01350/10.3BEBRG - Tribunal Central Administrativo Norte

I - Para efeitos de aceitação de custos do exercício para efeitos de IRC, a prova documental, pode ser complementada com a prova testemunhal, mas a prova testemunhal não pode suprir a ausência de prova documental. II - Estando em causa factos constitutivos do direito à dedução de gastos ou contabilização de custos, impende sobre o contribuinte o ónus da demonstração desses factos (artigo 74.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária).

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: A FAZENDA PÚBLICA, interpõe recurso da sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por «[SCom01...], L da. », contra as liquidações de IRC dos anos de 2004 e 2005. Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem : A presente impugnação tem por objeto as liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), referentes aos anos de 2004 e 2005, melhor identificadas nos autos. II. As liquidações impugnadas tiveram a sua origem numa ação de inspeção realizada pelos Serviços de Inspeção Tributária (SIT), da Direção de Finanças ..., no âmbito da qual foram desconsiderados como custos, dos exercícios de 2004 e 2005, as comissões alegadamente devidas pelas vendas de mercadorias a clientes brasileiros e que terão sido intermediadas pela firma [SCom02...], uma vez que os mesmos não estavam devida e legalmente documentados para o efeito, pelo que não foram aceites, nos termos do disposto no artigo 23º do CIRC. III. Por sentença datada de 12 de novembro de 2019, foi a presente impugnação julgada parcialmente procedente: DECISÃO Nestes termos, julgo parcialmente procedente a presente impugnação, anulando as liquidações adicionais de IRC impugnadas, relativas aos exercícios de 2004 e 2005, e associadas liquidações de juros compensatórios, improcedendo no demais (liquidações de juros compensatórios, improcedendo no demais (liquidações de IRC por falta de retenção na fonte, relativas aos exercícios de 2004 e 2005 e associadas liquidações de juros compensatórios). A referida decisão alicerçou-se na factualidade dada como provada, nomeadamente a que ficou a constar dos pontos 1) a 20) da matéria assente, que se dão aqui por integralmente reproduzida. No entanto, é entendimento da Fazenda Pública, e salvo o devido respeito por opinião contrária, que a douta sentença ora recorrida – na parte em que anula as liquidações adicionais de IRC, dos exercícios de 2004 e 2005 - sofre de errada interpretação dos factos. Senão vejamos, VI. A questão que se coloca no presente recurso, é apenas a de saber se a prova apresentada pela impugnante é suficiente para comprovar que os custos que foram desconsiderados pela IT, e que respeitam ao pagamento de comissões de intermediação pagas pela mesma, à firma [SCom02...] - representada por «AA» e «BB» - com referência a alegadas vendas de bacalhau a clientes sedeados no Brasil e por estes angariados, se encontram devidamente comprovados. VII. No caso em apreço, a relação comercial que a impugnante alega ter efetivamente existido reporta-se a comissões que terão sido pagas à sociedade [SCom02...] (representada pelos já referidos «AA» e «BB»), por esta ter realizado o serviço de angariação de clientes no território brasileiro. VIII. Ora, um vulgar serviço de angariação de clientela implica, desde logo, a realização de inúmeras diligências, quer preparatórias quer no decurso da relação comercial, tais como envio de fax’s , cartas, e-mail’s , estabelecimento de acordo quanto aos termos e condições da relação comercial a estabelecer, termos e condições que é usual reduzir a escrito para salvaguarda dos interesses de cada uma das partes. Documentos que nunca foram apresentados pela impugnante e que, a existir a referida relação comercial, não seriam difíceis de juntar aos autos. IX. Por outro lado, a própria impugnante no decurso da ação inspetiva, relativa ao exercício de 2003, aquando