0162/22.6BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), com sede em Lisboa; # I. Banco 1..., S.A., (antes, Banco 1...), …, escorada pelo estatuído nos artigos (arts.) 25.º n.ºs 2 a 4 e 26.º do Decreto-Lei n.º 10/2011 de 20 de janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAMT).) e 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), interpôs, para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, recurso, objetivando uniformização de jurisprudência, da decisão (colegial), proferida no âmbito de pedido de pronúncia arbitral, formulado no processo n.º 808/2021-T, do Centro de Arbitragem Administrativa (caad), que, além do mais, decidiu julgar “ improcedente o pedido de anulação parcial da autoliquidação de IVA respeitante a dezembro de 2018, no montante de € 972.862,84, mantendo na ordem jurídica a decisão de indeferimento do recurso hierárquico ”. Aponta-lhe contradição/oposição, com a, também, decisão arbitral (colegial), datada de 18 de novembro de 2019, exarada no processo n.º 11/2019-T. A recorrente (rte) apresentou alegação, finalizada com as seguintes conclusões: « O presente recurso tem como fundamento a Decisão proferida, em 2 de Novembro de 2022, no âmbito do processo n.º 808/2021-T, por Tribunal Arbitral constituído no âmbito do CAAD, o qual julgou improcedente o Pedido de Pronúncia Arbitral apresentado pela ora Recorrente com vista à declaração de ilegalidade dos actos tributários identificados supra, no valor de € 972.862,84. A Recorrente considerou-se notificada da Decisão proferida pelo CAAD no âmbito do processo n.º 808/2021-T no passado dia 7 de Novembro de 2022, tendo-se iniciado a contagem do prazo de 30 dias nesse mesmo dia, pelo que o presente recurso se afigura tempestivo. O recurso baseia-se na contradição, sobre a mesma questão fundamental de direito, entre a Decisão Recorrida e Decisão Arbitral de 18 de Novembro de 2019, proferida pelo CAAD no âmbito do processo n.º 11/2019-T, disponível para consulta em https://www.caad.org.pt/ . Este recurso é interposto ao abrigo do disposto no n.º 2 do artigo 25.° do RJAMT e do artigo 152.º do CPTA - normas que consagram os requisitos de admissibilidade do recurso, para o Supremo Tribunal Administrativo, da Decisão Arbitral que tenha conhecido do mérito da pretensão deduzida com vista à uniformização de jurisprudência. In casu, entende a Recorrente que, relativamente à mesma questão fundamental de direito, existe contradição entre a Decisão Arbitral recorrida e a Decisão fundamento. Com vista a demonstrar a existência de contradição, relativamente à mesma questão fundamental de direito, entre ambas as decisões aqui em confronto, em primeiro lugar, nota a Recorrente que se verifica uma identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões. De facto, em ambos os arestos aqui em confronto, a questão decidenda ou a questão colocada foi a de saber se, na aplicação do método pro rata de dedução de imposto suportado nos bens e serviços de utilização mista, devem ser considerados no numerador e no denominador da fracção de cálculo o valor total da renda e não apenas a parte correspondente aos juros, sempre que a utilização dos recursos de utilização mista da actividade de leasing tenha sido, pelo menos em certa medida, determinada pela disponibilização das viaturas - cf. página. 9 da Decisão recorrida e página. 14 da Decisão fundamento. Adicionalmente, nota a Recorrente que se vislumbra, também, uma identidade substancial das situações fácticas subjacentes a ambas as decisões. Especificamente, ambas as decisões versaram sobre uma instituição de crédito abrangida pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92 , de 31 de Dezembro, configurando um sujeito passivo misto para efeitos de IVA na medida em que na sua actividade realiza operações de locação financeira mobiliária, que são tributáveis e conferem o direito de dedução do imposto, e operações de financiamento e concessão de crédito, que são isentas do imposto, e não permitem a dedução de IVA. Assim, e como não podia deixar de ser, na Decisão recorrida e na Decisão fundamento, foi dado como provado que ambas as entidades Requerentes, tendo verificado que, no âmbito da sua actividade de leasing, não estavam a exercer plenamente o direito à dedução de IVA que lhes assistia, procederam ao recalculo do seu pro rata de dedução (para os anos 2018 e 2014), passando a considerar, no numerador e no denominador da fracção de cálculo, os montantes relativos à parcela de capital que integram as rendas dos contratos de leasing (em vez de apenas o valor dos correspondentes juros). E que, na sequência daquele recálculo, a Recorrente - apurou, para o ano 2018, uma percentagem de dedução (pro rata) de 9% (em vez dos anteriores 3%). Por outro lado, no acórdão fundamento, a entidade ali Requerente apurou, para o ano 2014, uma percentagem de dedução (pro rata) de 20% (em vez dos anteriores 7%). Deste modo, a aqui Recorrente considera ter direito a deduzir o montante de € 1.459.294,26 (ao invés do montante deduzido de € 486.431,42), o que significaria estar em falta (e a seu favor) o montante de € 972.862,84. Adicionalmente, no acórdão fundamento, a Requerente entendeu ter direito a deduzir o montante adicional de € 3.091.870,19, com referência ao ano 2014. Em concreto, na Decisão Arbitral recorrida, referente ao IVA de 2018, foi dado como provado que: “ (...) com base no entendimento da Autoridade Tributária e Aduaneira vertido no Ofício-Circulado nº 30108, a Requerente não incluiu no cálculo da referida percentagem de dedução os montantes respeitantes às amortizações financeiras do leasing, tendo apurado uma percentagem definitiva de dedução para o ano de 2018 (pro rata) de 3% (três por cento) (...) Tendo verificado que, se no cálculo da referida percentagem de dedução tivesse incluído os montantes respeitantes às amortizações financeiras do leasing - em sentido oposto ao sustentado pela Autoridade Tributária e Aduaneira no Ofício-circulado n.º 30108, e 30 de Janeiro de 2009, da Área de Gestão Tributária do IVA -, a percentagem de dedução definitiva apurada para o ano em causa seria de 9% (nove por cento) em lugar de 3% (três por cento), a Requerente deduziu pedido de reclamação graciosa em 16 de dezembro de 2019, pretendendo ver reconhecido o seu direito à dedução do valor de € 1.459.294 relativo a bens de utilização mista, correspondente de 9% (nove porcento). (...) " - cf. pontos 4.1.10. e 4.1.11. da matéria de facto da Decisão recorrida (…). E, na Decisão fundamento, referente ao IVA de 2014, nos mesmos moldes, foi dado como provado que: " a Requerente exclui do numerador e do denominador da fracção representativa do cálculo pro rata (...) os montantes respeitantes às amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira, seguindo a posição externada pela Autoridade Tributária no Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de janeiro de 2009 ", sendo que " A Requerente aplicou assim uma percentagem de pro rata de 7%, por efeito do critério imposto pela Autoridade Tributária, quando a percentagem de dedução deveria corresponder a 20% " e, por conseguinte, " o montante do imposto pago em excesso foi de € 3.091.870,19 ". Pelo que, " a Requerente deduziu reclamação graciosa requerendo a anulação parcial da autoliquidação de IVA referente a 2014 " - cf. pontos D, E, F e G da matéria de facto da Decisão fundamento. Na Decisão recorrida, referente ao IVA de 2018, foi dado como provado que “ [n]o âmbito da atividade de locação financeira, a Requerente incorre em custos com a contratação e gestão destes contratos e com a disponibilização das viaturas " - cf. ponto 4.1.14. da matéria de facto da Decisão recorrida. E que “ [n]o que concerne ao leasing automóvel, o banco realiza um conjunto heterogéneo de ações entre as quais constam as seguintes: ação comercial, negociação do contrato, registo da propriedade do veículo, emissão de faturas e recibos mensais relativos à cobrança