0524/08 - Supremo Tribunal Administrativo

Por força do artigo 114.º do Regime Geral das Infracções Tributárias, o sujeito passivo de IVA só é susceptível de coima, quando não entregue a prestação tributária deduzida nos termos da lei, que tenha recebido.

1. 1 O Ministério Público vem recorrer da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria em que «julga-se o presente recurso procedente por provado, absolvendo-se a recorrente» “A... Lda”.

1. 2 Em alegação, o Ministério Público recorrente formula as seguintes conclusões.

1. Os arts. 26° n° 1 e 40° n° 1 al. b) do CIVA obrigam o sujeito passivo a entregar ao Estado o IVA facturado, após a respectiva dedução do imposto suportado, conjuntamente com a respectiva declaração, e independentemente do recebimento, ou não, do valor de IVA facturado.

2. A não entrega do IVA assim deduzido, implica a prática da infracção ao art° 114° n° 1 do RGIT.

3. A douta sentença recorrida violou assim, e em consequências, as normas legais referidas nos n.ºs 1 e 2 que antecedem.

4. Razão pela qual deve ser revogada, e substituída por outra que mantenha a condenação da arguida.

1. 3 Não houve contra-alegação.

1. 4 Colhidos os vistos, cumpre decidir, em conferência.

Em face do teor da sentença recorrida, bem como das conclusões da alegação do recurso, a questão que aqui se coloca é a de saber se a “falta de entrega da prestação tributária”, a que se refere o artigo 114.º, n.º 1, do Regime Geral das Infracções Tributárias, abrange, ou não, os casos de não recebimento do imposto pelo sujeito passivo.

2. 1 Em matéria de facto, a sentença recorrida assentou o seguinte.

A) No dia 28/10/2003, foi elaborado o Auto de Notícia de fls. 2, que se dá por integralmente reproduzido, do qual se destaca o seguinte:

«Quadro 01 IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO INFRACTOR

(...)

Enquadramento: (art° 40° CIVA) MENSAL

Quadro 02 ELEMENTOS QUE CARACTERIZAM A INFRACÇÃO

1. Montante do imposto exigível: 2716,49 Eur;

2. Valor da prestação tributária entregue: 0 Eur

3. Valor da prestação tributária em falta: 2716,49 Eur

4. Data de cumprimento da obrigação: 10/11/2003

5. Período a que respeita a infracção: 2003/09

6. Termo do prazo para cumprimento da obrigação: 10/11/2003

7. Normas infringidas: Art° 26º n° 1 e 40 n° 1 a) do CIVA - Apresentação dentro prazo D.P., s/ meio de pagamento ou c/ pagamento insuficiente (M)

8. Normas punitivas: Art° 114 n° 2 e 26 n° 4 - Falta entrega prest tributária dentro prazo (M) T

(...)

Verifiquei pessoalmente, na data e local referidos no quadro 03, que o sujeito passivo identificado no quadro 01, não entregou, simultaneamente com a declaração periódica que apresentou fora do respectivo prazo legal, na data e para o período referido, respectivamente, em 4 e 5 do quadro 02, a prestação necessária para satisfazer totalmente o montante do imposto exigível, fazendo-o somente pelo valor referido em 2, também do quadro 02, o que constitui infracção às normas previstas em 7, punível pelas disposições referidas em 8, do mesmo quadro. (...)»

B) Em 10.11.2003, a recorrente apresentou a declaração periódica de IVA, referente ao mês de Setembro de 2003, em que apurou o montante de IVA a entregar ao Estado de 2.716,49€, desacompanhada do respectivo meio de pagamento.

C) Por despacho de fls. 9 a 10, datado de 21.03.2006, que se dá por integralmente reproduzido, a recorrente foi condenada por infracção ao disposto nos Art. 26.°, n.° 1 e 40.°, n.° 1, al. a) do CIVA, punível pelos Art. 114.°, n.° 2 e 26.°, n.° 4 do RGIT, na coima de 612,57€.

2. 2 Sob a epígrafe “Falta de entrega da prestação tributária”, o artigo 114.º do Regime Geral das Infracções Tributárias dispõe no seu n.º 1 que «A não entrega, total ou parcial, pelo período até 90 dias, ou por período superior, desde que os factos não constituam crime, ao credor tributário, da prestação tributária deduzida nos termos da lei é punível com coima variável entre o valor da prestação em falta e o seu dobro, sem que possa ultrapassar o limite máximo abstractamente estabelecido».

No acórdão desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 12-11-2008, proferido no recurso n.º 577/08 – o qual, de resto, segue o acórdão também desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 28-5-2008, proferido no recurso n.º 279/08 – expende-se como segue.

No âmbito do IVA fala-se de dedução de imposto relativamente ao imposto que o sujeito passivo tem a receber, nos termos dos artigos 19.º a 25.º do CIVA, não se referindo qualquer situação em que o sujeito passivo tenha de entregar imposto que tenha deduzido.

De facto, no âmbito do referido direito à dedução, os sujeitos passivos não têm de entregar à administração tributária a prestação tributária que deduziram [o imposto que deduziram, à face da definição dada na alínea a) do artigo 11.º do RGIT], mas, antes pelo contrário, apenas têm de fazer entrega do imposto na medida em que excede o IVA a cuja dedução têm direito, isto é, do imposto que não deduziram.

