Quem foi o relator do acórdão 02183/15.6BEPRT?

O relator foi Irene Isabel Gomes das Neves, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 02183/15.6BEPRT?

O acórdão foi proferido em 29 de janeiro de 2026.

Acórdão TCAN (2026) — Questão nova; Artigo 120º do cppt

Sumário

I. Com a junção do processo administrativo aos autos e a notificação ao Impugnante de tal junção, mostram-se supridas quaisquer irregularidades apontadas ao erro de julgamento de facto cuja motivação assenta em elementos constantes do mesmo. II. O Impugnante deve invocar os factos e as razões de direito que suportam a pretensão deduzida em juízo, de anulação do acto de liquidação, no seu articulado inicial, ressalvadas as questões de caráter superveniente e de conhecimento oficioso; III. As alegações escritas preceituadas no artigo 120.º do CPPT, destinam-se a discutir a matéria de facto e as questões jurídicas que são já objecto do processo, inviabilizando, nessa medida, a invocação superveniente de novos vícios nessa peça processual; IV. Em sede de recurso, não é de conhecer de questão nova, conforme resulta do artigo 635.º n.ºs 2 e 3 do CPC, salvo se, tratando-se de questão de conhecimento oficioso, for ainda de conhecer da mesma. V. A falta de fundamentação ou fundamentação deficiente é um vício gerador de invalidade do acto administrativo que dela carecesse, mas não se confunde com a falta de notificação dos fundamentos do acto, a qual respeita apenas à sua eficácia ou oponibilidade. VI. A fundamentação (seja ou não por remissão) de um acto tributário quer-se clara e completa, de forma que permita ao administrado conhecer todos os elementos concretos que presidiram à emissão desse acto. VII. Tendo o Tribunal a quo considerado, na apreciação do acto, a remissão constante do mesmo, concluindo pela inexistência de falta de fundamentação, o recurso que se centra na falta de fundamentação está votado ao insucesso.* * Sumário elaborado pela relatora (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Texto

Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: 1. RELATÓRIO 1.1. A [SCom01...] & C.ª, Lda., (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 19.01.2021, que julgou improcedente a impugnação, por si intentada contra as liquidações adicionais de IVA, do ano de 2009, no valor total de € 9.914,87 peticionando a sua anulação, inconformada vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional. Alegou, formulando as seguintes conclusões: «(…) Questão prejudicial 1- Os factos dados como provados pelo Tribunal a quo nos pontos 1 a 8, não podem ser dados como provados, porquanto a sua sustentação refere sempre o PA que não se encontra junto aos autos, nem sequer por apenso. 2- Os artigos 8.º, n.º 3, 1.ª parte e 84.º, n.º 1 e 2, do CPTA, impõem à impugnada AT, enquanto entidade pública, o ónus de juntar o processo administrativo (PA) aos autos. 3- Compulsados os presentes autos, verifica-se que o PA não se encontra junto aos mesmos, não se sabendo, em concreto se a falta foi da AT ou do próprio Tribunal a quo. 4- O artigo 84.º, n.º 6, do CPTA, consagra uma presunção que inverte o ónus (inicial) da aqui recorrente, enquanto impugnante, de provar os factos que suportam o direito que invocou junto do Tribunal a quo. 5- Não se encontrando junto aos autos o respetivo PA, ou porque a AT não o juntou, ou porque o próprio Tribunal a quo não efetuou a sua junção aos presentes autos, através da plataforma SITAF, verifica-se que não houve prova documental produzida pela AT. 6- Deve-se dar como provado tudo quanto ficou alegado, quer na impugnação, quer nas alegações efetuadas pela aqui apelante. 7- A inexistência do respetivo PA junto destes autos, constitui uma causa prejudicial, de acordo com as normas acima invocadas, devendo-se dar como não provados todos os factos dados como provados pelo Tribunal a quo, o que, desde já, se requer, com as legais consequências. Quanto à impugnação da decisão relativa à matéria de facto, nos termos do artigo 640.º do CPC 8- Em face da questão prejudicial suscitada na precedente alínea a), impugnam-se todos os factos dados como provados pelo Tribunal a quo, porquanto tais factos referem sempre o PA apenso aos autos. 9- Compulsados os presentes autos, verifica-se a inexistência do aludido PA, daí a impugnação da matéria dada como provada nos pontos 1 a 8. 10- Reporta a verdade dos factos, que o ponto 5 dos factos dados como provados não deve ser dado como provado como, de seguida, se demonstrará. 11- Ao contrário do que refere a notificação efetuada pelo ofício n.º ...50 de 21 de Maio de 2015, na qual refere “que, por despacho de 2015-04-27, foi indeferido o Recurso Hierárquico em epígrafe com a fundamentação constante dos documentos em anexo, de _4_ folhas.” (Cfr. Doc. n.º 1 junto com a impugnação judicial apresentada), a mesma apenas vinha acompanhada de 3 folhas. 12- Para prova do que vem alegado, anexaram-se os originais da referida notificação do despacho de indeferimento, datado de 27 de Abril de 2015, da informação com as páginas de 1/7 a 6/7 e o respetivo subscrito nas alegações apresentadas pela aqui apelante (Cfr. Doc. n.º 1). 13- A referida informação, que nem sequer é mencionada no despacho de indeferimento, mostra-se manifestamente incompleta desconhecendo-se, inclusive, o autor da mesma e a mesma é completamente ininteligível face ao desiderato da Autoridade Tributária e Aduaneira. A mesma apenas refere os seguintes pontos: - I- Questões prévias; - II- Natureza e fundamento das correções; - III- Reclamação graciosa; - IV- Recurso hierárquico; 14- Assim, tal informação, repita-se, não é mencionada no despacho de indeferimento de 27 de Abril de 2015 e, por isso, o mesmo carece de fundamentação quer de matéria de facto, quer de matéria de direito. 15- Acresce ainda que tal informação mostra-se incompleta, porque não consta na mesma qualquer conclusão quanto à proposta final relativa à petição de recurso, ou seja, de “indeferimento” ou de “rejeição” do mesmo. 16- Daí a sua ininteligibilidade quanto à proposta final formulada em tal informação. 17- Consequentemente, o ponto 5 dado como provado, não pode ser dado como provado, porque o despacho proferido pela Sra. Diretora de Serviços da Divisão de Administração da Direção de Serviços do IVA, «AA», com o seguinte teor “Concordo. Indefiro nos termos propostos.”, não pode referir qualquer indeferimento, já que na informação junta não existe qualquer conclusão que aponte naquele sentido. Quanto à fundamentação da matéria de facto 18- O Recurso Hierárquico Facultativo interposto pela aqui apelante mereceu o seguinte despacho: “Concordo. Indefiro nos termos propostos 2015.04.27 «AA» Directora de Serviços Por subdelegação” (Cfr. Documento n.º 2 junto com a impugnação apresentada) 19- O despacho de indeferimento proferido pela Senhora Diretora de Serviços, com competência delegada, padece do seguinte vício: - Inexistência total de fundamentação, quer de facto, quer de direito; 20- Quanto à inexistência total de fundamentação, quer de facto quer de direito no despacho de indeferimento aqui sob impugnação: 21- Como se vê do texto do despacho de indeferimento aqui sob impugnação, quanto aos seus fundamentos invocados, apenas refere a seguinte expressão: “Concordo. Indefiro nos termos propostos” 22- Ora, a expressão “nos termos propostos”, corresponde a total inexistência de fundamento, quer de facto, quer de direito, por se desconhecer quais os termos que foram propostos em tal informação. 23- Aliás, diga-se, em abono da verdade, que o despacho final de indeferimento, aqui sob impugnação, deve estar sujeito a fundamentação expressa, clara, suficiente e congruente, que dê a conhecer ao Recorrente, o aqui sujeito passivo as razões, quer de facto, quer de direito, que estearam a conclusão ali alcançada. 24- Sendo que, do texto de tal despacho de indeferimento, aqui sob impugnação, não se alcança nem se vê, quais os fundamentos e razões, quer de facto, quer de direito, em que se devia alicerçar. 25- O despacho de indeferimento aqui sob impugnação é um ato administrativo, que tem reflexos na esfera patrimonial do aqui sujeito passivo, e, por isso é lesivo do mesmo, daí a sua impugnação. 26- Por outro lado, o despacho de indeferimento aqui sob impugnação, enquanto ato administrativo, não se encontra fundamentado, porque dele não é possível extrair o percurso cognoscitivo e valorativo seguido pelo Agente que proferiu tal despacho, no caso, a Senhora Diretora de Serviços. 27- E, por isso, não permite ao aqui sujeito passivo, enquanto interessado, conhecer as razões de facto e de direito que determinaram a sua prática e, porque, motivo a Administração Tributária e Aduaneira se decidiu naquele sentido de indeferimento do Recurso Hierárquico Facultativo, anteriormente interposto. 28- No caso sujeito, nem sequer existe, no despacho de indeferimento, aqui sob impugnação, a externalização de qualquer fundamento, quer de facto, quer de direito. 29- Pelo exposto, deve-se considerar que o ato enferma de vício de total fundamentação, pelo que tal ato administrativo é nulo, nos termos da alínea g), do n.º 2, do artigo 161.º, do Novo Código do Procedimento Administrativo. 30- Sendo o referido despacho de indeferimento, enquanto ato administrativo, um ato nulo, deve-se aplicar ao mesmo o regime da nulidade previsto no artigo 162.º, do Novo Código do Procedimento Administrativo. 31- Ou seja, enquanto ato nulo, não produz quaisquer efeitos jurídicos, independentemente da declaração de nulidade, sendo a mesma invocável a todo o tempo, o que aqui e agora se faz, com as legais consequências. 32- Por outro lado, e para que não subsistam dúvidas, o despacho de indeferimento aqui em causa, foi proferido no âmbito de um procedimento tributário e não de um processo tributário. 33- Por isso, tal despacho de indeferimento é um ato administrativo final no âmbito de um procedimento tributário e, consequentemente, tal ato proferido no âmbito da lei tributária, está sujeito a fundamentação, nos termos do artigo 268.º da CRP, artigo 77.º, da LGT e ainda, nos artigos 151.º e 152.º, ambos do Novo Código do Procedimento Administrativo. 34- Neste particular, o despacho de indeferimento aqui sob impugnação, para além de ser nulo, ainda violou as normas constantes citadas no precedente artigo, daí também a sua nulidade, nos termos da primeira parte da alínea c), do n.º 2, do artigo 161.º do Novo Código do Procedimento Administrativo, já que tal despacho de indeferimento, enquanto ato administrativo, e atento o seu conteúdo, é ininteligível “Concordo. Indefiro nos termos propostos.”. 35- Qual a proposta de indeferimento veiculada na informação de 27-04-2015? 36- Quais os fundamentos que foram invocados em tal proposta de indeferimento, em termos de facto? 37- Quais os fundamentos que foram invocados em tal proposta de indeferimento, em termos de direito? 38- Os fundamentos invocados onde é que se encontram expressos em tal proposta de indeferimento? 39- Os fundamentos invocados, em que documento e/ou documentos se encontram fundamentados? 40- Tal despacho não responde a nenhuma destas questões, daí a sua nulidade. 41- Assim posta a questão, deve-se aplicar a tal despacho de indeferimento o regime da nulidade previsto no artigo 162.º, do Novo Código do procedimento Administrativo, requerendo-se, uma vez mais a V. Exas. que declarem a nulidade de tal ato administrativo aqui sob impugnação, com as legais consequências. Quanto à fundamentação da matéria de direito 42- Conforme estipula o artigo 608.º n.º 2º do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT, compete ao Tribunal a quo conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, e apenas destas, sem prejuízo da Lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras. 43- Vem a apelante sustentar a nulidade do despacho de indeferimento do recurso hierárquico por falta de fundamentação do mesmo nos termos das alíneas c) e d) do artigo 99.º do CPPT. 44- Da falta de fundamentação do despacho de indeferimento do recurso hierárquico 45- Alega a apelante que o despacho de indeferimento do recurso hierárquico padece de total falta de fundamentação quer de facto quer de direito. 46- A Fazenda Pública, por sua vez, veio sustentar a improcedência do alegado por considerar admissível a fundamentação por concordância com anterior parecer. 47- Ora, o objeto real e mediato de uma impugnação é o ato de liquidação (cfr. Acórdãos do STA de 28.10.2009 rec. nº 0595/09 e de 18.5.2011, rec. 0156/11. 48- Ademais, como de forma reiterada tem decidido a Jurisprudência, “a verificação de um vício de forma no procedimento de reclamação, isto é, em momento posterior à efetivação da liquidação, «nunca poderia projetar efeitos invalidantes sobre um ato tributário que o antecede»” – cfr, Acórdão do STA de 11.09.2013, rec. 01138/12. 49- Como tal, “(…) apesar de tal vício poder vir a determinar a anulação da decisão administrativa proferida na reclamação graciosa, «com tal efeito se quedará, podendo apenas conduzir, naquele primeiro aspeto, ao proferimento de nova decisão judicial, sanado o cometido vício procedimental, mas nunca à anulação da liquidação igualmente impugnada»” - cfr, Acórdão do STA de 11.09.2013, rec. 01138/12. 50- Assim, in casu, a procedência do vício de forma alegado pela Impugnante, porque respeitante ao recurso hierárquico, se procedente, apenas acarretará a anulação da decisão de recurso hierárquico e não a anulação das liquidações adicionais de IVA do ano de 2009, ora impugnadas. Vejamos. 51- A fundamentação dos atos administrativos em geral constitui um imperativo constitucional, expressamente vertido no artigo 268.° n.º 3 da Constituição da Republica Portuguesa (CRP). 52- Em obediência ao dever geral de fundamentação dos atos administrativos previsto na CRP, assim como nos artigos 124.º e 125.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA), conjugado com o que dispõe o artigo 77.º da LGT, este ato terá de se encontrar fundamentado de forma expressa, clara, congruente e suficiente. 53- A fundamentação deverá ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão. 54- As razões de facto ou de direito, embora enunciadas de forma sucinta, não podem ser confusas, obscuras ou contraditórias, sob pena de não se dar a entender o que determinou o agente a praticar o ato. 55- A fundamentação tem de ser suficiente e congruente, na medida em que o conteúdo do ato tem de ter uma relação lógica com os fundamentos invocados e tornar claro os pressupostos tidos em conta pelo autor do ato. 56- Os atos administrativos devem apresentar-se, formalmente, como disposições conclusivas lógicas de premissas corretamente desenvolvidas, e, permitir, através da exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, façam a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente. 57- Acresce que, a fundamentação das decisões pode consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, os quais, nesses casos, constituirão parte integrante do respetivo ato –fundamentação per relationem, por adesão, ou remissão (cfr. n.º 1 do artigo 77.º da LGT) 58- Reportando-nos agora ao caso dos autos, e como resulta vertido no acervo probatório, ponto 5), do despacho ora impugnado, respeitante ao indeferimento do recurso hierárquico, resulta o seguinte: “Concordo. Indefiro nos termos propostos.” 59- Assim, dele não consta qualquer remissão para a informação que o antecedeu, como quer fazer crer a Fazenda Pública, mas tão só o mero indeferimento do recurso face aos termos propostos. 60- Por conseguinte, ressalta à evidência que o mesmo padece de falta de fundamentação quer de facto quer de direito, assistindo razão à apelante. Nestes termos e nos melhores de direito que V. Exas. doutamente suprirão deve ser julgado procedente o presente recurso por provado, com os seguintes fundamentos: a) A inexistência do PA junto destes autos, constitui uma causa prejudicial nos termos dos artigos 8.º, n.º 3, 1.ª parte e 84.º, n.º 1 e 2 do CPTA que impõem a apelada AT, enquanto entidade pública, o ónus de juntar o PA aos autos, conjugado com o artigo 84.º, n.º 6 do CPTA, que consagra a inversão do ónus da prova, devendo-se dar como não provados todos os factos dados como provados pelo Tribunal a quo, o que, desde já, se requer com as legais consequências; b) O despacho de indeferimento aqui sob impugnação funda-se em informação que se mostra incompleta, porque não consta da mesma qualquer conclusão quanto à proposta final relativa à petição de recurso hierárquico, ou seja, de indeferimento ou de rejeição do mesmo, pelo que o despacho aqui sob impugnação não se mostra devidamente fundamentado quanto à matéria de facto e de direito; Esta é a nossa posição. V. Exas., com ponderação e saber, farão, JUSTIÇA» 1.2. A Recorrida (Autoridade Tribunal e Aduaneira), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações. 1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer [ref.ª 7385639], no sentido de ser negado provimento ao recurso. 1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso. 1.5. Objecto do recurso. Questões a decidir: O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta do disposto no artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil. Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir, da (i) questão prejudicial enunciada, usando a nomenclatura adoptada pela Recorrente, (ii) do erro de julgamento de facto, e do (iii) erro de julgamento de direito, este último dirigido ao julgamento da falta de fundamentação da decisão proferida no âmbito do Recurso Hierárquico. 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1 De facto 2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação: «1) Em 30/11/2013, a AT emitiu em nome da Impugnante as seguintes liquidações de IVA, com prazo de pagamento em 31/01/2014, conforme quadro que segue: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] 1) cfr prints de fls 27 a 44 do PA apenso e fls 28 do RH apenso que aqui se dão por integralmente reproduzidos. 2) Em 04/04/2014, a Impugnante reclamou graciosamente das liquidações identificadas no ponto 1) - Cfr. fls. 2 da Reclamação Graciosa (RG) junta com o PA apenso aos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido. 3) Por despacho de 28-08-2014, a reclamação graciosa apresentada pela Impugnante foi indeferida - Cfr. fls. 39 da Reclamação Graciosa (RG) junta com o PA apenso aos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido. 4) Em 02-10-2014, a Impugnante apresentou recurso hierárquico do despacho mencionado no ponto 3) - Cfr. fls. 1 do Recurso Hierárquico (RH) junto com o PA apenso aos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido. 5) Em 27/04/2015, a Sr.ª Diretora de Serviços da Divisão de Administração da Direção de Serviços do IVA, «AA» (por subdelegação), proferiu despacho de “concordo. Indefiro nos termos propostos” exarado na informação de 27/04/2015 - Cfr. fls. 27 e seguintes do Recurso Hierárquico (RH) junto com o PA apenso aos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido. 6) Da informação de 27-04-2015 que se alude no ponto 5) extrai-se o seguinte: (…) 111.2 - SÍNTESE DOS FUNDAMENTOS DA DECISÃO DA RECLAMAÇÃO GRACIOSA A reclamação foi indeferida demonstrando-se que a pretensão da recorrente se encontrava desprovida de fundamento legal e que nenhuma irregularidade foi cometida por parte da Administração Tributária e Aduaneira (AT). A AT deu cumprimento ao estabelecido no no 4 do artigo 60º da LGT, ao notificar a ora recorrente das conclusões do RIT por carta registada. Presumindo-se notificada em 19 de agosto de 2013, por observação do disposto no nº 1 do artigo 43º do RCPIT e no nº 1 do artigo 39º do CPPT. Contra a aduzida caducidade do direito à liquidação, foi contra-argumentado, não ser aplicável à situação sob apreço, o nº 2 do artigo 45º da LGT, uma vez que, o critério utilizado para a quantificação da matéria tributável por métodos indiretos foi o da "margem média de lucro líquida", previsto no artigo 90º da LGT e não a aplicação dos "indicadores da atividade" por falta da sua regulamentação. (…) IV.I - FUNDAMENTOS DO RECURSO HIERÁRQUICO 15. Inconformada com a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, apresentou recurso hierárquico, alegando no essencial: Põe em causa a modalidade de notificação adotada para o exercício do direito de audição sobre o projeto de RIT, questionando se esta não deveria de ser efetuada através de carta registada com aviso de receção; Imperfeição da notificação, nos termos do disposto nos artigos 36º, 38º e 39º do CPPT, conjugados com os nºs 3 e 4 do artigo 268º da Constituição da República Portuguesa (CRP); Falta de fundamentação quanto à matéria de facto, porque não foi provado que a carta registada remetida para notificação do projeto de RIT, tenha sido devolvida. O que reputa constituir preterição de formalidade legal no âmbito do procedimento inspetivo, ao não ter sido novamente notificada, para exercício do direito de audição, por carta registada com [Imagem que aqui se dá por reproduzida]aviso-de-receção, como impõe o artigo 39º do CPPT; Omissão de fundamentação quanto à matéria de direito, argumentando que, face à devolução da notificação para efeitos de audição prévia do projeto de correçöes, deveria ter sido novamente notificada, por carta registada com aviso de receção, por força do disposto nos artigos 38º nº 3, e 39º nºs 1 e 5, todos do CPPT; Não constando do probatório que tenha sido deixado aviso no domicílio da recorrente de que a carta contendo a notificação para o exercício o direito de audição podia ser levantada, a presunção da notificação não funciona, concluindo-se assim que as LA controvertidas subsequentes são ineficazes. IV.2 - APRECIAÇÃO DO RECURSO HIERÁRQUICO 16. No presente recurso hierárquico a questão a apreciar consiste em saber se a recorrente foi validamente notificada do projeto de conclusões do RIT por carta registada, e, em caso afirmativo, em que circunstâncias esta se pode considerar efetuada no caso de a carta registada remetida ser devolvida. 