de rendas, controlo da manutenção de seguro válido pelo cliente, nos termos em que a Requerente entende que ele tem de ser mantido ao longo da vigência do contrato, tratamento de cessões da posição contratual, interações com entidades terceiras (como autoridades policiais ou concessionárias de autoestradas) em caso de existência de contraordenações ou dívidas de portagens, manutenção de serviço de call center, tratamento da documentação relativa à venda do veiculo no final do contrato e alteração do registo de propriedade " - cf. ponto 4.1.15. da matéria de facto da Decisão recorrida. E ademais que “ [a] atividade de locação financeira é desenvolvida pela Requerente através da sua rede de cerca de 324 balcões em funcionamento em 2018, das suas direções/serviços centrais (v.g., Direção Jurídica, Direção de Contabilidade, Direção de Marketing, Direção de Comunicação e Gestão de Marca e Direção de Recuperação de Crédito) e de call centres " - cf. ponto 4.1.16. da matéria de facto da Decisão recorrida. E “ [t]anto os diversos balcões da rede comercial da Requerente, como as suas direções/serviços centrais intervêm no decurso das diversas fases dos contratos de locação financeira, quer em aspetos relacionados com a disponibilização dos bens locados, quer em aspetos relativos ao financiamento e gestão daqueles contratos, a fim de resolverem vicissitudes várias (v.g., aquisição dos bens locados, resolução de questões relacionadas com pagamentos de tributos, coimas ou taxas administrativas, resolução de situações de incumprimento contratual) - cf. ponto 4.1.17. da matéria de facto da Decisão recorrida. Acrescentou-se que “ [o]s aludidos recursos gerais de funcionamento da Requerente foram utilizados/consumidos quer para a disponibilização dos bens locados, quer para o financiamento e gestão dos contratos de locação financeira " - cf. ponto 4.1.18. da matéria de facto da Decisão recorrida. E que “ [a] atividade posterior à fase inicial de aquisição e formalização do contrato e registo da aquisição, pode incluir um número superior de tarefas do que as realizadas naquela fase " - cf. ponto 4.1.19. da matéria de facto da Decisão recorrida. Em sentido idêntico, resulta da Decisão fundamento, que foi dado como provado que: " A testemunha inquirida referiu que a aquisição de viaturas aos stands automóveis pelo Banco e a concessão de crédito aos clientes para a sua aquisição constituem actividades distintas, implicando, por parte da instituição bancária, o contacto com os fornecedores dos veículos e a análise da documentação em vista á concessão de financiamento e à comunicação de entrega da viatura ao cliente. Acrescentou que existem 400 agências a que o cliente poderá dirigir-se para adquirir a viatura através de concessão de crédito, além de uma direcção de financiamento automóvel, com delegações no Porto, Golegã, Lisboa e Faro, além de um call center e bases de dados para simulação, registo da compra e venda das viaturas. A actividade de aquisição de veículos envolve a utilização de custos gerais, como seja, água, gás, eletricidade, sistema informático, telefones, fotocopiadoras e papel, que têm um peso relevante na atividade do banco. Não sendo fácil a afetação direta dos custos às diferentes atividades, sendo o exemplo paradigmático a situação os balcões " [matéria de facto da Decisão fundamento, a final]. Adiantando o Tribunal Arbitral que " Na situação do caso, a prova produzida em audiência aponta consistentemente no sentido de que a aquisição de viaturas aos stands pelo banco e a concessão de crédito aos clientes para a disponibilização da viatura correspondem a actividades distintas. Como foi referido, o cliente negoceia com o stand a aquisição da viatura e dirige-se à agência bancária, informando as condições da transacção, podendo ser utilizados dois procedimentos distintos com diferente regime de custos consoante o grau de urgência na aquisição do veículo. O banco examina a documentação e encaminha o expediente para a direcção de financiamento automóvel, que contrata com o fornecedor a aquisição da viatura por parte do banco e o autoriza a entregá-la viatura ao cliente. Existem cerca de 400 balcões do A... a que os clientes se podem dirigir para obter o financiamento, além de quatro delegações da direcção de financiamento automóvel, com sede no Porto, Golegã, Lisboa e Faro, bem como um call center e bases de dados para simulação, registo da compra e venda das viaturas, cujo o funcionamento implica custos gerais de serviços. Os custos imputáveis aos procedimentos de negociação da aquisição da viatura aos stands e a sua venda e disponibilização ao cliente têm um peso relevante nos custos gerais do banco, não sendo fácil a afectação directa dos custos às diferentes atividades de concessão de crédito e disponibilização de viaturas ". E que deste modo, " um balcão poderá estar a realizar simultaneamente a actividade de preparação da aquisição, transmissão e disponibilização do veículo a um cliente e a actividade de preparação da concessão de crédito, não sendo possível determinar, com objectividade, o grau de utilização dos recursos em cada uma dessas actividades, e não sendo possível também recorrer, nesse condicionalismo, a um método de afectação real assente em critérios objectivos ". E conclui que " Havendo de concluir se, face à prova produzida, que os custos gerais se reportam a bens e serviços utilizados para efectuar tanto operações que conferem direito à dedução como operações que não conferem direito à dedução, deve ser estabelecido um pro rata de dedução, em conformidade com as disposições relevantes da Directiva IVA, na linha do entendimento expresso no acórdão Volkswagen Financial Services (UK) Ltd. E, nesse sentido, é de entender que os custos gerais relativos às operações de locação financeira de bens móveis devem ser considerados, para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado, como um elemento constitutivo do preço da disponibilização dos veículos, não podendo ser aplicado um método de repartição que não tenha em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, uma vez que esse método não é susceptível de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios ". Assim, e em suma, ficaram provados os seguintes factos essenciais: a tramitação de um processo de leasing assenta numa estrutura bipartida, distinguindo-se num primeiro momento a dita fase da celebração contratual (onde, entre outras, o cliente escolhe o bem, é efectuada uma análise de risco e a celebração propriamente dita do contrato de locação), decorrendo num segundo momento a dita fase da disponibilização da viatura (que se inicia após a entrega do bem locado e compreende entre outras tarefas, a monitorização dos seguros, pagamento de impostos, infracções e situações de incumprimento); após a "disponibilização" de viaturas, são consumidos múltiplos recursos inerentes à actividade de leasing [página.5 Decisão Recorrida, página. 25 Decisão fundamento]; não é possível determinar ou quantificar, com objectividade, o grau de utilização dos recursos em cada uma dessas actividades, e não sendo possível também recorrer a um método de afectacão real assente em critérios objetivos (i.e., a afectação directa destes custos a qualquer uma das actividades realizadas) [página.9 Decisão Recorrida; página.25 Decisão fundamento]. a preponderância dos gastos na componente da disponibilização de veículos e não se afigura condição necessária à aplicação do pro rata de dedução nos termos apurados pelas entidades Requerentes. Em face do exposto, resulta evidente que a factologia relevante é totalmente coincidente nas Decisões Arbitrais aqui em confronto. De facto, tal não podia deixar de ser dado estar em causa, em ambos os processos, (i) a mesma tipologia de sujeito passivo e (ii) a mesma actividade de leasing e (iii) a mesma natureza de recursos afectos à actividade de leasing Ora, conforme decorre expressamente das Decisões Arbitrais aqui em confronto, o normativo legal em juízo, em ambos os processos, respeita, essencialmente, às normas comunitárias e nacionais que consagram o regime do direito à dedução do IVA - i.e., artigos 167.