215/08.3BEBJA - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Da conjugação dos preceitos legais 140.º n.º 1 do CIRS, e 102.º n.º 1 do CPPT, resulta que o prazo para deduzir impugnação judicial contra um ato de liquidação de IRS é de 90 dias, contados a partir dos 30 dias seguintes ao da notificação da liquidação.

II- Se a Administração Tributária não cumpre as formalidades legais atinentes à notificação, não se pode concluir que os Recorrentes foram notificados do ato de liquidação de IRS em data anterior à citação do processo de execução.

III- Tal situação determina que só nessa data tiveram conhecimento que tinha sido emitido um ato de liquidação que se encontrava em cobrança coerciva, donde só a partir desse momento nasceu a possibilidade de discussão contenciosa da legalidade do ato de liquidação, e bem assim de apresentação de requerimento de certidão de fundamentos.

IV- O artigo 37.º do CPPT destina-se apenas aos casos em que a notificação diz respeito a atos tributários que possam ser objeto de meio legal de reação contra a sua validade/existência.

V- Assim, tendo sido requerida certidão de fundamentos, e tendo a mesma sido emitida, o cômputo inicial do prazo ter-se-á de consubstanciar na data da notificação dessa certidão.

ACÓRDÃO

I- RELATÓRIO

A. .... e D....., vieram interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja, que julgou verificada a exceção da caducidade do direito de ação, com a consequente absolvição do pedido, relativamente à impugnação judicial deduzida contra o ato de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), do ano de 2003, no valor total de € 41.005,38, respeitando €37.881,53 a imposto e €4.663,32 a juros compensatórios.

Os Recorrentes apresentam as suas alegações de recurso nas quais formulam as conclusões que infra se reproduzem:

“

1. A sentença do TAF de Beja proferida no presente processo deve ser anulada por ter procedido a uma incorreta apreciação da prova e subsunção do direito aos factos apurados.

2. Os recorrentes entendem que deve ser dado como provado o seguinte facto: ”Em 09.05.2008, A..... solicitou, a suas expensas, certidão da liquidação adicional que terá dado origem a tal processo de execução e das respetivas cartas de notificação e avisos de receção”.

3. Os recorrentes entendem que deve ser dado como provado o seguinte facto: ”A certidão contendo a liquidação de IRS de 2003 e as respetivas notificações foi emitida no dia 16.05.2008”.

4. Os recorrentes entendem que deve ser dado como provado o seguinte facto: ”A certidão contendo a liquidação de IRS de 2003 e as respetivas notificações foi entregue a A..... no dia 20.05.2008”.

5. Ao contrário do decidido na sentença recorrida a impugnação foi tempestivamente apresentada porquanto o termo inicial da contagem do prazo de impugnação só se iniciou em 20.05.2008 data em que os recorrentes obtiveram, a suas expensas, certidão do processo contendo cópia da liquidação de IRS em causa na presente impugnação na qual se identificava a liquidação oficiosa de IRS no montante de € 32.884,78 acrescidos de juros compensatórios de € 4.996,75.

6. No presente caso, o prazo de impugnação não se inicia a partir do 3º dia após a data do registo da notificação de envio da liquidação mas em data posterior porque as notificações em causa foram devolvidas sem terem sido objeto de conhecimento pelos seus destinatários, não produzindo o efeito típico visado pela lei com a obrigação de notificação dos atos administrativos tributários sob pena de ineficácia (art. 36º nº1 CPPT).

7. A citação do processo de execução fiscal não permitia o conhecimento dos termos da liquidação em causa como o tribunal a quo afirmou pois para que tal conhecimento se verifique é necessário, pelo menos, que seja possível identificar o fundamento da liquidação por demonstração do apuramento do valor de tal liquidação (isto é, é necessário que sejam comunicados os elementos essenciais da liquidação que está subjacente à execução fiscal, incluindo a respetiva fundamentação, a fim de se assegurar a possibilidade do contribuinte apresentar reclamação graciosa ou impugnação contenciosa).

8. Os recorrentes só tiveram conhecimento dos termos da liquidação aquando da obtenção da certidão da “demonstração de liquidação de IRS” pois só nessa data tiveram conhecimento do valor da dívida de IRS que era de €32.884,78 acrescidos de €4.996,75 de juros compensatórios e não de €36.008,63 acrescidos de € 4.996,75 de juros compensatórios (como constava da citação para o processo de execução fiscal que a sentença recorrida considerou ser o facto determinante do conhecimento da liquidação).

9. Se o conhecimento do valor efetivo da liquidação só ocorreu com a entrega da certidão da demonstração de liquidação nunca se poderá afirmar, como na sentença recorrida, que os recorrentes tinham conhecimento dos termos da liquidação previamente a esse momento.

10. Acresce que a jurisprudência do STA e do Tribunal Constitucional é inequívoca na consideração de que o conhecimento acidental ou por qualquer forma, mesmo oficial, apenas terá os mesmos efeitos da notificação se se provar que através desse outro meio foi transmitido o conhecimento dos elementos essenciais da notificação, como sejam a autoria do ato, a qualidade em que o seu autor o praticou, a data, o sentido da decisão e os seus fundamentos, sendo certo que nenhum destes elementos constava da citação do processo de execução fiscal e só foi conhecido pelos recorrentes na data em que lhes foi entrega a certidão da demonstração de liquidação.

11. Por isso, em qualquer caso, e mesmo que se aceitasse a tese do tribunal recorrido, sempre teria de se considerar que o pedido de certidão da liquidação adicional solicitado pelos ora requerentes com fundamento no desconhecimento do motivo pelo qual foi instaurado processo de execução fiscal foi feito nos termos e para os efeitos previstos no art. 37º CPPT uma vez que a citação para o processo de execução fiscal só poderia servir como notificação da liquidação adicional se contivesse a respetiva fundamentação, o que os recorrentes obtiveram por via de pedido de certidão da demonstração de liquidação, pelo que, nos termos do art. 37º nº 2 CPPT se teria de considerar que o prazo de impugnação só começou a correr aquando da entrega da certidão que ocorreu em 20.05.2008.

12. O prazo de 90 dias previsto no art. 102º CPPT para a presente impugnação só terminava no dia 18.08.2008 que sendo férias judiciais implicava a passagem do termo do prazo para o primeiro dia útil seguinte ao termo de férias, pelo que tendo a impugnação sido intentada em 06.06.2008 é plenamente tempestiva.

13. Como decorre de fls. 14 da sentença, a “dívida em causa reporta-se a IRS do exercício de 2003, liquidação adicional, que apesar de ter sido comunicada por carta registada com aviso de receção, sofreu devolução postal”.