da resposta à notificação para vir exercer o direito de audição do projeto de Relatório de Inspeção Tributária (de acordo com o disposto no art. 60º da Lei Geral Tributária e 60º do RCPIT) referiu a existência de um contrato escrito entre as partes: ” … como tal apenas queremos fazer prova de que os custos deverão ser aceites, pois temos documentos que comprovam a veracidade dos mesmos assim como o contrato entre ambas as partes que a gerência possui. Pretendemos para os custos em causa fornecer contrato existente entre as partes, assim como toda a faturação subjacente aos mesmos .” Contrato escrito cuja existência foi, inclusive, confirmada, no âmbito do processo de impugnação judicial n.º 98/06.8BEBRG , que corre termos no TAF de Braga (cuja sentença foi objeto de recurso por parte da Fazenda Publica, e como tal, ainda não transitou em julgado) pelas testemunhas «CC» (cujo depoimento ficou gravado na cassete nº 1, lado A, das 14 rotações até às 1590 rotações) e «DD» (cujo depoimento ficou gravado na cassete nº 1, lado A, das 1591 até às 618 rotações do lado B), funcionárias da impugnante. XI. Situação posteriormente desmentida por «AA» e pela própria impugnante, após ter sido notificada pelo Tribunal para juntar aos autos tal contrato. XII. Acresce que, a ser verdade a existência das comissões, não seria difícil à impugnante, juntar aos autos as faturas emitidas pelos comissionistas relativamente aos serviços de intermediação em causa - recorde-se que a relação comercial a ser verdadeira existe desde 1996/1997 - o que não fez. XIII. Nos termos da normalização contabilística em vigor à data dos factos, bem como das disposições do CIRC aplicáveis, qualquer montante para ser aceite como custo na contabilidade de uma entidade, e para que possa ser fiscalmente relevante, deve ser conexo e/ou indispensável à obtenção de proveitos. XIV. No caso em apreciação, como bem refere a ora impugnante, o registo de custos é independente do pagamento dos montantes correspondentes. Relevam, como é sabido, na contabilidade, as obrigações e os direitos, e não os pagamentos e os recebimentos. No entanto, o que a IT apurou foi que as verbas que se encontravam registadas como custos com comissões não tinham como suporte documentação que evidenciasse quer a sua ocorrência, quer a sua conexão com os proveitos. XV. Mais se refira que decorre das regras da experiência comum que um comissionista, quando diligencia no sentido de angariar negócio para uma empresa (gastando o seu tempo e dinheiro), quer assegurar-se que, caso consiga os negócios que tenta angariar, terá o retorno financeiro de tal esforço, pelo que, para tal segurança, são exigidos contratos escritos entre as partes, onde se definem as condições dos serviços de intermediação (percentagem sobre o valor de vendas, modo e tempo de pagamento, tipo de abordagem comercial a realizar, etc). XVI. Ora, nos presentes autos, para provar a existência da intermediação em questão, a impugnante limita-se a juntar, com a douta petição inicial, dois documentos internos e duas notas de débito alegadamente emitidas pela firma [SCom02...]. XVII. No que respeita aos documentos internos apresentados, entende a Fazenda Pública, que os mesmos não são aptos a fazer prova da alegada existência do vínculo entre entidades (comitente e comissionista) uma vez que foram emitidos apenas pela impugnante. XVIII. Sobre esta matéria, tal como se referiu no acórdão do STA, processo 028/15, de 09/09/2015 Disponível em www.dgsi.pt : “ (…) Tem sido a jurisprudência maioritária dos Tribunais Superiores, bem como da doutrina que se debruça sobre estas matérias, que o mero documento interno desacompanhado de provas adicionais que permitam concluir pela sua veracidade, não é idóneo à comprovação dos custos por parte do contribuinte que deles se pretende valer. «A inexistência de documento externo destinado a comprovar uma operação para a qual ele devia existir afecta