° a 192.° da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (doravante, "Directiva IVA") e artigos 19.° a 25°, ambos do Código do IVA. E, em paralelo, os Tribunais Arbitrais convocam o Ofício-Circulado n.º 30108. A par com as regras que consagram o direito à dedução do IVA, as Decisões arbitrais em confronto assentam ainda na aplicação e interpretação da regra consagrada no artigo 74.° da LGT , a respeito do ónus da prova das "distorções significativas de tributação" alegadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira, Requerida naqueles processos arbitrais e aqui Recorrida - cf. página 15 da Decisão recorrida e página. 22 da Decisão fundamento. Não obstante as Decisões Arbitrais aqui em confronto terem decidido sobre a mesma questão fundamental de direito, assentando em iguais pressupostos de facto e aplicado o mesmo normativo legal, resultam das mesmas soluções jurídicas totalmente opostas. Deste modo, na Decisão recorrida, foi alegado e dado como provado que, no âmbito da actividade de leasing desenvolvida pela Recorrente, existem efectivamente despesas afectas à disponibilização dos veículos, nada referindo quanto aos gastos com financiamento ou gestão dos contratos e que, ademais, as despesas incorridas pela Recorrente no âmbito desta actividade se destinam, em parte (não quantificável) a esta disponibilização, sendo que as mesmas são consumidas em maior volume após a disponibilização da viatura. AA. Assim, nos termos da Decisão recorrida, apesar de através dos depoimentos se conseguir circunstanciar e dar como provada a existência daquelas despesas afectas à disponibilização dos veículos, clarificando que " o principal consumo de recursos ocorre após a disponibilização da viatura ", o Tribunal Arbitral recorrido decide pela ausência de prova quanto à preponderância dos gastos na componente da disponibilização de veículos e pela impossibilidade de aplicação do pro rata de dedução nos termos apurados pela ora Recorrente. BB. Diferentemente, na Decisão fundamento, o Tribunal Arbitral conclui que " Os custos imputáveis aos procedimentos de negociação da aquisição da viatura aos stands e a sua venda e disponibilização ao cliente têm um peso relevante nos custos gerais do banco, não sendo fácil a afectação directa dos custos às diferentes atividades de concessão de crédito e disponibilizacão de viaturas", concluindo que "é de entender que os custos gerais relativos às operações de locação financeira de bens móveis devem ser considerados, para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado, como um elemento constitutivo do preço da disponibilização dos veículos, não podendo ser aplicado um método de repartição que não tenha em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, uma vez que esse método não é susceptível de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios ". CC. Assim, nos termos da Decisão fundamento, assistiria à ora Recorrente a possibilidade de aplicação do método pro rata de dedução de imposto suportado nos bens e serviços de utilização mista, podendo ser considerados no numerador e no denominador da fracção de cálculo o valor total da renda e não apenas a parte correspondente aos juros. DD. De facto, se a Decisão recorrida conduziu à manutenção na ordem jurídica da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa apresentada pela Recorrente com vista à contestação do acto tributário de (auto)liquidação de IVA referente ao ano 2018 e impediu a dedução do respectivo imposto pela Recorrente; a Decisão fundamento não o fez e, por conseguinte, esta permitiu a dedução do imposto entregue em excesso pelo sujeito passivo. EE. A par dos requisitos acima expendidos, nos termos do n.º 2 do artigo 25.° do RJAMT e do artigo 152.° do CPTA, a admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência está ainda dependente do facto de a orientação perfilhada pela decisão impugnada não estar de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. FF. Ora, este Supremo Tribunal decidiu já sobre esta temática em diferentes ocasiões, sendo que, contudo, tais decisões versaram sobre situações de facto distintas daquela que está em causa na Decisão aqui recorrida. GG. E, contudo, de realçar que o Supremo Tribunal Administrativo foi chamado a uniformizar jurisprudência a respeito da determinação do pro rata de dedução por instituições financeiras em situações em que apenas se analisaram (e controverteram) os custos incorridos pela entidade ali Recorrida relativos às actividades de financiamento e gestão realizadas no âmbito dos contratos de locação financeira, não existindo qualquer referência aos gastos inerentes à actividade de disponibilizacão dos veículos, (conforme resulta do probatório do Acórdão fundamento levado a juízo pela Autoridade Tributária e Aduaneira naquele processo de uniformização de jurisprudência - o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de Novembro de 2017, no processo n.º 0485/17 -, no qual não se considerou provado que " os custos mencionados em 13) [i.e., os custos de utilização mista incorridos pela entidade, afectos indiscriminadamente às suas operações que conferem o direito à dedução do IVA incorrido e às suas operações que não conferem este direito] respeitam em parte à disponibilização, por parte da impugnante, dos veículos objeto dos contratos de locação referidos entre 3) e 5) " 14 . 14 E, conforme resulta também confirmado pelo Supremo Tribunal no Acórdão uniformizador de jurisprudência, a respeito da apreciação da identidade entre a situação de facto do Acórdão fundamento e da Decisão Arbitral recorrida naquele processo, "(...) na matéria de facto que serviu de base à decisão arbitral recorrida não se encontra qualquer fixação concreta dos custos incorridos pela recorrida, designadamente no sentido de perceber se os mesmos são relativos ao financiamento e gestão dos contratos de locação financeira ou, também, relativos à disponibilização dos veículos, não se vislumbrando qualquer referência à existência de serviços de apoio aos clientes" (…). HH. Assim se justifica a decisão do Supremo Tribunal naquele processo: " ao abrigo da legislação europeia transposta para o artigo 23.º n.º 2 do Código do IVA, o legislador nacional pode estabelecer condições especiais para o cálculo pro rata do imposto sempre que se verifiquem distorções significativas na tributação o que determina, no caso dos autos, que para o cálculo do pro rata apenas sejam considerados os juros, ou seja, apenas seja considerada a parte da remuneração do locador incluída na renda e que é, afinal, o valor que traduz o seu interesse financeiro " e que " aquilo que importa é, portanto, que sobre a matéria de facto se formule um juízo de facto sobre se a utilização desses bens e serviços de utilização mista é, ou não, sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos. Porém, compulsado o probatório fixado na decisão arbitral em crise, não é possível descortinar se a utilização de bens ou serviços de utilização mista por parte da Recorrida foi sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes ou, ao invés, pela disponibilização dos veículos " (…), ordenando a baixa dos autos para a ampliação da matéria de facto. II. Pelo que, em face da diferente matéria de facto subjacente ao Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de Novembro de 2017, no processo n.º 0485/17 (e confirmada no Acórdão uniformizador de jurisprudência) e à Decisão Arbitral aqui recorrida, não será exigível que aquelas decisões cheguem a idênticas soluções jurídicas. Assim, entende a ora Recorrente quedar demonstrada, também, a verificação do requisito estatuído no n.º 3 do artigo 152.