14. Ora, no presente caso, tendo a carta registada com aviso de receção sido devolvida, “haveria que efetuar nova notificação, só depois se podendo, eventualmente, presumir feita a notificação ao abrigo do art. 39.º nº 6” CPPT.

15. Exigindo a lei o aviso de receção da segunda notificação - cuja existência permitiria a prova da receção da carta - e não tendo a Administração Tributária cumprido essa formalidade, por nem sequer ter enviado tal segunda notificação, a ela lhe competia demonstrar, por outro meio, o recebimento da segunda notificação pelos recorridos, que, de facto, nunca ocorreu (como decorre inequivocamente do testemunho de A..... e A..... e do oficio dos CTT que revelam que a única carta enviada foi deixada no Café M.....).

16. Não tendo sido satisfeito esse requisito da notificação e não se demonstrando que, apesar de ele não ter sido cumprido, a carta foi recebida pelos destinatários, não pode entender-se que a notificação tenha sido validamente efetuada já que, nos termos do art. 38º n.º 1 e 39º n.º 3 do CPPT, os recorridos só poderiam ter sido dado como notificados na data em que tivesse sido assinado o aviso de receção ou, nos casos do art. 39º nº 5 CPPT, quando tivesse sido enviada segunda notificação nos 15 dias posteriores à devolução da primeira.

17. A presunção a que se refere o art. 45º nº6 LGT não pode ser interpretada como sendo uma presunção inilidível nos casos em que a carta tenha sido devolvida ao remetente.

18. O art. 45º nº1 LGT não exige apenas que a Administração Fiscal pratique o ato dentro do prazo de caducidade, mas antes que “notifique validamente” o contribuinte dentro do prazo de caducidade o que significa que o ato a que a lei atribui efeito impeditivo” não é mera operação de liquidação pela Administração Tributária, exigindo-se antes (no art. 45º nº1 LGT) que haja “válida notificação dessa liquidação ao contribuinte”.

19. Ora, a aplicação do regime específico do art. 45º nº 6 LGT que estabelece a presunção de que as notificações sob registo se “consideram validamente efetuadas no 3º dia posterior ao do registo ou no 1º dia útil seguinte, quando esse dia não seja útil”, não pode afastar direitos-garantia de natureza constitucional vertidos no art. 268º nº 3 CRP.

20. O art. 45º nº 6 LGT apenas prevê a data em que se consideram efetuadas as “notificações sob registo” sendo certo que essa data não pode ser interpretada no sentido de se considerar validamente notificado um contribuinte cuja carta foi devolvida tendo o aviso para levantamento da mesma sido deixado num estabelecimento comercial e não no seu domicílio fiscal.

21. É que, uma liquidação adicional de IRS enquanto “acto ou decisão que cria deveres ou encargos para os destinatários ou lhes restrinja ou negue direitos que aqueles entendem ter” constitui um acto em matéria tributária que afeta os direitos e interesses legítimos dos contribuintes, pelo que deve ser previamente notificada nos termos do art. 38º do CPPT “por carta registada com aviso de receção”.

22. Nesse sentido, tal como afirmado pela jurisprudência do STA as normas constantes do número 6 do art. 45º da LGT devem, numa interpretação conforme à constituição, ser interpretadas como estabelecendo presunções iuris tantum de (válida) notificação, que cedem perante demonstração de que esta ocorreu noutra data, mesmo que posterior”.

23. Por isso, mesmo que se tratasse de notificação enviada por mero registo simples, de acordo com a jurisprudência do STA, o n.º 6 do artigo 45.º da LGT deve ser interpretado como estabelecendo mais uma presunção iuris tantum, neste caso de válida notificação da liquidação, e não como norma imperativa – que seria inconstitucional em face do n.º 3 do artigo 268.º da CRP.

24. No presente caso os recorridos não tiveram conhecimento da liquidação adicional do ano de 2003 dentro do respetivo prazo de caducidade porque a carta enviada pelas Finanças foi deixada num estabelecimento comercial, o Café M....., e posteriormente devolvida ao remetente, pelo que efetivamente, nenhuma comunicação chegou ao conhecimento do destinatário.

25. Ora, não contendo o artigo 39º uma resposta direta à questão dos efeitos decorrentes da devolução da carta registada simples, numa interpretação da norma em conformidade com a garantia constitucional da notificação (cfr. art. 268º, nº 3, da CRP), deverá aplicar-se o regime que está previsto para a forma de notificação com aviso de receção, de que resulta a imposição de uma segunda carta registada e a faculdade da invocação do justo impedimento.

26. Nenhuma outra interpretação do art. 45º nº 1 e 6 do CPPT será aceitável sob pena de violação do art. 268º nº 3 CRP que estabelece um direito de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias.

27. Pelo que, na sequência da jurisprudência do STA e do direito constitucional à notificação (previsto no art. 268º nº 3 CRP) terá de se concluir que o art. 45º nº 1 e 6 LGT e o art. 39º nº 3 CPPT têm de ser interpretados à luz da constituição, no sentido de que a devolução ao remetente das notificações (nos casos de carta registada com aviso de receção por força da letra do art. 39º nº 5 CPPT e nos casos de carta registada simples por força de uma interpretação conforme à CRP) implicam a obrigação de envio de uma segunda carta registada nos termos do art. 39º nº 5 CPPT e a possibilidade de demonstração, pelo contribuinte, de que não teve conhecimento da notificação ou que só foi notificado em data posterior, por justo impedimento.

28. No caso presente, o facto de a notificação ter sido deixada num estabelecimento comercial, Café M....., e posteriormente devolvida ao remetente, constituem prova inequívoca do justo impedimento e consequentemente, de que a notificação da liquidação de IRS de 2003 não ocorreu dentro do prazo de caducidade do tributo, mas apenas em 20.05.2003 quando os ora recorrentes tiveram conhecimento da demonstração de liquidação de IRS mediante certidão passada pelo Serviço de Finanças.

29. Pelo que se mostra verificado o prazo de caducidade da liquidação, o que implica a anulação da liquidação em crise.

Nestes termos, e nos demais de Direito julgados aplicáveis, deverá ser dado provimento ao presente recurso, anulando-se a sentença proferida pelo TAF de Beja, assim se fazendo a boa e costumada JUSTIÇA!”