necessariamente, e em princípio, o valor probatório da contabilidade e essa falta não pode ser suprida pela apresentação de um documento interno. É que o valor probatório de uma contabilidade assenta essencialmente nos respectivos documentos justificativos e, quanto aos que o devam ser, é a origem externa que lhes confere um carácter que se pode designar por presunção de autenticidade. Um documento de origem interna só pode substituir um documento de origem externa quando sejam reunidas provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele reflectidos. XIX. No que se refere às notas de débito apresentadas (uma referente ao ano de 2004 e outra referente ao ano de 2005), não se vislumbra, igualmente, que as mesmas sejam aptas a fazer prova da ocorrência das comissões em causa, uma vez que nada provam quanto à forma como se calcularam os montantes dela constantes, quais as démarches que os “ brokers” encetaram para que os negócios de venda de bacalhau em causa se efetivassem, ou qual o vínculo anterior existente entre as partes que validasse/autorizasse esse débito. XX. Também no que respeita à prova testemunhal, entende a Fazenda Pública, que a mesma não se mostra suficiente para prova do alegado pela impugnante, na douta petição inicial. Senão vejamos, XXI. A testemunha «EE» (cujo depoimento ficou gravado na cassete n.º 1 do lado A, das 14 rotações até às 39 rotações do lado B), TOC da impugnante, referiu, em síntese, que a sociedade ora impugnante se dedicava à comercialização de bacalhau e que cerca de 70% a 80% da sua produção era destinada ao mercado brasileiro, sendo que, por norma, a empresa tem “brockers” para promover os seus produtos e que no Brasil os intermediários da impugnante eram os Srs. «BB» e «AA», representantes da empresa [SCom02...] e cujo trabalho consistia em promover o produto através de catálogos, vender e receber os valores das vendas naquele país. XXII. Questionado se sobre se esse trabalho (intermediação) era necessário para a impugnante, respondeu que sim, e que a empresa com os negócios para o Brasil terá crescido cerca de 3 milhões de euros até ao ano de 2008, referindo, ainda, que a comissão paga aos intermediários era de 3% sobre o valor das vendas. XXIII. No que se refere à contabilização daqueles montantes a testemunha explicou que tirava do computador uma listagem dos valores das vendas (documento que nunca foi apresentado pela impugnante), às quais aplicava o valor de 3%, e que assumia esse valor como custo ao mesmo tempo que assumia a venda, fazia-o, para respeitar o princípio da especialização dos exercícios, apesar de os pagamentos por parte dos clientes serem feitos mais tarde. As comissões só eram pagas efetivamente aos comissionistas quando recebiam dos clientes. XXIV. Referindo, igualmente, que as comissões relativas aos anos em causa nos autos não foram pagas, porque ainda não foram pagas as faturas a que se reportam. XXV. Ora, se atendermos aos factos acima elencados, ao RIT e aos documentos juntos aos autos concluímos que, com referência às alegadas vendas de bacalhau efetuadas pela impugnante para o Brasil, nos anos de 2004 e de 2005, se encontram por receber, por parte da mesma, os seguintes valores (na coluna C): Ano (A) Comissões (B) Vendas correspondentes (C) 2004 163.691,43 5.456.381,00 2005 173.432,69 5.781.089,67 TOTAL 337.124,12 11.237.470,67 (c) = (B)/0,03 XXVI. Resultando, assim, da conjugação dos dados acima expostos, que, a ser verdade que tinha sido estipulada uma comissão de 3% sobre as vendas no Brasil e que esses montantes eram pagos aos comissionistas logo que os clientes respetivos pagassem as faturas, a impugnante, nos anos de 2004 e 2005, não recebeu praticamente quaisquer valores relativos às vendas a clientes brasileiros. XXVII. O que contraria, não só, uma parte do depoimento da testemunha «EE», que disse que o prazo normal para o recebimento dos valores faturados era cerca de 5/6 meses, como