º do CPTA, porquanto o supra referido Acórdão do Supremo Tribunal uniformizador de jurisprudência não trata da mesma situação fáctica que nesta sede se discute. JJ. Por fim, entende a Recorrente que nenhuma pronúncia neste processo poderá ser realizada ignorando o teor do Acórdão proferido pelo TJUE no caso Volkswagen Financial Services, (processo C-153/17) porquanto o mesmo revela uma identidade factual com a situação de facto subjacente à Decisão Arbitral recorrida, identidade essa que não pode ser ignorada. KK. O Acórdão Volkswagen Financial Services analisa uma situação em que, à semelhança da presente situação, a utilização dos recursos adquiridos pela Volkswagen é, igualmente, determinada pela disponibilização dos bens locados, e não somente pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira, decidindo que “ [n]o caso vertente, dado que os custos gerais imputados ao setor do retalho da VWFS são relativos aos bens e serviços utilizados para efetuar tanto operações que conferem direito ti dedução como operações que não conferem direito ti dedução, deve ser estabelecido um pro rata de dedução, em conformidade com as disposições relevantes dessa directiva ". LL. De facto, relativamente ao critério de cálculo do pro rata de dedução, sustentou o TJUE nesta decisão que “ (...) os custos gerais em causa no processo principal têm uma relação directa e imediata com a totalidade das actividades da VWFS, e não apenas com algumas delas ". MM. Assim, “ (…)na medida em que estes custos gerais foram realmente efetuados, pelo menos em certa medida, tendo em vista a disponibilização de veículos, que são operações tributáveis, os referidos custos são parte, enquanto tais, dos elementos constitutivos do preço dessas operações. Por conseguinte, origina-se um direito à dedução do IVA (...) " (…). NN. Nesta jurisprudência, o TJUE traz à colação o anterior Acórdão Banco 2..., referindo que, em sentido oposto à situação concreta da Volkswagen Financial Services, naquele Acórdão se concluiu, a respeito das operações de locação financeira de automóveis, que " embora a realização de tais operações por um banco possa implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de eletricidade ou certos serviços transversais, na maioria dos casos esta utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes, e não pela disponibilização dos veículos " (…). OO. Relembra, contudo, que " não se pode deduzir do raciocínio desenvolvido pelo Tribunal de Justiça [...] que o artigo 173.°, n.° 2, alínea c), da Diretiva IVA permite aos Estados-Membros, de maneira em geral, aplicarem a todos os tipos de operações semelhantes para o setor automóvel, como as operações de locação financeira em causa no processo principal, um método de repartição que não tem cm conta o valor do veículo aquando da sua entrega ", uma vez que « atendendo à natureza fundamental do direito à dedução ". PP. E, neste sentido, pronunciou-se o TJUE no sentido de que " os artigos 168.º e 173.º, n.º 2, alínea c), da Diretiva IVA devem ser interpretados no sentido de que, por um lado, mesmo quando os custos gerais relativos às operações de locação financeira de bens móveis, como as que estão em causa no processo principal, não sejam repercutidos no montante devido pelo cliente pela disponibilização do bem em causa, ou seja na parte tributável da operação, mas no montante dos juros devidos a título da parte «financiamento» da operação, ou seja na parte isenta da operação, esses custos gerais devem ser considerados, para efeitos do IVA, como um elemento constitutivo do preço dessa disponibilização "(…). QQ. E, ademais, " os Estados-Membros não podem aplicar um método de repartição que não tenha em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, uma vez que esse método não é suscetível de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios " (…). RR. Em suma, na decisão acima mencionada, sustentou o TJUE que, no contexto da actividade de leasing, a mera existência de gastos na aquisição de recursos de utilização mista com vista à "disponibilização das viaturas" ("pelo menos em certa medida, tendo em vista a disponibilização de veículos, que são operações tributáveis, os referidos custos são parte, enquanto tais, dos elementos constitutivos do preço dessas operações. Por conseguinte, origina-se um direito à dedução do IVA") configura o critério idóneo para determinar, se no caso concreto, o pro rata de dedução deverá, ou não, ter em consideração o "valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega". Adicionalmente, não resulta do critério dado a conhecer pelo TJUE qualquer exigência de quantificação ou necessidade de preponderância do consumo de recursos no âmbito da actividade de "disponibilização das viaturas" - como exigiu o Tribunal recorrido. Na medida em que, se assim fosse, de resto, a dedução do correspondente IVA sempre deveria ser realizada com recurso ao método da afectação real, entenda-se. SS. Decide o TJUE que as suas conclusões se afiguram aplicáveis " mesmo quando os custos gerais relativos às operações de locação financeira de bens móveis, como as que estão em causa no processo principal, não sejam repercutidos no montante devido pelo cliente pela disponibilização do bem em causa, ou seja na parte tributável da operação, mas no montante dos juros devidos a título da parte «financiamento» da operação, ou seja na parte isenta da operação, esses custos gerais devem ser considerados, para efeitos do IVA, como um elemento constitutivo do preço dessa disponibilização " (…). TT. Assim, e por tudo o que ficou acima exposto, deverá o presente Recurso proceder, porque verificados todos os seus pressupostos, devendo, em consequência, ser anulada a Decisão recorrida, proferida em 2 de Novembro de 2022, no âmbito do processo n.º 808/2021-T, por Tribunal Arbitral constituído no âmbito do CAAD, imperando manter-se na ordem jurídica a solução a que anteriormente havia chegado o Tribunal Arbitral na Decisão Arbitral de 18 de Novembro de 2019, proferida no âmbito do processo n.º 11/2019-T, porquanto, conforme já interpretado pelo TJUE na jurisprudência acima referida, tal solução é a única conforme com os princípios regulamentadores do sistema comum do IVA. VI. Pedido Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deve o presente Recurso ser julgado procedente, com as consequências legais e, em consequência: » Por despacho do relator, foi o recurso admitido, liminarmente, com efeito suspensivo, nos termos do art. 26.º n.º 1 do RJAMT. A autoridade tributária e aduaneira (AT) não contra-alegou. O Exmo. Procurador-geral-adjunto, notificado, emitiu pronúncia, nos termos e para os efeitos do art. 146.º n.º 1 do CPTA, defendendo a “ não admissão do presente recurso com fundamento em oposição de julgados ”. Cumpridas as formalidades legais, compete-nos decidir. # II. A decisão arbitral recorrida efetuou julgamento factual, da forma que se transcreve: « 4.1. Factos Provados Com interesse para a decisão, consideram-se provados os seguintes factos: A Requerente é uma instituição de crédito, cujo objeto social consiste na realização das operações descritas no artigo 4.º, n.º 1 do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-lei n.º 298/92 , de 31 de Dezembro. No âmbito da sua atividade, a Requerente realiza operações financeiras enquadráveis na isenção constante da alínea 27 do artigo 9.