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II) FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A decisão recorrida fixou a seguinte factualidade:

“Da discussão da causa resultaram provados os seguintes factos com interesse para a decisão:

A) A declaração de rendimentos do ano de 2003, dos Impugnantes, foi inspeccionada em análise interna (cf. fls. 39 do PA);

B) Em 2007.12.03, pela Inspecção Tributária, Divisão IV, equipa 42, da Direcção de Finanças de Lisboa, foi elaborado o relatório constante de fls. 37 a 45 dos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual se transcreve:

“a. (...);

b. III. Qualificação dos factos

i. No decorrer da acção inspectiva externa ao exercício de 2003, efectuado à sociedade B....., SA (...), verificamos que o sujeito passivo (s.p.) A..... recebeu determinados montantes que consideramos que eram complementos de remuneração sujeitos a IRS nos termos do artigo 2/2 do Código de Imposto sobre o rendimento de Pessoas Singulares (...) e nos termos do artigo 5/2.h) do CIRS, nomeadamente pelos seguintes factos:

c. III.2.1 Rendimentos da Categoria A

i. O Conselho de Administração (...) era constituído por A..... (...);

ii. Ao longo do ano, os administradores receberam além do vencimento, mais duas verbas, denominadas, uma por fringe benefits (adiante designada por FB) e a outra por “adicional BCP (14 meses” ou B/B (...);

iii. (...)

iv. De Janeiro a Março: os FB correspondiam a suprimentos veículos (12 meses), suprimentos (14 meses), tickets, transferência (14 meses);

o B/B correspondia apenas a uma verba que era debitada na conta dos accionistas (...);

v. De Abril a Dezembro: os FB correspondiam a compensação por quilómetro de utilização de viatura própria (km), ajudas de custo (AC) e tickets (...);

vi. (...);

vii. Quanto ao sp constatamos (...):

viii. A partir do mês de Junho, passou a receber a mais € 14,96 (com AC ou km), correspondente à diferença ente o montante dos tickets recebidos pelos outros administradores da entidade patronal e o valor do subsídio de refeição que lhe era pago através do recibo de vencimento;

ix. O valor das despesas pessoais efectuadas durante o mês de Agosto foram descontadas ao total dos FB;

x. Na análise à conta corrente do sp 25.5.1.02 – Accionistas – Empréstimos – A..... (...), verificamos:

xi. No início do ano, a conta tinha um saldo devedor de € 32 556,42;

xii. Apenas tem um saldo credor nos meses de Outubro e de Dezembro, após o sp efectuar suprimentos;

xiii. (...);

xiv. Perante os factos enumerados, consideramos que todos os valores contabilizados no diário 400-Pessoal, quer a título de FB (...) quer a título de B/B, deverão ser considerados como rendimentos de trabalho dependente, nos termos do artigo 2/2 do CIRS;

xv. Deste modo, consideramos que foram omitidos à tributação os rendimentos acima referidos pelo [montante] global de € 81 767,88 (...);

d. III.2.2 Rendimentos da Categoria E

i. Verificamos que em Novembro a sociedade B....., SA, procedeu a uma distribuição de dividendos pelos seus accionistas (...), no [montante] de € 23 000,00 por cada um;

ii. Este valor foi debitado na conta atrás mencionada 25.5.1.02 (...);

iii. Não existindo qualquer acta com a aprovação de distribuição de dividendos, consideramos que este valor deverá ser considerado como adiantamento por conta de lucros, enquadrado no artigo 5/2.h) e artigo 6/4 do CIRS;

iv. Pelo exposto, propomos o acréscimo ao rendimento global do sp o montante de € 11 500,00 nos termos do artigo 40-A/1 CIRS;

e. III.3 Correcções técnicas

i. Pelo atrás exposto, nos termos do artigo 65/4 CIRS, propomos a seguinte alteração ao rendimento global declarado no ano de 2003:

Rendimento global declarado € 51 126,85

Acréscimo de rendimento da Cat. A € 81 767

Acréscimo de rendimento Cat. E (50%) € 11 500,00

Rendimento global corrigido € 144 394,73

Correcção € 93 267,88

C) Sobre este relatório em 2007.12.04, por subdelegação do D.F. Adj. (in Dr nº 61 II Série de 2006.03.27) foi exarado despacho do qual se transcreve:

“a. Concordo;

b. Face ao teor do relatório revogo, nos termos do artigo 140/1 CPA, o meu despacho de 2007.11.30 exarado no relatório final que foi elaborado sem que se tivesse considerado na decisão final o direito de audição prévia, tempestivamente exercido pelo contribuinte;

c. Assim, analisado o direito de audição do contribuinte, conforme ponto VIII deste relatório mantêm-se as correcções constantes do projecto de relatório;

d. Notificar de novo o contribuinte, nos termos dos artigos 77º da LGT e 62º RCPIT, para substituição das notificações efectuadas anteriormente ao abrigo do n/ ofício nº .....e .....de 2007.12.04;

e. Proceda como se propõe

f. (...); “

D) Entretanto, por carta registada em 2007.11.16, foi enviado aos Impugnantes ofício normalizado notificação (artigo 60º da Lei Geral tributária – LGT e artigo 60º do regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária – RCPIT) – cf. fls. 70 e 71 do PA);

E) Por carta registada em 2007.12.05, foi enviado aos impugnantes ofício normalizado notificação de correcções resultantes de análise interna, constante de fls. 91 a 100 dos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzido;

F) Em 2007.12.11, foi emitida a liquidação nº ....., relativa a IRS do exercício de 2003, no montante global de € 37 881,53, dos quais € 32 884,78 de IRS e € 4.996,75 de juros compensatórios (cf. fls. 23 do PA);

a. Esta liquidação foi enviada por carta a A..... e D....., ....., Odemira, objecto registado sob o ....., e devolvida ao remetente com a menção de objecto não reclamado, e deixado aviso em 2007.12.18 (cf. fls. 23 e 23-v do PA);

G) Por carta registada foi enviado demonstração de acerto de contas, constante de fls. 22 do PA, que aqui se dá por integralmente reproduzido, com saldo a pagar de € 41 005,38 e data limite de pagamento de 2008.01.21;

a. Esta carta foi devolvida ao remetente tendo sido deixado aviso em 2007.12.18 (cf. fls. 22 e 22-v do PA);

H) Em 2008.02.11, no Serviço de Finanças de Odemira foi instaurado o processo de execução fiscal (PEF) nº ..... (cf. fls. 35 do PA);

I) Em 2008.03.05, A..... foi citado para os termos da execução (cf. artigo 1º da pi);

J) Em 2008.06.06, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja, deu entrada a presente impugnação (cf. fls. 2 dos autos);

K) O ....., em Odemira, situa-se numa zona rural que não tem distribuição domiciliária (cf. informação do CTT Correios a fls. 110 dos autos).

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

“Dos demais factos alegados nenhuns mais têm interesse para a boa decisão da causa.”

A motivação da matéria de facto assentou no seguinte:

“A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efectuou-se com base nos documentos e informações constantes do processo e no depoimento das testemunhas ouvidas, que os confirmam.

1ª Testemunha: A.....: trabalha na empresa onde A..... é Administrador; trata habitualmente da correspondência do Sr. A.....; quando há correspondência o caseiro, o Sr. A..... costuma telefonar-lhe; e não foi recebida a correspondência relativa à notificação das Finanças.

