser aceite fiscalmente como custo fiscal.

10. Conta 6… - O. Despesas com Pessoal: Almoços, Tickets (anexo 10)

a) De acordo com o respectivo extracto de conta foi contabilizado como custo o valor de 1.000.000$00 ( € 4.987,98 ), estando titulado por talões emitidos pela empresa T....., SA, correspondente aos denominados tickets restaurante.

Quando a empresa adquire os tickets restaurante, realiza uma troca de meio de pagamento, uma vez que estes são efectivamente dinheiro, podendo os seus utilizadores trocá-lo por dinheiro.

b) Uma vez que a empresa não indicou quem foram os beneficiários dos referidos subsídios de alimentação, está-se perante um custo não documentado e como tal, não poderá ser aceite fiscalmente como custo, nos termos da alínea h), n.° 1 do art.° 41° do CIRC.

Assim sendo, o valor de 1.000.000$00 (€ 4.987,98), para além de não ser aceite fiscalmente, deverá ser tributado autonomamente à taxa de 32 % nos termos do n° 4 do Dec.-lei 192/90, resultando neste caso, numa tributação autónoma de IRC no valor de 320.000$00(€ 1.596,15).

11. Conta 6…. - Conservação e reparação (anexo 11)

De acordo com o respectivo extracto foram contabilizadas como custo do exercício 3 importâncias, a saber: 1.500.000$00, 1.412.768$00 e 750.000$00, dizendo respeito a verbas que deveriam ter sido Imobilizadas pela empresa, uma vez que nos termos do art.° 31° do CIRC, relativamente a elementos do activo Imobilizado, apenas poderá será aceite a dedução como custo num só exercício do valor de 40.000$00.

Analisando, cada uma das situações, temos:

a) O valor de 1.500.000$00, está associado a reparações nos impermeáveis dos telhados da fábrica (edifício alheio).

Assim, por se tratar de obras relevantes de conservação e reparação num edifício alheio que irão aumentar o período de vida útü desse bem, irei considerar que o período de utilidade esperada normal será de 6 anos, o que corresponde uma taxa de amortização anual de 16,66 %, ou seja, uma amortização anual de 249.900$00.

Deste modo, nos termos dos artigos 31° e 32° do CIRC, não poderá ser aceite fiscalmente como custo o valor de 1.250.100$00 (€ 6.235,47), resultante da diferença entre a importância contabilizada como custo e o valor da quota anual de amortização aceite fiscalmente como custo.

b) Os valores de 1.412.768S00 e 750.000$00, estão associados a despesas com a conservação e reparação nas lojas comerciais que não pertencem à empresa, sendo a duração do contrato de exploração das mesmas de 6 anos, segundo informação prestada pelo TOC.

Assim, por se tratar de obras relevantes de conservação e reparação num edifício alheio que irão aumentar o período de vida útil do bem, irei considerar que o período de utilidade esperada será idêntico ao da duração do referido contrato de exploração, o que corresponde uma taxa de amortização anual de 16,66 %, ou seja, de 360.317S0G, pelo que será esta importância o valor anua] de amortização permitido como custo fiscal.

Deste modo, nos termos dos artigos 31° e 32° do CIRC, não poderá ser aceite fiscalmente como custo o valor de 1.802.451$00 (€ 8.990,59), resultante da diferença entre as importâncias contabilizadas como custo e o valor da quota anual de amortização aceite fiscalmente como custo.

12. Conta 6…. - Provisões para cobrança duvidosa (anexo 12)

a) Foi considerado como custo do exercício o valor de 14.989.846S00, dizendo respeito à constituição das seguintes provisões:

> no montante de 24.628$00, correspondente a 25% do crédito;

> no montante de 1.639.514$00, correspondente a 75% do crédito;

> no montante de 13.325.704$00, correspondente a 100% do crédito.

b) A constituição das provisões baseia-se nos princípios da prudência e da especialização do exercício.

O sujeito passivo deverá avaliar o risco de incobrabilidade dos créditos e registar contabilisticamente o crédito como de cobrança duvidosa, no final de cada exercício.

Analisando as verbas que originaram a criação das provisões pelas taxas de 75 % e 100 % sobre o montante dos créditos em causa, constatei que o sujeito passivo não constitui a provisão nos exercícios em que as mesmas atingiram 6 meses de mora (25 %) e entre 12 e 18 meses de mora (50%).

Ora, nos casos em que as provisões foram considerados num só exercício pelo valor de 75 % e 100 % dos respectivos créditos em mora, verifiquei que se estava perante sujeitos passivos cujo incumprimento dos seus débitos verificou-se em exercícios anteriores e não neste exercício de 1999, pelo que a A..... deveria ter procedido à constituição das provisões nos exercícios em que os mesmos atingiram a mora, uma vez que desde a data da mota não há quaisquer indícios que demonstrem que a empresa poderia ter recebido posteriormente os seus créditos, pelo que o risco de incobrabilidade surgiu no exercício económico em que o crédito estava em mora há mais de 6 meses.

Deste modo, nos termos do art.° 18° do CIRC, não poderá ser aceite fiscalmente como custo a parte correspondente à diferença entre o valor de 75 % ou de 100 %, estabelecido no n° 2 do art.° 34° do CIRC, e o período considerado em mora.

c) Analisando cada um dos casos, em que houve irregularidades, temos:

L. ....: 307.227S00 ( 100 %)

Referente a letras devolvidas peto Banco em Agosto de 97.

No exercício de 1998 deveria ter sido constituída uma provisão de 50 %, no valor de 153.614$00, e o remanescente dos 153.614$00, no exercício de 1999.

Assim, nos termos do art.° 18° do CIRC, não poderá ser aceite fiscalmente como custo o valor de 153.ól4$00 (€ 766,22).

L. ...: 90.734500 ( 75 % )

Refere-se a uma letra devolvida em 15/01/98.

Nos termos do n.° 2 do art.° 34° do CIRC, apenas poderia ser provisionado 25% (mora entre 6 e 12 meses), o que corresponde o valor de 30.245S00.

Assim sendo, nos termos do art.° 33° do CIRC, não poderá ser aceite fiscalmente o valor de 60.489500 ( € 301,72).

Madrid Confecções : 604.582$00 (100 %)

O valor de 184.509$00, refere-se a letras devolvidas em 1995 e protestadas pelo BES em Maio/96; o valor de 420.073500, diz respeito a letras devolvidas em Julho/97.

Assim, nos termos do art° 18° do CIRC, o valor de 184.509500 não pode ser aceite fiscalmente como custo uma vez que em 1996, 1997 e 1998, deveriam ter sido constituídas as respectivas provisões; quanto à importância de 420.073$00, 50 % deste valor, ou seja, 210.037$00 correspondente ao montante que deveria ter sido provisionado em 1998, não poderá ser aceite fiscalmente como custo.

Deste modo, o valor total a não ser aceite fiscalmente como custo será de 394.546500 (€ 1.967,99).

R. ...: 795.552$00 ( 100 %)

Este cliente pagou 535.034$00, correspondente a 40 % da divida, conforme acordo entre as partes.

Este saldo em divida diz respeito a várias letras devolvidas com a data de Outubro de 1997.

No exercício de 1998, deveria ter sido constituído uma provisão de 50 % (mora entre 12 e 18 meses) no valor de 397.776500 (€ 1.984,10), pelo que esta importância não poderá ser aceite fiscalmente como custo, nos termos do art.° 18o do CIRC.

N. .......: 886.371500 ( 75 % )

Várias letras devolvidas pelo Banco em Abril /98, referente a fornecimentos de 1997.

Nos termos do art.° 18° do CIRC, no exercício de 1998, deveria ter sido constituída uma provisão no valor de 295.457500, correspondente a 25 % do crédito em mora de 1.181.829500, e os restantes 50 %, em 1999.

Assim sendo, não poderá ser aceite fiscalmente como custo aquele valor de 295.457$00 (€1,473,73).

N. .......: 562.536500 ( 100 % )

Referente a várias facturas de 30/05/96 de fornecimentos para Angola.

Para além do facto de não terem sido exibidos quaisquer comprovativos de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento, conforme obriga a alínea c), do n° 1 do art.° 34° do CIRC, também nos termos do art° 18° do CIRC, este valor de 562.536500 (€ 2.805,02), não poderá ser aceite fiscalmente como custo.

D. .......: 3.453.632S00 ( 100 % )

Referente a várias facturas de 1994 e 03/95, de fornecimentos para Espanha.

Para além do facto de não terem sido exibidos quaisquer comprovativos de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento, conforme obriga a alínea c), do n.° 1 do art.° 34° do CIRC, também nos termos do art.° 18° do CIRC, este valor de 3.453.632500 (€ 17.226,64), não poderá ser aceite fiscalmente como custo.

C. .......: 2.734847500 (100 %)

Apesar de ter solicitado ao TOC, desconhece-se a natureza e a origem destes créditos, nem foram exibidos comprovativos de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.

Deste modo, nos termos do art.° 33° do CIRC, o valor de 2.734.847500 (€ 13.641,36) não poderá ser aceite fiscalmente como custo.

C. .......: 111.884$00 (100 %)

Refere-se a facturas de maio de 1996.

Nos termos do art.° 18° do CIRC, nos exercícios de 1996, 1997 e 1998, deveria ter sido constituída as respectivas provisões.

Assim sendo, não poderá ser aceite fiscalmente como custo aquele valor de 111.884500 (€ 558,08).

P. .......: 50.000$00 (100 %)

Refere-se a uma letra vencida em 31/01/95.

Nos termos do art.° 18° do CIRC, nos exercícios de 1995, 1996 e 1997, deveria ter sido constituída as respectivas provisões.

Assim sendo, não poderá ser aceite fiscalmente como custo aquele valor de 50.000$00 (€249,40).

R. .......: 129.224S00 (100 %)

Refere-se a uma factura de 30/09/94.

Nos termos do art° 18° do CIRC, nos exercícios de 1995, 1996 e 1997, deveria ter sido constituída as respectivas provisões.

Assim sendo, não poderá ser aceite fiscalmente como custo aquele valor de 129.224$00 (€ 644,57).

L. .......: 75.472S00 ( 100 % )

Refere-se a uma factura de Outubro de 1996.

Nos termos do art.° 18° do CIRC, nos exercícios de 1997 e 1998, deveria ter sido constituída as respectivas provisões.

Assim sendo, não poderá ser aceite fiscalmente como custo aquele valor de 75.472$00 (€376,45).

B. .......: 53.116$00( 100% )

Refere-se a factura de 1995.

Nos termos do art.° 18° do CIRC, nos exercícios de 1996 e 1997, deveria ter sido constituída as respectivas provisões.

Assim sendo, não poderá ser aceite fiscalmente como custo aquele valor de 53.116$00 (€ 264,94).

d) Face ao exposto, do total contabilizado 14.989.846$00 (€ 74.769,04) não poderá ser aceite fiscalmente como custo o valor de € 42.260,22.

13. IRS retido e não entregue (anexo 13)

(…)

IV- Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos

A empresa possui vários estabelecimentos comerciais localizadas em: Centro Comercial Colombo, Centro Comercial Cascais Shopping, Av. Guerra Junqueira, Centro Comercial Gaia Shopping e Centro Comercial Vasco da Gama (estas 2 últimas, a partir de meados de 1999) que, para além de mercadorias adquiridas a vários fornecedores, também comercializam os produtos fabricados pela própria empresa na sua sede sita em Rua do Desterro, n°….., Lisboa.

Nos termos do n° 2 do art.° 69° do CIVA, deverão existir registos dos movimentos de cada estabelecimento, incluindo os efectuados entre si.

De acordo com o Termo de Declarações (anexo 14), o sócio gerente J..... afirmou que, relativamente ao exercido de 1998, não é possível exibir as guias de transporte dos produtos fabricados na sede e com destino ás várias lojas, por se desconhecer onde se encontram arquivadas; quanto ao exercício de 1999, afirmou que só existem guias de transporte a partir de Abril de 1999, tendo estas sido agora recuperadas através do sistema informático, ou seja, não são os originais que na altura acompanharam os produtos quando do transporte para as várias lojas.