Assim, é de partir do pressuposto de que, com a utilização da expressão «prestação tributária deduzida» se pretendeu aludir a todas as situações em que é apurada uma prestação tributária (isto é, no caso, uma quantia de imposto, nos termos do citado art. 11.º do RGIT) pelo sujeito passivo através de uma subtracção de uma quantia global e essa quantia deduzida tem de ser entregue à administração tributária.

É o que sucede, por exemplo, nas situações de retenção na fonte previstas no artigo 71.º do CIRS, de rendimentos sujeitos a taxas liberatórias, em que a retenção do imposto na fonte é efectuada pelo sujeito passivo a título definitivo, que são enquadráveis no n.º 1 do artigo 114.º.

Há ainda dedução por conta de prestação tributária (por conta do imposto), enquadrável na primeira parte do n.º 3 do artigo 114.º, nos casos em que a retenção na fonte não é feita a título definitivo, mas sim por conta do imposto devido a final, como sucede, por exemplo, nas situações previstas no art. 98.º do CIRS.

No caso do IVA, há obrigação de os sujeitos passivos procederem à sua liquidação e adicionarem o valor do imposto liquidado ao valor das mercadorias ou prestação de serviços, incluindo-o na factura ou documento equivalente, para efeitos da sua exigência aos adquirentes das mercadorias ou aos utilizadores dos serviços (artigos 35.º e 36.º, n.º 1, do CIVA).

Nas situações em que não se está perante um acto isolado (…) o art. 26.º, n.º 1, do CIVA impõe a de entrega do montante do imposto apurado (o «imposto exigível») no momento da apresentação das declarações a que se refere o art. 40.º do mesmo Código independentemente de ter sido efectuado pelos adquirentes de bens ou utilizadores de serviços o pagamento da quantia facturada. O regime do artigo 71.º, n.ºs 8 e 9, relativamente à possibilidade de dedução de imposto respeitante a créditos incobráveis ou de pagamento retardado confirma que a obrigação de pagamento do imposto pelo sujeito passivo não depende de ter sido paga a quantia liquidada pelo adquirente de bens ou utilizador de serviços. Nestas situações, o imposto que deve ser entregue não é o imposto que foi liquidado, mas sim o eventual saldo positivo a favor da administração tributária que se registe após confrontação do volume global do imposto liquidado (recebido ou não) e do imposto que foi pago pelo sujeito passivo aos seus fornecedores ou prestadores de serviços (artigos 19.º a 25.º do CIVA).

Para as situações em que o sujeito passivo recebe de terceiros IVA que liquidou mas não entregou ao fisco, havendo obrigação de o entregar, rege o n.º 3 do artigo 114.º, in fine, que refere a prestação tributária “que, tendo sido recebida, haja obrigação legal de liquidar”.

A conduta de quem não entrega IVA liquidado nas facturas mas não recebido dos adquirentes das mercadorias ou utilizadores de serviços estava expressamente punida no art. 95.º do CIVA, em que se previa como transgressão «a falta de entrega ou a entrega fora dos prazos estabelecidos de todo ou parte do imposto devido». Porém, este artigo 95.º, inserido no Capítulo VIII do CIVA, está expressamente revogado pela alínea c) do artigo 2.º da Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho.

Julgamos, portanto, que a não entrega ao credor tributário da prestação tributária deduzida nos termos da lei, só poderá ser punível com coima, de acordo com o disposto no artigo 114.º do Regime Geral das Infracções Tributárias, em caso de efectivo recebimento da prestação tributária pelo sujeito passivo.

2. 3 No caso sub judicio, a ora recorrida foi acoimada em 612,57€, «por infracção ao disposto nos art.ºs 26.º, n.º 1 e 40.º, n.º 1, al. a), do CIVA, punível pelos art.º 114.º, n.º 2 e 26.º, n.º 4 do RGIT», pois que «apurou o montante de IVA a entregar ao Estado de 2.716,49€, desacompanhada do respectivo meio de pagamento» – conforme se assenta no probatório e melhor se colhe dos elementos dos autos.

O que é facto, porém, é que à acoimada, ora recorrida, não se imputa sequer que tenha embolsado o IVA em causa (apurado em declaração «desacompanhada do respectivo meio de pagamento»).

Por isso, estamos inteiramente com a sentença recorrida, quando considera que o recebimento do IVA por banda da ora recorrida «constitui pressuposto legal da infracção, consubstanciada na falta de entrega do IVA juntamente com a declaração periódica correspondente», e conclui pela «inverificação dos pressupostos legais de que depende a punição da recorrente, pelo que esta deve ser absolvida».

E, assim, resta-nos dizer, em resposta à questão decidenda, que a “falta de entrega da prestação tributária”, a que se refere o artigo 114.º, n.º 1, do Regime Geral das Infracções Tributárias, não abrange os casos de não recebimento do imposto pelo sujeito passivo.

Razão por que deve ser confirmada a sentença recorrida por haver laborado neste entendimento.

E, então, em súmula, havemos de convir que, por força do artigo 114.º do Regime Geral das Infracções Tributárias, o sujeito passivo de IVA só é susceptível de coima, quando não entregue a prestação tributária deduzida nos termos da lei, que tenha recebido.

3. Termos em que se acorda negar provimento ao recurso, confirmando-se a sentença recorrida.

Sem custas.

Lisboa, 10 de Dezembro de 2008. – Jorge Lino (relator) – Brandão de Pinho – António Calhau.