2ª Testemunha: J....., director financeiro na empresa em que o Sr. A..... é administrador; perguntado sobre o que era B/B explicou que eram reembolsos de pagamentos feitos pelos sócios e contabilizados na conta 25; tais quantias eram pagas na qualidade de accionista e não de administrador; os suprimentos em 2003, rondavam os € 50 000,00; todos os sócios tinham suprimentos; quanto á quantia de € 23 000,00, já não sabe a que se refere, mas se foram contabilizados na conta 25 eram reembolsos de suprimentos; os dividendos são contabilizados noutra conta; a conta 25 refere-se apenas a reembolsos de suprimentos; a instâncias da Fazenda explicou que no final do ano a conta apresenta saldo credor, reiterando que a conta 25 se refere a suprimentos; a distribuição de dividendos nunca passa pela conta 25; não soube explicar porque é que a conta apresentava um saldo negativo, mas era frequente haver injecção de capital por parte dos sócios.

3ª Testemunha: A.....; cantoneiro de limpeza; conhece o Sr. A..... e trabalhou para ele reparando o Monte; em 2007 e 2008 era caseiro no ....., ia lá praticamente todos os dias; nunca recebeu qualquer aviso das Finanças; não há caixa de correio mas o carteiro sabia que ele estava lá para receber a correspondência; até falou com ele e disse-lhe que podia deixar a correspondência no café que eles depois lhe a entregariam; explicou que a casa do Monte ainda está em construção; as obras hoje estão praticamente concluídas; existiam lá umas casas velhas mas foram demolidas.

Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, a seguinte factualidade:

L) A 17 de outubro de 2013, foi prolatado Acórdão pelo Tribunal Central Administrativo Sul, transitado em julgado, no âmbito do processo de oposição ao processo de execução fiscal nº ....., referido em H), concernente à cobrança coerciva do ato de liquidação de IRS, e respetivos juros compensatórios, referentes ao ano de 2003, e melhor identificados em F) e G), que correu termos com o nº 116/08BEBJA, o qual negou provimento ao recurso interposto da decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja porquanto: “Não prova a administração que tenha levado ao conhecimento do ora recorrido, por qualquer outro meio, a liquidação de IRS, antes da instauração da execução, pelo que se tem que concluir, tal como se entendeu na decisão, que o ora recorrido não foi notificado da liquidação antes da instauração da execução”. (cfr. Acórdão disponível na plataforma SITAF, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido);

III) FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, os Recorrentes não se conformam com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja, que julgou verificada a exceção da caducidade do direito de ação, com a consequente absolvição do pedido.

Cumpre, desde já, relevar que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto importa, assim, decidir se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto porquanto não valorou factualidade reputada relevante para a presente lide e erro de julgamento de direito por incorreta apreciação dos pressupostos de facto e de direito, ao julgar verificada a exceção perentória da caducidade do direito de ação.

Vejamos, então.

Comecemos pelo erro de julgamento de facto.

Os Recorrentes começam por defender que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto, porquanto, omitiu factualidade com relevo para a boa decisão da causa.

Ora, se o que está em causa é o Tribunal a quo ter errado o seu julgamento de facto, cumpre ter em conta a tramitação processual atinente à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.

Para o efeito, importa começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC.

Preceitua o aludido normativo que:

“1- Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3- O disposto nos n.ºs 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida[1].

No concernente à observância dos requisitos constantes do citado normativo relativamente à prova testemunhal , após posições divergentes na Jurisprudência, mormente, na Jurisdição Comum o Supremo Tribunal de Justiça tem vindo a pronunciar-se no sentido de que “[e]nquanto a especificação dos concretos pontos de facto deve constar das conclusões recursórias, já não se afigura que a especificação dos meios de prova nem, muito menos, a indicação das passagens das gravações devam constar da síntese conclusiva, bastando que figurem no corpo das alegações, posto que estas não têm por função delimitar o objeto do recurso nessa parte, constituindo antes elementos de apoio à argumentação probatória.”

Feitos estes considerandos iniciais, verifica-se que, in casu, os Recorrentes impugnam a matéria de facto cumprindo os requisitos contemplados na lei e supra citados, uma vez que requerem o aditamento, por complementação, com base em prova documental que identificam.

Vejamos, então.

Os Recorrentes requerem o aditamento da seguinte factualidade:

i. ”Em 09.05.2008, A..... solicitou, a suas expensas, certidão da liquidação adicional que terá dado origem a tal processo de execução e das respetivas cartas de notificação e avisos de receção”, convocando, para o efeito, o documento junto 1 com a p.i., relevando que o mesmo foi aceite pela Administração Tributária.

ii. “A certidão contendo a liquidação de IRS de 2003 e as respetivas notificações foi emitida no dia 16.05.2008”, conforme resulta expressamente do teor da certidão junta como documento nº 1 com a p.i. de impugnação.

iii. ”A certidão contendo a liquidação de IRS de 2003 e as respetivas notificações foi entregue a A..... no dia 20.05.2008”, suportado, mais uma vez, com o teor do documento nº 1 junto com a p.i., e ulterior aceitação pela Administração Tributária.

Vejamos, então, cada um dos visados aditamentos, per se.

O aditamento elencado no ponto i) supra, visa retratar a apresentação de um requerimento denominado de pedido de certidão que “[t]erá dado origem a tal processo de execução e das respetivas cartas de notificação e avisos de receção”. Ora, pese embora o Tribunal ad quem entenda que o aditamento de tal factualidade possa revestir relevância para a presente lide, a verdade é que o mesmo não pode assumir a roupagem que lhes é conferida pelos Recorrentes, porquanto assume natureza conclusiva, com juízos valorativos e coadunada com o thema decidendum.

Com efeito, a seleção da matéria de facto só pode integrar acontecimentos ou factos concretos, que não conceitos, proposições normativas ou juízos jurídico-conclusivos, sendo que as asserções que revistam tal natureza devem ser excluídas do acervo factual relevante ou indeferido o seu aditamento.

“[Q] uestão de facto é (..) tudo o que se reporta ao apuramento de ocorrências da vida real e de quaisquer mudanças ocorridas no mundo exterior, bem como à averiguação do estado, qualidade ou situação real das pessoas ou das coisas” e que “(..) além dos factos reais e dos factos externos, a doutrina também considera matéria de facto os factos internos, isto é, aqueles que respeitam à vida psíquica e sensorial do indivíduo, e os factos hipotéticos, ou seja, os que se referem a ocorrências virtuais”.[2]

“As afirmações de natureza conclusiva devem ser excluídas do elenco factual a considerar, se integrarem o thema decidendum, entendendo-se como tal o conjunto de questões de natureza jurídica que integram o objeto do processo a decidir, no fundo, a componente jurídica que suporta a decisão. Daí que sempre que um ponto da matéria de facto integre uma afirmação ou valoração de factos que se insira na análise das questões jurídicas a decidir, comportando uma resposta, ou componente de resposta àquelas questões, tal ponto da matéria de facto deve ser eliminado.”[3].