º do Código do IVA, que não conferem o direito à dedução deste imposto, designadamente operações de financiamento/concessão de crédito e das operações relativas a pagamentos. A Requerente realiza também operações que conferem o direito à dedução deste imposto, nomeadamente operações de locação financeira mobiliária, locação de cofres e custódia de títulos. Relativamente às situações em que a Requerente identificou uma conexão direta e exclusiva entre determinadas aquisições de bens e serviços (inputs) e operações ativas (outputs) por si realizadas, aplicou, para efeitos de exercício do direito à dedução, o método da imputação direta, ao abrigo do preceituado no n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA. Nos casos em que a Requerente identificou uma conexão direta, mas não exclusiva, entre determinadas aquisições de bens e serviços (inputs) e operações ativas (outputs) por si realizadas, e conseguiu determinar critérios objetivos do nível/grau de utilização efetiva, aplicou o método da afetação real, de harmonia com o disposto no n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA. Para determinar a medida (quantum) de IVA dedutível relativamente às demais aquisições de bens e serviços, afetos indistintamente às diversas operações por si desenvolvidas (recursos de “utilização mista”), a Requerente aplicou o método geral e supletivo da percentagem de dedução, conforme previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IVA. A referida percentagem de dedução foi determinada com cálculo do coeficiente de imputação específico definitivo do ano 2018, em consonância com o preceituado no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009, da Área de Gestão Tributária do IVA. Nas aquisições de bens e serviços utilizados exclusivamente na realização de operações que não conferem o direito à dedução, a Requerente não deduziu qualquer montante de IVA. Em 5 de fevereiro de 2019, a Requerente apresentou a autoliquidação de IVA respeitante ao mês de Dezembro de 2018, com a declaração periódica n.º ...47, cujo teor se dá como reproduzido (Documento ..., junto pela Requerente). Com base no entendimento da Autoridade Tributária e Aduaneira vertido no Ofício-Circulado n.º 30108, a Requerente não incluiu no cálculo da referida percentagem de dedução os montantes respeitantes às amortizações financeiras do leasing, tendo apurado uma percentagem definitiva de dedução para o ano de 2018 (pro rata) de 3% (três por cento). Tendo verificado que, se no cálculo da referida percentagem de dedução tivesse incluído os montantes respeitantes às amortizações financeiras do leasing – em sentido oposto ao sustentado pela Autoridade Tributária e Aduaneira no Ofício-circulado n.º 30108, e 30 de Janeiro de 2009, da Área de Gestão Tributária do IVA -, a percentagem de dedução definitiva apurada para o ano em causa seria de 9% (nove por cento) em lugar de 3% (três por cento), a Requerente deduziu pedido de reclamação graciosa em 16 de dezembro de 2019, pretendendo ver reconhecido o seu direito à dedução do valor de € 1.459.294 relativo a bens de utilização mista, correspondente de 9% (nove por cento). Tal reclamação foi indeferida por despacho do Chefe de Divisão de Justiça Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes, com data de 17 de março de 2020. No dia 2 de maio de 2020, a Requerente interpôs recurso hierárquico desse indeferimento, o qual foi indeferido por despacho de 6 de agosto de 2021, cujos fundamentos aqui se dão por reproduzidos (Documento ..., junto pela Requerente). No âmbito da atividade de locação financeira, a Requerente incorre em custos com a contratação e gestão destes contratos e com a disponibilização das viaturas. No que concerne ao leasing automóvel, o banco realiza um conjunto heterogéneo de ações entre as quais constam as seguintes: ação comercial, negociação do contrato, registo da propriedade do veículo, emissão de faturas e recibos mensais relativos à cobrança de rendas, controlo da manutenção de seguro válido pelo cliente, nos termos em que a Requerente entende que ele tem de ser mantido ao longo da vigência do contrato, tratamento de cessões da posição contratual, interações com entidades terceiras (como autoridades policiais ou concessionárias de autoestradas) em caso de existência de contraordenações ou dívidas de portagens, manutenção de serviço de call center, tratamento da documentação relativa à venda do veículo no final do contrato e alteração do registo de propriedade. A atividade de locação financeira é desenvolvida pela Requerente através da sua rede de cerca de 324 balcões em funcionamento em 2018, das suas direções/serviços centrais (v.g., Direção Jurídica, Direção de Contabilidade, Direção de Marketing, Direção de Comunicação e Gestão de Marca e Direção de Recuperação de Crédito) e de call centers. Tanto os diversos balcões da rede comercial da Requerente, como as suas direções/serviços centrais intervêm no decurso das diversas fases dos contratos de locação financeira, quer em aspetos relacionados com a disponibilização dos bens locados, quer em aspetos relativos ao financiamento e gestão daqueles contratos, a fim de resolverem vicissitudes várias (v.g., aquisição dos bens locados, resolução de questões relacionadas com pagamentos de tributos, coimas ou taxas administrativas, resolução de situações de incumprimento contratual). Os aludidos recursos gerais de funcionamento da Requerente foram utilizados/consumidos quer para a disponibilização dos bens locados, quer para o financiamento e gestão dos contratos de locação financeira. A atividade posterior à fase inicial de aquisição e formalização do contrato e registo da aquisição, pode incluir um número superior de tarefas do que as realizadas naquela fase. Encontram-se previstas no preçário da Requerente diversas comissões para a remuneração direta de cada um dos tipos de atividade, tais como: Comissão de Contratação / Montagem da Operação; Comissão de reembolso antecipado parcial, Comissão mensal de processamento / prestação, Comissão pela recuperação de valores em dívida, comissões relativas a alterações contratuais, comissões de 2.ª vias de documentos, comissão de transmissão da posição jurídica do locatário, comissão de requerimentos e autorizações diversas, comissão para tratamento de multas, comissão para processamento de impostos e taxas, comissão de alteração de registos, comissão de gestão de contratos, comissão de processamento/prestação. As comissões referidas não são suficientes para compensar todos os custos suportados pela Requerente, sendo o seu valor apenas o dos custos que a Requerente consegue prever e quantificar com as atividades a que se reportam. Foi emitida, pela área de gestão tributária do IVA - Gabinete do subdiretor-geral dos impostos, instrução administrativa, correspondente ao ofício n° ...08, de 30.01.2009, da qual consta o seguinte: O ofício circulado n° 30103, de 2008.04.23, do Gabinete do Subdirector-Geral da área de Gestão do IVA, procedeu à divulgação de instruções genéricas no sentido de uniformizar a interpretação a dar às alterações introduzidas ao artigo 23° do Código do IVA (CIVA), de assegurar o correcto enquadramento das várias actividades face aos novos preceitos, de estabelecer os procedimentos a serem seguidos na determinação da dedução do imposto e, ainda, de clarificar os critérios a utilizar, quando haja recurso à afectação real na determinação do quantum do imposto a deduzir e sempre que esteja em causa bens e serviços de utilização mista. De acordo com as referidas instruções e seguindo as regras do artigo 23° do CIVA, para apurar o imposto dedutível contido em bens e/ou serviços de utilização mista, aplica-se supletivamente o método da percentagem ou pro rata, excepto quando estejam em causa operações não decorrentes de uma actividade económica, caso em que é obrigatória a afectação real. Nos demais casos, a afectação real é facultativa podendo, no entanto, a Administração Tributária impor esse método de imputação quando a aplicação do pro rata conduza a distorções significativas na tributação (n° 3 art. 23°). No caso de utilização da afectação real, obrigatória ou facultativa, e segundo o n° 2 do artigo 23°, o sujeito passivo para determinar o grau de afectação ou utilização dos bens e serviços à realização de operações que conferem direito a dedução ou de operações que não conferem esse direito, deve recorrer a critérios objectivos devendo, em qualquer dos casos, a determinação desses critérios objectivos ser adaptada à situação e organização concretas do sujeito passivo, à natureza das suas operações no contexto da actividade