17. O nº 1 do artigo 60º da LGT consagra, o princípio de participação dos contribuintes na formação das decisões que lhe dizem respeito. 18. Impondo a alínea e) desta norma a audição dos contribuintes antes da conclusão do RI T. 19. Por sua vez o seu nº 4 estipula que o direito de audição deve ser exercido, no prazo a fixar pela AT, em carta registada a enviar para o domicílio fiscal do contribuinte. 20. Também o Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPlT)3, que regula os princípios e regras aplicáveis ao procedimento de inspeção, determina no nº 1 do artigo 60º, que após a conclusão dos atos de inspeção e quando deles resultem atos tributários desfavoráveis à entidade inspecionada deve esta ser notificada do projeto de conclusões do relatório. 21. Donde, resulta da lei e é também entendimento jurisprudencial assente, que o direito de audição antes da conclusão do relatório de inspeção tributária, consagrado na alínea e) do artigo 60º da LGT, fica assegurado mediante notificação ao contribuinte das conclusões do RIT, por respeito ao disposto no artigo 60º do RCPIT (Acórdão do TCAS, de 2009.15.07, processo 3160/09). 22. Qualquer notificação, subsumível à norma do nº 1 do artigo 38º do CPPT (decisões ou atos suscetíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes, ou convocação para estes exercerem o direito de audição), quando concretizada por via postal, deve sê-lo por carta registada com aviso de receçäo. 23. Contudo, é de notar que, do projeto do RIT não pode resultar qualquer alteração da situação tributária do sujeito passivo, pois, este, pode, ou não, vir a constituir o relatório final e só deste último, podem advir correçöes à matéria tributável suscetíveis de alterar a sua situação tributária. 24. Do exposto, só poderemos concluir que, a carta registada é a modalidade de notificação legalmente admissível para efetuar a notificação do projeto de conclusões do RIT para exercício do direito de audição prévia, em observância do definido no nº 1 do artigo 60º do RCPIT e na alínea e) do nº 1 do artigo 60º da LGT. 25. Nesta conformidade, tendo o projeto de RIT sido enviado à recorrente por carta registada, só poderemos concluir que não houve qualquer violação quanto à forma de notificação do direito de audição sobre o projecto de RIT, pois foi respeitado o disposto na alínea e) do nº 1 e o nº 4 do artigo 60º da LGT. 26. No que respeita à efetividade da notificação do projeto de conclusões do RIT, é aplicável, à situação presente, a presunção da notificação prevista no artigo 43º do RCPIT que dispõe: "1 - Presumem-se notificados os sujeitos passivos e demais obrigados tributários contactados por carta registada e em que tenha havido devolução de cana remetida para o seu domicílio fiscal com indicação de não ter sido levantada, de ter sido recusada ou de que o destinatário está ausente em parte incerta. 2 - Para efeitos do disposto no número anterior, a comunicação dos serviços postais para levantamentos de carta registada remetida pela administração fiscal deve sempre conter, de forma clara a identificação do remetente. 27. Também é entendimento jurisprudencial que; "...as regras gerais sobre notificações, contidas no CPPT, cedem perante as regras particulares sobre a mesma matéria atinentes ao procedimento de inspeção tributária e que estão contidas no RCPIT. Tal é o caso do art. 43.º n.º 1 do RCPIT, onde se prevê uma presunção distinta da que está contida no art. 39.º, n.º 1 do CPPT, e pela qual se consideram notificados os sujeitos passivos contactados para o seu domicílio fiscal por carta registada, em caso da sua devolução (Acórdão do STA de 2013.03.13, Processo 1394/12) 28. É ponto assente que a recorrente foi notificada do projeto do RIT através do ofício nº 51547/0507 de 2013.08.12, por carta registada (registo postal nº ...62..), enviada para o seu domicílio fiscal, o que é comprovado com cópias dos documentos supra referidos (cfr. págs 22 e 23 dos autos de RH). 29. Aquela notificação foi devolvida pelos CTT, com o averbamento das seguintes informações no verso do envelope4 - "Avisado"; - "Não atendeu"; - "Data 14-8-13"; e - "Hora 14.35". 30. No referido envelope consta ainda uma outra anotação, igualmente averbada pelo funcionário dos CIT: "Objeto não reclamado" (cfr. pág. 25 dos autos). 31. O que significa que a carta através da qual foi concretizada a notificação do projeto de RIT foi devolvida, por não ter sido reclamada pela recorrente, apesar dos CTT terem deixado aviso para levantamento da correspondência na estação, o qual foi ignorado. 32. Factualidade esta que constitui pressuposto da presunção da notificação realizada por carta registada, prevista no nº 1 do artigo 43º do RCPIT, que conjugado com a regra ínsita no nº 1 do artigo 39º da CPPT — que determina que as notificações postais por carta registada se presumem efetuadas no terceiro dia posterior ao do registo, ou no primeiro dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil — permite corroborar o concluído em sede de RG. Isto é, que a recorrente presume se notificada para o exercício do direito de audição em 19 de agosto de 2013 (2a feira), uma vez que o dia 17 de agosto correspondeu a um sábado. 33. Como referido, constitui entendimento jurisprudencial que: "Em face do disposto no art. 43.º, n.º 1, do RCPIT, não há que convocar o disposto no art. 39.º, n.º 5, do CPPT (a norma prevista naquele preceito encontra-se numa relação de especialidade relativamente à prevista neste) em ordem a indagar dos efeitos decorrentes da devolução da carta registada simples" (cfr. Item III do sumário do acórdão citado no ponto 27). (…)” - Cfr. fls. 28 seguintes do Recurso Hierárquico (RH) junto com o PA apenso aos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido. 7) A Impugnante foi notificada por ofício nº 30454 de 21-05-2015 em 28-052015 do despacho mencionado no ponto 6), nos seguintes termos: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] - Cfr. fls. 36 a 38 do Recurso Hierárquico (RH) junto com o PA apenso aos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido. 8) A presente impugnação deu entrada por correio em 31-08-2015 - Cfr. fls. 1 dos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido. Factos não provados: Inexistem, com interesse para a presente decisão. Motivação: A decisão da matéria de facto, efetuou-se com base no exame dos documentos, certidões e informações oficiais constantes dos autos e do processo de execução fiscal apenso, conforme o especificado nas várias alíneas da factualidade dada como provada, que não foram impugnados e que, pela sua natureza e qualidade, mereceram a credibilidade do tribunal.» 2.2. De direito In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário do Porto que após fixar a factualidade, que com interesse para os autos resultou provada e não provada, conheceu das questões a decidir em conformidade com o elenco firmado, a saber do “vício de forma, por falta de fundamentação; falta de menção da lei habilitante e nulidade da notificação do despacho de indeferimento do recurso hierárquico”, e ao proceder à subsunção dos factos ao direito, julgou acção improcedente. Antes de nos centrarmos nas alegações da Recorrente, cumpre dar uma breve nota sobre a natureza do recurso como meio de impugnação de uma decisão judicial. Estabelece o nº 1 do artigo 627º do CPC que: “As decisões judiciais podem ser impugnadas por meio de recursos.” Os recursos ordinários destinam-se a permitir que o tribunal hierarquicamente superior proceda à reponderação das decisões recorridas. Em ordem a tal objectivo, as partes e o Tribunal Superior devem partir do pressuposto de que a questão já foi objecto de decisão, tratando-se apenas de apreciar a sua manutenção, alteração ou revogação. Para esse efeito, deve a parte que recorre atacar a sentença através da impugnação dos seus fundamentos, explicando onde e em que medida a apreciação que foi feita das questões dirimidas padecem de erro. É o que decorre dos artigos 627º, n.º 1, 635º, n.º s 2, 3, e 4 e 639º, todos do CPC, aplicáveis ex vi do artigo 281º do CPPT. Assim, a natureza do recurso, como meio de impugnação de uma anterior decisão judicial, determina uma importante limitação ao seu objecto decorrente do facto de, em termos gerais, apenas poder incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas, não podendo confrontar-se o Tribunal Superior com questões novas. Como se lê em António Santos Abrantes Geraldes, in “Recursos no Novo Código de Processo Civil”, 2018, Almedina, pág. 119: “... os recursos constituem mecanismos destinados a reapreciar decisões proferidas, e não a analisar questões novas, salvo quando estas sejam de conhecimento oficioso e, além disso, o processo contenha os elementos imprescindíveis. Seguindo a terminologia proposta por Teixeira de Sousa, podemos concluir que tradicionalmente temos seguido um modelo de reponderação que visa o controlo da decisão recorrida, e não um modelo de reexame que permita a repetição da instância no tribunal de recurso. Compreendem-se perfeitamente as razões que levaram a que o sistema tenha sido assim desenhado. A diversidade de graus de jurisdição determina que, em regra, os Tribunais Superiores apenas devem ser confrontados com questões que as partes discutiram nos momentos próprios. Quando respeitem à matéria de facto mais se impõe o escrupuloso respeito de tal regra, a fim de obviar a que, numa etapa desajustada, se coloquem questões que nem sequer puderam ser convenientemente discutidas ou apreciadas”. Posto isto, e atentando ao objecto de recurso supra delimitado, cumpre apreciar e decidir o mesmo. 2.2.1. Da dita “questão prejudicial” [Conclusões 1ª a 7ª das alegações de recurso] Alega a Recorrente que o Tribunal a quo errou na fixação e apreciação da matéria de facto, mormente dos factos constantes dos itens 1 a 8 da factualidade fixada, porquanto os mesmos se sustentam em sede de motivação na existência de Processo Administrativo o qual, argumenta, não se encontra junto aos autos, nem sequer por apenso, avocando que conforme discorre dos artigos 8.º, n.º 3, 1.ª parte e 84.º, n.º 1 e 2 do CPTA, sobre a impugnada AT recai o ónus de juntar o mesmo aos autos. Mais roga a Recorrente que, na falta de processo administrativo, ocorre a inversão do ónus da prova quanto aos factos que AT invocou, pois, aquela falta culminaria em inexistência de prova produzida pela AT, e subsequentemente aqueles factos dados como provados pelo tribunal que se sustentam em prova inexistente, não o poderiam ter sido. Desde já se afirme, que compulsados os autos, é manifesto que carece de fundamento a questão suscitada. Senão, vejamos. Como se alcança do disposto no n.º 4 do artigo 110.º do CPPT, com a apresentação da contestação, o representante da Fazenda Pública deve juntar aos autos o processo administrativo, que previamente deve solicitar o mesmo ao órgão periférico local. E, se isso não ocorrer, pode o juiz solicitá-lo, ao abrigo do n.º 5 do artigo 110.º do CPPT. Ou seja, em razão de o acto impugnado ser em regra praticado no âmbito de um processo administrativo, este terá que ser junto aos autos, seja pela Fazenda Pública, seja mediante diligência levada a cabo pelo juiz, pois só assim o tribunal estará em condições de apurar os termos, circunstâncias e fundamentação da sua prática. O procedimento administrativo é atinente à sucessão ordenada de actos e formalidades relativos à formação, manifestação e execução da vontade dos órgãos da Administração Pública, sendo que o processo administrativo, por sua vez, é atinente ao conjunto de documentos devidamente ordenados em que se traduzem os actos e formalidades que integram esse procedimento administrativo. Ora, em regra quando o sujeito passivo se propõe impugnar um acto já teve acesso ao conteúdo do processo administrativo inerente ao mesmo, e designadamente à fundamentação do acto em questão, o que lhe permitirá a identificação do mesmo. E, no caso concreto dos presentes autos, tendo a impugnação sido apresentada na sequência da apresentação de reclamação graciosa e, subsequente, recurso hierárquico, impugnações administrativas que foram por si apresentadas na sequência da notificação do relatório de inspecção e respectivas conclusões, que servem de fundamentação dos actos impugnados (liquidações adicionais de IVA), parece-se-nos óbvio que obrigatoriamente existirá um processo administrativo, constituído eventualmente por três partes, o Processo Inspectivo, Reclamação Graciosa e Recurso Hierárquico. Mas independente desse conhecimento do decidido, certo é, quando os litígios dizem respeito a questões que foram objeto de um procedimento administrativo, os particulares que se dirigem ao tribunal não dispõem da maior parte dos documentos relevantes (notificações operadas, diligências levadas a cabo) para a eventual discussão a desenvolver em juízo, pois que ao longo do procedimento, conduzido pela Administração, esta tende a concentrar na sua posse todos os documentos e elementos tidos por pertinentes, que reúne no processo administrativo (cf. artigo 1.º, n.º 2, do CPA). Esta circunstância justifica que, no n.º 3 do citado artigo do CPA, com correspondência expressa no n. º4 do artigo 110º do CPPT, se imponha à Administração o dever de remeter o processo administrativo ao tribunal, temporalmente determinada a mesma com a apresentação da contestação (dever esse objeto de previsão legal no n.º 1 do artigo 84.º e no n.º 3 do artigo 8º do CPTA, para o contencioso administrativo, que apenas por lapso terão sido aqui invocados pela Recorrente). Ora, compulsados os autos, verificamos que a 25.11.2016 foi apresentada pelo Representante da Fazenda Pública contestação [referência Magistratus 007378495 Contestação] em que a final culmina com a junção de documento (Relatório de Inspecção Tributária) e “ Mais se requer, nos termos do disposto no n.º 4 do artº 110º do CPPT a junção aos autos do PA n.º 23/2015 autuado pelo Serviço de Finanças ..., onde se encontra integrado o processo do Procedimento de Reclamação Graciosa n.º n.º ...92 e o processo do sucessivo Procedimento de Recurso Hierárquico n.º ...39, que prontamente será remetido.”. E, tal como requerido, prontamente por oficio datado de 25.11.2016 [referência Magistratus 007378499 Requerimento] foi remetido o Processo Administrativo composto pelo Procedimento de Reclamação Graciosa n.º ...92 e, do sucessivo Procedimento de Recurso Hierárquico n.º ...39, mais constando desse oficio que “Indica-se que todos os articulados serão remetidos por via eletrónica (artº 6º, n.º 3 do Regulamento das Custas processuais.)”. Conforme termo constante dos autos [referência Magistratus 007378501 sem descritivo no SITAF] foram apensados aos presentes autos o Processo Administrativo remetido. E, conforme referência Magistratus 007378500 Notificação, datada de 12.12.2016, foi emitida notificação ao Ilustre Mandatário Judicial da Recorrente, que no título ofício assume em sede de Assunto descreve “Notificação de despacho, contestação e apensação do Processo Administrativo.”, e no corpo com a menção expressa de que “Fica V.ª Ex.ª notificado da apensação do processo administrativo aos presentes autos e da junção da contestação apresentada pelo Representante da Fazenda Pública, remetendo-se duplicado.”. Perante esta factualidade que emerge dos autos, manifesto é, como já se referiu, carecida de fundamentação alegação da Recorrente em apreço. Desde logo, porque se mostra junto e apenso aos autos o Processo Administrativo, depois, porque disso foi dado conta ao ilustre Mandatário, e como tal a Recorrente, pelo que não ocorreu qualquer eventual violação do princípio do contraditório e, bem andou, o Tribunal a quo na fixação de factos decorrente dos elementos existentes naquele procedimento administrativo, os quais não foram impugnados. Mais se diga, que a eventual aclamada “ignorância” da apensação aos autos do Processo administrativo, a ter ocorrido, só à própria Recorrente tal falha pode ser imputada, e se dificuldades houve na consulta do mesmo, atempadamente deveria ter disso dado nota aos autos. Por todo o exposto, improcede o recurso nesta parte. 2.2.2. Do erro de julgamento de facto [Conclusões 10ª a 17ª das alegações de recurso] Prosseguindo, imputa a Recorrente erro de julgamento de facto à decisão recorrida, em duas vertentes. Numa primeira, na esteira da questão dita de “prejudicial” supra tratada, de que “Em face da questão prejudicial suscitada na precedente alínea a), impugnam-se todos os factos dado como provados pelo Tribunal a quo, porquanto tais factos referem sempre o PA apenso aos autos.”. E, uma segunda, em que impugna directamente o facto de a notificação que lhe foi feita pelo ofício n.º ...50 de 21 de maio de 2015, na qual se refere “que, por despacho de 2015-04-27, foi indeferido o Recurso Hierárquico em epigrafe com a fundamentação constante dos documentos em anexo, de_4_folhas”, sendo que a mesma vinha apenas com 3 folhas, dirigindo-se em concreto contra o item 7) do probatório. Apresentando como prova, para lograr alteração e/ou eliminação do item 7) de que “Para prova do que vem alegado, anexaram-se os originais da referida notificação do despacho de indeferimento, datado de 27 de Abril de 2015, da informação com as páginas de 1/7 a 6/7 e o respetivo subscrito nas alegações apresentadas pela aqui apelante (Cfr. Doc. n.º 1)” – de que a notificação terá ocorrido, mas estava incompleta. Mais, acrescenta, que a informação nem sequer é mencionada no despacho, desconhecendo-se o seu autor, e a mesma apresenta-se incompleta, sendo por isso ininteligível. Vejamos. Quanto à primeira questão remetemos para o explanado no ponto 2.2.1., ou seja, perante a existência de Processo Administrativo junto, apenso a estes autos, e notificado à Recorrente em acto consentâneo com a notificação da contestação apresentada, fica prejudicado toda a matéria alegada pela Recorrente em que a simples invocação da falta desse Processo Administrativo era fundamento do erro do seu julgamento de facto. Sendo manifesta a sua improcedência. No que tange quanto ao demais, mormente o erro imputado ao item 7) do probatório, desde logo se diga que examinada a petição inicial apresentada, mormente quanto à notificação efectuada em 28 de maio de 2015 [cf. documento n.º1 junto com a petição], alude que o mesmo padece de dois vícios, a saber, (i) Não consta a identificação da entidade que praticou o ato (despacho de indeferimento de 27 de Abril de 2015) e (ii) se tal ato foi praticado no uso de delegação ou subdelegação de competências [vide artigos 3 a 23 da petição inicial], para depois na alegação subsequente invocar a falta de fundamentação de facto e de direito do acto. Sendo que, em sede de petição o mesmo juntou ofício de notificação de indeferimento do Recurso Hierárquico, datado de 2015.05.21 [doc. n.