Tal obrigatoriedade também está explicita no art° 44° do IVA, ao referir que a contabilidade deve estar organizada de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, bem como permitir o seu controle. Em sede de IRC, o art.° 98° do CIRC, também obriga a que na execução da contabilidade todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos.

Ora, se não houver estes registos, não é possível um correcto controle das existências e consequentemente, dos artigos vendidos.

Para além destes factos e omissões, o sujeito passivo também não cumpriu com o disposto no Dec.-Lei 45/89, de 11/02, uma vez que o seu art.° 1° refere a obrigatoriedade de todos os bens em circulação deverem ser acompanhados de 2 exemplares de documentos de transporte. Quanto ao seu arquivo, o n° 4 do art° 10° deste diploma legal, refere que os mesmos deverão ser mantidos pelo prazo de 5 anos.

2. Foram efectuados testes de coerência, nomeadamente através do método de cisão das contas, tendo comparado as primeiras compras e vendas do ano com os itens constantes no último inventário, de que resultou o seguinte:

a) Compras e vendas de Janeiro/98 / inventário de 31/12/97 (anexo 15)

Estes dados dizem respeito à loja do C. Comercial Colombo.

Da análise documental dos dias 2 a 10 de Janeiro de 1998, constatei que as mercadorias a seguir descriminadas foram vendidas, sem que haja a contrapartida de compras ou de stocks (conforme inventário físico exibido); no caso dos produtos fabricados na sede, os itens a seguir descriminados não constam nos stocks (conforme inventário físico exibido), não sendo também possível controlar a sua movimentação da sede para a loja, uma vez que não foram exibidas guias de transporte.

a) Compras e vendas de Janeiro/99 / inventário de 31/12/98 (anexo 16)

Estes dados dizem respeito à loja do C. Comercial Colombo.

Da análise documental dos dias 2 a 13 de Janeiro de 1999, constatei que as mercadorias a seguir descriminadas foram vendidas, sem que haja a contrapartida de compras ou de stocks (conforme inventário, físico exibido); no caso dos produtos fabricados na sede, os itens a seguir descriminados não constam nos stocks (conforme inventário físico exibido), não sendo também possível controlar a sua movimentação da sede para a loja, uma vez que não foram exibidas guias de transporte.

3. O sujeito passivo evidencia na contabilidade uma margem bruta bastante inferior à apurada por amostragem, sem que para o efeito haja qualquer tipo de explicação, o que face ao exposto nos pontos anteriores, indicia que o valor declarado das vendas não corresponde à realidade, e por conseguinte, existe uma evidente omissão de vendas.

4. Face ao exposto nas alíneas anteriores, pode-se afirmar que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, contrariando o disposto na alínea b), n.° 3 do art.° 17° e a° 3 do art° 98°, ambos do CIRC, pelo que a matéria colectável vai ser determinada através da aplicação de métodos indirectos, nos termos do art° 51° do CIRC e arts 87° e 88° da LGT (Lei Geral Tributária) aprovada pelo Decreto-Lei 398/98, de 17 de Dezembro.

V- Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos

1. A empresa tanto comercializa mercadorias adquiridas a terceiros como produtos fabricados por si (da marca P.....), utilizando para o efeito os vários estabelecimentos

comerciais (sector retalhista), assim como também revende os mesmos artigos a outros retalhistas (sector grossista).

Segundo o TOC, apesar da contabilidade fazer distinção entre Vendas de mercadorias e Vendas de Produtos, os valores não correspondem totalmente à realidade, uma vez que são determinados com base em valores estimados.

O critério utilizado para determinar o valor estimado de todas as Vendas teve por base o custo das mercadorias vendidas e o das matérias consumidas contabilizadas e no valor da margem bruta apurada por amostragem, quer para as mercadorias como para os produtos.

Na amostragem constante nos anexos seguintes, a ponderação foi efectuada com base nas vendas das mercadorias e produtos, dos meses de Abril, Maio, Outubro e Novembro, tanto da sede como da loja no Centro Comercial Colombo.

2. Relativamente ao preço de custo das mercadorias o valor indicado na amostragem corresponde ao das facturas dos fornecedores; quanto ao dos produtos fabricados, corresponde ao custo da matéria prima incorporada, de acordo com as fichas de produção fornecidas pela empresa (anexo 17). De acordo com o Termo de Declarações, o sócio gerente afirmou que o valor da mão de obra e dos gastos gerais de fabrico é estimado, não havendo qualquer critério de imputação. Aliás este facto é visível no mapa resumo dos custos de produção fornecido pela empresa, em que todos os artigos têm o mesmo custo unitário de GGF.

3. Mercadorias

De acordo com o anexo 18 (sector retalhista) e anexo 19 ( sector grossista ), foram apuradas margens brutas ponderadas indicadas no quadro seguinte.

As vendas a dinheiro referenciadas na amostragem dizem respeito à loja do Centro Comercial Colombo; quanto às facturas, dizem respeito à sede.

Foi tomado em consideração o período de saldos (sector retalhista), em que existe uma redução no preço de venda entre os 30 %, 40 % e 50 %, pelo que irei considerar um desconto médio final de 40 % sobre o preço de venda.

Atendendo a que os preços de venda do anexo 18 silo os praticados em período normal, com base em margens pré determinadas pela empresa sobre os preços de venda nele referido há que retirar 40 % a título de desconto no período de saldos, ou seja, o preço de venda do período de saldo representa 60 % do período normal (anexo 20).

Para efeitos de ponderação da margem bruta, foi tido em consideração o valor declarado das Vendas nos períodos de saldos (Janeiro/Fevereiro e Julho/Agosto), que representam respectivamente, 25% e 31%, em 1998 e 1999, do total do volume de negócios.

Estas amostragens são bastante representativas dos artigos mais comercializados pela empresa e a ponderação foi efectuada com base no peso das compras de cada um dos fornecedores.

Refira-se que o TOC acompanhou todo este processo da amostragem, tendo contribuído em parte na escolha dos itens seleccionados.

Resumindo e atendendo às margens brutas e ao peso das vendas, em cada um dos períodos (normal e de saldos), foram apuradas as seguintes margens:

4. Produtos

De acordo com o anexo 21 (sector retalhista) e anexo 22 (sector grossista), foram apuradas margem ponderadas indicadas no quadro seguinte.

As vendas a dinheiro referenciadas na amostragem dizem respeito à loja do Centro Comercial Colombo; quanto às facturas, dizem respeito à sede.

Tal como já referi o preço de custo inclui apenas a componente da matéria prima incorporada.

Foi tomado em consideração o período de saldos (sector retalhista), em que existe uma redução no preço de venda entre os 30 %, 40 % e 50 %, pelo que irei considerar um desconto médio final de 40 % sobre o preço de venda.

Atendendo a que os preços de venda do anexo 21 são os praticados em período normal, com base em margens pré-determinadas pela empresa, sobre os preços de venda nele referido há que retirar 40 % a titulo de desconto no período de saldos, ou seja, o preço de venda do período de saldo representa 60 % do período normal (anexo 23).

Para efeitos de ponderação da margem bruta, foi tido em consideração o valor declarado das Vendas nos períodos de saldos (Janeiro/Fevereiro e Julho/Agosto), que representam respectivamente, 25% e 31%, em 1998 e 1999, do total do volume de negócios.

Estas amostragens são bastante representativas dos artigos mais comercializados pela empresa e a ponderação foi efectuada com base no peso das compras de cada um dos fornecedores.

Refira-se que o TOC, tal como anteriormente, acompanhou todo este processo da amostragem, tendo contribuído em parte na escolha dos itens seleccionados.

Resumindo e atendendo às margens brutas e ao peso das vendas, em cada um dos períodos (normal e de saldos), foram apuradas as seguintes margens:

4. Produtos

De acordo com o anexo 21 (sector retalhista) e anexo 22 (sector grossista), foram apuradas margens ponderadas indicadas no quadro seguinte.

As vendas a dinheiro referenciadas na amostragem dizem respeito à loja do Centro Comercial Colombo; quanto às facturas, dizem respeito à sede.

Tal como já referi o preço de custo inclui apenas a componente da matéria prima incorporada.

Foi tomado em consideração o período de saldos (sector retalhista), em que existe uma redução no preço de venda entre os 30 %, 40 % e 50 %, pelo que irei considerar um desconto médio final de 40 % sobre o preço de venda nele referido há que retirar 40 % a titulo de desconto no período de saldos, ou seja, o preço de venda do período de saldo representa 60 % do período normal (anexo 23).

Para efeitos de ponderação da margem bruta, foi tido em consideração o valor declarado das Vendas nos períodos de saldos (Janeiro/Fevereiro e Julho/Agosto), que representam respectivamente, 25% e 31%, em 1998 e 1999, do total do volume de negócios.

Estas amostragens são bastante representativas dos artigos mais comercializados pela empresa e a ponderação foi efectuada com base no peso das compras de cada um dos fornecedores.

Refira-se que o TOC, tal como anterionnente, acompanhou todo este processo da amostragem, tendo contribuído em parte na escolha dos itens selecionados.

Atendendo a que os preços de venda do anexo 21 são os praticados em período normal, com base em margens pré-determinadas pela empresa, sobre os preços de venda.

Resumindo e atendendo às margens brutas e ao peso das vendas, em cada um dos períodos (normal e de saldos), foram apuradas as seguintes margens:

5. Tal como foi referido anteriormente, a distinção na contabilidade entre Vendas de mercadorias e de produtos, não corresponde à realidade.

Assim sendo, toma-se necessário apurar qual o peso das vendas das mercadorias e dos produtos, tanto nas lojas como na sede.

For amostragem das Vendas aos meses de Maio, Junho, Outubro, Novembro e Dezembro, quer as referentes à sede, como das várias lojas, constatei a seguinte repartição das vendas, quer de mercadorias, como de produtos:

6. Determinação do valor estimado das Vendas

Este valor será calculado com base no custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas e no valor da margem apurada anteriormente no ponto 5.3

Uma vez que a distinção entre Vendas de mercadorias e de produtos não corresponde à realidade, pois foi apurada com base numa estimativa percentual, o valor declarado de ambas será indicado neste quadro como Vendas totais declaradas.

7. Em sede de IRC, face ao valor das vendas corrigidas, a matéria colectável vai ser acrescida em 1998 e 1999, respectivamente, nos montantes de € 963.437,76 e € 1.074.273,35.

8. Em sede de IVA, com a mesma fundamentação, forma de cálculo e valores utilizados, em sede de IRC, foram presumidas Vendas de mercadorias e de produtos, nos termos do art.°. 84° do CIVA, de que resultou um imposto em falta em 1998 e 1999, respectivamente, nos montantes de € 163.784,42 (32.835.82S$00) e € 182.626,47 (36.613.320$00).

(…)

VIII- Direito de audição (anexo 24)

O Sujeito Passivo exerceu o direito de audição previsto no art° 60º da LGT e art° 60° do RCPIT.

No entanto, devido à natureza e valor das correcções, bem como da complexidade e diversidade dos itens constantes da amostragem (mercadorias e produtos, quer nas lojas, como na sede), solicitou mais 15 dias após a data limite constante na Notificação para apresentar elementos julgados necessários, o que foi concedido pelo Chefe da Divisão I.

Analisando a argumentação invocada pelo sujeito passivo, temos:

Quanto às correcções meramente aritméticas

1. Honorários

Não foi exibido qualquer comprovativo, pelo que se mantém a correcção.

2. Deslocações e estadas

1998

Não foi exibido comprovativo documental desta compra, pelo que se mantém a correcção.

1999

a) As “eventuais” deslocações efectuadas pelo Chefe de armazém continuam a não estar documentadas, pelo que mantém a correcção.

b) É de aceitar a pretensão do sujeito passivo, quanto ao valor de € 5.857,44 (1.174.311$00).

c) O sujeito passivo reconhece a duplicação da verba de 173.327$00.

3. Alojamento

Não foi feita prova das pessoas envolvidas nestas estadas, assim como da sua indispensabilidade para a realização de proveitos, pelo que se mantém a correcção.

4. Outras despesas com o Pessoal

Não apresentou novos dados, pelo que mantém as correcções.

5 Despesas de Representação

Não foi feita prova documental deste facto nomeadamente da indispensabilidade deste custo para a realização de proveitos, pelo que mantém a correcção.