tal situação se revelaria insustentável para a empresa, uma vez que, apenas nos dois anos em causa (2004 e 2005) e para o mercado brasileiro, teria de ter “estofo” económico e financeiro para aguentar e esperar pelo pagamento de mais de onze milhões de euros. XXVIII. Na verdade, o que seria razoável e lógico, se existissem estas comissões, era que, passado esse lapso temporal, apenas uma parte residual (ou, pelo menos minoritária) dos valores faturados permanecessem por pagar e não a sua totalidade. Não tendo, igualmente, a impugnante apresentado qualquer prova de que fez diligências para reaver esses valores. XXVIII. Acresce que, não nos parece crível, que atentos os montantes acima referidos, os alegados comissionistas continuassem a trabalhar para a impugnante sem receber durante, pelo menos, quatro anos. XXIX. A terminar, e no que a esta matéria respeita, não podemos deixar de referir, que o não recebimento de tão elevados montantes (€ 11.237.470,67) por parte dos clientes, para além de ser incoerente com as declarações do TOC, também não é congruente com os dados da própria contabilidade da impugnante, uma vez que da consulta aos dados reportados pela própria impugnante nas suas declarações anuais contabilísticas e fiscais (DAICF), previstas no artigo 121º do CIRC, constam, entre outras, as seguintes informações: Ano Exportações totais Dívidas de terceiros 2004 5.598.725,68 5.448.837,00 2005 7.025.238,61 7.434.927,00 TOTAL 12.623.964,29 XXX. Na verdade, da DAICF de 2005, que reflete a situação patrimonial da impugnante em 31-12-2005, consta que os seus clientes - todos eles somados - lhe deviam cerca de € 7.434.927,00, ora, como já referido, a ser verdade o alegado, só os clientes brasileiros teriam dívidas acumuladas, com referência aos anos de 2004 e 2005, para com a impugnante, de mais de onze milhões de euros. XXXI. Pela testemunha «FF» (cujo depoimento ficou gravado na cassete n.º 1 do lado B, das 40 rotações até às 1132 rotações), funcionária da impugnante desde março de 2005, na área das exportações, foi referido, em síntese: (…) que a empresa vendia os seus produtos maioritariamente para o Brasil desde 1996/1997, através dos seus dois intermediários, o Sr. «AA» e o Sr. «BB», aos quais era paga uma comissão de 3%, que faziam a promoção no Brasil dos produtos da “[SCom01...]”, contactavam os clientes, resolviam os problemas quando havia anomalias, promoviam o produto. O seu trabalho era fundamental, porque se não fossem eles não teriam os clientes que tinham no Brasil. Disse, ainda, que a nunca lhe passou pelas mãos qualquer contrato celebrado entre a impugnante e os referidos comissionistas, referindo que não existem contratos porque há uma relação de confiança muito grande entre o Sr. «GG» (sócio gerente da empresa) e o Sr. «BB» e o Sr. «AA». Referiu, ainda, que era ela que contactava com o Sr. «AA» (maioritariamente) e com o Sr. «BB», através do telefone, fax e email. Questionada sobre a existência dessa troca de correspondência referiu que os documentos escritos ficam na empresa, por isso, alguns desses registos ainda existem nos processos. XXXII. Ora, o referido pela testemunha, não faz qualquer sentido, uma vez que a relação de confiança, a existir, não seria desde o início das alegadas relações comerciais. XXXIII. Por outro lado, e se tal como referiu a testemunha houve troca de correspondência e a mesma se encontraria arquivada na empresa, não seria difícil à impugnante juntar aos autos documentos, que comprovassem a efetiva existência da relação comercial (faturas, e-mails, fax’s, contratos, certificados do domicílio fiscal do beneficiário), atentos quer os montantes envolvidos, quer a própria duração da relação comercial, que se reportaria aos anos de 1996/1997. XXXIV. Assim, se tal como refere a M.ma Juiz o sujeito passivo pode complementar a prova da existência dos custos, através do recurso a quaisquer meios de prova admitidos em direito, nomeadamente