º1 junto com a p.i.], em que dele constava expressamente “…com a fundamentação constante dos documentos em anexo, de _4_folhas.”, a página onde foi exarado o despacho de indeferimento do Recurso Hierárquico, da autoria da Diretora de Serviços do IVA, por subdelegação, e bem assim, o despacho do Chefe de Divisão, onde refere “Concordo com a proposta de indeferimento. À consideração da Sr.ª Diretora de Serviços. DSIVA, 2015-03-06. O Chefe de Divisão (em regime de substituição) «BB»” [doc. n. º2 junto com a p.i.]. Temos pois, que aquando da apresentação da petição inicial de impugnação, que deu origem aos presentes autos, a Recorrente nada disse quanto ao número de folhas que a informação/proposta de indeferimento do Recurso hierárquico anexa ao acto de indeferimento continha e que lhe foi notificada, sendo que nesse articulado, ela transcreve todo o conteúdo dessa mesma notificação como se pode ver da mesma, e onde consta expressamente “…com a fundamentação constante dos documentos em anexo, de _4_ folhas.”, sendo-lhe por isso exigível que no momento em que foi notificado do acto e/ou no momento posterior em que preparou e redigiu o articulado, a ser o caso de apenas lhe terem sido remetidas 3 folhas em vez das 4 mencionadas, tomasse consciência e agisse em conformidade. Assim, ao contrário do alegado pela Recorrente em sede de petição, em momento algum, foi colocado em questão a incompletude ou insuficiência da notificação por lhe faltarem páginas por referência as que constavam do ofício da mesma. Tal questão, a da falta de uma folha a acompanhar a notificação, surge em sede de alegações pré sentenciais [referência Magistratus 007378508 Alegações], aí estabelecendo a devida confrontação entre a informação/proposta de indeferimento do Recurso Hierárquico constante de folhas 28 a 33 do Processo Administrativo apenso com aquela que a Recorrente juntou aos autos com aquelas alegações (folhas 89 a 91). Que dizer? No contencioso tributário de anulação a causa de pedir consiste nos “vícios específicos que se invocam para obter o pretendido efeito invalidante do acto impugnado”. Assim, sabendo-se que “os vícios do acto tributário são simples formas específicas de ilegalidade, será sempre de atentar que, em contencioso de anulação, a causa de pedir consiste no facto ou factos integradores do vício ou vícios imputados ao acto impugnado, ou seja, consiste na concreta realidade de facto subsumível à invocada ilegalidade inquinadora da validade do acto impugnado. Daí que o tribunal, sendo embora livre na qualificação jurídica dos factos, só possa conhecer de vícios do acto impugnado cujos factos constitutivos tenham sido alegados pelo impugnante, sob pena de cometer a nulidade [de excesso de pronúncia]” (in acórdão do TCAS de 14.05.2002, proferido no processo nº 1707/99). Com efeito, decorre do preceituado na parte final nº 1 do artigo 108º do CPPT, que é na petição inicial do processo de impugnação que o autor tem de expor as razões de facto e de direito que fundamentam o pedido, salvo se supervenientes ou de conhecimento oficioso. É nessa peça processual que tem de alegar os factos integrantes da causa de pedir (que no contencioso de anulação consiste no comportamento concreto da Administração violador das normas jurídicas, nos factos integradores dos vícios imputados ao acto impugnado) e de delinear o pedido que dessa causa de pedir decorre (neste sentido confirmar acórdão do STA de 21.01.2015, proferido no processo nº 0152/13). E, como muito bem refere Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 5ª ed., Vol. I, pág. 783, «A indicação do pedido ou pedidos e dos factos em que se fundamentam, bem como a indicação dos vícios que o impugnante imputa ao acto impugnado deve ser feita na petição, não podendo, posteriormente, em regra, formular-se novos pedidos ou invocados novos factos ou imputados outros vícios, designadamente nas alegações previstas no art. 120º deste Código. Este entendimento, que tem vindo a ser adoptado quase generalizadamente pelo STA, baseia-se no princípio da estabilidade da instância (art. 268º do CPC) e no ónus imposto ao impugnante de expor na petição de impugnação os factos e as razões de direito que fundamentam o pedido (nº 1 deste art. 108º). Por outro lado, os vícios geradores de mera anulabilidade, só podem ser arguidos no prazo previsto na lei (art. 136º, nº 2, do CPA), pelo que se não forem imputados ao acto nesse prazo, o interessado perderá o direito de os arguir. Assim, só em casos excepcionais, quando se esteja perante questões de conhecimento oficioso ou quando factos subjectivamente supervenientes para o impugnante lhe proporcionem a tomada de conhecimento de vícios de que não podia ter conhecimento no momento da apresentação da petição, será permitido ao impugnante invocar novos factos ou imputar novos vícios ao acto impugnado, o que está em sintonia com o preceituado no art. 506º do CPC, sobre a admissibilidade de articulados supervenientes, que deve ser subsidiariamente aplicável, com adaptações, ao processo de impugnação judicial, por força do disposto na alínea e) do art. 2º do CPPT.». Discorre do exposto, não estando em causa factos subjectivamente supervenientes nem matéria de conhecimento oficioso, o Tribunal a quo não estava obrigado a tomar posição sobre a matéria de facto e de direito inovadoramente alegada em sede de alegações, já que as alegações previstas no artigo 120º do CPPT destinam-se a discutir a matéria de facto e as questões jurídicas que já são objecto do processo. Assim, sendo, patente é que não ocorre um qualquer erro de julgamento de facto, por o Tribunal a quo estar limitado à fixação dos factos que importavam ao conhecimento dos vícios de forma, expressamente alegados em sede de petição, dos quais não constavam a “irregularidade e/ou imperfeição” da notificação da decisão proferida no âmbito do Recurso Hierárquico. A que acresce, como já aludimos, o disposto no artigo 627º, n.º1, do CPC de que “As decisões judiciais podem ser impugnadas por meio de recurso.” Quer isto dizer que o recurso constitui o principal instrumento de impugnação de decisões judiciais, permitindo a sua reapreciação por um tribunal de categoria hierarquicamente superior. Ora, a questão da “irregularidade e/ou imperfeição” da notificação em questão apenas alegada ex novo em sede de alegações pré-sentenciais, sobre os quais o Tribunal a quo não tomou conhecimento, obsta ao conhecimento da mesma por este Tribunal ad quem. Destarte, não pode deixar de se concluir que não deve proceder tudo o quanto é alegado neste ponto. 22.3. Do erro de julgamento de direito – da falta de fundamentação da decisão emitida no âmbito do Recurso Hierárquico [Conclusões 18ª a 60ª das alegações de recurso] A sentença recorrida julgou improcedente a pretensão deduzida pela Recorrente, mantendo o acto impugnado, decisão de indeferimento proferida no âmbito do Recurso Hierárquico, conhecendo dos fundamentos invocados, a saber do vício de forma, por falta de fundamentação, da falta de menção da lei habilitante e nulidade da notificação do despacho de indeferimento do recurso hierárquico, porquanto não consta a identificação da entidade que praticou o acto e se tal acto foi praticado no uso de delegação ou subdelegação de competências, nos termos do art.º 39.º, n.º 12 do CPPT. A Recorrente nas conclusões das alegações de recurso, em sede de erro de julgamento de direito limita o mesmo ao vicio de forma de falta de fundamentação, sustentando que: “(...) o despacho de indeferimento aqui sob impugnação, enquanto ato administrativo, não se encontra fundamentado, porque dele não é possível extrair o percurso cognoscitivo e valorativo seguido pelo Agente que proferiu tal despacho, no caso, a Senhora Diretora de Serviços. 27- E, por isso, não permite ao aqui sujeito passivo, enquanto interessado, conhecer as razões de facto e de direito que determinaram a sua prática e, porque, motivo a Administração Tributária e Aduaneira se decidiu naquele sentido de indeferimento do Recurso Hierárquico Facultativo, anteriormente interposto. 28- No caso sujeito, nem sequer existe, no despacho de indeferimento, aqui sob impugnação, a externalização de qualquer fundamento, quer de facto, quer de direito. (...) tal despacho de indeferimento, enquanto ato administrativo, e atento o seu conteúdo, é ininteligível “Concordo. Indefiro nos termos propostos.” (...) dele não consta qualquer remissão para a informação que o antecedeu, como quer fazer crer a Fazenda Pública, mas tão só o mero indeferimento do recurso face aos termos propostos”. A argumentação da Recorrente em sede de erro de julgamento de direito no que tange à falta de fundamentação do acto impugnado constitui uma repetição da argumentação que usou para sustentar a nulidade por vicio de forma do acto impugnado, Quanto à falta de fundamentação da matéria de facto, e da matéria de direito, do despacho de indeferimento do Recurso Hierárquico, e, por conseguinte, de forma a evitar repetição inútil de argumentação, vejamos o tudo quanto foi dito a tal propósito, na sentença: «Quanto ao despacho de indeferimento do recurso hierárquico, alega a Impugnante que este padece do vício de forma, por falta de fundamentação, na medida em que a Sr.ª Diretora de Serviços da Divisão de Administração da Direção de Serviços do IVA limita-se a dizer “indefiro nos termos propostos”. A fundamentação do ato tributário só é suficiente quando permite a um destinatário normal aperceber-se do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão, isto é, quando permite àquele conhecer as razões por que o autor do ato decidiu de determinada forma, para poder acionar os mecanismos administrativos ou contenciosos de impugnação. O art.º 77º, n.º 1 da Lei Geral Tributária dispõe que “a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária (…)”. Por sua vez, o n.º 2 estipula que “a fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”. A obscuridade e insuficiência da fundamentação do ato valem como falta de fundamentação, sendo que a falta de fundamentação inquina o ato de vício de forma acarretando a sua anulabilidade. Resulta do probatório ( ponto 5)) que a Sr.ª Diretora de Serviços da Divisão de Administração da Direção de Serviços do IVA proferiu despacho de concordância com os termos propostos, despacho exarado na informação da mesma data da qual se extraem as razões de facto e de direito em que a AT sustentou o indeferimento, a saber: (i) a questão a apreciar consiste em saber se a recorrente foi validamente notificada do projeto de conclusões do RIT por carta registada; (ii) tendo o projeto do RIT sido enviado à recorrente por carta registada só poderemos concluir não ter recorrido qualquer violação na forma de notificação o direito de audição sobre o projeto de RIT, pois foi respeitado o disposto na al. e) do n.º 1 e n.º 4 do art.º 60.º da LGT. Assim, as razões invocadas pela AT para fundar o indeferimento são claras e suficientes para a Impugnante ficar a conhecer as razões de facto e de direito em que a AT sustentou tal indeferimento, sendo que, como vimos, a fundamentação pode consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores informações, o que sucedeu no caso em apreço, pelo que o ato mostra-se fundamentado. Pelo exposto, improcede a alegação da Impugnante como causa invalidante do despacho aqui sindicado.» (fim de citação) Ora, sobre o discorrido, nada de novo foi agora alegado pela Recorrente, pelo que, concordando-se com o que sobre essas questões foi referido na sentença, limitamo-nos a acompanhar os argumento e fundamentos aí invocados e expostos. Ademais, insista-se, na notificação que lhe foi feita sobre a decisão de indeferimento do referido Recurso Hierárquico, é feita referência expressa de que tal notificação de indeferimento é feita “…com a fundamentação constante dos documentos em anexo, de _4_ folhas.”, sendo que o despacho de indeferimento, expressamente ao referir que “Concordo. Indefiro nos termos propostos.”, está a remeter para a proposta que lhe foi apresentada a qual contém os fundamentos de facto e de direito que levaram ao indeferimento de tal recurso [vide amplamente a fundamentação constante do item 6. do probatório], sendo manifesto que não ocorre falta de fundamentação de facto e de direito na decisão de indeferimento do Recurso Hierárquico apresentado. Mais se diga, que é patente na posição da Recorrente, não dirigir um qualquer ataque a uma eventual falta de fundamentação – de facto ou de direito – sobre o teor da proposta, cujo conteúdo sustenta o acto impugnado por via da referência expressa que nele é feita. “A fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão…”, (Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4.ª Edição, Encontro da Escrita, Lisboa, 2012, p. 676.) para que o respetivo destinatário consiga perceber o iter cognoscitivo e para que, por outro lado, seja possível o controlo, quer administrativo, quer jurisdicional, do ato em causa. Deve ser, pois, clara, expressa, congruente e suficiente, de maneira a esclarecer inteiramente o seu destinatário, cumprindo, dessa forma, o desiderato constitucionalmente consagrado. O nosso ordenamento permite a fundamentação por remissão (cf. artigo 77.º, n.º 1, da LGT), pelo que o autor do acto pode, por essa via, fazer sua a fundamentação elaborada por outrem, sem que isso consubstancie qualquer irregularidade. Ora, como a jurisprudência do Supremo Tribunal administrativo tem afirmado à saciedade (v., por todos, acórdão de 12 de Março de 2014, proc. 01674/13) «[O] acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de um destinatário normal – o bonus pater familiae de que fala o art. 487º nº 2 do Código Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo o seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual». E essa fundamentação pode, como resulta da lei, ser uma fundamentação remissiva, por adesão às conclusões de uma proposta de indeferimento. Sendo consabido, que a fundamentação por remissão do acto administrativo consiste na declaração de concordância do órgão administrativo decisor com os fundamentos de anterior parecer, informação ou proposta, mediante o qual se adere e se incorpora a respectiva fundamentação, razão pela qual o parecer, informação ou proposta passam a ser parte integrante da decisão, para tal bastando a menção “Concordo. Indefiro nos termos propostos.” (artigo 77º n. º1 da LGT). Acresce, que o Tribunal a quo teve em conta tal remissão, entendendo, nomeadamente que o mesmo estava fundamentado, e este entendimento do Tribunal a quo não é, em bom rigor, atacado em sede de recurso, que não aponta qualquer erro à apreciação concretamente efectuada. Com efeito, a Recorrente limita-se a considerar que da menção expressa pela entidade decisora “Concordo. Indefiro nos termos propostos.” não contém em si uma qualquer fundamentação, alheando-se por completo da fundamentação assimilada por remissão. Ora, a fundamentação por remissão foi considerada e entendeu-se, e bem, ser a mesma suficiente, o que não é cabalmente posto em causa. Ou seja, a Recorrente nada alega que afaste esse entendimento constante da sentença recorrida. E, mais se diga, que mesmo a considerar a fundamentação constante da notificação, fosse insuficiente, por força da alegada falta de remessa com o envio de uma folha das quatro mencionadas no oficio, sempre se teria que concluir que a fundamentação que dele constava não era estranha ao seu destinatário, pois o mesmo havia sido notificado da proposta, dos seus fundamentos e das suas conclusões, que pré-anunciava a emissão daquele acto e a sua posterior notificação, com um conteúdo em tudo correspondente ao que resulta dessa mesma proposta, constituem elementos bastantes para que se considere preenchido, in casu, o dever de fundamentação do acto. É que, nestes casos, o acto de liquidação tem de ser analisado e interpretado em conformidade com o relatório de inspecção e, como também se afirma na sentença recorrida, o “cumprimento defeituoso do dever de comunicação dos fundamentos não se podem reflectir na validade do acto comunicando”. Ora, no caso, a existir alguma irregularidade (mera irregularidade), ela atem-se à falta de uma folha da proposta, irregularidade que não prejudicou a correcta compreensão pelo destinatário do sentido do indeferimento e sua fundamentação, não sendo sequer necessário mobilizar: i) primeiro, o princípio da razoabilidade para sustentar que, atento o conteúdo de ambos (da proposta de indeferimento, cuja notificação antecedeu o acto de indeferimento), qualquer declaratório normal teria objectivamente estabelecido aquela relação e, com isso, teria tido acesso à fundamentação integral do despacho de indeferimento do Recurso Hierárquico; ou ii) subsidiariamente, a aplicação do regime do disposto nos n.ºs 1 e 2 do artigo 37.º do CPPT no quadro de uma relação de colaboração leal e de boa-fé nas relações tributárias, para concluir que não existe a alegada falta de fundamentação. Isto porque, mesmo que se considerasse, o que como vimos supra não resulta provado, que a notificação não foi acompanhada do texto integral da proposta para a qual remeteu, proposta esta fundamento bastante da decisão, sendo certo ainda, que a ocorrer tal irregularidade a mesma não afecta a decisão, é um acto distinto, que poderá afectar a sua eficácia e que é sanável nos termos do art.º 37.º do CPPT, tal irregularidade nunca poderia conduzir a uma falta de fundamentação. Por todo o exposto, improcede o recurso interposto pela Recorrente. 2.3. Conclusões I. Com a junção do processo administrativo aos autos e a notificação ao Impugnante de tal junção, mostram-se supridas quaisquer irregularidades apontadas ao erro de julgamento de facto cuja motivação assenta em elementos constantes do mesmo. II. O Impugnante deve invocar os factos e as razões de direito que suportam a pretensão deduzida em juízo, de anulação do acto de liquidação, no seu articulado inicial, ressalvadas as questões de caráter superveniente e de conhecimento oficioso; III. As alegações escritas preceituadas no artigo 120.º do CPPT, destinam-se a discutir a matéria de facto e as questões jurídicas que são já objecto do processo, inviabilizando, nessa medida, a invocação superveniente de novos vícios nessa peça processual; IV. Em sede de recurso, não é de conhecer de questão nova, conforme resulta do artigo 635.º n.ºs 2 e 3 do CPC, salvo se, tratando-se de questão de conhecimento oficioso, for ainda de conhecer da mesma. V. A falta de fundamentação ou fundamentação deficiente é um vício gerador de invalidade do acto administrativo que dela carecesse, mas não se confunde com a falta de notificação dos fundamentos do acto, a qual respeita apenas à sua eficácia ou oponibilidade. VI. A fundamentação (seja ou não por remissão) de um acto tributário quer-se clara e completa, de forma que permita ao administrado conhecer todos os elementos concretos que presidiram à emissão desse acto. VII. Tendo o Tribunal a quo considerado, na apreciação do acto, a remissão constante do mesmo, concluindo pela inexistência de falta de fundamentação, o recurso que se centra na falta de fundamentação está votado ao insucesso. 3. DECISÃO Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso. Custas a cargo da Recorrente. Porto, 29 de janeiro de 2025 Irene Isabel das Neves (Relatora) Virgínia Andrade (1.ª Adjunta) Paulo Moura (2.º Adjunto)