6. Comissões

Não foi exibido qualquer comprovativo, pelo que se mantém a correcção.

7. Publicidade e propaganda

É de aceitar a pretensão do sujeito passivo quanto ao valor de €13.931,94 (2.793.103$00).

8. Conservação e reparação

Não apresentou novos dados, pelo que se mantêm as correcções.

9. Provisões do exercício

Não apresentou novos dados, pelo que se mantém a correcção.

10. IRS retido

Foram agora entregues, em 20/05/2000, as guias de pagamento Mod. 41 relativamente ao IRS em feita de 1998 e 1999, pelo que não se procederá a qualquer correcção.

Refira-se que as importâncias em causa são: 1998, o valor de € 19.213,65 e em 1999, o valor de €77.845,98.

Quanto às correcções por métodos indirectos

11. Vendas corrigidas

Apesar de se ter concedido mais 15 dias após a data do terminus do direito de audição, pelas citadas razões, o sujeito passivo não apresentou novos elementos que pudessem contrariar a decisão do projecto do relatório, pelo que se mantêm as correcções propostas.

IX- PROPOSTAS

1. Em sede de IRC

1.1. Correcções meramente aritméticas

Face ao exposto no capitulo III e atendendo ao Direito de Audição, foram efectuadas as seguintes correcções à matéria colectável:

> em 1998, no valor de € 19.053,34;

> em 1999, no valor de € 69.213,42.

Também foi apurado um imposto em feita, resultante da tributação autónoma, nos seguintes montantes:

> em 1998, no valor de € 4.424,90;

> em 1999, no valor de € 3.476,02.

1.2. Métodos indirectos

Face ao exposto nos capítulos IV e V, foram efectuadas as seguintes correcções à matéria colectável:

> em 1998, no valor de € 963.437,76;

> em 1999, no valor de £ 1.074.273,35

Resumindo:

> em 1998, foi efectuada uma correcção no valor total de € 982.491,10 pelo que a matéria colectável passará de um lucro tributável de 6 68.829,93 (13.799.162J00) para um lucro tributável corrigido de € 1.051.321,03.

> em 1999, foi efectuada uma correcção no valor total de € 1.143.486,77 pelo que a matéria colectável passará de um lucro tributável de 157.590,14 (31.593.987S00) para um lucro tributável corrigido de € 1.301,076,91.

Vão ser elaborados os documentos correctivos (DC 22 e respectivo anexo M) assim como vai ser levantado o competente auto de noticia.

(…)”

(cfr. fls. 457 a 498 dos autos principais, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

E) Sancionado o Relatório de Ação de Inspeção transcrito na alínea antecedente, e dele notificada a Impugnante, esta apresentou pedido de revisão da matéria coletável apurada através de métodos indiretos em 23.07.2002 (cfr. fls. 120 a 140 dos autos principais, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

F) Realizada a reunião da Comissão de Revisão, foi em 09.10.2002 elaborada a ata nº 45/2002 na qual os peritos da Fazenda Pública, do contribuinte e independente não chegaram a acordo conforme laudos elaborados por cada um deles (cfr. fls. 102 a 108 dos autos principais).

G) Por despacho proferido pelo Diretor de Finanças de Lisboa, foi decidido o pedido de revisão formulado pela Impugnante, alterando a matéria coletável de IRC apurada para os exercícios de 1998 e 1999, constando da referida decisão, de entre o mais, o seguinte:

“(…)

5. Reunidos no dia 9 de Outubro de 2002, os peritas nomeados para o efeito, (Perito da Administração Tributária, Perito Independente e Perito do Contribuinte), com a finalidade de apreciarem o pedido de revisão apresentado, concluíram a reunião sem que houvesse acordo entre as partes.

6. O Perito da Administração Fiscal considera que devem ser mantidas as correcções apuradas pelos Serviços de Inspecção Tributário por recurso a métodos indirectos, dado que não foram trazidos ao processo elementos que contrariem a informação prestada, conforme se alcança do laudo do perito de fls. 3 e 4 anexas à acta n.° 45/2002.

Propõe ainda, que seja efectuado exame aos anos seguintes para apuramento do lucro total real.

7. O Perito Independente considera que no caso em apreço, não se justifica a aplicação dos métodos indirectos com as legais consequências.

Refere que, de acordo com os elementos apresentados, a posição da Administração Fiscal a favor da aplicação de métodos indirectos assenta essencialmente em três alegados factos, a saber:

1. Falta de entrega das declarações de rendimentos, mod. 22 relativa aos anos de 1998 e 1999:

2. Falta das guias de transporte dos produtos fabricados na sede com destino às lojas;

3. Amostragem recolhida nos períodos de 2 a 10/01/98 e 2 a 13/01/99;

Pelos elementos constantes nos autos, o contribuinte afastou completamente a amostragem elaborada pela Administração Fiscal.

Relativamente às guias de transporte e à declaração em falta, no caso a declaração anual de 1999 do IRC, alega que a falta desses elementos não justifica a aplicação de métodos indirectos, já que a Administração Fiscal sempre podería ter apresentado mais sólidos para fundamentar a sua posição, o que não fez.

8. Da contestação apresentada pelo contribuinte, o erro nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos assenta no seguinte:

Relativamente à inexistência de guias de transporte é referido o seguinte: “ a inexistência de cuias de transporte que suportem os movimentos das mercadorias ou dos produtos manufacturados de umas lojas para outras não pode, como pretendem os serviços de inspecção da Administração Tributária, sustentar qualquer pretensa "desorganização" contabilística susceptível de influir no conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo da Imposto Sabre a Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC)':

"Efectivamente, como resulta do próprio regime fixado no Decreto-Lei n. ° 45/89, de 11 de Fevereiro, o objectivo específico das guias de transporte é, tão somente, o de documentar e acompanhar a circulação de um bem entre sujeitos económico”.

"Existindo documento que comprove a aquisição do(s) bem(s) ou dos matérias primas e a factura que titule a sua venda, como sucede no caso presente, a existência ou inexistência de guia de transporte é, na verdade, manifestamente irrelevante para efeitos da determinação da matéria colectável, pois não sustentam, documentalmente, quaisquer custos ou proveitos da actividade".

“Existindo, como de resto existe e não surge questionado pelos serviços de inspecção tributária, accumentos comprovativos de todas as transações processadas nos diversos pontos de venda, bem como de todas as aquisições de mercadorias e matérias primas, apenas ficará por demonstrar, no limite, em função da referida falta de guias de transporte, que as mercadorias efectivamente adquiridas e/ou fabricadas, e efectivamente vendidas, se deslocaram fisicamente da sede para as lojas”.

No que respeita à venda das mercadorias processada pela requerente nos meses de Janeiro de 1998 e 1999, é referido que é falso que as mesmas não tenham como contrapartida a correspondente movimentação dos stocks ou das compras, ou que a venda dos produtos fabricados não tenha como contrapartida a correspondente movimentação dos stocks,

"... os serviços de inspecção da Administração Tributária nunca demonstraram a existência de mercadorias compradas que tivessem posteriormente sido vendidas sem que existisse o correspondente talão de venda ou factura, nem artigos vendidos para os quais não haja a respectiva factura de compra”.

Acrescenta que ”não há noticia de alguma vez ter sido imputada ao sujeito passivo a falta de facturação de qualquer venda efectuada aos seus clientes retalhistas, sendo que, ascendendo o n. ° destes a mais de 300, certamente algum destes terá sido objecto de qualquer procedimento de inspecção”.

“Por último, e no que concerne à margem de lucra apurada por amostragem pelos serviços de inspecção da Administração Tributaria e à consequente presunção da omissão de vendas, importa referir, em primeiro lugar que aquela corresponde a valores perfeitamente irreais; peio que ao argumento de que a mesma é bastante superior à margem apurada peia requerente não pode ser atribuída qualquer relevância”;

“… a margem da ora requerente é superior às dos restantes sujeitos passivos do mesmo sector de actividade, peio que a admitir-se com aquele fundamento e por mera hipótese, a aplicação de métodos indirectos, teria a mesma que ser extensível a todos os outros sujeitos passivos que desenvolvem a sua actividade no mesmo sector. Equivalia isso a dizer que todos estavam errados e a Administração Fiscal certa;

Acrescenta que "a amostragem realizada pelos serviços de inspecção da Administração Tributária peca por absoluta falta de rigor, conferindo essa característica à própria margem de lucro apurada por aqueles serviços* A titulo de exemplo refira-se que, na mencionada amostragem são considerados artigos que correspondem somente a 2% do da totalidade dos géneros dos artigos efectivamente comercializados, não são relevadas as perdas por roubo, os aviamentos e embalagens, os descontos efectivamente praticados em época de saldos, os descontos a funcionários, as promoções a clientes, as ofertas, os preços efectivamente praticados nas vendas a retalhistas, etc.;

“Em suma, trata-se portanto aquela amostragem e a conclusão de que dela se extrai, de uma mera ficção sem qualquer aderência à realidade, qual seja, a margem e o lucro reais, respectivamente, praticada e apurada pela requerente.

Pelo que, não pode em caso algum. ser motivo suficiente para a recurso à aplicação de métodos indirectos”.

É referido que, caso se admitisse estarem reunidos os pressupostos da aplicação de métodos indirectos para a determinação da matéria colectável dos exercícios em questão, não pode a requerente conformar-se, de forma alguma, com os critérios utilizados pelos serviços com vista àquela quantificação, uma vez que:

• os critérios seguidos pelos serviços de inspecção com vista à fixação do lucro tributável e os resultados atingidos por força dos mesmos, para alem de desfasados da realidade que visam reconstruir, são de tal modo penalizadores que assumem um caracter sancionatório que manifestamente extravasa das competências dos serviços da inspecção tributaria;

• a amostragem não é de forma alguma representativa do universo que pretensamente visa reconstruir, uma vez que seleccionou géneros de artigos que correspondem a, apenas, 2% do total dos artigos comercializados, e que são, nessa medida, manifestamente inexpressivos, quer em quantidade, quer em valor, no respectivo volume de vendas;

• que respeita a vendas a retalhistas, da amostra seleccionada, composta por mercadorias (para alem das malhas), 8 nem sequer foram vendidas a retalhistas, mas sim aos consumidores finais;

• não foram considerados os descontos efectuados aos retalhistas - os preços efectivamente praticados aos retalhistas compreendiam um desconto na ordem dos 50% - desconto este, que em época de final de estação, atingia os 75%;

• das vendas efectuadas a retalhistas, 40% são calças, artigos cuja margem é muita inferior aos demais.

• os serviços de inspecção, para efeitos da elaboração da amostragem dos produtos fabricados, partem de um valor de custo estimada e não do valor de custo efectivo;

em face desta divergência entre custo estimado e custo efectivo e encontrando-se a informação contabilística e fiscal que refiectia ambos, ao dispor dos serviços de inspecção da Administração Tributária aquando da acção inspectiva, cabia a estes em obediência ao disposto no art.° 90° da LGT, relevar os custos em que a requerente efectivamente incorreu - isto é os reais;

No que respeita ao apuramento em concreto da margem de lucro tendente à determinação da matéria colectável, as desconsiderações, omissões e erros por parte dos serviços de inspecção são inequívocas, uma vez que:

• não foram relevados pelos serviços de inspecção da Administração tributária, os custos respeitantes aos aviamentos relativos a produtos acabados adquiridos a outras fabricas (etiquetas, fitas de cós, carteiras com botões suplentes, cabides, porta fatos, etc.) e embalagens (sacos, papéis de embrulho, etc.), bem como as quebras por furtos, ofertas efectuadas aos clientes;

• de igual modo, também no que respeita aos descontas praticados em épocas de saldos e em promoções várias, são ostensivas as incorrecções por parte da Administração Tributária, uma vez que não são relevadas , para efeitos de apuramento de uma taxa de desconto média, as quantidades das mercadorias que tinham descontos de 30%, 40% e 50%, e qual a sua expressão no volume de vendas dos respectivos exercícios - sem esta ponderação a luxa média de desconto apurada não reflecte absolutamente nada, só contribuindo, aliás, para a distorção ainda maior do lucro tributável fixado com recurso a métodos indirectos.