à prova testemunhal, nos presentes autos entende a Fazenda Pública, e face a tudo o que ficou acima exposto, que a mesma não foi suficiente para comprovar os custos desconsiderados, tal como não foi a documental, pelos motivos acima explanados. Destarte, XXXV. E salvo o devido respeito por opinião contrária, entende a Fazenda Pública que, ao contrário do decidido na douta sentença, objeto do presente recurso, a impugnante não fez prova, dos factos constantes dos pontos 15 a 18 do probatório, e como tal devem ser mantidas na ordem jurídica, as liquidações adicionais de IRC, referentes aos anos de 2004 e 2005. XXXVI. Nestes termos, deverá a sentença recorrida ser revogada e substituída por douto Acórdão que considere a presente impugnação judicial improcedente, na parte que anulou as liquidações adicionais de IRC de 2004 e 2005, mantendo-se a mesma no demais. Nestes termos e no mais que for doutamente suprido por Vossas Excelências, concedendo-se provimento a este recurso, farão, agora como sempre, a costumada JUSTIÇA Não foram apresentadas contra-alegações. O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado improcedente. Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil , com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto, atenta a disponibilidade do processo na plataforma digital. Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir. As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º , e artigo 281.º do CPPT ] são as de saber se deve ser corrigida a matéria de facto e se devem ser admitidos como custos as despesas apresentadas pela Impugnante. Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte: FUNDAMENTAÇÃO FACTOS PROVADOS A Impugnante exerce a actividade de salga, secagem e outras actividades de transforação de produtos de pesca e aquicultura – CAE 10204, encontrando-se enquadrada no regime normal de periodicidade mensal, em sede de IVA e no regime normal de tributação, em sede de IRC – facto não controvertido. A Impugnante foi submetida a uma acção de inspecção externa determinada pelas Ordens de Serviço nºs ...57 e ...58, de 06.11.2008, com incidência nos exercícios de 2004 e 2005, a qual teve como origem a existência de dúvidas relativamente a contas de custos – cfr. fls. 1 a 11 do processo administrativo apenso aos autos (doravante, apenso). A referida acção inspectiva iniciou-se em 14.11.2008 e terminou em 02.12.2008 – cfr. fls. 11 do apenso. Em 03.12.2008, foi a Impugnante notificada pessoalmente do projecto de inspecção tributária e para, querendo, se pronunciar quanto ao teor do mesmo – cfr. fls. 3 do apenso. Na sequência da notificação efectuada, a que se alude na alínea que antecede, e tendo em vista a pronúncia sobre o teor do projecto de relatório de inspecção, a ora impugnante apresentou requerimento manifestando a sua discordância contra as correcções da matéria colectável em sede de IRC dos anos de 2004 e 2005 e quanto ao imposto em falta em sede de retenção na fonte (IRC) – cfr. fls. 15 a 25 do apenso. No seguimento, foi elaborado o relatório de inspecção tributária, sancionado superiormente por despacho de 17.12.2008, cujo teor consta de fls. 31 e ss. do apenso, extraindo-se, com relevância para os presentes autos, o seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] […] O relatório de inspecção foi notificado à ora impugnante pelo ofício de referência 50813583, datado de 17.12.2008, com entrega conseguida em 19.12.2008 – cfr. documentos de fls. 27 e 29 do apenso; Em consequência das conclusões do relatório de inspecção, os serviços da Administração tributária emitiram as seguintes liquidações: de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) relativa ao exercício de 2005, no valor de €47.225,72 e respectivos Juros Compensatórios, no montante de €4.818,31; de IRC – Retenção na Fonte, relativa aos meses de Setembro, Outubro, Novembro e Dezembro de 2005, no valor global de €4.673,40, bem como