Sumário

II. O Impugnante deve invocar os factos e as razões de direito que suportam a pretensão deduzida em juízo, de anulação do acto de liquidação, no seu articulado inicial, ressalvadas as questões de caráter superveniente e de conhecimento oficioso;

III. As alegações escritas preceituadas no artigo 120.º do CPPT, destinam-se a discutir a matéria de facto e as questões jurídicas que são já objecto do processo, inviabilizando, nessa medida, a invocação superveniente de novos vícios nessa peça processual;

IV. Em sede de recurso, não é de conhecer de questão nova, conforme resulta do artigo 635.º n.ºs 2 e 3 do CPC, salvo se, tratando-se de questão de conhecimento oficioso, for ainda de conhecer da mesma.

V. A falta de fundamentação ou fundamentação deficiente é um vício gerador de invalidade do acto administrativo que dela carecesse, mas não se confunde com a falta de notificação dos fundamentos do acto, a qual respeita apenas à sua eficácia ou oponibilidade.

VI. A fundamentação (seja ou não por remissão) de um acto tributário quer-se clara e completa, de forma que permita ao administrado conhecer todos os elementos concretos que presidiram à emissão desse acto.

VII. Tendo o Tribunal a quo considerado, na apreciação do acto, a remissão constante do mesmo, concluindo pela inexistência de falta de fundamentação, o recurso que se centra na falta de fundamentação está votado ao insucesso.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Texto Integral

Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. A [SCom01...] & C.ª, Lda., (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 19.01.2021, que julgou improcedente a impugnação, por si intentada contra as liquidações adicionais de IVA, do ano de 2009, no valor total de € 9.914,87 peticionando a sua anulação, inconformada vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Alegou, formulando as seguintes conclusões:

«(…)

Questão prejudicial

1- Os factos dados como provados pelo Tribunal a quo nos pontos 1 a 8, não podem ser dados como provados, porquanto a sua sustentação refere sempre o PA que não se encontra junto aos autos, nem sequer por apenso.

2- Os artigos 8.º, n.º 3, 1.ª parte e 84.º, n.º 1 e 2, do CPTA, impõem à impugnada AT, enquanto entidade pública, o ónus de juntar o processo administrativo (PA) aos autos.

3- Compulsados os presentes autos, verifica-se que o PA não se encontra junto aos mesmos, não se sabendo, em concreto se a falta foi da AT ou do próprio Tribunal a quo.

4- O artigo 84.º, n.º 6, do CPTA, consagra uma presunção que inverte o ónus (inicial) da aqui recorrente, enquanto impugnante, de provar os factos que suportam o direito que invocou junto do Tribunal a quo.

5- Não se encontrando junto aos autos o respetivo PA, ou porque a AT não o juntou, ou porque o próprio Tribunal a quo não efetuou a sua junção aos presentes autos, através da plataforma SITAF, verifica-se que não houve prova documental produzida pela AT.

6- Deve-se dar como provado tudo quanto ficou alegado, quer na impugnação, quer nas alegações efetuadas pela aqui apelante.

7- A inexistência do respetivo PA junto destes autos, constitui uma causa prejudicial, de acordo com as normas acima invocadas, devendo-se dar como não provados todos os factos dados como provados pelo Tribunal a quo, o que, desde já, se requer, com as legais consequências.

Quanto à impugnação da decisão relativa à matéria de facto, nos termos do artigo 640.º do CPC

8- Em face da questão prejudicial suscitada na precedente alínea a), impugnam-se todos os factos dados como provados pelo Tribunal a quo, porquanto tais factos referem sempre o PA apenso aos autos.

9- Compulsados os presentes autos, verifica-se a inexistência do aludido PA, daí a impugnação da matéria dada como provada nos pontos 1 a 8.

10- Reporta a verdade dos factos, que o ponto 5 dos factos dados como provados não deve ser dado como provado como, de seguida, se demonstrará.

11- Ao contrário do que refere a notificação efetuada pelo ofício n.º ...50 de 21 de Maio de 2015, na qual refere “que, por despacho de 2015-04-27, foi indeferido o Recurso Hierárquico em epígrafe com a fundamentação constante dos documentos em anexo, de _4_ folhas.” (Cfr. Doc. n.º 1 junto com a impugnação judicial apresentada), a mesma apenas vinha acompanhada de 3 folhas.

12- Para prova do que vem alegado, anexaram-se os originais da referida notificação do despacho de indeferimento, datado de 27 de Abril de 2015, da informação com as páginas de 1/7 a 6/7 e o respetivo subscrito nas alegações apresentadas pela aqui apelante (Cfr. Doc. n.º 1).

13- A referida informação, que nem sequer é mencionada no despacho de indeferimento, mostra-se manifestamente incompleta desconhecendo-se, inclusive, o autor da mesma e a mesma é completamente ininteligível face ao desiderato da Autoridade Tributária e Aduaneira. A mesma apenas refere os seguintes pontos: - I- Questões prévias;

- II- Natureza e fundamento das correções;

- III- Reclamação graciosa;

- IV- Recurso hierárquico;

14- Assim, tal informação, repita-se, não é mencionada no despacho de indeferimento de 27 de Abril de 2015 e, por isso, o mesmo carece de fundamentação quer de matéria de facto, quer de matéria de direito.

15- Acresce ainda que tal informação mostra-se incompleta, porque não consta na mesma qualquer conclusão quanto à proposta final relativa à petição de recurso, ou seja, de “indeferimento” ou de “rejeição” do mesmo.

16- Daí a sua ininteligibilidade quanto à proposta final formulada em tal informação.

17- Consequentemente, o ponto 5 dado como provado, não pode ser dado como provado, porque o despacho proferido pela Sra. Diretora de Serviços da Divisão de Administração da Direção de Serviços do IVA, «AA», com o seguinte teor “Concordo. Indefiro nos termos propostos.”, não pode referir qualquer indeferimento, já que na informação junta não existe qualquer conclusão que aponte naquele sentido.

Quanto à fundamentação da matéria de facto

18- O Recurso Hierárquico Facultativo interposto pela aqui apelante mereceu o seguinte despacho:

“Concordo. Indefiro nos termos propostos

2015.04. 27

«AA»

Directora de Serviços

Por subdelegação”

(Cfr. Documento n.º 2 junto com a impugnação apresentada)

19- O despacho de indeferimento proferido pela Senhora Diretora de Serviços, com competência delegada, padece do seguinte vício:

- Inexistência total de fundamentação, quer de facto, quer de direito;

20- Quanto à inexistência total de fundamentação, quer de facto quer de direito no despacho de indeferimento aqui sob impugnação:

21- Como se vê do texto do despacho de indeferimento aqui sob impugnação, quanto aos seus fundamentos invocados, apenas refere a seguinte expressão:

“Concordo. Indefiro nos termos propostos”

22- Ora, a expressão “nos termos propostos”, corresponde a total inexistência de fundamento, quer de facto, quer de direito, por se desconhecer quais os termos que foram propostos em tal informação.

23- Aliás, diga-se, em abono da verdade, que o despacho final de indeferimento, aqui sob impugnação, deve estar sujeito a fundamentação expressa, clara, suficiente e congruente, que dê a conhecer ao Recorrente, o aqui sujeito passivo as razões, quer de facto, quer de direito, que estearam a conclusão ali alcançada.

24- Sendo que, do texto de tal despacho de indeferimento, aqui sob impugnação, não se alcança nem se vê, quais os fundamentos e razões, quer de facto, quer de direito, em que se devia alicerçar.

25- O despacho de indeferimento aqui sob impugnação é um ato administrativo, que tem reflexos na esfera patrimonial do aqui sujeito passivo, e, por isso é lesivo do mesmo, daí a sua impugnação.

26- Por outro lado, o despacho de indeferimento aqui sob impugnação, enquanto ato administrativo, não se encontra fundamentado, porque dele não é possível extrair o percurso cognoscitivo e valorativo seguido pelo Agente que proferiu tal despacho, no caso, a Senhora Diretora de Serviços.

27- E, por isso, não permite ao aqui sujeito passivo, enquanto interessado, conhecer as razões de facto e de direito que determinaram a sua prática e, porque, motivo a Administração Tributária e Aduaneira se decidiu naquele sentido de indeferimento do Recurso Hierárquico Facultativo, anteriormente interposto.

28- No caso sujeito, nem sequer existe, no despacho de indeferimento, aqui sob impugnação, a externalização de qualquer fundamento, quer de facto, quer de direito.

29- Pelo exposto, deve-se considerar que o ato enferma de vício de total fundamentação, pelo que tal ato administrativo é nulo, nos termos da alínea g), do n.º 2, do artigo 161.º, do Novo Código do Procedimento Administrativo.

30- Sendo o referido despacho de indeferimento, enquanto ato administrativo, um ato nulo, deve-se aplicar ao mesmo o regime da nulidade previsto no artigo 162.º, do Novo Código do Procedimento Administrativo.

31- Ou seja, enquanto ato nulo, não produz quaisquer efeitos jurídicos, independentemente da declaração de nulidade, sendo a mesma invocável a todo o tempo, o que aqui e agora se faz, com as legais consequências.

32- Por outro lado, e para que não subsistam dúvidas, o despacho de indeferimento aqui em causa, foi proferido no âmbito de um procedimento tributário e não de um processo tributário.

33- Por isso, tal despacho de indeferimento é um ato administrativo final no âmbito de um procedimento tributário e, consequentemente, tal ato proferido no âmbito da lei tributária, está sujeito a fundamentação, nos termos do artigo 268.º da CRP, artigo 77.º, da LGT e ainda, nos artigos 151.º e 152.º, ambos do Novo Código do Procedimento Administrativo.

34- Neste particular, o despacho de indeferimento aqui sob impugnação, para além de ser nulo, ainda violou as normas constantes citadas no precedente artigo, daí também a sua nulidade, nos termos da primeira parte da alínea c), do n.º 2, do artigo 161.º do Novo Código do Procedimento Administrativo, já que tal despacho de indeferimento, enquanto ato administrativo, e atento o seu conteúdo, é ininteligível “Concordo. Indefiro nos termos propostos.”.

35- Qual a proposta de indeferimento veiculada na informação de 27-04-2015?

36- Quais os fundamentos que foram invocados em tal proposta de indeferimento, em termos de facto?

37- Quais os fundamentos que foram invocados em tal proposta de indeferimento, em termos de direito?

38- Os fundamentos invocados onde é que se encontram expressos em tal proposta de indeferimento?

39- Os fundamentos invocados, em que documento e/ou documentos se encontram fundamentados?

40- Tal despacho não responde a nenhuma destas questões, daí a sua nulidade.

41- Assim posta a questão, deve-se aplicar a tal despacho de indeferimento o regime da nulidade previsto no artigo 162.º, do Novo Código do procedimento Administrativo, requerendo-se, uma vez mais a V. Exas. que declarem a nulidade de tal ato administrativo aqui sob impugnação, com as legais consequências.

Quanto à fundamentação da matéria de direito

42- Conforme estipula o artigo 608.º n.º 2º do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT, compete ao Tribunal a quo conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, e apenas destas, sem prejuízo da Lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras.

43- Vem a apelante sustentar a nulidade do despacho de indeferimento do recurso hierárquico por falta de fundamentação do mesmo nos termos das alíneas c) e d) do artigo 99.º do CPPT.

44- Da falta de fundamentação do despacho de indeferimento do recurso hierárquico

45- Alega a apelante que o despacho de indeferimento do recurso hierárquico padece de total falta de fundamentação quer de facto quer de direito.

46- A Fazenda Pública, por sua vez, veio sustentar a improcedência do alegado por considerar admissível a fundamentação por concordância com anterior parecer.

47- Ora, o objeto real e mediato de uma impugnação é o ato de liquidação (cfr. Acórdãos do STA de 28.10.2009 rec. nº 0595/09 e de 18.5.2011, rec. 0156/11.

48- Ademais, como de forma reiterada tem decidido a Jurisprudência, “a verificação de um vício de forma no procedimento de reclamação, isto é, em momento posterior à efetivação da liquidação, «nunca poderia projetar efeitos invalidantes sobre um ato tributário que o antecede»” – cfr, Acórdão do STA de 11.09.2013, rec. 01138/12.

49- Como tal, “(…) apesar de tal vício poder vir a determinar a anulação da decisão administrativa proferida na reclamação graciosa, «com tal efeito se quedará, podendo apenas conduzir, naquele primeiro aspeto, ao proferimento de nova decisão judicial, sanado o cometido vício procedimental, mas nunca à anulação da liquidação igualmente impugnada»” - cfr, Acórdão do STA de 11.09.2013, rec. 01138/12.

50- Assim, in casu, a procedência do vício de forma alegado pela Impugnante, porque respeitante ao recurso hierárquico, se procedente, apenas acarretará a anulação da decisão de recurso hierárquico e não a anulação das liquidações adicionais de IVA do ano de 2009, ora impugnadas.

Vejamos.

51- A fundamentação dos atos administrativos em geral constitui um imperativo constitucional, expressamente vertido no artigo 268.° n.º 3 da Constituição da Republica Portuguesa (CRP).

52- Em obediência ao dever geral de fundamentação dos atos administrativos previsto na CRP, assim como nos artigos 124.º e 125.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA), conjugado com o que dispõe o artigo 77.º da LGT, este ato terá de se encontrar fundamentado de forma expressa, clara, congruente e suficiente.

53- A fundamentação deverá ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão.