Assim, face ao supra aludido, admite-se o aditamento da factualidade atinente ao requerimento apresentado pelos Recorrentes, mas com o seguinte teor:

M) A 15 de maio de 2008, A....., apresentou requerimento de certidão de fundamentos, junto do Serviço de Finanças de Odemira, com o seguinte teor:

(cfr. doc. 1 junto com a p.i., a fls. 42 dos autos);

Relativamente à factualidade elencada em ii) e iii) supra, o Tribunal ad quem realiza uma análise conjunta, relevando, desde logo, que se ajuíza que a mesma se reputa de relevante para a presente a lide.

Apreciando.

Nos aludidos pontos verifica-se que os Recorrentes pretendem relevar a cognoscibilidade da certidão emitida e bem assim um resumo do que nela se encontra vertido. Ora, tendo presente esse desiderato e tendo, outrossim, como premente que a acuidade de tal factualidade está norteada com o teor integral da certidão e com a data do seu conhecimento – a qual não é controvertida, resultando, igualmente, atestada do teor da aludida certidão- admite-se o aditamento de tal factualidade reunindo num só facto o teor da certidão e a data do seu conhecimento.

Assim, face ao supra aludido admite-se o aditamento da factualidade que infra se enumera:

N) Na sequência da apresentação do requerimento evidenciado em M), foi emitido, em 16 de maio de 2008, documento denominado “certidão”, levado ao conhecimento de A..... a 20 de maio de 2008, integrando como anexo cópia da demonstração da liquidação de IRS nº ....., respetiva demonstração de liquidação de juros e de acerto de contas, e respetivos comprovativos de notificação, com o teor que infra se descreve:

(cfr. certidão junta a fls. 45 dos autos e respetivos documentos a fls. 46 a 59 dos autos; facto não controvertido-factualidade alegada na p.i e não impugnada);

Assim, face a todo o exposto, admite-se o aditamento ao probatório da factualidade que infra se enumera:

M) A 15 de maio de 2008, A....., apresentou requerimento de certidão de fundamentos, junto do Serviço de Finanças de Odemira, com o seguinte teor:

(cfr. doc. 1 junto com a p.i., a fls. 42 dos autos);

N) Na sequência da apresentação do requerimento evidenciado em M), foi emitido, em 16 de maio de 2008, documento denominado “certidão”, levado ao conhecimento de A..... a 20 de maio de 2008, integrando como anexo cópia da demonstração da liquidação de IRS nº ....., respetiva demonstração de liquidação de juros e de acerto de contas, e respetivos comprovativos de notificação, com o teor que infra se descreve:

(cfr. certidão junta a fls. 45 dos autos e respetivos documentos a fls. 46 a 59 dos autos; facto não controvertido-factualidade alegada na p.i e não impugnada);

Aqui chegados, uma vez estabilizada a matéria de facto, atentemos, ora, no erro de julgamento de direito.

Os Recorrentes defendem que a decisão recorrida incorreu em errada apreciação dos pressupostos de facto e de direito, sendo a ação tempestiva, desde logo, porque o termo inicial da contagem do prazo de impugnação só se iniciou em 20 de maio de 2008, ou seja, na data em que os Recorrentes obtiveram, a suas expensas, certidão de fundamentos contendo cópia da liquidação de IRS em causa na presente impugnação no montante de €32.884,78 acrescidos de juros compensatórios de €4.996,75.

Mais sublinham que, o prazo de impugnação não se inicia a partir do 3.º dia após a data do registo da notificação de envio da liquidação mas em data posterior porque as notificações em causa foram devolvidas sem terem sido objeto de conhecimento pelos seus destinatários, sendo que a citação do processo de execução fiscal não permitia o conhecimento dos termos da liquidação em causa.

Sublinham, neste particular, que na sequência da jurisprudência do STA e do Tribunal Constitucional a devolução ao remetente das notificações (nos casos de carta registada com aviso de receção por força da letra do artigo 39.º nº 5 CPPT e nos casos de carta registada simples por força de uma interpretação conforme à CRP) implicam a obrigação de envio de uma segunda carta registada nos termos do artigo 39.º nº 5 CPPT e a possibilidade de demonstração, pelo contribuinte, de que não teve conhecimento da notificação ou que só foi notificado em data posterior, por justo impedimento.

Logo, se os Recorrentes só tiveram conhecimento dos termos da liquidação aquando da obtenção da certidão da “demonstração de liquidação de IRS” então, contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo, só nessa data tiveram pleno conhecimento da realidade subjacente à cobrança coerciva, donde o cômputo inicial do prazo de impugnação judicial iniciou-se nessa data, em conformidade com o preceituado no artigo 37.º, nº2, do CPPT, terminando a 18 de agosto de 2008.

E por assim ser, concluem que a impugnação judicial é tempestiva, devendo, nessa medida, anular-se a decisão recorrida.

Apreciando.

Vejamos, ora, qual a fundamentação em que se esteou o Tribunal a quo, para decidir pela caducidade do direito de ação.

Começa por evidenciar que “[a] inexigibilidade, por falta de notificação da liquidação, constitui um vício posterior ao acto dessa mesma liquidação, que não contende com a sua validade, mas tão só com a sua eficácia perante o contribuinte: constitui um válido fundamento de oposição subsumível à sua alínea i) do n.º1 do art.º 204.º, especificado contudo, na sua alínea e), que se tal falta de notificação se reportar ao período da respectiva caducidade da liquidação, desta também se conhecerá nessa sede processual. Clarifica em alínea própria que a falta de notificação afecta a eficácia do acto de liquidação e não a sua validade, pelo que é na oposição que, em princípio, deve essa invocada e conhecida a falta de notificação.”

Relevando, neste particular “[q]ue os ora Impugnantes deduziram também oposição à execução fiscal entretanto instaurada, que correu termos neste tribunal administrativo e fiscal de Beja sob o nº 116/08.5BEBJA, na qual foi proferida sentença, que pende sob recurso.” Donde, “[n]ão será, pois, apreciada em sede de impugnação a questão da caducidade do direito à liquidação, excepto a título incidental.”