• acresce que, não foram considerados, nem os descontos a empregados do grupo, nem as promoções de aniversário - se todas estas situações fossem consideradas pelos serviços, e as que o foram o tivessem sido correctamente, outro resultado não seria atingido que não o efectivamente declarado pela requerente com referencia aos exercícios de 1998 e 1999;

Conclui alertando para o irrealismo da margem bruta média (vendas totais / cmvmc-1) apurada pela Administração Fiscal de, respectivamente 128% e 131%, nos anos de 1998 e 1999, quando confrontada, naa só com a efectiva margem bruta média praticada pela requerente de, respectivamente, 84,3% e 91,3%, bem como as margens brutas médias do sector têxtil quer ao nível do comercio a retalho, comercio por grosso e industria de respectivamente 38,3%, 34,7% e 80%.

9. No laudo do perito do sujeito passivo é feita referência ao facto da empresa não díspar, nos períodos em apreciação, de inventario permanente, pelo que a análise das guias de transporte internas seria absolutamente inconclusiva;

Refere anda, que a inexistência de guias de transporte em nada condiciona a determinação do lucro Tributável, uma vez que estamos perante transferência entre armazéns que não configuram qualquer transacção comercial com terceiros.

O perito do sujeito passivo alega que o relatório da inspecção faz referência à existência de vendas em Janeiro de 1998 e 1999 de artigos inexistentes em armazém a 31 de Dezembro do ano anterior, nem adquiridos entre 1 de Janeiro do próprio ano e a data da venda, o que nã0 corresponde à realidade

Acrescenta que ficou demonstrado na contestação apresentada que o trabalho efectuado pelo técnico é uma total falta de rigor, peio que, este argumento, por não ser verdadeiro, deverá ser abandonado.

Relativamente à margem de lucro apurada por amostragem pelos serviços de inspecção da Administração Tributária, refere que “a discussão das margens ficou prejudicada e não foi efectuada", até porque a fórmula de calculo utilizada pela administração fiscal assenta em bases erradas, não é demonstrativa, por abarcar menos de 2% dos produtos vendidos e contem inúmeros erros.

Conclui alegando, não haver razões que suportem o recurso a métodos tndiciários e, outras eventuais faltas do contribuinte, argumentadas pela Exa Sr.a Perita da Administração Fiscal, por não estarem em análise, não podem ser consideradas.

10. Tendo em conta as posições do Perito da Administração Tributária do Perito Independente e do Perito do Sujeito Passivo e, face à legislação aplicável, cabe ao órgão competente para a fixação da matéria tributável decidir, o que faz com base nos seguintes elementos:

10.1. Contrariamente ao parecer do perito independente, os factos invocados no relatório da Administração Fiscal demonstram a impossibilidade de comprovação directa e exacta da matéria tributável com base nos critérios legais de avaliação directa, prevista na alínea b) do artigo 87° da L6T, atendendo a que:

Relativamente aos documentos de transporte, importa realçar o disposto nos artigos seguintes:

b) n.° 2 art.° 69° do CIVA - “deverão existir registos dos movimentos de cada estabelecimento, incluindo os efectuados entre si"

art. ° 44° do CIVA - "a contabilidade deve ser organizada de forma a possibilitar o conhecimento clara e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, bem como a permitir o seu controle, ..."

n. ° 1 art.° 1o D.L.45/89 de 11/02 - “todos os bens em circulação, seja qual for a sua natureza ou espécie, deverão ser acompanhados de dois exemplares do documento de transporte”

Daqui se conclui que, contrariamente ao afirmado na contestação apresentada pelo sujeito passivo, o objectivo das guias de transporte não é somente o de documentar, acompanhar a circulação de um bem entre sujeitos económicos, mas também o permitir a conferencia do movimento e das existências de cada um deles.

10. 2 É referido na contestação apresentada pelo sujeito passivo, que a margem de lucro apurada por amostragem pelos serviços de inspecção corresponde a valores perfeitamente irreais, atendendo aos seguintes factos:

• a amostragem não é representativa do universo que pretensamente visa reconstruir, uma vez que seleccionou artigos que correspondem somente a 2% dos artigos comercializados,

• não são relevadas perdas por roubo, aviamentos e embalagens; descontos efectivamente praticados em épocas de saldos, descontos a funcionários, promoções a clientes, preços efectivamente praticados nas vendas a retalhistas, etc.

No entanto é referido no relatório da inspecçao e não é contestado na reclamação apresentada, que a amostra foi seleccionada de elementos fornecidos pelo TOC como os mais significativos, e, relativamente aos alegados erros e omissões no calculo da margem, não junta elementos ao processo que os quantifiquem - há excepção de uma listagem de produtos roubados- e um extracto da conta 382 - oferta de mercadorias, que representam, respectivamente, 0,164% e 0,150% do V.V. declarado do ano de 1999.

10. 3 A posição do perito independente, relativamente à amostragem elaborada pela Administração Fiscal, está expressa nos seguintes parágrafos do seu laudo, “pelos elementos constantes dos autos, o contribuinte afastou completamente a amostragem elaborada pela Administração Fiscal” no decurso da reunião o ilustre perito designado peio contribuinte contraditou fortemente todas as bases em que se realizou o relatório da Administração Fiscal', não expondo a sua opinião sobre a matéria.

Da leitura do laudo do perito do sujeito passivo conclui-se que este assunto não foi discutido na reunião, uma vez que é referido que "a discussão das margens ficou prejudicada e não foi efectuada”;

10. 4 No ponto 4 desta decisão - CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS, são apresentados os critérios utilizados pela Administração Fiscal na selecção da amostra e no calculo das margens brutas ponderadas. A contestação apresentada limita-se a referir que ma margem de lucro apurada corresponde a valores perfeitamente irreais", que "a amostragem realizada pelos Serviços de Inspecçao da Administração Tributária peca por absoluta falta de rigor; conferindo essa característica à própria margem de lucro apurada por aqueles serviços", não apresentando elementos concretos que justifiquem as suas afirmações.

11. Sobre o exposto importa referir que:

11. 1 Foram efectuadas correcções meramente aritméticas nos montantes de 19.053,34 € e 69.213,42 €, nos exercícios de 1998 e 1999, respectivamente:

11. 2 Foi detectado imposto em falta – tributação autónoma, nos seguintes montantes: ano de 1998 – 4.424,9 € e 1999 – 3.476,03 €;

11. 3 Tendo em conta os elementos constantes do processo, os indicadores disponíveis para o sector de actividade em causa e, atendendo a que nos cálculos efectuados pela Administração Fiscal só foram tidos em linha de conta os descontos efectuados em época de saldos, decido alterar o valor estimado das vendas dos exercícios de 1998 e de 1999, nos montantes de €5.406.569,05 e € 7.066.601,62 e para 4.924.872,16 e €6.529.499,67 €, respectivamente.

O valor das vendas estimadas foi calculado da seguinte forma: ao CMVC declarado pelo contribuinte nos exercícios de 1998 e 1999, nos montantes de 2.371.032,77 € e 3.048.176, 87€, respectivamente, foi aplicada uma MBVM de 107,71% para o exercício de 1998 e 114,21°% para o exercício de 1999, resultante da média entre a MBVM declarada (87,39% e 96,59%) e a MBVM presumida pela Administração Fiscal (128,03% e 131,83°%).

Em face do exposto, são de alterar as correcções em sede de IRC e IVA.

(…)” (cfr. fls. 109 a 119 dos autos principais, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

H) Em 27.11.2002 foi emitida em nome da Impugnante a liquidação adicional de IRC do exercício de 1998, com o nº 83……., considerando como matéria coletável o valor de 569.624,14€, e gerando um valor adicional de IRC, Derrama e juros compensatórios a pagar no montante de 226.270,20€ (cfr. fls. 56 do processo principal).

I) Em 19.12.2002 foi emitida em nome da Impugnante a liquidação adicional de IRC do exercício de 1998, com o nº 83….., que, relativamente à liquidação referida na alínea antecedente, acresceu o montante de 4.327,72€ de tributações autónomas e os correspondentes juros compensatórios, o que se traduziu no montante a pagar adicionalmente de 5.228,97€ (cfr. fls. 23 do processo 371/03.7BTLRS).

J) Em 04.01.2003 foi emitida em nome da Impugnante a liquidação adicional de IRC do exercício de 1999, com o nº 83….., considerando como matéria coletável o valor de 763.974,97€, e gerando um valor de IRC, Derrama, tributações autónomas e juros compensatórios a pagar no montante de 262.015,10€ (cfr. fls. 83 do processo nº 342/03.3BTLRS).

K) A Impugnante contabilizou como custo o valor de 500.000$00 pagos ao advogado José A..... com base numa nota de lançamento interna – saída de caixa datada de 27.02.1998, referente a honorários, tendo este emitido em 30.12.1998 o correspondente recibo – IRS Modelo nº 6, no montante de 427.350$00 (2.131,61€), acrescido de 72.650$00, no total de 500.000$00 (cfr. fls. 43 e 44 do PAT e fls. 141 dos autos principais).

L) O valor referido na alínea antecedente foi o único valor pago ao Dr. A..... no ano de 1998 (cfr. fls. 142 dos autos principais).

M) A Impugnante contabilizou como custos do exercício de 1998 os valores de 349.440$00 e de 185.600$00, referentes à fatura nº 2108, de 15.03.1998, e à fatura nº 0759, de 13.03.1998, emitidas pela “N........, Lda”, respeitantes a alojamentos na “Quinta da F........” e na “Quinta da C.....”, para efeitos de realização da “Reunião para Análise da Empresa e Planeamento” realizada pela Impugnante com os seus quadros e dirigentes entre 13.04.1998 e 15.04.1998, em cumprimento de programa de trabalho previamente definido (cfr. fls. 47 a 49 do PAT e fls. 143 a 145 dos autos).

N) A Impugnante contabilizou como custo do exercício de 1998 o montante de 1.500.000$00, e não 1.604.000$00, referente à aquisição em abril, agosto e novembro de 1998, de “Ticket Restaurant”, que atribuiu a 34 seus funcionários apenas 1.491.000$00 (7.437,08€), devidamente identificados em mapa realizado pela Impugnante para essa identificação (cfr. fls. 50, 52 a 54 do PAT e fls. 148 a 161 do processo principal).

O) A Impugnante pagou ao seu funcionário J........, a título de subsídio de refeição, o valor regular mensal de 10.000$00, através da entrega das senhas de refeição mencionadas na alínea antecedente (depoimento de J........).

P) A Impugnante contabilizou como custo do exercício de 1999 o montante de 2.793.103$00 (13.931,94€) referente a uma fatura com o nº 12/99 emitida em 08.01.1999 pela sociedade espanhola “E....., S.L.” em nome do “G.....” com morada na Rua do Desterro, ….., em Lisboa, sem indicação de NIPC, com a seguinte descrição: “Edición, fotocomposición, fotomecânica, impresión y encuadernación de 8.000 ejemplares 4.000 + 4.000 del Catálogo, Primavera-Verao 1999 en papel couché mate de 170 grs/m2 el interior y 300 grs/m2 las cubiertas según presupuesto (…)” (cfr. fls. 64 a 66 do PAT).

Q) O catálogo referido na fatura identificada na alínea antecedente respeita unicamente à marca “P.....” (cfr. fls. 181 e 182 do processo 342/03.8BTLRS).

R) Em 03.05.2002 a sociedade espanhola “E.....” emitiu uma declaração na qual confirma que a fatura referida em Q) se dirigiu à Impugnante e que respeita à produção de 8.000 catálogos da marca “P.....” (cfr. fls. 182 do processo nº 342/03.8BTLRS).

S) A Impugnante contabilizou na conta 62 do POC como custo do exercício de 1999 o montante de 1.177.753$00 (5.874,61€) referente a quantias pagas durante o ano de 1999 aos seus funcionários com a designação de subsídio de viagem e deslocações no continente, por vezes pagos em simultâneo, conforme processado nos seus vencimentos (cfr. fls. 183 a 219 do processo 342/03.8BTLRS e fls. 69 a 84 do PAT apenso aos autos principais).

T) No que respeita ao funcionário N........, constata-se que aquelas verbas foram pagas durante o ano de 1999 com valores similares entre meses (a partir de maio, 49.960$00 de subsídio de viagem e 34.540$00 de deslocações no continente), resultando que o mesmo auferia sempre líquido o mesmo valor de vencimento base constante dos recibos de vencimento (cfr. fls. 183 a 219 do processo 342/03.8BTLRS).