54- As razões de facto ou de direito, embora enunciadas de forma sucinta, não podem ser confusas, obscuras ou contraditórias, sob pena de não se dar a entender o que determinou o agente a praticar o ato.

55- A fundamentação tem de ser suficiente e congruente, na medida em que o conteúdo do ato tem de ter uma relação lógica com os fundamentos invocados e tornar claro os pressupostos tidos em conta pelo autor do ato.

56- Os atos administrativos devem apresentar-se, formalmente, como disposições conclusivas lógicas de premissas corretamente desenvolvidas, e, permitir, através da exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, façam a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.

57- Acresce que, a fundamentação das decisões pode consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, os quais, nesses casos, constituirão parte integrante do respetivo ato –fundamentação per relationem, por adesão, ou remissão (cfr. n.º 1 do artigo 77.º da LGT)

58- Reportando-nos agora ao caso dos autos, e como resulta vertido no acervo probatório, ponto 5), do despacho ora impugnado, respeitante ao indeferimento do recurso hierárquico, resulta o seguinte: “Concordo. Indefiro nos termos propostos.”

59- Assim, dele não consta qualquer remissão para a informação que o antecedeu, como quer fazer crer a Fazenda Pública, mas tão só o mero indeferimento do recurso face aos termos propostos.

60- Por conseguinte, ressalta à evidência que o mesmo padece de falta de fundamentação quer de facto quer de direito, assistindo razão à apelante.

Nestes termos e nos melhores de direito que V. Exas. doutamente suprirão deve ser julgado procedente o presente recurso por provado, com os seguintes fundamentos:

a) A inexistência do PA junto destes autos, constitui uma causa prejudicial nos termos dos artigos 8.º, n.º 3, 1.ª parte e 84.º, n.º 1 e 2 do CPTA que impõem a apelada AT, enquanto entidade pública, o ónus de juntar o PA aos autos, conjugado com o artigo 84.º, n.º 6 do CPTA, que consagra a inversão do ónus da prova, devendo-se dar como não provados todos os factos dados como provados pelo Tribunal a quo, o que, desde já, se requer com as legais consequências;

b) O despacho de indeferimento aqui sob impugnação funda-se em informação que se mostra incompleta, porque não consta da mesma qualquer conclusão quanto à proposta final relativa à petição de recurso hierárquico, ou seja, de indeferimento ou de rejeição do mesmo, pelo que o despacho aqui sob impugnação não se mostra devidamente fundamentado quanto à matéria de facto e de direito;

Esta é a nossa posição.

V. Exas., com ponderação e saber, farão,

JUSTIÇA»

1.2. A Recorrida (Autoridade Tribunal e Aduaneira), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer [ref.ª 7385639], no sentido de ser negado provimento ao recurso.

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

1.5. Objecto do recurso. Questões a decidir:

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta do disposto no artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir, da (i) questão prejudicial enunciada, usando a nomenclatura adoptada pela Recorrente, (ii) do erro de julgamento de facto, e do (iii) erro de julgamento de direito, este último dirigido ao julgamento da falta de fundamentação da decisão proferida no âmbito do Recurso Hierárquico.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 De facto

2.1. 1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:

«1) Em 30/11/2013, a AT emitiu em nome da Impugnante as seguintes liquidações de IVA, com prazo de pagamento em 31/01/2014, conforme quadro que segue:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

1) cfr prints de fls 27 a 44 do PA apenso e fls 28 do RH apenso que aqui se dão por integralmente reproduzidos.

2) Em 04/04/2014, a Impugnante reclamou graciosamente das liquidações identificadas no ponto 1) - Cfr. fls. 2 da Reclamação Graciosa (RG) junta com o PA apenso aos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido.

3) Por despacho de 28-08-2014, a reclamação graciosa apresentada pela Impugnante foi indeferida - Cfr. fls. 39 da Reclamação Graciosa (RG) junta com o PA apenso aos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido.

4) Em 02-10-2014, a Impugnante apresentou recurso hierárquico do despacho mencionado no ponto 3) - Cfr. fls. 1 do Recurso Hierárquico (RH) junto com o PA apenso aos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido.

5) Em 27/04/2015, a Sr.ª Diretora de Serviços da Divisão de Administração da Direção de Serviços do IVA, «AA» (por subdelegação), proferiu despacho de “concordo. Indefiro nos termos propostos” exarado na informação de 27/04/2015 - Cfr. fls. 27 e seguintes do Recurso Hierárquico (RH) junto com o PA apenso aos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido.

6) Da informação de 27-04-2015 que se alude no ponto 5) extrai-se o seguinte:

(…)

111.2- SÍNTESE DOS FUNDAMENTOS DA DECISÃO DA RECLAMAÇÃO GRACIOSA

A reclamação foi indeferida demonstrando-se que a pretensão da recorrente se encontrava desprovida de fundamento legal e que nenhuma irregularidade foi cometida por parte da Administração Tributária e Aduaneira (AT).

A AT deu cumprimento ao estabelecido no no 4 do artigo 60º da LGT, ao notificar a ora recorrente das conclusões do RIT por carta registada.

Presumindo-se notificada em 19 de agosto de 2013, por observação do disposto no nº 1 do artigo 43º do RCPIT e no nº 1 do artigo 39º do CPPT.

Contra a aduzida caducidade do direito à liquidação, foi contra-argumentado, não ser aplicável à situação sob apreço, o nº 2 do artigo 45º da LGT, uma vez que, o critério utilizado para a quantificação da matéria tributável por métodos indiretos foi o da "margem média de lucro líquida", previsto no artigo 90º da LGT e não a aplicação dos "indicadores da atividade" por falta da sua regulamentação.

(…)

IV. I - FUNDAMENTOS DO RECURSO HIERÁRQUICO

15. Inconformada com a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, apresentou recurso hierárquico, alegando no essencial:

Põe em causa a modalidade de notificação adotada para o exercício do direito de audição sobre o projeto de RIT, questionando se esta não deveria de ser efetuada através de carta registada com aviso de receção;

Imperfeição da notificação, nos termos do disposto nos artigos 36º, 38º e 39º do CPPT, conjugados com os nºs 3 e 4 do artigo 268º da Constituição da República Portuguesa (CRP);

Falta de fundamentação quanto à matéria de facto, porque não foi provado que a carta registada remetida para notificação do projeto de RIT, tenha sido devolvida. O que reputa constituir preterição de formalidade legal no âmbito do procedimento inspetivo, ao não ter sido novamente notificada, para exercício do direito de audição, por carta registada com [Imagem que aqui se dá por reproduzida]aviso-de-receção, como impõe o artigo 39º do CPPT;

Omissão de fundamentação quanto à matéria de direito, argumentando que, face à devolução da notificação para efeitos de audição prévia do projeto de correçöes, deveria ter sido novamente notificada, por carta registada com aviso de receção, por força do disposto nos artigos 38º nº 3, e 39º nºs 1 e 5, todos do CPPT;

Não constando do probatório que tenha sido deixado aviso no domicílio da recorrente de que a carta contendo a notificação para o exercício o direito de audição podia ser levantada, a presunção da notificação não funciona, concluindo-se assim que as LA controvertidas subsequentes são ineficazes.

IV.2- APRECIAÇÃO DO RECURSO HIERÁRQUICO

16. No presente recurso hierárquico a questão a apreciar consiste em saber se a recorrente foi validamente notificada do projeto de conclusões do RIT por carta registada, e, em caso afirmativo, em que circunstâncias esta se pode considerar efetuada no caso de a carta registada remetida ser devolvida.

17. O nº 1 do artigo 60º da LGT consagra, o princípio de participação dos contribuintes na formação das decisões que lhe dizem respeito.

18. Impondo a alínea e) desta norma a audição dos contribuintes antes da conclusão do RI T.

19. Por sua vez o seu nº 4 estipula que o direito de audição deve ser exercido, no prazo a fixar pela AT, em carta registada a enviar para o domicílio fiscal do contribuinte.

20. Também o Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPlT)3, que regula os princípios e regras aplicáveis ao procedimento de inspeção, determina no nº 1 do artigo 60º, que após a conclusão dos atos de inspeção e quando deles resultem atos tributários desfavoráveis à entidade inspecionada deve esta ser notificada do projeto de conclusões do relatório.

21. Donde, resulta da lei e é também entendimento jurisprudencial assente, que o direito de audição antes da conclusão do relatório de inspeção tributária, consagrado na alínea e) do artigo 60º da LGT, fica assegurado mediante notificação ao contribuinte das conclusões do RIT, por respeito ao disposto no artigo 60º do RCPIT (Acórdão do TCAS, de 2009.15.07, processo 3160/09).

22. Qualquer notificação, subsumível à norma do nº 1 do artigo 38º do CPPT (decisões ou atos suscetíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes, ou convocação para estes exercerem o direito de audição), quando concretizada por via postal, deve sê-lo por carta registada com aviso de receçäo.

23. Contudo, é de notar que, do projeto do RIT não pode resultar qualquer alteração da situação tributária do sujeito passivo, pois, este, pode, ou não, vir a constituir o relatório final e só deste último, podem advir correçöes à matéria tributável suscetíveis de alterar a sua situação tributária.

24. Do exposto, só poderemos concluir que, a carta registada é a modalidade de notificação legalmente admissível para efetuar a notificação do projeto de conclusões do RIT para exercício do direito de audição prévia, em observância do definido no nº 1 do artigo 60º do RCPIT e na alínea e) do nº 1 do artigo 60º da LGT.

25. Nesta conformidade, tendo o projeto de RIT sido enviado à recorrente por carta registada, só poderemos concluir que não houve qualquer violação quanto à forma de notificação do direito de audição sobre o projecto de RIT, pois foi respeitado o disposto na alínea e) do nº 1 e o nº 4 do artigo 60º da LGT.

26. No que respeita à efetividade da notificação do projeto de conclusões do RIT, é aplicável, à situação presente, a presunção da notificação prevista no artigo 43º do RCPIT que dispõe:

"1- Presumem-se notificados os sujeitos passivos e demais obrigados tributários contactados por carta registada e em que tenha havido devolução de cana remetida para o seu domicílio fiscal com indicação de não ter sido levantada, de ter sido recusada ou de que o destinatário está ausente em parte incerta.

2- Para efeitos do disposto no número anterior, a comunicação dos serviços postais para levantamentos de carta registada remetida pela administração fiscal deve sempre conter, de forma clara a identificação do remetente.

27. Também é entendimento jurisprudencial que; "...as regras gerais sobre notificações, contidas no CPPT, cedem perante as regras particulares sobre a mesma matéria atinentes ao procedimento de inspeção tributária e que estão contidas no RCPIT. Tal é o caso do art. 43.º n.º 1 do RCPIT, onde se prevê uma presunção distinta da que está contida no art. 39.º, n.º 1 do CPPT, e pela qual se consideram notificados os sujeitos passivos contactados para o seu domicílio fiscal por carta registada, em caso da sua devolução (Acórdão do STA de 2013.03.13, Processo 1394/12)

28. É ponto assente que a recorrente foi notificada do projeto do RIT através do ofício nº 51547/0507 de 2013.08.12, por carta registada (registo postal nº ...62..), enviada para o seu domicílio fiscal, o que é comprovado com cópias dos documentos supra referidos (cfr. págs 22 e 23 dos autos de RH).

29. Aquela notificação foi devolvida pelos CTT, com o averbamento das seguintes informações no verso do envelope4

- "Avisado";

- "Não atendeu"; - "Data 14-8-13"; e - "Hora 14.35".

30. No referido envelope consta ainda uma outra anotação, igualmente averbada pelo funcionário dos CIT: "Objeto não reclamado" (cfr. pág. 25 dos autos).

31. O que significa que a carta através da qual foi concretizada a notificação do projeto de RIT foi devolvida, por não ter sido reclamada pela recorrente, apesar dos CTT terem deixado aviso para levantamento da correspondência na estação, o qual foi ignorado.

32. Factualidade esta que constitui pressuposto da presunção da notificação realizada por carta registada, prevista no nº 1 do artigo 43º do RCPIT, que conjugado com a regra ínsita no nº 1 do artigo 39º da CPPT — que determina que as notificações postais por carta registada se presumem efetuadas no terceiro dia posterior ao do registo, ou no primeiro dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil — permite corroborar o concluído em sede de RG. Isto é, que a recorrente presume se notificada para o exercício do direito de audição em 19 de agosto de 2013 (2a feira), uma vez que o dia 17 de agosto correspondeu a um sábado.

33. Como referido, constitui entendimento jurisprudencial que: "Em face do disposto no art. 43.º, n.º 1, do RCPIT, não há que convocar o disposto no art. 39.º, n.º 5, do CPPT (a norma prevista naquele preceito encontra-se numa relação de especialidade relativamente à prevista neste) em ordem a indagar dos efeitos decorrentes da devolução da carta registada simples" (cfr. Item III do sumário do acórdão citado no ponto 27).

(…)”

- Cfr. fls. 28 seguintes do Recurso Hierárquico (RH) junto com o PA apenso aos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido.

7) A Impugnante foi notificada por ofício nº 30454 de 21-05-2015 em 28-052015 do despacho mencionado no ponto 6), nos seguintes termos:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

- Cfr. fls. 36 a 38 do Recurso Hierárquico (RH) junto com o PA apenso aos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido.

8) A presente impugnação deu entrada por correio em 31-08-2015 - Cfr. fls. 1 dos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido.

Factos não provados:

Inexistem, com interesse para a presente decisão.

Motivação:

A decisão da matéria de facto, efetuou-se com base no exame dos documentos, certidões e informações oficiais constantes dos autos e do processo de execução fiscal apenso, conforme o especificado nas várias alíneas da factualidade dada como provada, que não foram impugnados e que, pela sua natureza e qualidade, mereceram a credibilidade do tribunal.»

2.2. De direito

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário do Porto que após fixar a factualidade, que com interesse para os autos resultou provada e não provada, conheceu das questões a decidir em conformidade com o elenco firmado, a saber do “vício de forma, por falta de fundamentação; falta de menção da lei habilitante e nulidade da notificação do despacho de indeferimento do recurso hierárquico”, e ao proceder à subsunção dos factos ao direito, julgou acção improcedente.

Antes de nos centrarmos nas alegações da Recorrente, cumpre dar uma breve nota sobre a natureza do recurso como meio de impugnação de uma decisão judicial.