global exercida e aos bens ou serviços adquiridos para as necessidades de todas as operações, integradas ou não no conceito de actividade económica relevante. Os critérios adoptados podem ser corrigidos ou alterados pela DGCI, com os devidos fundamentos de facto e de direito, ou, se for caso disso, fazer cessar a utilização do método, se se verificar a ocorrência de distorções significativas na tributação. No caso específico das entidades financeiras que desenvolvem igualmente actividades de Leasing ou de ALD, a prática conjunta de operações de concessão de crédito e de locação tributada, incluindo a locação financeira, implica, quando houver bens e serviços adquiridos que sejam conjuntamente utilizados em ambas, a necessidade de recorrer às disposições do artigo 23° do CIVA para apuramento da parcela do imposto suportado, que é passível de direito a dedução. Face à anterior redacção do artigo 23° do CIVA, no âmbito da aplicação do método da afectação real, sempre que não fosse viável a aplicação da afectação no cálculo do IVA dedutível relativamente a bens de utilização mista, a solução encontrada e seguida pelos Serviços como sendo a que mais se aproximava da neutralidade desejada, foi no sentido de ser aplicada uma proporção entre os dois tipos de operações, de forma a determinar, o mais aproximadamente possível, a afectação dos inputs a cada uma delas. No entanto, não estava aqui em causa a aplicação do n° 4 do artigo 23° do IVA mas do apuramento do imposto dedutível mediante a aplicação de um pro rata específico, uma vez que previamente o método utilizado fora o da afectação real. Face à actual redacção do artigo 23°, a afectação real é o método que, tendo por base critérios objectivos de imputação, mais se ajusta ao apuramento do IVA dedutível nos bens e serviços de utilização mista. Nesse sentido, considerando que o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do pro rata geral estabelecido no n° 4 do artigo 23º do CIVA é susceptível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas, ou seja, pode conduzir a “distorções significativas na tributação”, os sujeitos passivos que no âmbito de actividades financeiras pratiquem operações de Leasing ou de ALD, devem utilizar, nos termos do n° 2 do artigo 23° do CIVA, a afectação real com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das actividades. Na aplicação do método da afectação real, nos termos do número anterior e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objectivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD. Neste caso, a percentagem atrás referida não resulta da aplicação do n° 4 do artigo 23° do CIVA ”. 4.1.23. O pedido de constituição do tribunal arbitral foi entregue no dia 2 de dezembro de 2021. Factos não provados Não se provou, em termos quantitativos, a medida de utilização dos recursos de utilização mista com as operações de leasing e se tal afetação desses recursos fora primordialmente determinada pelo financiamento e gestão dos contratos de locação financeira ou pela disponibilização dos veículos. Não se provou que os custos incorridos durante o período de vigência do contrato com a disponibilização da viatura e não ressarcidos pelo pagamento de “comissões” sejam muito superiores quando comparados com os custos inerentes à fase de formalização e gestão contratual. Não se provou e existência de um efetivo e maioritário consumo pela Requerente de recursos de utilização mista em prestações relacionadas com a disponibilização/gestão dos bens objeto de locação. » No acórdão (arbitral) fundamento, consta, considerada assente, a seguinte matéria de facto: « A Requerente é uma instituição de crédito abrangida pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92 , de 31 de Dezembro. A Requerente é sujeito passivo misto para efeitos de IVA na medida em que na sua actividade realiza operações de locação financeira mobiliária, que são tributáveis e conferem o direito de dedução do imposto, e operações de financiamento e concessão de crédito, que são isentas do imposto, que não permitem a dedução de IVA. No dia 10 de fevereiro de 2015, a Requerente submeteu, via Internet, a declaração periódica de IVA relativa ao mês de Dezembro de 2014; Na declaração periódica, a Requerente exclui do numerador e do denominador da fracção representativa do cálculo pro rata os valores relativos à transmissão de viaturas adquiridas no âmbito da actividade de concessão de crédito com reserva de propriedade, bem como os montantes respeitantes às amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira, seguindo a posição externada pela Autoridade Tributária no Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de janeiro de 2009; A Requerente aplicou assim uma percentagem de pro rata de 7%, por efeito do critério imposto pela Autoridade Tributária, quando a percentagem de dedução deveria corresponder a 20%; Consequentemente, o montante do imposto pago em excesso foi de € 3.091.870,19; Em 2 de Janeiro de 2017, a Requerente deduziu reclamação graciosa requerendo a anulação parcial da autoliquidação de IVA referente a 2014 de que resulta a aplicação de uma percentagem de 7% de IVA incorrido em recursos de utilização mista, calculada de acordo com as instruções do ofício circulado n.º 301/08, quando de acordo com os artigos 23.º, n.ºs 1 e 4, do Código do IVA e 174.º da Directiva IVA, a percentagem de dedução devia corresponder a 20%; A Reclamação graciosa foi indeferida por despacho do Director do Serviço Central de 20 de Setembro de 2018, praticado com delegação de poderes, e notificado no dia 25 seguinte; Na informação que serve de base ao despacho de indeferimento de reclamação graciosa considera-se, em síntese, o seguinte: Desconsideração do valor da transmissão das viaturas relativas à actividade de concessão de crédito com reserva de propriedade Quando o A... adquire os veículos a uma entidade terceira, caso estes sejam novos, é-lhe liquidado IVA, o qual o banco recupera na íntegra (no caso de veículos usados, em princípio, não há lugar à liquidação do IVA pelo revendedor), por via do recurso ao método da imputação direta previsto no art.º 20º do CIVA, na medida, em que essa aquisição se destina a uma atividade tributada (a sua alienação ao cliente do crédito). Posteriormente ao vendê-lo ao cliente, o A... liquida o IVA pela totalidade do valor da alienação (mais uma vez sendo a viatura nova, caso contrário sendo usada será aplicado o regime da margem – Regime da Margem ou Regime Especial de Tributação dos bens em Segunda Mão, aprovado pelo Decreto-lei n.º 199/98 , de 18 de Outubro), nos termos do disposto na alínea h) do n.º 2 do artigo 16.º do CIVA. Razão pela qual, não se pode afirmar que esse montante (que corresponde ao crédito concedido), deva ser incluído no cômputo do coeficiente de imputação específico obtido pela aplicação do método de afetação real, à semelhança do que sucede com a amortização financeira, como veremos adiante. Caso contrário, iria aumentar-se injustificadamente a percentagem de dedução. Aliás, seguindo o entendimento da Reclamante, estar-se-ia a criar situação de manifesta desigualdade de tratamento em sede de IVA. Ou seja, a inclusão do valor destas operações no cálculo da percentagem e dedução proporcionaria uma indesejável distorção nas deduções relativas ao conjunto ao conjunto de transações que são objeto de atividade normal do Banco (que contribuem para a obtenção do seu resultado / lucro), na medida em que possibilitaria ao A... um aumento artificial do seu coeficiente de imputação específico, que se revela como um favorecimento injustificado do A..., originando distorções significativas na tributação. Em reforço desse entendimento deve ainda realçar-se que a admitir-se o entendimento defendido pela Reclamante, daí resultaria que quanto maior fosse o crédito concedido (operação esta sujeita a IVA, mas dele isenta por força do disposto na alínea 21) do artigo 9º do CIVA), maior seria a dedução de IVA que resultaria da aplicação da aplicação do coeficiente de imputação específico, o que não só não faria qualquer sentido, como, mais uma vez iria contribuir para a ocorrência de distorções significativas na tributação em sede deste imposto. Daí que se deva ser aplicado ao disposto no n.