U) A Impugnante contabilizou como custo do exercício de 1999 o montante de 1.174.311$00 (5.857,44€) referente a quantias a título de estadas e viagens de avião a Espanha (Madrid) e Brasil (Recife), tituladas pela fatura nº 1…. de 15.12.1999, emitida pela “Condor Viagens e Turismo”, com referência a passagens aéreas realizadas entre 05.11.1999 e 25.11.1999 e estadias no Hotel R….. entre 06.11.1999 e 16.11.1999, para as seguintes pessoas: A........; E........; G........; N….; N…; R…; A…, M… (cfr. fls. 85 a 87 do PAT).

V) Pelo menos N........, funcionário da Impugnante, E........, A… e N…. constam no Catálogo de Outono 1999/2000 da P....., como elementos da equipa de sua produção (cfr. fls. 225 do processo nº 342/03.8BTLRS).

W) Em 16.05.2000, a sociedade “H........, S.A.” emitiu em nome da Impugnante a fatura nº 18336 e 18337, referente à produção de 6000 exemplares “Folheto Diptico “P..... – Brasil 2000” e de 7000 exemplares “Monofolha P..... – Brasil 2000” (cfr. fls. 223 e 224 do processo nº 342/03.8BTLRS).

X) A Impugnante contabilizou como custo do exercício de 1999 o montante de 1.000.000$00 (4.987,98€), referente à aquisição em maio e outubro de 1999, de “Ticket Restaurant”, que atribuiu a 31 seus funcionários devidamente identificados em mapa realizado pela Impugnante para essa identificação (cfr. fls. 90 e 91 do PAT e fls. 226 a 235 do processo 342/03.8BTLRS).

Y) A Impugnante contabilizou como custo do exercício de 1999 o montante de 1.500.000$00 (7.481,97€), referente à fatura emitida por J........, pedreiro, com o nº 18 de 01.08.1999, contendo a seguinte descrição: “Trabalhos na fábrica P.C. reparação nos impermeáveis dos telhados e pôr pavimentos nos vestuários” (cfr. fls. 94 do PAT).

Z) A Impugnante contabilizou como custo do exercício de 1999 os montantes de 1.412.768$00 e de 750.000$00, referentes às faturas emitidas por “O........ Instalaciones Comerciales” e por J........, em 25.03.1999 e 22.11.1999, respetivamente, e respeitantes a despesas com a conservação e reparação nas lojas comerciais que não pertencem à Impugnante, designadamente levantamento e colocação de parquet, rodapés, soleiras, reparação de armários, portas, fazer prateleiras e manutenção (cfr. página 10 do Relatório Inspetivo, e fls. 92 a 96 do PAT).

AA) As obras referidas na alínea antecedente foram resultantes do uso normal das lojas, assim como das alterações nas decorações das mesmas (depoimento de A........).

BB) A Impugnante constituiu em 1999 provisões para créditos de cobrança duvidosa relativamente aos seus clientes “N........”, D........” e “C........”, nos montantes de 562.536$00 (2.805,02€), 3.453.632$00 (17.226,64€) e 2.734.847$00 (13.641,36€) respetivamente, sendo que o primeiro daqueles créditos respeita a várias faturas datadas de 30.05.1996 de fornecimentos para Angola, e o segundo dos créditos respeita a várias faturas datadas de1994 e março de 1995 de fornecimentos para Espanha (acordo – facto constante do Relatório de Inspeção não contestado pela Impugnante).

CC) Por missiva datada de 30.07.1999 o mandatário da Impugnante, Dr. M........, informou a Impugnante dos créditos por esta detidos que deveriam ser considerados incobráveis mesmo sem a instauração de ação judicial, aí se englobando os créditos referidos na alínea antecedente (cfr. fls. 239 a 241 do processo nº 342/03.3TBLRS).

DD) Nas lojas da Impugnante, a emissão e entrega aos clientes das vendas a dinheiro era imprescindível para assegurar o direito de troca futura, servindo igualmente para cálculo das comissões a pagar aos funcionários nas vendas efetuadas (depoimento das testemunhas A.....e L........).

EE) Na loja da Impugnante, sita no Centro Comercial Colombo, assim como na generalidade das lojas sitas em Centros Comerciais, a renda tem uma componente variável em função do montante das vendas mensais, existindo fiscalização por parte do centro Comercial quanto às vendas (depoimento das testemunhas A.....e L..... que, aliás, se referiu aos ‗"clientes mistério" como sendo inspetores do centro comercial que se dirigiam à loja para comprar algo, a fim de verificarem se era emitida venda a dinheiro).

FF) A Impugnante remetia as mercadorias com destino às suas lojas próprias acompanhadas de guias de transporte, e fazia-o para as mercadorias com destino aos seus clientes retalhistas acompanhadas de guias de remessa (cfr. depoimento das testemunhas A.....e L.....).

GG) Era com base nos documentos referidos na alínea antecedente que os motoristas encarregues da distribuição das mercadorias controlavam essa mesma distribuição, assim como as próprias lojas e os retalhistas controlavam o recebimento das mesmas (cfr. depoimento das testemunhas A.....e L.....).

HH) A impugnante dispõe de notas de encomenda de produtos através das quais se alcança o percurso dos artigos aí mencionados, entre a encomenda e a entrega, processo este que era conferido por várias pessoas (cfr. docs. juntos ao processo nº 357/03, a fls. 308 e 309, explicado em sede de inquirição da testemunha L.....).

II) Nos inventários da impugnante, os artigos em stock vêm descritos, em regra, apenas pelos códigos do fornecedores, que funcionam como referências, denominador comum que permitia identificar a mercadoria e que também integra o código dos talões de venda, aos quais são acrescidos dígitos adicionais por forma a identificar a cor e tamanho (últimos quatro ou cinco dígitos), e, em alguns casos, o ano (primeiro dígito), estação (2.° dígito) e, no caso das camisas, a referência do “colarinho” (terceiro, quarto e quinto dígitos) (cfr. depoimento da testemunha A..... a propósito do doc. 8 junto à p.i do processo nº 357/03 e, bem assim, de L.....).

JJ) A referenciação de um produto na venda é mais pormenorizado que a referência correspondente ao mesmo produto no inventário, pois ali já se incluem outros elementos de detalhe do produto (depoimento das testemunhas A.....e L.....).

KK) A maioria dos pagamentos feitos nas lojas da impugnante (cerca de 70%/75%) são efetuados com cartão Multibanco ou Visa (cfr. depoimento da testemunha L.....).

LL) Em 31.12.1997 encontravam-se inventariados nas existências da loja da Impugnante no C.C. Colombo 5 casacos sport com a Referência 71K92220655410, a que se refere a venda a dinheiro nº 202….., de janeiro de 1998 (cfr. docs. nºs 11 e 13 juntos com a p.i. dos autos principais, e fls. 109 do PAT).

MM) Em 31.12.1997 encontravam-se inventariados nas existências da loja da Impugnante no C.C. Colombo 13 coletes Lambswool com a Referência 71M4151150057, a que se refere a venda a dinheiro nº 202252., de 8 de janeiro de 1998 (cfr. docs. nºs 11 e 13 juntos com a p.i. dos autos principais, e fls. 113 do PAT).

NN) As vendas a dinheiro com os números 202.146, 202.147, 202.152, 202.143, 202.142 e 202.149, consideradas pelos Serviços de Inspeção Tributária como respeitantes a vendas efetuadas pela Impugnante entre 2 e 13 de janeiro de 1999, respeitam a vendas realizadas pela Impugnante no dia 02.01.1998 (cfr. fls. 130 a 135 do PAT, que constituem o anexo 16 ao Relatório da Inspeção Tributária).

OO) Em 31.12.1998 encontravam-se inventariados nas existências da sede da Impugnante 59 calças com a Referência 81I21155G, a que se referem as vendas a dinheiro nºs 211.313, 211.332, 211.323 e 211.357, de janeiro de 1999 (cfr. docs. nºs 14 e 15 juntos com a p.i. dos autos principais, e fls. 136 a 139 do PAT).

PP) Em 31.12.1998 encontravam-se inventariados nas existências dos armazéns das lojas da Impugnante 5 coletes com a Referência 81F9224076, a que se referem as vendas a dinheiro nºs 211.504 e 211.406, de janeiro de 1999 (cfr. docs. nºs 14 e 15 juntos com a p.i. dos autos principais, e fls. 140 e 144 do PAT).

QQ) A amostragem recolhida pelos Serviços de Inspeção Tributária, para efeitos de cálculo da margem de lucro da Impugnante, baseou-se, no que concerne aos produtos fabricados pela própria empresa (P.....), na análise de 16 produtos quanto ao setor grossista, de 13 e 11 produtos quanto ao setor retalhista, sendo que, por exemplo, relativamente às camisas, a Impugnante dispõe de cerca de 300 referências, por estação, o que correspondia a cerca de 80/90% da sua produção (cfr. fls. 231 a 242 do PAT e depoimento das testemunhas A.....e L.....).

RR) A amostragem recolhida pela AT, para efeitos de cálculo da margem de lucro da impugnante, baseou-se, no que concerne aos produtos fabricados pela própria empresa (P.....), na análise de um produto - boxers - que representa apenas 2% da totalidade dos artigos comercializados e relativamente ao qual se verifica uma margem bruta muito alta (cfr. fls. 231 a 242 do PAT e depoimento da testemunha A.....e V........).

SS) Na margem de lucro apurada pela AT não foram tomadas em consideração as perdas por roubo, outros custos de produção como os aviamentos (botões, entretelas, plásticos, etc.), embalagens, os descontos efetivamente praticados em época de saldos, os descontos a funcionários (20%), as promoções a clientes, as ofertas ou os preços efetivamente praticados na venda aos retalhistas (cfr. depoimento das testemunhas A........, L..... e V........).

TT) Só no ano de 1999 a Impugnante contabilizou um valor de 1.807.703$00 de ofertas a clientes (cfr. docs. nºs 28 e 29 juntos com a p.i. dos autos principais).

UU) Conforme um estudo realizado pela empresa britânica “Centre for Retail Research” para a “Checkpoint Meto”, em Portugal as perdas por furto ou por causas desconhecidas, no setor das vendas de Moda, representaram nos anos de 2000 e 2001 1,73% e 1,69%, respetivamente, do valor de faturação (cfr. fls. 254 e 255 dos autos principais).

VV) A Impugnante procedeu ao pagamento do montante de 39.912,72€ em 03.01.2003, sendo o montante de 6.125,96€ respeitante à liquidação nº 83….. (1998), o montante de 4.424,90€ respeitante à liquidação nº 83…., e o montante de 29.361,86€ respeitante à liquidação nº 83…. (1999) (cfr. fls. 275 dos autos principais).»

Factos não provados

«1- Não foi provado que a Impugnante tenha efetuado qualquer diligência junto dos seus clientes “N........”, D........” e “C........”, com vista ao recebimento ou recuperação dos créditos detidos sobre estes nos montantes de 562.536$00 (2.805,02€), 3.453.632$00 (17.226,64€) e 2.734.847$00 (13.641,36€), respetivamente.

2- Não foi provado que o TOC da Impugnante tenha contribuído em parte na escolha dos itens/produtos selecionados pelos Serviços de Inspeção Tributária para efeitos das amostragens realizadas.»

Motivação da matéria de facto

«Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos e no processo administrativo apenso, assim como na prova testemunhal produzida em sede de audiência de inquirição de testemunhas, tudo conforme referido a propósito de cada alínea do probatório.

Com efeito, todas as testemunhas inquiridas demonstraram um conhecimento direto quanto à matéria sobre a qual foram questionados, o que resulta evidenciado pelo facto de todos serem funcionários da Impugnante com funções com relevância para aquele conhecimento, designadamente as funções de TOC da Impugnante, Diretor Comercial, Comercial. Nesse sentido, dos depoimentos prestados não resultou qualquer reserva quanto à sua credibilidade e esclarecimento, tendo sido, por isso, relevados pelo Tribunal.