Estabelece o nº 1 do artigo 627º do CPC que: “As decisões judiciais podem ser impugnadas por meio de recursos.”

Os recursos ordinários destinam-se a permitir que o tribunal hierarquicamente superior proceda à reponderação das decisões recorridas.

Em ordem a tal objectivo, as partes e o Tribunal Superior devem partir do pressuposto de que a questão já foi objecto de decisão, tratando-se apenas de apreciar a sua manutenção, alteração ou revogação.

Para esse efeito, deve a parte que recorre atacar a sentença através da impugnação dos seus fundamentos, explicando onde e em que medida a apreciação que foi feita das questões dirimidas padecem de erro.

É o que decorre dos artigos 627º, n.º 1, 635º, n.º s 2, 3, e 4 e 639º, todos do CPC, aplicáveis ex vi do artigo 281º do CPPT.

Assim, a natureza do recurso, como meio de impugnação de uma anterior decisão judicial, determina uma importante limitação ao seu objecto decorrente do facto de, em termos gerais, apenas poder incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas, não podendo confrontar-se o Tribunal Superior com questões novas.

Como se lê em António Santos Abrantes Geraldes, in “Recursos no Novo Código de Processo Civil”, 2018, Almedina, pág. 119: “... os recursos constituem mecanismos destinados a reapreciar decisões proferidas, e não a analisar questões novas, salvo quando estas sejam de conhecimento oficioso e, além disso, o processo contenha os elementos imprescindíveis. Seguindo a terminologia proposta por Teixeira de Sousa, podemos concluir que tradicionalmente temos seguido um modelo de reponderação que visa o controlo da decisão recorrida, e não um modelo de reexame que permita a repetição da instância no tribunal de recurso. Compreendem-se perfeitamente as razões que levaram a que o sistema tenha sido assim desenhado. A diversidade de graus de jurisdição determina que, em regra, os Tribunais Superiores apenas devem ser confrontados com questões que as partes discutiram nos momentos próprios. Quando respeitem à matéria de facto mais se impõe o escrupuloso respeito de tal regra, a fim de obviar a que, numa etapa desajustada, se coloquem questões que nem sequer puderam ser convenientemente discutidas ou apreciadas”.

Posto isto, e atentando ao objecto de recurso supra delimitado, cumpre apreciar e decidir o mesmo.

2.2.1. Da dita “questão prejudicial” [Conclusões 1ª a 7ª das alegações de recurso]

Alega a Recorrente que o Tribunal a quo errou na fixação e apreciação da matéria de facto, mormente dos factos constantes dos itens 1 a 8 da factualidade fixada, porquanto os mesmos se sustentam em sede de motivação na existência de Processo Administrativo o qual, argumenta, não se encontra junto aos autos, nem sequer por apenso, avocando que conforme discorre dos artigos 8.º, n.º 3, 1.ª parte e 84.º, n.º 1 e 2 do CPTA, sobre a impugnada AT recai o ónus de juntar o mesmo aos autos.

Mais roga a Recorrente que, na falta de processo administrativo, ocorre a inversão do ónus da prova quanto aos factos que AT invocou, pois, aquela falta culminaria em inexistência de prova produzida pela AT, e subsequentemente aqueles factos dados como provados pelo tribunal que se sustentam em prova inexistente, não o poderiam ter sido.

Desde já se afirme, que compulsados os autos, é manifesto que carece de fundamento a questão suscitada.

Senão, vejamos.

Como se alcança do disposto no n.º 4 do artigo 110.º do CPPT, com a apresentação da contestação, o representante da Fazenda Pública deve juntar aos autos o processo administrativo, que previamente deve solicitar o mesmo ao órgão periférico local.

E, se isso não ocorrer, pode o juiz solicitá-lo, ao abrigo do n.º 5 do artigo 110.º do CPPT.

Ou seja, em razão de o acto impugnado ser em regra praticado no âmbito de um processo administrativo, este terá que ser junto aos autos, seja pela Fazenda Pública, seja mediante diligência levada a cabo pelo juiz, pois só assim o tribunal estará em condições de apurar os termos, circunstâncias e fundamentação da sua prática.

O procedimento administrativo é atinente à sucessão ordenada de actos e formalidades relativos à formação, manifestação e execução da vontade dos órgãos da Administração Pública, sendo que o processo administrativo, por sua vez, é atinente ao conjunto de documentos devidamente ordenados em que se traduzem os actos e formalidades que integram esse procedimento administrativo.

Ora, em regra quando o sujeito passivo se propõe impugnar um acto já teve acesso ao conteúdo do processo administrativo inerente ao mesmo, e designadamente à fundamentação do acto em questão, o que lhe permitirá a identificação do mesmo. E, no caso concreto dos presentes autos, tendo a impugnação sido apresentada na sequência da apresentação de reclamação graciosa e, subsequente, recurso hierárquico, impugnações administrativas que foram por si apresentadas na sequência da notificação do relatório de inspecção e respectivas conclusões, que servem de fundamentação dos actos impugnados (liquidações adicionais de IVA), parece-se-nos óbvio que obrigatoriamente existirá um processo administrativo, constituído eventualmente por três partes, o Processo Inspectivo, Reclamação Graciosa e Recurso Hierárquico.

Mas independente desse conhecimento do decidido, certo é, quando os litígios dizem respeito a questões que foram objeto de um procedimento administrativo, os particulares que se dirigem ao tribunal não dispõem da maior parte dos documentos relevantes (notificações operadas, diligências levadas a cabo) para a eventual discussão a desenvolver em juízo, pois que ao longo do procedimento, conduzido pela Administração, esta tende a concentrar na sua posse todos os documentos e elementos tidos por pertinentes, que reúne no processo administrativo (cf. artigo 1.º, n.º 2, do CPA).

Esta circunstância justifica que, no n.º 3 do citado artigo do CPA, com correspondência expressa no n. º4 do artigo 110º do CPPT, se imponha à Administração o dever de remeter o processo administrativo ao tribunal, temporalmente determinada a mesma com a apresentação da contestação (dever esse objeto de previsão legal no n.º 1 do artigo 84.º e no n.º 3 do artigo 8º do CPTA, para o contencioso administrativo, que apenas por lapso terão sido aqui invocados pela Recorrente).

Ora, compulsados os autos, verificamos que a 25.11.2016 foi apresentada pelo Representante da Fazenda Pública contestação [referência Magistratus 007378495 Contestação] em que a final culmina com a junção de documento (Relatório de Inspecção Tributária) e “ Mais se requer, nos termos do disposto no n.º 4 do artº 110º do CPPT a junção aos autos do PA n.º 23/2015 autuado pelo Serviço de Finanças ..., onde se encontra integrado o processo do Procedimento de Reclamação Graciosa n.º n.º ...92 e o processo do sucessivo Procedimento de Recurso Hierárquico n.º ...39, que prontamente será remetido.”.

E, tal como requerido, prontamente por oficio datado de 25.11.2016 [referência Magistratus 007378499 Requerimento] foi remetido o Processo Administrativo composto pelo Procedimento de Reclamação Graciosa n.º ...92 e, do sucessivo Procedimento de Recurso Hierárquico n.º ...39, mais constando desse oficio que “Indica-se que todos os articulados serão remetidos por via eletrónica (artº 6º, n.º 3 do Regulamento das Custas processuais.)”.

Conforme termo constante dos autos [referência Magistratus 007378501 sem descritivo no SITAF] foram apensados aos presentes autos o Processo Administrativo remetido.

E, conforme referência Magistratus 007378500 Notificação, datada de 12.12.2016, foi emitida notificação ao Ilustre Mandatário Judicial da Recorrente, que no título ofício assume em sede de Assunto descreve “Notificação de despacho, contestação e apensação do Processo Administrativo.”, e no corpo com a menção expressa de que “Fica V.ª Ex.ª notificado da apensação do processo administrativo aos presentes autos e da junção da contestação apresentada pelo Representante da Fazenda Pública, remetendo-se duplicado.”.

Perante esta factualidade que emerge dos autos, manifesto é, como já se referiu, carecida de fundamentação alegação da Recorrente em apreço. Desde logo, porque se mostra junto e apenso aos autos o Processo Administrativo, depois, porque disso foi dado conta ao ilustre Mandatário, e como tal a Recorrente, pelo que não ocorreu qualquer eventual violação do princípio do contraditório e, bem andou, o Tribunal a quo na fixação de factos decorrente dos elementos existentes naquele procedimento administrativo, os quais não foram impugnados.

Mais se diga, que a eventual aclamada “ignorância” da apensação aos autos do Processo administrativo, a ter ocorrido, só à própria Recorrente tal falha pode ser imputada, e se dificuldades houve na consulta do mesmo, atempadamente deveria ter disso dado nota aos autos.

Por todo o exposto, improcede o recurso nesta parte.

2.2.2. Do erro de julgamento de facto [Conclusões 10ª a 17ª das alegações de recurso]

Prosseguindo, imputa a Recorrente erro de julgamento de facto à decisão recorrida, em duas vertentes.

Numa primeira, na esteira da questão dita de “prejudicial” supra tratada, de que “Em face da questão prejudicial suscitada na precedente alínea a), impugnam-se todos os factos dado como provados pelo Tribunal a quo, porquanto tais factos referem sempre o PA apenso aos autos.”.

E, uma segunda, em que impugna directamente o facto de a notificação que lhe foi feita pelo ofício n.º ...50 de 21 de maio de 2015, na qual se refere “que, por despacho de 2015-04-27, foi indeferido o Recurso Hierárquico em epigrafe com a fundamentação constante dos documentos em anexo, de_4_folhas”, sendo que a mesma vinha apenas com 3 folhas, dirigindo-se em concreto contra o item 7) do probatório.

Apresentando como prova, para lograr alteração e/ou eliminação do item 7) de que “Para prova do que vem alegado, anexaram-se os originais da referida notificação do despacho de indeferimento, datado de 27 de Abril de 2015, da informação com as páginas de 1/7 a 6/7 e o respetivo subscrito nas alegações apresentadas pela aqui apelante (Cfr. Doc. n.º 1)” – de que a notificação terá ocorrido, mas estava incompleta.

Mais, acrescenta, que a informação nem sequer é mencionada no despacho, desconhecendo-se o seu autor, e a mesma apresenta-se incompleta, sendo por isso ininteligível.

Vejamos.

Quanto à primeira questão remetemos para o explanado no ponto 2.2.1., ou seja, perante a existência de Processo Administrativo junto, apenso a estes autos, e notificado à Recorrente em acto consentâneo com a notificação da contestação apresentada, fica prejudicado toda a matéria alegada pela Recorrente em que a simples invocação da falta desse Processo Administrativo era fundamento do erro do seu julgamento de facto. Sendo manifesta a sua improcedência.

No que tange quanto ao demais, mormente o erro imputado ao item 7) do probatório, desde logo se diga que examinada a petição inicial apresentada, mormente quanto à notificação efectuada em 28 de maio de 2015 [cf. documento n.º1 junto com a petição], alude que o mesmo padece de dois vícios, a saber, (i) Não consta a identificação da entidade que praticou o ato (despacho de indeferimento de 27 de Abril de 2015) e (ii) se tal ato foi praticado no uso de delegação ou subdelegação de competências [vide artigos 3 a 23 da petição inicial], para depois na alegação subsequente invocar a falta de fundamentação de facto e de direito do acto.

Sendo que, em sede de petição o mesmo juntou ofício de notificação de indeferimento do Recurso Hierárquico, datado de 2015.05.21 [doc. n.º1 junto com a p.i.], em que dele constava expressamente “…com a fundamentação constante dos documentos em anexo, de _4_folhas.”, a página onde foi exarado o despacho de indeferimento do Recurso Hierárquico, da autoria da Diretora de Serviços do IVA, por subdelegação, e bem assim, o despacho do Chefe de Divisão, onde refere “Concordo com a proposta de indeferimento. À consideração da Sr.ª Diretora de Serviços. DSIVA, 2015-03-06. O Chefe de Divisão (em regime de substituição) «BB»” [doc. n. º2 junto com a p.i.].

Temos pois, que aquando da apresentação da petição inicial de impugnação, que deu origem aos presentes autos, a Recorrente nada disse quanto ao número de folhas que a informação/proposta de indeferimento do Recurso hierárquico anexa ao acto de indeferimento continha e que lhe foi notificada, sendo que nesse articulado, ela transcreve todo o conteúdo dessa mesma notificação como se pode ver da mesma, e onde consta expressamente “…com a fundamentação constante dos documentos em anexo, de _4_ folhas.”, sendo-lhe por isso exigível que no momento em que foi notificado do acto e/ou no momento posterior em que preparou e redigiu o articulado, a ser o caso de apenas lhe terem sido remetidas 3 folhas em vez das 4 mencionadas, tomasse consciência e agisse em conformidade.

Assim, ao contrário do alegado pela Recorrente em sede de petição, em momento algum, foi colocado em questão a incompletude ou insuficiência da notificação por lhe faltarem páginas por referência as que constavam do ofício da mesma.

Tal questão, a da falta de uma folha a acompanhar a notificação, surge em sede de alegações pré sentenciais [referência Magistratus 007378508 Alegações], aí estabelecendo a devida confrontação entre a informação/proposta de indeferimento do Recurso Hierárquico constante de folhas 28 a 33 do Processo Administrativo apenso com aquela que a Recorrente juntou aos autos com aquelas alegações (folhas 89 a 91).

Que dizer?

No contencioso tributário de anulação a causa de pedir consiste nos “vícios específicos que se invocam para obter o pretendido efeito invalidante do acto impugnado”. Assim, sabendo-se que “os vícios do acto tributário são simples formas específicas de ilegalidade, será sempre de atentar que, em contencioso de anulação, a causa de pedir consiste no facto ou factos integradores do vício ou vícios imputados ao acto impugnado, ou seja, consiste na concreta realidade de facto subsumível à invocada ilegalidade inquinadora da validade do acto impugnado. Daí que o tribunal, sendo embora livre na qualificação jurídica dos factos, só possa conhecer de vícios do acto impugnado cujos factos constitutivos tenham sido alegados pelo impugnante, sob pena de cometer a nulidade [de excesso de pronúncia]” (in acórdão do TCAS de 14.05.2002, proferido no processo nº 1707/99).