os respectivos juros compensatórios no valor de €560,95; de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) relativa ao exercício de 2004, no valor de €44.992,74 e respectivos Juros Compensatórios, no montante de €6.388,45; de IRC – Retenção na Fonte, relativa aos meses de Janeiro, Junho e Julho de 2004, no valor global de €12.315,15, bem como os respectivos juros compensatórios no valor de €2.344,07. – cfr. documentos juntos pela FP com as contestações. A Impugnante foi notificada das liquidações relativas ao exercício de 2004 em 29.12.2008, com indicação dos montantes a pagar (imposto e juros compensatórios) – cfr. docs. 1 a 4 junto com a PI do processo 1351/10.1BEBRG (apenso). A Impugnante foi notificada das liquidações relativas ao exercício de 2005 em 02.01.2009, com indicação dos montantes a pagar (imposto e juros compensatórios) – cfr. docs. 1 e 2 juntos com a PI que deu origem aos presentes autos. As notificações das liquidações dos juros compensatórios associados às liquidações adicionais de IRC dos exercícios de 2004 e 2005 apenas contêm a indicação do valor dos juros compensatórios devidos, sem explicitação do respectivo cálculo – cfr. fls. 34 do suporte físico dos presentes autos e fls. 41/42 da impugnação 1351/10.1BEBRG. A Impugnante reclamou graciosamente das referidas liquidações, vindo a ser autuados pela administração fiscal os procedimentos de reclamação graciosa n.º ...36, ...44, ...52, ...60, posteriormente objecto de apensação – cfr. processo de reclamação graciosa apenso aos autos. Na sequência da decisão de indeferimento dos aludidos procedimentos de reclamação graciosa, a Impugnante interpôs recurso hierárquico em 04.03.2010 – cfr. fls. 2 e ss. do procedimento de recurso hierárquico apenso aos autos. Mais se provou o seguinte : No âmbito da actividade comercial desenvolvida pela Impugnante, esta fornece bacalhau e seus derivados para clientes no Brasil, pelo menos desde 1997. Com o objectivo de angariar tais clientes e efectuar tais exportações para o Brasil, a Impugnante tem contado desde o princípio com o serviço de dois “brokers” – «BB» e «AA» – que funcionam como intermediários auferindo uma comissão de 3% sobre as vendas. A Impugnante só efectua o pagamento das referidas comissões depois de receber dos seus clientes. Os identificados intermediários trabalham sob a firma comercial [SCom02...], sociedade esta que nos anos em causa (2004 e 2005), emitiu notas de débito à Impugnante (“debit notes” nº 1152/04 e nº 1229/05) a título de comissões referentes a exportações para o Brasil, a que respeitam às facturas ali discriminadas – cfr. fls. 70 do suporte físico do processo 1351/10.1BEBRG (apenso) e fls. 50 do suporte físico dos presentes autos. No ano de 2003, aqueles comissionistas trabalharam sob outra denominação e facturaram os serviços prestados à Impugnante em nome da sociedade comercial denominada “[SCom03...]. Ltd.”, com sede nas Ilhas Virgens – cfr. pág. 3 do RIT e sentença proferida no processo de impugnação judicial nº 98/06.8BEBRG (Doc. 8 junto com a PI). No exercício de 2004 a Impugnante contabilizou na conta “Comissões a não residentes”, como custos do exercício, comissões no montante de €163.691,43 resultantes das vendas de mercadorias a clientes que a firma [SCom02...] intermediou – cfr. fls. 64 do suporte físico do processo 1351/10.1BEBRG (apenso). No exercício de 2005, a Impugnante contabilizou na conta “Comissões a não residentes”, como custos do exercício, comissões no montante de €173.432,69 resultantes das vendas de mercadorias a clientes que a firma [SCom02...] intermediou – cfr. fls. 48 do suporte físico dos presentes autos. MATÉRIA DE FACTO NÃO PROVADA Com relevância para a decisão da causa, inexiste. MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DE FACTO A convicção do Tribunal acerca dos factos descritos nos pontos 1) a 13) assentou na análise crítica dos documentos juntos aos autos e na posição das