Quanto aos factos não provados, os mesmos resultam, por um lado, pela circunstância de nenhuma prova ter sido produzida quanto a eles, e em particular quanto ao facto não provado nº 2, da circunstância de não ter sido demonstrado, mas ter sido posto em causa, de forma categórica, pelo próprio TOC da Impugnante.»

II.2. De Direito

Em sede de aplicação de direito, a sentença recorrida julgou a presente impugnação PARCIALMENTE PROCEDENTE, e em consequência, condenou a Fazenda Pública na anulação das liquidações de IRC dos exercícios de 1998 e 1999, impugnadas nos autos, nos seguintes termos:

- Liquidação nº 83….. de 27.11.2002 (IRC 1998) – anulação de matéria coletável no montante de 494.496,99€;

- Liquidação nº 83…. de 19.12.2002 (IRC 1998) – anulação de tributações autónomas no montante de 3.026,23€;

- Liquidação nº 83…. de 04.01.2003 (IRC 1999) – anulação de matéria coletável no montante de 565.972,47€ e de tributações autónomas no montante de 3.476,02€.

Mais condenou a AT a proceder ao pagamento de juros indemnizatórios desde a data dos pagamentos indevidos até à data do processamento das notas de crédito, caso em execução da presente sentença se venha a concluir ter a Impugnante pago imposto superior ao devido.

Inconformada, a Fazenda Pública veio interpor recurso da referida decisão, restringindo o âmbito do mesmo ao segmento decisório que determinou a anulação daqueles atos tributários, na parte em que incorporam as seguintes correções, julgadas ilegais, e promovidas pela AT, em sede do procedimento inspetivo realizado a coberto da ordem das Ordens de Serviço nºs 6…. e 6…., de 16/01/2001, da 1ª Direção de Finanças de Lisboa [conclusão de recurso A)]:

Ano de 1998

Correções técnicas: € 7.481,97– custos com a aquisição de “Ticket Restaurant”;

Correções com recurso a métodos indiretos: € 481.740,87

Ano de 1999

Correções técnicas:

€ 4.987,98 – custos com a aquisição de “Ticket Restaurant”;

€ 8.587,02 – provisões para créditos de cobrança duvidosa

Correções com recurso a métodos indiretos: € 537.171,41

- Dos custos com a aquisição de “Ticket Restaurant” [conclusões de recurso B) a G)]

Alega a recorrente que com referência aos exercícios de 1998 e 1999, a AT promoveu uma correção, no valor de € € 7.4181,97 e € 4.987,98, respetivamente, referente à não aceitação como custo fiscal das despesas suportadas pela Recorrida com a aquisição de senhas “Ticket Restaurant”, tendo considerado que não tendo a Recorrida indicado quem foram os beneficiários dos referidos “Ticket Restaurant”, está-se perante um custo não documentado (art.º 41º, nº 1, alínea h), do CIRC), na medida em que a aquisição dos mesmos mais não consubstancia senão uma mera troca de meios de pagamento. [conclusão de recurso B)]

Apoia-se a recorrente em Jurisprudência, a saber, o Acórdão do STA de 21/04/2010, Proc. 0619/09, que julgamos não ter inteira aplicação ao presente caso, por a situação factual não ser absolutamente idêntica.

Ora, se no caso do referido Acórdão não foram exibidos quaisquer documentos/elementos comprovativos do destino que foi dado aos aludidos títulos de refeição, ignorando-se com quem e onde foram utilizados, no presente caso, como resulta do probatório, a impugnante possuía uma lista com a indicação de todos os seus colaboradores a quem procedeu à entrega de “Ticket Restaurant”, a título de subsídio de refeição, conforme foi confirmado em depoimento testemunhal.

Por outro lado, e conforme Jurisprudência mais recente deste Tribunal, no Acórdão proferido em 24/01/2020, Proc. 8964/15.3BCLSB, disponível em www.dgsi.pt, escreveu-se sobre esta matéria, o seguinte:

«Resulta do relatório de inspecção, quanto a esta correcção (outras despesas com pessoal – 3.585.000$00), que a AT entendeu que os tickets restaurante constituíam encargos não documentados e sujeitos a tributação autónoma uma vez que não haveria evidência de que foram atribuídos a título de subsídio de refeição porque não foi emitido o respectivo recibo ou apresentadas facturas de restaurantes. Esta correcção fundamentou-se no disposto na alínea h) do n.º 1 do art. 41.º do CIRC e no art. 4.º do DL n.º 192/90, de 9 de Junho (cfr. alínea C) dos factos provados – ponto 4 do relatório).

Ora, nos termos do disposto no art. 23.º do CIRC (na redacção vigente à época) consideram-se gastos os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, seguindo-se, na previsão legal, uma enumeração exemplificativa dos mesmos. Se um gasto não está comprovado ou não é indispensável, então, não integra a previsão normativa do n.º 1 do artigo 23.º, do CIRC, podendo, pois, ser por esta via, fiscalmente desconsiderado.

Relativamente ao requisito da efectiva existência do gasto, para que dos mesmos se possa aferir em sede de IRC é preciso que estejam suficientemente documentados/comprovados, dando-se cumprimento ao disposto no n.º 1 do art.º 23.º, do CIRC, que utiliza o advérbio “comprovadamente”.

Da mesma forma, o art.º 41.º, do CIRC, na sua alínea h) (na redacção vigente à época), determinava a não consideração dos custos “não devidamente documentados”. In casu, este é um dos preceitos legais que fundamenta a correcção referente aos tickets restaurantes.

Assim sendo, a realização de gastos tem de estar devidamente justificada por meio de documento para que seja dedutível enquanto custo fiscal.

Relativamente a forma que o documento comprovativo do gasto deve assumir, considerando que estamos no âmbito do IRC, não tem necessariamente de conter os requisitos formais exigidos para as facturas em sede de IVA.

(…)

A sentença recorrida, no que diz respeito a estas correcções entendeu que a Impugnante deveria ter em seu poder documentos comprovativos da entrega dos tickets para que estes fossem considerados como custos, não bastando a factura da compra dos tickets.

Mas não acompanhamos esse entendimento.

Com efeito, resulta da alínea s) dos factos provados que os funcionários da Impugnante, em causa nesta correcção, não têm integrado nos seus recibos de vencimento o montante relativo ao subsídio de refeição. Ora, se consta da contabilidade da Impugnante as facturas de compra de tickets restaurante, este facto conjugado com aquele outro, de per se, permitem concluir, segundo um critério de razoabilidade e normalidade, que aqueles tickets se destinaram ao pagamento do subsídio de refeição dos funcionários da Impugnante. Aliás, isso mesmo foi confirmado também pelo depoimento das testemunhas ouvidas em tribunal (cfr. alínea t) dos factos provados).

Com efeito, importa ter presente que a atribuição de tickets restaurante em vez do subsídio de refeição é prática normal e comum de muitas empresas, e, por conseguinte, não tendo sido recolhidos pela AT indícios fortes de que os tickets se destinaram a um fim diferente daquela que é a normalidade empresarial, a correcção não se poderá manter por força do princípio da veracidade da contabilidade da Impugnante (art. 75.º, n.º 1 da LGT).

Ou seja, não estamos perante um encargo não documentado, na medida em que o gasto se encontra devidamente suportado pelas facturas de aquisição dos tickets restaurante e o seu destino e natureza é conhecido (consubstanciam subsídio de alimentação pagos a empregados da Impugnante, e, portanto, trata-se de um gasto com remuneração de funcionários).

Assim sendo, não se verifica o pressuposto enunciado na alínea h) do n.º 1 do art. 41.º do CIRC, e de igual modo, não se verifica o pressuposto legal para a tributação autónoma de que foi objecto, considerando que os destinatários da despesa são conhecidos.»

Do mesmo modo, no presente caso, não estamos perante um encargo não documentado, na medida em que o custo se encontra devidamente suportado pelas facturas de aquisição dos “ticket restaurant”, bem como o seu destino e natureza é conhecido, trata-se de subsídio de refeição dos colaboradores da impugnante.

Por outro lado, a recorrente não invoca que tenha recolhido alguns indícios de que os referidos “ticket restaurant” se destinaram a um fim diferente do alegado pela impugnante, apenas baseando a sua alegação de que estamos perante um custo não documentado, nos termos do art. 41º, nº 1, alínea h) do CIRC, o que como já vimos, não procede.

Face ao exposto, terá de improceder o presente fundamento de recurso.

- Das provisões para créditos de cobrança duvidosa [conclusões de recurso H) a O)]

Alega, também, a recorrente que os SIT desconsideraram as provisões que foram constituídas pela Recorrida, num só exercício (1999) pelo valor de 75% e 100% sobre o montante dos créditos em mora, dado o princípio da especialização dos exercícios, consagrado no artigo 18º do CIRC, pois que em exercícios anteriores ao de 1999, os créditos já estavam em mora há mais de 6 meses, estando, por isso, em condições de propiciar a constituição de provisões em exercícios anteriores.

Entende a recorrente que do regime legal ínsito nos art.ºs 33º e 34º do CIRC, decorre que, pode constituir-se provisão fiscalmente dedutível relativamente a créditos de cobrança duvidosa em que o risco de incobrabilidade se considera devidamente justificado em virtude de os créditos estarem em mora há mais de 6 meses desde a data do respetivo vencimento e existirem provas de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento.

Vejamos.

O art.º 33.º do CIRC enunciava, taxativamente, o elenco de provisões fiscalmente dedutíveis, constando, da al. a) do seu n.º 1 a possibilidade de dedução de provisões que “… tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da atividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade”.

Por sua vez, o art.º 34.º do CIRC, consagrava o seguinte:

“1- Para efeitos da constituição da provisão prevista na alínea a) do nº 1 do artigo anterior, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verificará nos seguintes casos:

a) O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e proteção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência;

b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente;

c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento e existam provas de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento.

2- O montante anual acumulado da provisão para cobertura dos créditos referidos na alínea c) do número anterior não poderá ser superior às seguintes percentagens dos créditos em mora:

a) 25% para créditos em mora há mais de 6 meses e até 12 meses;

b) 50% para créditos em mora há mais de 12 meses e até 18 meses;

c) 75% para créditos em mora há mais de 18 meses e até 24 meses;

d) 100% para créditos em mora há mais de 24 meses.

3- Não serão considerados de cobrança duvidosa:

a) Os créditos sobre o Estado, regiões autónomas e autarquias locais ou aqueles em que estas entidades tenham prestado aval;

b) Os créditos cobertos por seguro, com exceção da importância correspondente à percentagem de descoberto obrigatório, ou por qualquer espécie de garantia real;

c) Os créditos sobre pessoas singulares ou coletivas que detenham mais de 10% do capital da empresa ou sobre membros dos seus órgãos sociais, salvo nos casos previstos nas alíneas a) e b) do nº 1;

d) Os créditos sobre empresas participadas em mais de 10% do capital, salvo nos casos previstos nas alíneas a) e b) do nº 1”.

Na constituição de provisões por créditos de cobrança duvidosa, atento ao princípio da especialização dos exercícios, as referidas provisões só podem ser consideradas como custo fiscal do exercício no qual os créditos em causa foram considerados de cobrança duvidosa e como tal contabilizados, não sendo, relevante neste aspecto, o momento em que o crédito está em mora.

Nesse sentido veja-se o Acórdão do TCA Sul de 14/11/2019 – rec. 9467/16 ao mencionar expressamente que “Considerando o princípio da especialização dos exercícios, no caso da constituição de provisões por créditos de cobrança duvidosa, estas só podem ser consideradas como custo fiscal do exercício no qual os créditos em causa foram considerados como sendo de cobrança duvidosa e como tal contabilizados, não sendo aqui relevante o momento em que o crédito entre em mora.”