Em termos de efetivação da notificação e quanto às formalidades legais, aduz que reportando-se a dívida exequenda “[a] IRS do exercício de 2003, liquidação adicional, que apesar de ter sido comunicada por carta registada com aviso de recepção, sofreu devolução postal. Tratando-se de pessoas singulares, quando as notificações tenham por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes, como acontece nos casos de liquidações adicionais, tais notificações são obrigatoriamente efectuadas, por carta registada com aviso de recepção (artigo 38/1 CPPT).

Concluindo, depois, que “[a] data relevante para aferir da tempestividade da impugnação não é contada do terceiro dia posterior ao do registo de envio da liquidação impugnada mas, neste caso, da citação para o processo de execução fiscal: 2008.03.05, data do conhecimento dos termos da liquidação em causa. Assim, o prazo terminou em 2008.06.03.

Ora, a impugnação deu entrada neste Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja em 2008.06.06, pelo que se mostra excedido o prazo, com a consequente verificação da caducidade do direito a deduzir impugnação judicial.

Por conseguinte vale a excepção que, desde logo, faz extinguir o efeito jurídico dos factos articulados pela impugnante, artigo 494/3 CPC.”

Apreciando.

Comecemos por convocar o quadro jurídico que releva para o caso vertente.

Preceituava o artigo 140.º do CIRS, sob a epígrafe de “reclamações e impugnações” que:

“1- Os sujeitos passivos do IRS, os seus representantes e as pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis pelo pagamento do imposto podem reclamar contra a respetiva liquidação ou impugná-la nos termos e com os fundamentos estabelecidos no Código de Procedimento e de Processo Tributário.

(…)

4- Os prazos de reclamação e de impugnação contam-se nos termos seguintes:

a) A partir dos 30 dias seguintes ao da notificação da liquidação;

b) (Revogada.)

c) A partir do dia 20 de janeiro do ano seguinte àquele a que a retenção disser respeito, nos casos previstos no nº 2;

d) A partir do dia 20 de janeiro do ano seguinte àquele a que a retenção disser respeito ou a partir da data de pagamento do imposto que autonomamente deva ser liquidado e entregue nos cofres do Estado, nos casos previstos no nº 3.

5- A reclamação ou impugnação do ato de fixação dos rendimentos que não dê origem a liquidação de IRS será efetuada nos termos e prazo previstos no Código de Procedimento e de Processo Tributário.”

Consignava, por seu turno, o artigo 102.º do CPPT, com a redação aplicável à data do terminus dos atos impugnados, que:

“1- A impugnação será apresentada no prazo de 90 dias contados a partir dos factos seguintes:

a) Termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte;

b) Notificação dos restantes atos tributários, mesmo quando não dêem origem a qualquer liquidação;

c) Citação dos responsáveis subsidiários em processo de execução fiscal;

d) Formação da presunção de indeferimento tácito;

e) Notificação dos restantes atos que possam ser objeto de impugnação autónoma nos termos deste Código;

f) Conhecimento dos atos lesivos dos interesses legalmente protegidos não abrangidos nas alíneas anteriores.

2- Em caso de indeferimento de reclamação graciosa, o prazo de impugnação será de 15 dias após a notificação.

3- Se o fundamento for a nulidade, a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo.

4- O disposto neste artigo não prejudica outros prazos especiais fixados neste Código ou noutras leis tributárias.”

Ora, da conjugação dos citados preceitos legais resulta que o prazo para deduzir impugnação judicial contra um ato de liquidação de IRS é de 90 dias (artigos 140.º n.º 1 do CIRS e 102.º n.º 1 do CPPT), contados a partir dos 30 dias seguintes ao da notificação da liquidação (artigo 140.º n.º 4, alínea a) do CIRS)[4].

Com efeito, e quanto ao cômputo concreto do prazo importa ter em consideração que o prazo de impugnação judicial é um prazo de natureza substantiva, de caducidade e perentório, que se conta nos termos do artigo 279.º do Código Civil, aplicável ex vi do artigo 20.º, n.º 1, do CPPT[5].

É, portanto, um prazo contínuo, correndo em férias judiciais. Contudo, de acordo com a alínea e) do artigo 279.º do Código Civil, o termo do prazo de 90 dias transfere-se para o primeiro dia útil seguinte se terminar em domingo ou dia feriado. Terminando o prazo nas férias judiciais, a impugnação pode ser intentada no primeiro dia útil seguinte [6].

Feito o enquadramento jurídico da questão, vejamos, então, o que resulta do acervo fático dos autos.

Da factualidade assente dimana que foram expedidas cartas registadas e não cartas registadas com aviso de receção­ – como evidenciado pelo Tribunal a quo e conforme resulta do teor do acervo fático dos autos- as quais foram objeto de devolução ao remetente, não tendo sido, ulteriormente, remetidas novas cartas tendentes à notificação dos visados atos de liquidação de IRS do ano de 2003, objeto de cobrança coerciva no processo de execução fiscal nº

No concernente às formalidades das notificações em sede de IRS, e sua densificação casuística para a liquidação visada no presente processo executivo, este Tribunal já se pronunciou sobre essa questão no âmbito do processo nº 116/08, cujo Acórdão foi prolatado a 17 de outubro de 2013, e transitado em julgado, razão pela qual, encontra-se este Tribunal vinculado ao ali decidido face ao caso julgado material, na sua dimensão positiva.

Conforme doutrinado no Aresto deste Tribunal, proferido no processo nº 161/09 de 05 de junho de 2019: “O caso julgado material pode refletir uma dupla função, negativa ou positiva. [(6) V. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil, Vol. III, p. 93. Distinguindo as situações consoante a relação entre o objeto da decisão transitada e o do processo posterior e, nesse seguinte, discernindo entre situações com relação de identidade, situações com relações de prejudicialidade e situações com relações de concurso, v. Miguel Teixeira de Sousa, Estudos sobre o novo Processo Civil, 2.ª Ed., Lex. Lisboa, 1997, pp. 574 a 577.] Assim, a função negativa do caso julgado material está inerente à exceção de caso julgado, consubstanciando-se no impedimento de a mesma causa ser apreciada pelo Tribunal numa nova ação. Já a função positiva respeita à chamada autoridade do caso julgado, através da qual se obsta a que a situação jurídica material definida por sentença ou acórdão transitados em julgado possa ser validamente definida de modo diverso por outra sentença ou acórdão [(7) Cfr. os Acórdãos do Supremo Tribunal de Justiça, de 13.11.2018 (Processo: 4263/16.1T8VCT.G1.S1), 27.02.2018 (Processo: 2472/05.8 TBSTR.E1)].Ou seja, a autoridade do caso julgado impõe à segunda decisão de mérito o decidido na primeira como sendo seu pressuposto indiscutível, subjacente a uma relação de prejudicialidade entre o objeto de ambas as decisões [(8) V. os Acórdãos do Supremo Tribunal de Justiça de 26.02.2019 (Processo: 4043/10.8TBVLG.P1.S1), de 13.11.2018 (Processo: 4263/16.1T8VCT.G1.S1), e Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 28.02.2019 (Processo: 2143/05.5BELSB)].”