º 3 do artigo 23.º do CIVA, conjugado como entendimento constante do Ofício-Circulado n.º 30103, de 2008.04.23. Fica assim, inequivocamente demonstrado que este entendimento, que passa pela aplicação do coeficiente de imputação específico é o único que se mostra adequado ao apuramento da percentagem de dedução, afastando as distorções na tributação, estando de acordo com o direito comunitário e as normas de direito interno (nomeadamente, artigo 173.º e 174.º, da Diretiva IVA, e o artigo 23.º do CIVA), salvaguardando o princípio da neutralidade. Desconsideração do valor das amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira no cálculo da percentagem de dedução aplicada ao IVA incorrido nos recursos de utilização mista A componente de capital contida nas rendas não deve onerar o cálculo da percentagem de dedução uma vez que não constitui rendimento da actividade do sujeito passivo, ao invés do que sucede com as demais variáveis que integram a fórmula, sendo que a sua consideração provocaria distorções significativas na tributação, também desvirtuaria o próprio método pro rata e todos os sistemas de dedução de IVA, ao reconhecer como dedutíveis custos que não contribuíram para a realização das operações tributadas; o Ofício Circulado n.º 30108, emitido ao abrigo da alínea b) do n.º 3 do artigo 23.º do Código do IVA, consigna que os sujeitos passivos que no âmbito de actividades financeiras pratiquem operações de Leasing ou de ALD, devem utilizar, nos termos do n.º 2 do artigo 23º do CIVA, a afectação real com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objectivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD; segundo o entendimento do TJUE, a Sexta Directiva não se opõe a que os Estados membros apliquem um método ou critério diferente do volume de negócios, se este método for mais preciso, e, no caso concreto, o Tribunal entendeu que o método adoptado pela Administração Tributária é, em princípio, mais preciso do que o constante da Directiva, dado que considerou apenas a parte das rendas pagas que servem para compensar a contrapartida dos custos de financiamento e de gestão dos contratos suportados pelo locador; A Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu o Ofício Circulado n.º 30108, de 30 de janeiro de 2009, com o seguinte teor: Assunto: IVA - Direito à dedução Regras para a determinação do direito à dedução pelas instituições de crédito quando desenvolvam simultaneamente as actividades de Leasing ou de ALD Para conhecimento dos Serviços e de outros interessados, e tendo em vista divulgar a correcta interpretação a dar ao artigo 23º do Código do IVA no que respeita à sua aplicação pelas instituições de crédito que exercem, entre outras, a actividade de Leasing ou de ALD, comunica-se que, por meu despacho de 2009.01.30, proferido na informação nº ..., de 19 de Janeiro de 2009, do Gabinete do Subdirector-Geral da área de Gestão do IVA, foi determinado o seguinte: O ofício circulado nº 30103, de 2008.04.23, do Gabinete do SubdirectorGeral da área de Gestão do IVA, procedeu à divulgação de instruções genéricas no sentido de uniformizar a interpretação a dar às alterações introduzidas ao artigo 23º do Código do IVA (CIVA), de assegurar o correcto enquadramento das várias actividades face aos novos preceitos, de estabelecer os procedimentos a serem seguidos na determinação da dedução do imposto e, ainda, de clarificar os critérios a utilizar, quando haja recurso à afectação real na determinação do quantum do imposto a deduzir e sempre que esteja em causa bens e serviços de utilização mista. De acordo com as referidas instruções e seguindo as regras do artigo 23º do CIVA, para apurar o imposto dedutível contido em bens e/ou serviços de utilização mista, aplica-se supletivamente o método da percentagem ou pro rata, excepto quando estejam em causa operações não decorrentes de uma actividade económica, caso em que é obrigatória a afectação real. Nos demais casos, a afectação real é facultativa podendo, no entanto, a Administração Tributária impor esse método de imputação quando a aplicação do pro rata conduza a distorções significativas na tributação (nº 3 artº 23º). No caso de utilização da afectação real, obrigatória ou facultativa, e segundo o n.º 2 do artigo 23.º, o sujeito passivo para determinar o grau de afectação ou utilização dos bens e serviços à realização de operações que conferem direito a dedução ou de operações que não conferem esse direito, deve recorrer a critérios objectivos devendo, em qualquer dos casos, a determinação desses critérios objectivos ser adaptada à situação e organização concretas do sujeito passivo, à natureza das suas operações no contexto da actividade global exercida e aos bens ou serviços adquiridos para as necessidades de todas as operações, integradas ou não no conceito de actividade económica relevante. Os critérios adoptados podem ser corrigidos ou alterados pela DGCI, com os devidos fundamentos de facto e de direito, ou, se for caso disso, fazer cessar a utilização do método, se se verificar a ocorrência de distorções significativas na tributação. No caso específico das entidades financeiras que desenvolvem igualmente actividades de Leasing ou de ALD, a prática conjunta de operações de concessão de crédito e de locação tributada, incluindo a locação financeira, implica, quando houver bens e serviços adquiridos que sejam conjuntamente utilizados em ambas, a necessidade de recorrer às disposições do artigo 23.º do CIVA para apuramento da parcela do imposto suportado, que é passível de direito a dedução. Face à anterior redacção do artigo 23º do CIVA, no âmbito da aplicação do método da afectação real, sempre que não fosse viável a aplicação da afectação no cálculo do IVA dedutível relativamente a bens de utilização mista, a solução encontrada e seguida pelos Serviços como sendo a que mais se aproximava da neutralidade desejada, foi no sentido de ser aplicada uma proporção entre os dois tipos de operações, de forma a determinar, o mais aproximadamente possível, a afectação dos inputs a cada uma delas. No entanto, não estava aqui em causa a aplicação do nº 4 do artigo 23º do IVA mas do apuramento do imposto dedutível mediante a aplicação de um pro rata específico, uma vez que previamente o método utilizado fora o da afectação real. Face à actual redacção do artigo 23.º, a afectação real é o método que, tendo por base critérios objectivos de imputação, mais se ajusta ao apuramento do IVA dedutível nos bens e serviços de utilização mista. Nesse sentido, considerando que o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do pro rata geral estabelecido no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA é susceptível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas, ou seja, pode conduzir a “distorções significativas na tributação”, os sujeitos passivos que no âmbito de actividades financeiras pratiquem operações de Leasing ou de ALD, devem utilizar, nos termos do n.