Com efeito, decorre do preceituado na parte final nº 1 do artigo 108º do CPPT, que é na petição inicial do processo de impugnação que o autor tem de expor as razões de facto e de direito que fundamentam o pedido, salvo se supervenientes ou de conhecimento oficioso. É nessa peça processual que tem de alegar os factos integrantes da causa de pedir (que no contencioso de anulação consiste no comportamento concreto da Administração violador das normas jurídicas, nos factos integradores dos vícios imputados ao acto impugnado) e de delinear o pedido que dessa causa de pedir decorre (neste sentido confirmar acórdão do STA de 21.01.2015, proferido no processo nº 0152/13).

E, como muito bem refere Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 5ª ed., Vol. I, pág. 783, «A indicação do pedido ou pedidos e dos factos em que se fundamentam, bem como a indicação dos vícios que o impugnante imputa ao acto impugnado deve ser feita na petição, não podendo, posteriormente, em regra, formular-se novos pedidos ou invocados novos factos ou imputados outros vícios, designadamente nas alegações previstas no art. 120º deste Código.

Este entendimento, que tem vindo a ser adoptado quase generalizadamente pelo STA, baseia-se no princípio da estabilidade da instância (art. 268º do CPC) e no ónus imposto ao impugnante de expor na petição de impugnação os factos e as razões de direito que fundamentam o pedido (nº 1 deste art. 108º).

Por outro lado, os vícios geradores de mera anulabilidade, só podem ser arguidos no prazo previsto na lei (art. 136º, nº 2, do CPA), pelo que se não forem imputados ao acto nesse prazo, o interessado perderá o direito de os arguir.

Assim, só em casos excepcionais, quando se esteja perante questões de conhecimento oficioso ou quando factos subjectivamente supervenientes para o impugnante lhe proporcionem a tomada de conhecimento de vícios de que não podia ter conhecimento no momento da apresentação da petição, será permitido ao impugnante invocar novos factos ou imputar novos vícios ao acto impugnado, o que está em sintonia com o preceituado no art. 506º do CPC, sobre a admissibilidade de articulados supervenientes, que deve ser subsidiariamente aplicável, com adaptações, ao processo de impugnação judicial, por força do disposto na alínea e) do art. 2º do CPPT.».

Discorre do exposto, não estando em causa factos subjectivamente supervenientes nem matéria de conhecimento oficioso, o Tribunal a quo não estava obrigado a tomar posição sobre a matéria de facto e de direito inovadoramente alegada em sede de alegações, já que as alegações previstas no artigo 120º do CPPT destinam-se a discutir a matéria de facto e as questões jurídicas que já são objecto do processo.

Assim, sendo, patente é que não ocorre um qualquer erro de julgamento de facto, por o Tribunal a quo estar limitado à fixação dos factos que importavam ao conhecimento dos vícios de forma, expressamente alegados em sede de petição, dos quais não constavam a “irregularidade e/ou imperfeição” da notificação da decisão proferida no âmbito do Recurso Hierárquico.

A que acresce, como já aludimos, o disposto no artigo 627º, n.º1, do CPC de que “As decisões judiciais podem ser impugnadas por meio de recurso.”

Quer isto dizer que o recurso constitui o principal instrumento de impugnação de decisões judiciais, permitindo a sua reapreciação por um tribunal de categoria hierarquicamente superior.

Ora, a questão da “irregularidade e/ou imperfeição” da notificação em questão apenas alegada ex novo em sede de alegações pré-sentenciais, sobre os quais o Tribunal a quo não tomou conhecimento, obsta ao conhecimento da mesma por este Tribunal ad quem.

Destarte, não pode deixar de se concluir que não deve proceder tudo o quanto é alegado neste ponto.

22.3. Do erro de julgamento de direito – da falta de fundamentação da decisão emitida no âmbito do Recurso Hierárquico [Conclusões 18ª a 60ª das alegações de recurso]

A sentença recorrida julgou improcedente a pretensão deduzida pela Recorrente, mantendo o acto impugnado, decisão de indeferimento proferida no âmbito do Recurso Hierárquico, conhecendo dos fundamentos invocados, a saber do vício de forma, por falta de fundamentação, da falta de menção da lei habilitante e nulidade da notificação do despacho de indeferimento do recurso hierárquico, porquanto não consta a identificação da entidade que praticou o acto e se tal acto foi praticado no uso de delegação ou subdelegação de competências, nos termos do art.º 39.º, n.º 12 do CPPT.

A Recorrente nas conclusões das alegações de recurso, em sede de erro de julgamento de direito limita o mesmo ao vicio de forma de falta de fundamentação, sustentando que: “(...) o despacho de indeferimento aqui sob impugnação, enquanto ato administrativo, não se encontra fundamentado, porque dele não é possível extrair o percurso cognoscitivo e valorativo seguido pelo Agente que proferiu tal despacho, no caso, a Senhora Diretora de Serviços. 27- E, por isso, não permite ao aqui sujeito passivo, enquanto interessado, conhecer as razões de facto e de direito que determinaram a sua prática e, porque, motivo a Administração Tributária e Aduaneira se decidiu naquele sentido de indeferimento do Recurso Hierárquico Facultativo, anteriormente interposto.

28- No caso sujeito, nem sequer existe, no despacho de indeferimento, aqui sob impugnação, a externalização de qualquer fundamento, quer de facto, quer de direito. (...) tal despacho de indeferimento, enquanto ato administrativo, e atento o seu conteúdo, é ininteligível “Concordo. Indefiro nos termos propostos.” (...) dele não consta qualquer remissão para a informação que o antecedeu, como quer fazer crer a Fazenda Pública, mas tão só o mero indeferimento do recurso face aos termos propostos”.

A argumentação da Recorrente em sede de erro de julgamento de direito no que tange à falta de fundamentação do acto impugnado constitui uma repetição da argumentação que usou para sustentar a nulidade por vicio de forma do acto impugnado,

Quanto à falta de fundamentação da matéria de facto, e da matéria de direito, do despacho de indeferimento do Recurso Hierárquico, e, por conseguinte, de forma a evitar repetição inútil de argumentação, vejamos o tudo quanto foi dito a tal propósito, na sentença:

«Quanto ao despacho de indeferimento do recurso hierárquico, alega a Impugnante que este padece do vício de forma, por falta de fundamentação, na medida em que a Sr.ª Diretora de Serviços da Divisão de Administração da Direção de Serviços do IVA limita-se a dizer “indefiro nos termos propostos”.

A fundamentação do ato tributário só é suficiente quando permite a um destinatário normal aperceber-se do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão, isto é, quando permite àquele conhecer as razões por que o autor do ato decidiu de determinada forma, para poder acionar os mecanismos administrativos ou contenciosos de impugnação.

O art.º 77º, n.º 1 da Lei Geral Tributária dispõe que “a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária (…)”.

Por sua vez, o n.º 2 estipula que “a fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.

A obscuridade e insuficiência da fundamentação do ato valem como falta de fundamentação, sendo que a falta de fundamentação inquina o ato de vício de forma acarretando a sua anulabilidade.

Resulta do probatório ( ponto 5)) que a Sr.ª Diretora de Serviços da Divisão de Administração da Direção de Serviços do IVA proferiu despacho de concordância com os termos propostos, despacho exarado na informação da mesma data da qual se extraem as razões de facto e de direito em que a AT sustentou o indeferimento, a saber: (i) a questão a apreciar consiste em saber se a recorrente foi validamente notificada do projeto de conclusões do RIT por carta registada; (ii) tendo o projeto do RIT sido enviado à recorrente por carta registada só poderemos concluir não ter recorrido qualquer violação na forma de notificação o direito de audição sobre o projeto de RIT, pois foi respeitado o disposto na al. e) do n.º 1 e n.º 4 do art.º 60.º da LGT.

Assim, as razões invocadas pela AT para fundar o indeferimento são claras e suficientes para a Impugnante ficar a conhecer as razões de facto e de direito em que a AT sustentou tal indeferimento, sendo que, como vimos, a fundamentação pode consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores informações, o que sucedeu no caso em apreço, pelo que o ato mostra-se fundamentado.

Pelo exposto, improcede a alegação da Impugnante como causa invalidante do despacho aqui sindicado.» (fim de citação)

Ora, sobre o discorrido, nada de novo foi agora alegado pela Recorrente, pelo que, concordando-se com o que sobre essas questões foi referido na sentença, limitamo-nos a acompanhar os argumento e fundamentos aí invocados e expostos.

Ademais, insista-se, na notificação que lhe foi feita sobre a decisão de indeferimento do referido Recurso Hierárquico, é feita referência expressa de que tal notificação de indeferimento é feita “…com a fundamentação constante dos documentos em anexo, de _4_ folhas.”, sendo que o despacho de indeferimento, expressamente ao referir que “Concordo. Indefiro nos termos propostos.”, está a remeter para a proposta que lhe foi apresentada a qual contém os fundamentos de facto e de direito que levaram ao indeferimento de tal recurso [vide amplamente a fundamentação constante do item 6. do probatório], sendo manifesto que não ocorre falta de fundamentação de facto e de direito na decisão de indeferimento do Recurso Hierárquico apresentado.

Mais se diga, que é patente na posição da Recorrente, não dirigir um qualquer ataque a uma eventual falta de fundamentação – de facto ou de direito – sobre o teor da proposta, cujo conteúdo sustenta o acto impugnado por via da referência expressa que nele é feita.

“A fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão…”, (Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4.ª Edição, Encontro da Escrita, Lisboa, 2012, p. 676.) para que o respetivo destinatário consiga perceber o iter cognoscitivo e para que, por outro lado, seja possível o controlo, quer administrativo, quer jurisdicional, do ato em causa.

Deve ser, pois, clara, expressa, congruente e suficiente, de maneira a esclarecer inteiramente o seu destinatário, cumprindo, dessa forma, o desiderato constitucionalmente consagrado.

O nosso ordenamento permite a fundamentação por remissão (cf. artigo 77.º, n.º 1, da LGT), pelo que o autor do acto pode, por essa via, fazer sua a fundamentação elaborada por outrem, sem que isso consubstancie qualquer irregularidade.

Ora, como a jurisprudência do Supremo Tribunal administrativo tem afirmado à saciedade (v., por todos, acórdão de 12 de Março de 2014, proc. 01674/13) «[O] acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de um destinatário normal – o bonus pater familiae de que fala o art. 487º nº 2 do Código Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo o seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual». E essa fundamentação pode, como resulta da lei, ser uma fundamentação remissiva, por adesão às conclusões de uma proposta de indeferimento.

Sendo consabido, que a fundamentação por remissão do acto administrativo consiste na declaração de concordância do órgão administrativo decisor com os fundamentos de anterior parecer, informação ou proposta, mediante o qual se adere e se incorpora a respectiva fundamentação, razão pela qual o parecer, informação ou proposta passam a ser parte integrante da decisão, para tal bastando a menção “Concordo. Indefiro nos termos propostos.” (artigo 77º n. º1 da LGT).

Acresce, que o Tribunal a quo teve em conta tal remissão, entendendo, nomeadamente que o mesmo estava fundamentado, e este entendimento do Tribunal a quo não é, em bom rigor, atacado em sede de recurso, que não aponta qualquer erro à apreciação concretamente efectuada.

Com efeito, a Recorrente limita-se a considerar que da menção expressa pela entidade decisora “Concordo. Indefiro nos termos propostos.” não contém em si uma qualquer fundamentação, alheando-se por completo da fundamentação assimilada por remissão.

Ora, a fundamentação por remissão foi considerada e entendeu-se, e bem, ser a mesma suficiente, o que não é cabalmente posto em causa. Ou seja, a Recorrente nada alega que afaste esse entendimento constante da sentença recorrida.

E, mais se diga, que mesmo a considerar a fundamentação constante da notificação, fosse insuficiente, por força da alegada falta de remessa com o envio de uma folha das quatro mencionadas no oficio, sempre se teria que concluir que a fundamentação que dele constava não era estranha ao seu destinatário, pois o mesmo havia sido notificado da proposta, dos seus fundamentos e das suas conclusões, que pré-anunciava a emissão daquele acto e a sua posterior notificação, com um conteúdo em tudo correspondente ao que resulta dessa mesma proposta, constituem elementos bastantes para que se considere preenchido, in casu, o dever de fundamentação do acto. É que, nestes casos, o acto de liquidação tem de ser analisado e interpretado em conformidade com o relatório de inspecção e, como também se afirma na sentença recorrida, o “cumprimento defeituoso do dever de comunicação dos fundamentos não se podem reflectir na validade do acto comunicando”. Ora, no caso, a existir alguma irregularidade (mera irregularidade), ela atem-se à falta de uma folha da proposta, irregularidade que não prejudicou a correcta compreensão pelo destinatário do sentido do indeferimento e sua fundamentação, não sendo sequer necessário mobilizar: i) primeiro, o princípio da razoabilidade para sustentar que, atento o conteúdo de ambos (da proposta de indeferimento, cuja notificação antecedeu o acto de indeferimento), qualquer declaratório normal teria objectivamente estabelecido aquela relação e, com isso, teria tido acesso à fundamentação integral do despacho de indeferimento do Recurso Hierárquico; ou ii) subsidiariamente, a aplicação do regime do disposto nos n.ºs 1 e 2 do artigo 37.º do CPPT no quadro de uma relação de colaboração leal e de boa-fé nas relações tributárias, para concluir que não existe a alegada falta de fundamentação. Isto porque, mesmo que se considerasse, o que como vimos supra não resulta provado, que a notificação não foi acompanhada do texto integral da proposta para a qual remeteu, proposta esta fundamento bastante da decisão, sendo certo ainda, que a ocorrer tal irregularidade a mesma não afecta a decisão, é um acto distinto, que poderá afectar a sua eficácia e que é sanável nos termos do art.º 37.º do CPPT, tal irregularidade nunca poderia conduzir a uma falta de fundamentação.

Por todo o exposto, improcede o recurso interposto pela Recorrente.

2.3. Conclusões

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da Recorrente.

Porto, 29 de janeiro de 2025

Irene Isabel das Neves

(Relatora)

Virgínia Andrade

(1.ª Adjunta)

Paulo Moura

(2.º Adjunto)

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Texto Integral

1. RELATÓRIO

2. FUNDAMENTAÇÃO

3. DECISÃO

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