Impõe-se, por conseguinte, aceitar a decisão proferida no processo nº 116/08, ainda que com consequências, daí dimanantes, distintas. Com efeito, como doutrinado no Aresto do STA, proferido no processo nº 01295/14.8, 26 de junho de 2019:

“I- A ineficácia da liquidação (resultante da respectiva notificação não ter sido validamente efectuada, cfr. art. 36.º, n.º 1, da LGT), porque não contende com a validade desse acto, não constitui fundamento de impugnação judicial, podendo constituir fundamento de oposição à execução fiscal por inexigibilidade, subsumível à alínea i) do n.º 1 do art. 203.º do CPPT.

II- Não é de proceder à convolação da impugnação judicial em oposição à execução fiscal se na petição inicial, para além da ineficácia, se invocam outros fundamentos, susceptíveis de integrarem fundamento válido de impugnação.

III- A lei admite a reacção contenciosa contra qualquer acto lesivo (cfr. art. 268.º, n.º 4, da CRP, art. 9.º, n.º 1, da LGT e art. 99.º do CPPT), não fazendo depender a impugnabilidade da notificação ter sido validamente efectuada, circunstância que pode relevar para efeitos da fixação do termo inicial do prazo da impugnação, diferindo-o (…)”. (destaque e sublinhado nosso).

E por assim ser, atentemos, então, no que foi decidido no aludido processo nº 106/08 e que, como visto, este Tribunal se encontra vinculado:

“Sabido que os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados (cfr. art. 36 n° 1 do CPPT), dispõe-se no art. 38 do mesmo diploma da forma como devem ser feitas as notificações, devendo ser feitas por carta registada com aviso de recepção, entre outras e em princípio, as notificações de actos de liquidação de tributos que concretizem uma alteração da situação tributária (n° 1 do art. 38). No entanto, as notificações não abrangidas pelo n° 1, bem como as relativas às liquidações de tributos que resultem de declarações dos contribuintes ou de correcções à matéria tributável que tenha sido objecto de notificação para efeitos do direito de audição são efectuadas por carta registada como resulta do n° 3 do art. 38 do CPPT na redacção dada pela Lei n°55-B/2004, de 30.12, com efeitos a partir de 1.1.2005.

Na situação em apreço, há que ter em conta que se trata de liquidação de IRS e de juros compensatórios (cfr. matéria provada), em que para a notificação foram expedidas cartas registadas (em mão nacional) (cfr. fls. 37 a 39) e não cartas registadas com aviso de recepção como se entendeu na decisão recorrida.

A forma exigida, por lei, para a notificação em causa, era a carta registada, forma essa usada, face ao disposto no n° 3 do art. 38 do CPPT, pois que a liquidação resulta de correcções à matéria tributável que foi objeto de notificação ao sp para efeitos do direito de audição que foi exercido pelo mesmo (cfr. al. J) do probatório).

E ter-se-á como perfeita essa notificação efectuada através de carta registada remetida para o domicílio fiscal do ora recorrido e que foi devolvida ao remetente com a menção de objeto não reclamado?

A resposta só poderá ser negativa como se entendeu no Ac. do STA de 6.5.2009, in rec. 270/09, em situação semelhante, a cuja fundamentação se adere, onde se expendeu o seguinte: “ Embora o n.° 1 do artigo 39.º contenha uma presunção de notificação, o n,°2 do mesmo preceito permite que essa presunção seja ilidida, quando for feita prova de que a notificação foi feita em data posterior à presumida, não havendo sequer qualquer presunção de notificação se a carta foi devolvida, como sucedeu no caso dos autos e se na sequência dessa devolução a Administração tributária nenhum esforço adicional fez no sentido de notificar o contribuinte ou de provar que ele teve conhecimento do acto notificado, sendo que o ónus de demonstrar a correcta efectivação da notificação cabia à Administração tributária [neste sentido JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, volume I, 5.a ed,, Lisboa, Áreas Editora, 2006, p. 353 (notas 2 e 3 ao art, 39,° do CPPT).

E ter-se-á de entender assim porque, citando JORGE LOPES DE SOUSA (op. cit,,pp. 374), a norma da parte inicial do n,° 2 do artigo 43.°do CPPT “(...) tem de ser confrontada com a exigência constitucional de notificação aos administrados de todos os actos administrativos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos, feita no n,° 3 do art. 268.° da C,R.P. e com o direito de impugnação contenciosa de tais actos, assegurado pelo n,° 4 do mesmo artigo, cuja concretização prática pode depender da existência de uma comunicação ao interessado na prática do acto, (.,). Assim, tratando-se de actos que afectem a esfera patrimonial dos contribuintes, não poderá considerar-se efectuada uma notificação quando se demonstra que ela não foi efectivamente efectuada, como sucede nos casos em que a carta enviada para notificação seja devolvida.

Assim, tendo sido devolvida a carta registada enviada ao recorrido para notificação da liquidação de IRS com as indicações nela constantes e supra referidas no probatório não poderá considerar-se efectuada essa notificação através da carta registada que não foi efectivamente recebida pelo ora recorrido, sendo que não se verifica qualquer presunção de notificação nessa situação. A presunção de notificação só se verificava se a carta não tivesse sido devolvida ao remetente. Com esta devolução a AT ficou perfeitamente ciente de que o ora recorrido não recebeu a comunicação e não havendo essa comunicação não se verifica a presunção de notificação a que se refere o n° 1 do art. 39 do CPPT. (…) Não prova a administração que tenha levado ao conhecimento do ora recorrido, por qualquer outro meio, a liquidação de IRS, antes da instauração da execução, pelo que se tem que concluir, tal como se entendeu na decisão, que o ora recorrido não foi notificado da liquidação antes da instauração da execução.” (destaque e sublinhado nosso).

Assim, atentando na fundamentação jurídica constante no aludido Aresto, temos de concluir que não tendo a Administração Tributária cumprido as formalidades legais atinentes à notificação, não se pode concluir que os Recorrentes foram notificados do ato de liquidação de IRS em data anterior à citação do processo de execução, no fundo, e nas palavras do aludido Aresto “Não prova a administração que tenha levado ao conhecimento do ora recorrido, por qualquer outro meio, a liquidação de IRS, antes da instauração da execução”.

E por assim ser, a questão que se impõe colocar é se face ao supra aludido a ação é extemporânea como ajuizou o Tribunal a quo por o cômputo se iniciar com a data da citação do processo de execução fiscal, ou se, como alegam os Recorrentes, se tem de valorar para efeitos do cômputo do prazo o requerimento de certidão de fundamentos, ora, objeto de aditamento ao probatório.