º 2 do artigo 23º do CIVA, a afectação real com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das actividades. Na aplicação do método da afectação real, nos termos do número anterior e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objectivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD. Neste caso, a percentagem atrás referida não resulta da aplicação do nº. 4 do artigo 23º do CIVA. A operação de aquisição de viaturas no âmbito da concessão de crédito com reserva de propriedade é efectuada através dos balcões do Banco e requer a intervenção da Direcção de Financiamento Automóvel, envolvendo a utilização de custos gerais de funcionamento do Banco. » Não obstante, ter sido, em despacho liminar, admitido, pelo relator, o presente recurso para uniformização de jurisprudência, impõe-se, aqui e agora, com a intervenção de todos os Exmos. Conselheiros, da Secção, que se avalie e julgue, em definitivo, dos pressupostos da sua admissibilidade/continuidade. A jurisprudência deste Supremo Tribunal (Desde logo e em primeira linha, pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário.) é, há muito, perentória, na afirmação de que o reconhecimento da ocorrência de oposição/contradição entre dois acórdãos, para efeitos deste tipo de apelo, pressupõe a verificação, cumulativa, das seguintes condições/requisitos: a existência de contradição entre os acórdãos recorrido e fundamento, sobre a mesma questão fundamental de direito; não ocorrer a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA. Adicionalmente, quanto à primeira (para estarmos diante da mesma questão fundamental de direito), impõe-se, também, em cumulação, avaliar e concluir, ainda: pela identidade substancial (essencial) das situações factuais envolvidas e versadas; que não haja ocorrido alteração substancial na regulamentação jurídica aplicável; pelo perfilhamento de solução oposta nos arestos em confronto e que essa oposição decorra de decisões expressas, ou seja, exige-se uma contradição decisória. Nesta avaliação pluridimensional e, por isso, complexa, casuisticamente, não podemos deixar de atentar, com particular ênfase, relativamente à solução oposta, no percurso cognoscitivo trilhado pelo julgador/decisor, com o objetivo, primordial, de determinar, verificar da utilização de, eventuais, razões, subjetivas, condicionantes, só por si, do resultado preconizado, sem olvidar que o desiderato deste recurso (extraordinário) é impedir o tratamento diferente de casos iguais, não colher e postular uniformidade na interpretação da lei. Reconfirmado o preenchimento das exigências formais de admissibilidade deste recurso (versadas no aludido despacho inicial), impõe-se avançar e indagar do cumprimento, acumulado, das demais condições/requisitos, substanciais, vindos de elencar. Assim, no imediato, efetivado confronto, meramente objetivo, de conteúdo, dos julgamentos em matéria de facto, integrantes das duas decisões arbitrais, em análise, comparativa, neste apelo, concluímos registarem-se não identidades claras, substanciais e determinantes. Em primeiro lugar, ao nível dos factos tidos por assentes/provados, a decisão recorrida, nos pontos 4.1.14. a 4.1.21. do seu elenco, assumiu um conjunto de realidades ligadas ao exercício, pela requerente do pedido de pronúncia arbitral, da “ atividade de locação financeira/ leasing automóvel ”, sem paralelo na decisão fundamento, que, neste quadrante, se limitou a considerar provado o constante da respetiva alínea M) (« M) A operação de aquisição de viaturas no âmbito da concessão de crédito com reserva de propriedade é efectuada através dos balcões do Banco e requer a intervenção da Direcção de Financiamento Automóvel, envolvendo a utilização de custos gerais de funcionamento do Banco. ») . Com maior acutilância, ainda, em segundo lugar, enquanto esta, não coligiu qualquer facto como não provado, aquela considerou, sob epígrafe própria “ 4.2. Factos não provados ”, com evidente ligação à matéria da “ atividade de locação financeira/ leasing automóvel ”, o seguinte: « Não se provou, em termos quantitativos, a medida de utilização dos recursos de utilização mista com as operações de leasing e se tal afetação desses recursos fora primordialmente determinada pelo financiamento e gestão dos contratos de locação financeira ou pela disponibilização dos veículos. Não se provou que os custos incorridos durante o período de vigência do contrato com a disponibilização da viatura e não ressarcidos pelo pagamento de “comissões” sejam muito superiores quando comparados com os custos inerentes à fase de formalização e gestão contratual. Não se provou e existência de um efetivo e maioritário consumo pela Requerente de recursos de utilização mista em prestações relacionadas com a disponibilização/gestão dos bens objeto de locação. » Acresce, vistoriados os fundamentos jurídicos/de direito das decisões em apreço, com facilidade, percecionamos que o antagonismo registado, nos veredictos de improcedência e procedência dos, casuisticamente, versados pedidos de anulação de autoliquidações de imposto sobre o valor acrescentado (IVA), é justificado pelas apontadas diferenças quanto às matérias de facto (provada e/ou não provada). A improcedência determinada na decisão recorrida surge legitimada, em síntese, pelo apontamento de que « Face ao exposto, tal como decorre da jurisprudência comunitária e vem sendo reiterado nas decisões do STA, haverá que apurar se nas operações de locação financeira automóvel, que podem implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, essa utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação ou pela disponibilização dos veículos, o que não deixa de ser reconhecido pela Requerente quando alega que no caso dos autos se está “perante uma situação em que uma parte significativa dos gastos tem relação directa e imediata com a disponibilização das viaturas ou equipamentos de leasing”. (…). Ora, a prova produzida não permitiu determinar minimamente qualquer quantificação relativa aos recursos de utilização mista que são utilizados em cada uma das atividades desenvolvidas no âmbito dos contratos de locação financeira, nem se logrou comprovar que o consumo de recursos gerais da Requerente é aí primordialmente determinado pela disponibilização da viatura face aos gastos relacionados com a gestão do contrato de locação financeira. Consequentemente, não procede a pretensão da Requerente. ». Por contraponto, a procedência decidida no acórdão arbitral fundamento acoita-se, decisivamente, neste trecho: « (…). Havendo de concluir-se, face à prova produzida, que os custos gerais se reportam a bens e serviços utilizados para efectuar tanto operações que conferem direito à dedução como operações que não conferem direito à dedução, deve ser estabelecido um pro rata de dedução, em conformidade com as disposições relevantes da Directiva IVA, na linha do entendimento expresso no acórdão Volkswagen Financial Services (UK) Ltd. E, nesse sentido, é de entender que os custos gerais relativos às operações de locação financeira de bens móveis devem ser considerados, para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado, como um elemento constitutivo do preço da disponibilização dos veículos, não podendo ser aplicado um método de repartição que não tenha em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, uma vez que esse método não é susceptível de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios. Por outro lado, essa proposição mostra-se ser válida, quer para o valor da transmissão das viaturas no âmbito da actividade de concessão de crédito com reserva de propriedade, quer para o valor das amortizações financeiras no âmbito dos contratos de locação financeira. Por todo o exposto, o pedido arbitral mostra-se ser procedente. » Em suma, não existe contradição entre as duas decisões, propostas confrontar pela rte, quanto à mesma questão fundamental de direito, porquanto, consideraram realidades/factos diferentes. # III. Pelo expendido, em conferência, no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, concordamos não conhecer do mérito deste recurso para uniformização de jurisprudência. Custas pela recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, devida pelo valor da ação superior a € 275.000,00, por virtude, desde logo, de menor complexidade, decorrente da não ultrapassagem do momento de verificação circunstancial prévia ao julgamento de fundo. Comunique-se ao caad. [texto redigido em meio informático e revisto] Lisboa, 21 de junho de 2023. - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz (relator) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.