A sentença recorrida foi ao encontro da Jurisprudência dos Tribunais Superiores, quando nela se escreveu:

«Quanto às restantes provisões no montante de 8.587,02€, em que a Impugnante considerou a provisão por 100% da dívida por já terem sido ultrapassados 24 meses desde que o crédito entrou em mora, tal como se refere no acórdão do STA de 30.04.2003, Proc. nº 0101/03, nem do princípio da especialização dos exercícios nem das disposições constantes do CIRC se retira a ideia de que a simples mora do devedor de seis meses e um dia implique, só por si, o risco de incobrabilidade e torne exigível ao credor a constituição da provisão logo no exercício seguinte, sob pena de não mais poder constituí-la. Como ali se disse, “... no regime do CIRC, a constituição de provisões para cobertura de créditos de cobrança duvidosa é imputável, não ao exercício da constituição dos créditos, mas sim ao exercício em que se verifica o risco de incobrabilidade. Ou seja, “não é a data da constituição dos créditos ou a verificação de certo prazo de mora que releva para o efeito, mas sim a data da verificação do risco de incobrabilidade”.

O que nos diz o artigo 34º, nº 1, alínea c) do CIRC - é que o crédito em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento pode ser considerado de cobrança duvidosa, e que, para o cobrir, pode ser constituída uma provisão fiscalmente dedutível - artigo 33º, nº 1, alínea a) do mesmo diploma – no exercício do ano em que o crédito seja considerado de cobrança duvidosa e como tal contabilizado, mas não já em exercícios posteriores – artigo 18º, nº 1, ainda do mesmo diploma.

Ou seja, tudo está em saber em que exercício a incobrabilidade foi constatada e isso refletido na contabilidade da recorrida. Sendo que tal exercício não tem, necessariamente, que coincidir com aquele em que os créditos entraram em mora, ou em que tal mora ultrapassou a duração de seis meses, pois a simples mora do devedor não é indício bastante de que o crédito não virá a obter cobrança.

Ou seja, o contribuinte não goza do poder de livre escolha do exercício em que pretende inscrever um crédito incobrável como provisão e, por isso, não pode esperar pelo momento mais oportuno para o fazer inscrever, tendo a provisão, para ter relevância como custo fiscal, de ser constituída no exercício em que a incobrabilidade foi constatada e refletida na contabilidade, exercício esse que não tem necessariamente que coincidir com aquele em que a mora dos créditos ultrapassou a duração de seis meses, pois a simples mora do devedor não é indício bastante de que o crédito não virá a obter cobrança, de que o crédito é de cobrança duvidosa.

Com efeito, uma vez considerados determinados créditos como sendo de cobrança duvidosa e como tal contabilizados, não se pode falar já em imprevisibilidade da necessidade de constituição das provisões respetivas e, por isso, as provisões só podem ser consideradas como custo fiscal do exercício em que os créditos a que se reportam foram contabilizados como sendo de cobrança duvidosa.

(…)

Em suma, as provisões só podem ser consideradas como custo fiscal do exercício em que os créditos a que se reportam foram evidenciados na contabilidade como sendo de cobrança duvidosa.

Ora, tendo em conta que a AT não procedeu à desconsideração das referidas provisões no montante de 8.587,20€ por falta de demonstração de diligências com vista ao recebimento ou recuperação do crédito, mas por considerar que não é possível constituir uma provisão por crédito de cobrança duvidosa em mora sem imputar a parte correspondente da mora a cada exercício em que a mesma se verifica (6 meses de mora – 25%; 12 meses de mora – 50%...), e tendo em conta que de acordo com a jurisprudência supra citada tal entendimento não colhe, já que o elemento relevante para a constituição da provisão é o momento em que a empresa considera o crédito de cobrança duvidosa ou incobrável, há que aceitar a provisão constituída na medida em que há que atender a que a Impugnante considerou esses créditos nas condições de difícil cobrança em 1999, e a AT nada invocou ou demonstrou em contrário, designadamente não invocou que o risco de incobrabilidade não era manifestamente desconhecido até ao encerramento das contas dos exercícios anteriores.

É assim de anular a correção no montante de 8.587,02€.»

Concorda-se, inteiramente, com o decidido.

Ao contrário do que a recorrente alega, o que releva para a constituição da provisão para crédito de cobrança duvidosa é o momento em que a empresa constata que o crédito é de cobrança duvidosa ou incobrável, reflectindo-o na contabilidade, e não o momento em que o crédito entra em mora, ou em que tal mora ultrapassou a duração de seis meses. Ora, uma coisa pode não coincidir com a outra, pois a simples mora do devedor não pode significar que o crédito não virá a obter cobrança.

No mesmo sentido, veja-se o recente Acórdão deste Tribunal de 27/05/2021, Proc.337/03.7BTLRS, disponível em www.dgsi.pt, de cujo Sumário se extrai o seguinte:

«I- Atento ao princípio da especialização dos exercícios, no caso da constituição de provisões por créditos de cobrança duvidosa, estas só podem ser consideradas como custo fiscal do exercício no qual os créditos em causa foram considerados como sendo de cobrança duvidosa e como tal contabilizados, não sendo aqui relevante o momento em que o crédito entra em mora.»

Assim, tendo em conta que a AT não procedeu à desconsideração das referidas provisões no montante de 8.587,20€ por falta de demonstração de diligências com vista ao recebimento ou recuperação do crédito, mas por considerar que não é possível constituir uma provisão por crédito de cobrança duvidosa em mora sem imputar a parte correspondente da mora a cada exercício em que a mesma se verifica (6 meses de mora – 25%; 12 meses de mora – 50%...), bem andou o Tribunal a quo quando aceitou a provisão constituída.

Termos em que improcede o presente fundamento de recurso.

- Das correcções com recursos a métodos indirectos [conclusões de recurso P) a AA)]

Alega a recorrente que a sentença sob recurso enferma de erro de julgamento por considerar que in casu estavam reunidos os pressupostos legais para o apuramento da matéria coletável da Recorrida, dos exercícios de 1998 e 1999, através do recurso a métodos indiretos. Entende a recorrente que no caso em apreço, o recurso à aplicação de métodos indiretos, de acordo com o critério referido no relatório de inspeção tributária, foi justificada pelos SIT, pela constatada ocorrência de três situações que inviabilizaram o apuramento direto da matéria coletável, sendo que a primeira diz respeito à falta dos registos exigidos pelo disposto no art.º 69º, nº 2, alínea b) do CIVA, os quais, no caso de centralização da escrita relativa a vários estabelecimentos, de destinam a evidenciar, de forma distinta, os movimentos dos diferentes estabelecimentos, mesmo os efetuados entre si, assim impossibilitando um controle adequado das existências de cada um deles.

Vejamos.

Vem a recorrente invocar erro de julgamento da sentença recorrida uma vez que considera estarem reunidos os pressupostos legais para o apuramento da matéria coletável da Recorrida, dos exercícios de 1998 e 1999, através do recurso a métodos indiretos, pois de acordo com o critério referido no relatório de inspeção tributária, foi justificada pelos SIT, pela constatada ocorrência de três situações que inviabilizaram o apuramento direto da matéria coletável.

Embora não resulte claro, das conclusões de recurso, quais são as três situações, que no entendimento da recorrente, inviabilizaram o apuramento directo da matéria colectável, conforme resulta do teor do relatório da inspeção, o que motivou o recurso aos métodos indirectos foi a verificação das seguintes situações indiciadoras de falta de credibilidade da contabilidade e de existência de omissão de vendas:

- verificação de falta de guias de transporte que reflitam a movimentação das mercadorias da sede para a loja do Centro Comercial Colombo

- inexistência de contrapartida de compras ou de stocks no caso da venda das mercadorias ou somente de stocks no caso da venda de produtos;

- o contribuinte apresentar uma margem bruta bastante inferior à apurada por amostragem o que leva a supor a existência de omissão das vendas.

Do RIT extrai-se que a AT pretendeu enquadrar a situação analisada na alínea b) do artigo 87° da LGT — Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável embora não a tenha invocado especificamente, o que é corroborado, agora, em sede de recurso, na conclusão T).

Vejamos.

O artº.87, al.b), da LGT, prevê a possibilidade de avaliação indirecta da matéria tributável quando se verifica a falta dos elementos necessários para comprovar e quantificar directa e exactamente a matéria tributável, pelo que a avaliação directa é impossível. Esta impossibilidade, porém, só pode resultar das anomalias e incorrecções taxativamente indicadas nas várias alíneas do artº.88, da LGT (cfr.artº.81, nº.1, da LGT).

No presente caso, a recorrente invoca a alínea a) do art. 88º da LGT, em que tal possibilidade pode resultar designadamente da “Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, (…)”

Como se constata pelas situações descritas no artº.87, da LGT, o que releva para determinar o impedimento não é uma impossibilidade absoluta de avaliação directa da matéria tributável, mas sim a impossibilidade de tal avaliação no momento em que ela deve ser efectuada (impossibilidade relativa), assim se fazendo cessar a presunção de veracidade dos elementos declarativos e de escrita do sujeito passivo e incidindo sobre a AT o ónus da prova de tal factualidade (cfr.artºs.74, nº.3, e 75, nº.1, da LGT).

Esta questão - de se saber se se verificavam os pressupostos para a aplicação de métodos indirectos - já foi apreciada e decidida por Acórdão deste Tribunal de 09/06/2016, Proc. 05179/11, disponível em www.dgsi.pt, que tinha por objecto as liquidações adicionais de IVA emitidas em nome da impugnante para os exercícios de 1998 e 1999 (processo 357/03, na 1ª instância), sobre o recurso à aplicação dos mesmos métodos indirectos que serviram para a emissão das aqui impugnadas liquidações de IRC dos mesmos exercícios.

É de realçar que, aquelas liquidações de IVA foram efectuadas, tal como resulta expressamente do RIT (Ponto V – 8.), com a mesma fundamentação, forma de cálculo e valores, utilizados para efeitos de IRC, pelo que a similitude de situações é exacta, tal como referido na sentença recorrida.

Assim sendo, uma vez que não foram trazidos novos fundamentos aos autos, e atento o disposto no art. 8º, nº 3 do Código Civil, iremos transcrever o decidido no referido Acórdão:

«No presente recurso, está em causa a sentença proferida pela Mmª Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial apresentada pela Impugnante, ora Recorrida, tendo por objecto as liquidações adicionais de IVA de 1998 e 1999, emitidas com os nºs … e …, respectivamente, e bem assim contra os correspondentes actos tributários de juros compensatórios emitidos com os nºs …, cuja matéria colectável foi apurada através do recurso a métodos indirectos.

Para assim decidir, na sentença sob exame considerou-se em síntese que os pressupostos invocados pela Administração Tributária (AT) para recurso a métodos indirectos não assentam em circunstâncias e factos, que, por si inviabilizem a avaliação indirecta, concluindo que não se encontrava legitimado o recurso a métodos indirectos para determinação da matéria colectável.

Vejamos antes de mais o enquadramento jurídico que suporta os actos de liquidação em crise nos autos, sabido que é, que o foram com recurso a métodos indirectos.

Nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 85.º da LGT a avaliação indirecta é uma forma subsidiária da avaliação directa de determinação do lucro tributário dos contribuintes, apenas podendo ser aplicada aquela primeira forma de avaliação nos casos expressamente previstos na lei e quando estejam reunidos os pressupostos legalmente estabelecidos para o efeito (cfr. artigo 81.º, n.º 1 da LGT).

O recurso a métodos indirectos de determinação da matéria colectável é uma última ratio, apenas podendo ser aplicado quando não seja possível que esta avaliação seja feita por via da avaliação directa, em conformidade com o princípio constitucional segundo o qual a tributação das empresas recai fundamentalmente sobre o seu rendimento real (cfr. artigo 104.º, n.º 2 da CRP).

Dito de outra forma, tendo a avaliação indirecta carácter subsidiário em relação à avaliação directa (cfr artigo 85.º, n.º 1, da LGT) e excepcional (cfr. artigo 81º da LGT, n.º1 da LGT), cabe à AT a demonstração da verificação dos pressupostos do recurso à avaliação indirecta da matéria tributável, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (cfr. artigo 74.º, n.º 3, da LGT) (Ac. do STA de 17/03/2010, processo n.º 01211/09).

No caso vertente, como resulta do teor do relatório da inspecção, que foi apropriado pela decisão do pedido de revisão da matéria tributável, o que motivou o recurso aos métodos indirectos foi a verificação: - falta de guias de transporte dos produtos fabricados na sede e com destino às várias lojas; não correspondência entre vendas de mercadorias e contrapartidas de compras e stocks e Margem bruta bastante inferior á apurada por amostragem que segundo a AT inviabilizavam o apuramento da matéria tributável de forma directa (cfr. artigos 87° e 88° da LGT)

Dito isto, cumpre averiguar se a AT demonstrou a verificação dos pressupostos para a determinação da matéria tributável por métodos indirectos (cfr. n.º 3 do artigo 74.º da LGT).