Para o efeito, importa, desde já, convocar o normativo que releva para este efeito, ou seja, o artigo 37.º do CPPT, mormente os seus nºs 1 e 2, o qual preceitua que:

“1- Se a comunicação da decisão em matéria tributária não contiver a fundamentação legalmente exigida, a indicação dos meios de reação contra o ato notificado ou outros requisitos exigidos pelas leis tributárias, pode o interessado, dentro de 30 dias ou dentro do prazo para reclamação, recurso ou impugnação ou outro meio judicial que desta decisão caiba, se inferior, requerer a notificação dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, isenta de qualquer pagamento.

2- Se o interessado usar da faculdade concedida no número anterior, o prazo para a reclamação, recurso, impugnação ou outro meio judicial conta-se a partir da notificação ou da entrega da certidão que tenha sido requerida. “

Ora, transpondo os conceitos de direito supra expendidos à realidade fática dos autos, resulta que não tendo os Recorrentes, como visto, sido notificados da liquidação de IRS, em contenda, em data anterior à citação do processo de execução fiscal, só nessa data tiveram conhecimento que tinha sido emitido um ato de liquidação que se encontrava em cobrança coerciva, logo só a partir desse momento nasceu a possibilidade de discussão contenciosa da legalidade do ato de liquidação.

Mas se é certo que só nessa data nasceu o direito de discussão contenciosa da legalidade do ato de liquidação, concretamente de impugnação judicial, também só nessa data poderia ser assumida a possibilidade de apresentação de requerimento de certidão de fundamentos, requerendo os elementos em falta.

De relevar, neste particular, que a Administração Tributária nunca colocou em causa a possibilidade de ser emitida certidão de fundamentos neste e para este efeito, tendo, inclusive, validado essa pretensão com a sua emissão.

De todo o modo, sempre se dirá que tal situação só estaria inviabilizada caso nos encontrássemos perante a adoção do expediente processual de oposição, porquanto o artigo 37.º do CPPT apenas se destina aos casos em que a notificação diz respeito a atos tributários que possam ser objeto de meio legal de reação contra a sua validade/existência.

Aduza-se, em abono da verdade, que o STA, relativamente à densificação e ao âmbito de aplicação do artigo 37.º do CPPT, por diversas vezes se pronunciou sobre o seu alcance[7], doutrinando, designadamente, em Acórdão proferido em Plenário, no âmbito do processo nº 00557/14, de 07 de junho de 2017, que podendo ser impugnado o ato de liquidação[8], na sequência da citação do processo de execução fiscal seja possível requerer certidão de fundamentos “[c]ontando-se o prazo para a reclamação, recurso, impugnação ou outro meio judicial, somente a partir da notificação ou da entrega da certidão requerida (nº 2 do art. 37º). “ (destaques e sublinhados nossos).

Assim, face ao exposto, assiste razão aos Recorrentes quando propugnam pela aplicação do artigo 37.º, nº2, do CPPT ao caso vertente, e nessa medida pela tempestividade da presente impugnação judicial.

Senão vejamos.

Os Recorrentes apresentaram requerimento de certidão de fundamentos a 15 de maio de 2008, cuja certidão contendo a liquidação de IRS e respetiva liquidação de JC, foi emitida a 16 de maio de 2008, e que chegou ao conhecimento dos Recorrentes, a 20 de maio de 2008.

Portanto, face ao consignado no artigo 37.º, nº2, do CPPT o dies a quo do prazo de impugnação judicial só iniciou o seu cômputo nessa data, pelo que tendo a impugnação judicial sido deduzida a 06 de junho de 2008, é a mesma tempestiva.

De relevar, in fine, que sempre a presente impugnação judicial seria tempestiva, mesmo computando-se -como ajuizado pelo Tribunal a quo- que o início do prazo de impugnação judicial se contaria a partir da data da citação, e isto porque a partir da data da entrada em vigor da Lei n.º 60-A/05, de 30 de dezembro, o prazo para deduzir impugnação judicial contra um ato de liquidação de IRS é de 90 dias (artigos 140.º n.º 1 do CIRS e 102.º n.º 1 do CPPT), contados a partir dos 30 dias seguintes ao da notificação da liquidação (artigo 140.º n.º 4, alínea a) do CIRS). E isto, porque, como é consabido, o prazo de 30 dias a que alude o artigo 140.º nº 4, al. a) do CIRS respeita ao termo inicial da contagem do prazo de impugnação e não ao prazo de impugnação propriamente dito.

O recurso deverá, pois, ser provido com esse fundamento e, em consequência, o processo deverá prosseguir no Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja, para conhecimento das demais causas de pedir invocadas na petição inicial, mormente, as concatenadas com a requalificação das verbas auferidas enquanto rendimentos de trabalho dependente e adiantamentos por conta de lucros, as quais contendem com a validade do ato de liquidação, e das quais este Tribunal ad quem não dispõe de elementos para o efeito, carecendo das competentes diligências de prova.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SUBSECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

-CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO E REVOGAR A DECISÃO RECORRIDA, determinando a baixa dos autos à 1ª Instância para prosseguir os ulteriores termos, se nada mais a tal obstar.

Custas pela Recorrida.

Registe. Notifique.

Lisboa, 14 de janeiro de 2021

[A Relatora consigna e atesta, que nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13.03, aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020, de 01.05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes Desembargadores integrantes da formação de julgamento, os Desembargadores Cristina Flora e Vital Lopes]

Patrícia Manuel Pires

[1] António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 2 de julho de 2013.

[2] Henrique Araújo: “A matéria de facto no processo civil”, publicado no site do Tribunal da Relação do Porto, acessível em www.trp.pt

[3] Ac. do Tribunal da Relação do Porto, de 11 de julho de 2018, proferido no processo nº 1193/16.1T8PRT.P1

[4] Vide, designadamente, Acórdão do STA, proferido no processo nº 01147/11, de 28.03.2012

[5] Veja-se, por todos, o Acórdão do STA, de 16.04.2008, proferido no processo n.º 77/08, e demais jurisprudência aí citada.

[6] Vide Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 6-06-2012, proferido no processo n.º 1064/11, integralmente disponível para consulta em www.dgsi.pt.

[7] Sendo expressão disso os Acórdãos proferidos nos processos nºs 01271/12, de 19.12.2012; 0899/12, de 12.9.2012; 0154/11, de 7.9.2011; de 0493/10, de 13.10.2010; 0127/10, de 29.9.2010; 084/10, de 12.5.2010.

[8] No caso retratava-se a questão dos responsáveis subsidiários, mas transponível para o caso vertente atenta a falta de notificação da liquidação antes da citação.