Vejamos, então.

Esgrime a Recorrente, em substância, que pese embora, tenha resultado provado que a impugnante emitia guias de remessa, tal não contraria a conclusão, a que se chegou no Relatório de Inspecção i.é. a impossibilidade de proceder ao controle rigoroso das existências, para determinar as vendas, obsta seguramente ao correcto apuramento dos proveitos.

Pronunciando-se sobre primeiro fundamento - falta de guias de transporte dos produtos fabricados na sede e com destino às várias lojas, expendeu a Mmª Juíza «a quo» o seguinte: «(…) este argumento, ao ser invocado no caso concreto da impugnante, só poderia respeitar a uma parte da actividade desenvolvida pela impugnante ( a das suas próprias lojas, que não a área retalhista, jâ que aqui daquilo que se trata é da existência de guias de remessa).

Porém, nem para aquela área de actividade a alegada inexistência de guias de transporte é susceptível de impossibilitar o controle das existências e dos artigos vendidos. Com efeito, tais documentos não são indispensáveis para a determinação da matéria colectável, desde que as mercadorias constem das existências, sendo, para os efeitos pretendidos, indiferente que as mercadorias se encontrem numa ou noutra loja, como - fere o EMMF no douto parecer proferido nestes autos. Ora, em parte alguma a AT demonstrou que as mercadorias não estivessem inventariadas.

Como resultou da prova produzida, a impugnante dispõe de notas de encomenda dos produtos através das quais se alcança o percurso dos artigos aí mencionados, entre a encomenda e a entrega, processo este que era conferido por várias pessoas; havia, pois, um controlo contínuo ao longo do processo produtivo consubstanciado em conferências dos artigos produzidos e do número de peças.

Para mais, do próprio regime fixado no DL n.0 45/89, de 11 de Fevereiro, se retira que o objectivo específico das guias de transporte é o de documentar a circulação de um bem entre sujeitos económicos, sendo que a sua falta constitui, apenas, uma irregularidade.

Como aponta a impugnante, a inexistência de guias de transporte afigura-se absolutamente irrelevante para efeitos da demonstração da regularidade das operações de determinação do lucro tributável gerado pela totalidade da actividade da impugnante, uma vez que as referidas guias de transporte não sustentam, documentalmente, quaisquer custos ou proveitos da actividade desenvolvida pela impugnante.

Assim e concluindo este ponto, o Tribunal, na linha do entendimento da impugnante e do EMMP, entende, face ao que ficou dito, que a invocada inexistência de guias de transporte não constitui, de modo algum, um motivo sustentado que ponha em causa a contabilidade e a função para efeitos de comprovar e quantificar e exactamente os elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável.»

Concorda-se, em absoluto, com a fundamentação da sentença recorrida e a conclusão a que chegou.

Com efeito, resulta do próprio regime fixado no DL n.º 45/89, de 11 de Fevereiro, que o objectivo especifico da guia de transporte é, tão somente, o de documentar e acompanhar a circulação de um bem entre sujeitos económicos não sustentando documentalmente, quaisquer custos ou proveitos da actividade.

E, mais, em momento algum, a AT afirmou inexistirem documentos que comprovem a aquisição dos bens ou das matérias primas e a factura que titule as respectivas vendas.

Diz a Recorrente, no que respeita ao segundo dos fundamentos que determinou a aplicação de métodos indirectos « (…) concluiu a decisão recorrida pela não verificação da inexistência de contrapartida de compras ou de stocks, com base em meras explicações genéricas provenientes das testemunhas, ainda que, claramente e tal como foi admitido pelas mesmas, tais justificações assentem tão-somente no convencimento das próprias testemunhas de que as vendas de mercadorias, de um modo geral, se processaram nos termos descritos, não tendo sido apresentada, por parte da impugnante, prova documental com idoneidade suficiente para contrariar, de forma convincente, os elementos constantes do relatório de inspecção a respeito da constatada venda das mercadorias em causa, não tendo, por conseguinte, sido possível à inspecção tributária confirmar a existência da respectiva contrapartida de compras ou de stocks.» ( Conclusão 6)

Impõe-se desde logo, sublinhar que não se desconhecendo que vigora no nosso ordenamento jurídico-fiscal o princípio da livre admissibilidade dos meios de prova (cfr. artigo 115.º, n.º 1, do CPPT), a prova testemunhal não pode servir para demonstrar a existência de documentos, a menos que seja avançada uma explicação plausível e convincente para a impossibilidade de apresentação dos mesmos.

Todavia, no nosso caso, como bem salientou a Mmª Juiza « a quo» da conjugação da prova documental e testemunhal resultou assente que que, nos inventários, os artigos, em stock vêm descritos, em regra, apenas pelos códigos do fornecedores, que funcionam como referências, denominador comum que permitia identificar a mercadoria e que também integra o código dos talões de venda, aos quais são acrescidos dígitos adicionais por forma a identificar a cor e tamanho (últimos quatro ou cinco dígitos), e, em alguns casos, o ano (primeiro dígito) , a estação (2.0 dígito) e, no caso das camisas, a referência do colarinho (terceiro, quarto e quinto dígitos).

Desde modo, ao invés do afirmado pela Recorrente o juízo formulado pela Mmª Juíza «a quo» resultou, do confronto das testemunhas com o documento n.º 8 (inventários) junto á petição inicial, e sem que o mesmo tivesse sido impugnado.

E, como se assinalou, na sentença recorrida «É, pois, possível estabelecer a correspondência entre vendas de mercadorias e contrapartidas de compras e stocks, sem prejuízo de, como reconhece a impugnante, poderem existir situações pouco significativas, em que (em virtude de eventuais erros de etiquetagem, que se reconhecem) tal operação surge inviabilizada. Seja como for, como sublinha o EMMP, tais casos contados” não se podem considerar significativos para o recurso a métodos indirectos.”

Assim sendo, fazendo-se o cruzamento dos dados entre as vendas a dinheiro e os stocks, concretamente através das referências dos produtos em causa, perde importância este argumento avançado como indício fundamentador do recurso a métodos indirectos, sendo certo, pois, que não se pode aceitar a manutenção do argumento relativo à inexistência de contrapartida de compras ou de stocks.».

Diga-se inclusive, que a AT não demonstrou que a existência de mercadorias compradas tivessem sido posteriormente vendidas sem que existisse o correspondente talão de venda ou factura, nem artigos vendidos para os quais não haja a respectiva factura de compra.

Apreciemos, por fim, o terceiro e último fundamento, que respeita à existência de uma margem bruta bastante inferior à apurada por amostragem, que segundo a AT « indicia que o valor declarado das vendas não corresponde à realidade, e por conseguinte, existe uma evidente omissão de vendas.»

Desde já se dirá, que não assiste razão á Recorrente também quanto a este segmento.

Desde logo, a análise efectuada não é minimamente representativa da globalidade dos produtos inventariados, uma vez que a quantidade de artigos seleccionada é manifestamente reduzida, e, por outro lado, nem sequer evidencia o peso que os artigos analisados têm na actividade comercial desenvolvida pela Recorrente.

Disto mesmo, dá conta a Mmª Juiza «a quo» quando refere: « a amostragem feita pela AT, para assim concluir, peca por defeito, já que não contempla um universo representativo das mercadorias e do stock da impugnante, uma vez que se baseia em amostra muito diminuta.

Vimos, por exemplo, que a impugnante produz cerca de 300 camisas diferentes, por estação, o que correspondia a cerca de 80/90% da sua produção, sendo que a AT considerou apenas 16 referências. Por seu turno, para o apuramento de tal margem foi tido em conta um produto - boxers - que representa apenas 2% da totalidade dos artigos comercializados e relativamente ao qual se verifica uma margem bruta muito alta.»

E, realçou-se, ainda:

«Para mais, e como foi realçado pelas testemunhas ouvidas, os valores apurados pecam por não contemplarem, por exemplo, as perdas por roubo, outros custos de produção como os aviamentos (botões, entretelas, plásticos, etc.), embalagens, os descontos efectivamente praticados em época de saldos, os descontos a funcionários, as promoções a clientes, as ofertas ou os preços efectivamente praticados na venda aos retalhistas. (…) Note-se, também, que sendo a maioria dos pagamentos feitos nas lojas da impugnante (cerca de 70% / 75%) através de Multibanco ou Visa, tal contribui para afastar o apontado indício de omissão de vendas.».

Face ao relatado, contrariamente ao afirmado pela Recorrente na conclusão 7, a Recorrida afastou o apontado indício de omissão de vendas.

Aqui chegados, como já o dissemos, o recurso aos métodos indirectos é a última ratio, só sendo de recorrer a tais métodos quando, de todo, se mostre inviável a determinação da matéria tributável com base em métodos de avaliação directa e, neste caso, tem a AT de especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, como expressamente impõe o artigo 77º da LGT.

Ora, pelo que vem dito, nenhuma censura merece, a sentença recorrida, visto que os invocados pressupostos para o recurso a métodos indirectos, não assentam em circunstâncias e factos que, por si só, inviabilizem a avaliação directa.»

Concordando-se inteiramente com os fundamentos do Acórdão supra transcrito, forçoso é concluir que não assiste razão à recorrente, pois não conseguiu provar que se verificavam os pressupostos para a aplicação de métodos indirectos.

Termos em que improcede, também, o presente fundamento de recurso.

- Da reforma da sentença recorrida quanto a custas [conclusões de recurso BB) a EE)]

Alega a recorrente que a sentença aqui sob recurso terminou condenando a Fazenda Pública nas custas, na proporção do respetivo decaimento:”(…) Custas na proporção do decaimento que se fixa em 5% para a Impugnante e em 95% para a Fazenda Pública (artigo 524, nºs 1 e 2 do CPC).”

E que o presente processo e seus apensos é um processo de impugnação judicial, que foi autuado antes de 01/01/2004, pelo que no âmbito dos presentes autos a Fazenda Pública goza de isenção de custas nos termos do artigo 3º, nº 1, alínea a) do Regulamento das Custas dos Processos Tributários, aprovado pelo Decreto-lei nº 29/98, de 11/2, isenção que foi mantida em vigor pelo artigo 14º, nº 1, do Decreto-lei nº 324/2003, de 17/12, depois pelo artigo 27º, nº 1 do Decreto-Lei nº 34/2008, de 26/2 (diploma que consagrou o atual Regulamento das Custas Processuais) e pelo artigo 8º, nº 4 da Lei nº 7/2012, de 13/2, a qual procedeu a alterações ao Regulamento das Custas Processuais.

Requer-se a reforma da sentença recorrida quanto a custas.

Assiste razão à recorrente.

Vencida, em parte, a Fazenda Pública seria responsável pelas custas.

No entanto, há que ter em conta que, nos processos instaurados até 01.01.2004 (como é o do presente caso), a Fazenda Pública encontrava-se isenta do pagamento de custas, atento o disposto no art.º 3.º, n.º 1, al. a), do Regulamento das Custas dos Processos Tributários, aprovado pelo DL n.º 29/98, de 11 de fevereiro (cfr. os art.ºs 14.º, n.º 1, e 15.º, n.º 2, ambos do DL n.º 324/2003, de 27 de dezembro, bem como o art.º 18.º do DL n.º 324/2003, de 29 de dezembro).

Assim, na sentença recorrida, onde consta:

«Custas na proporção do decaimento que se fixa em 5% para a Impugnante e em 95% para a Fazenda Pública (artigo 524, nºs 1 e 2 do CPC).»

Passará a constar, o seguinte:

«Custas na proporção do decaimento que se fixa em 5% para a Impugnante, e Sem Custas para a Fazenda Pública, por delas estar isenta.»

III- DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes da 1ª Subsecção da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, e em consequência, manter a sentença recorrida, com excepção da condenação em custas.

Sem Custas, por a Recorrente delas se encontrar isenta.

Registe e notifique.

Lisboa, 7 de Abril de 2022

[Lurdes Toscano]

[Maria Cardoso]

[Catarina Almeida e Sousa]