partes vertida nos respectivos articulados. Relativamente aos factos constantes dos pontos 14) a 20), a convicção do tribunal firmou-se nos depoimentos das testemunhas inquiridas em audiência contraditória, conjugados com os documentos ali identificados. «EE» , técnico oficial de contas da Impugnante referiu que a Impugnante começou a exportar para mercado brasileiro por volta de 1996/1997. Disse ainda que a empresa tem “brokers” para promover os seus produtos no estrangeiro e que no Brasil os intermediários eram os Srs. «AA» e «BB», representantes da empresa [SCom02...] (nos anos em causa) e cujo trabalho consistia em promover o produto através de catálogos e acompanhar o processo de venda. A comissão paga a todos os intermediários era de 3% sobre o valor da venda. No que se refere à contabilização dos montantes devidos, a testemunha explicou que tirava do computador uma listagem das vendas para o Brasil e calculava numa “nota de lançamento” o valor das comissões de cada ano, observando assim o princípio da especialização dos exercícios. A empresa só pagava aos intermediários depois de receber dos seus clientes e nos anos em causa só no final da “safra” é que faziam o apuramento do valor global em dívida (a firma [SCom02...] emitia uma nota de débito com a discriminação de todas facturas do período). «FF» , funcionária administrativa da Impugnante desde Março de 2005, a exercer funções no departamento de importação e exportação do bacalhau, referiu que a empresa vende maioritariamente para o Brasil, exportando para este país desde 1996/1997 (conhecimento que lhe adveio do acesso que teve à documentação da empresa). Afirmou que o sr. «BB» e o sr. «AA» eram os agentes no Brasil, onde promoviam os produtos da “[SCom01...]”, contactavam os clientes, resolviam os problemas quando havia anomalias. O seu trabalho era fundamental, porque se não fossem eles não teriam os clientes que tinham no Brasil. Asseverou que contactava com o Sr. «AA» (maioritariamente) e com o Sr. «BB», através do telefone, fax e email. Os intermediários recebiam 3% sobre o valor das vendas e nos anos em causa a [SCom02...] apresentava uma nota de débito pela globalidade das facturas. As testemunhas mostraram conhecimento directo dos factos e o seu discurso revelou-se fluído e circunstanciado, ficando, desse modo, o tribunal convencido de que falaram com verdade, razão pela qual se consideram provados os factos em causa. Aditamento à matéria de facto Em função do recurso apresentado e por ser de conhecimento oficioso, dado tratarem-se de documentos juntos com a Reclamação Graciosa, nos termos da alínea c) do n.º 2 do artigo 5.º e do n.º 2 do artigo 412.º do Código de Processo Civil , bem como ao abrigo do artigo 662.º do mesmo diploma legal, adita-se a seguinte matéria de facto: 21) No dia 1 de setembro de 2003, foi constituída, no Brasil, uma sociedade civil por quotas de responsabilidade limitada, denominada [SCom04...] LTDA, sendo sócios fundadores e gerentes, «HH», «II», «AA» e «BB», tendo como objeto social «a representação em geral, e a administração de bens próprios móveis e imóveis, sendo a representação comercial por conta de terceiros». (Vide doc. de fls. 126 a 129 do proc. físico; Doc. 6 junto com a PI) 22) A empresa [SCom04...] LTDA, emitiu a Nota de Débito n.º ...4, dirigida à Impugnante, com a seguinte menção: «Gasto – Comissões do ano de 2004 sobre faturas», referenciando 63 faturas, indicando apenas num total de US$ 183.102,85 (Vide doc. de fls. 70 do proc. 1351/10.1BEBRG ; Doc. 7 junto com a PI) 23) A empresa [SCom04...] LTDA, emitiu em 12/07/...96, a Nota de Débito n.º ...5, dirigida à Impugnante, com a seguinte menção: «Gasto – Comissões do ano de 2005 sobre faturas», referenciando 33 faturas, indicando apenas um total de US$ 100.090,55. (Vide doc. de fls. 50 do proc. físico; Doc. 5 junto com a PI) 24) Em 21/12/2005, foi emitida a Purchase Order – 0068/06 , referente a 1000 caixas de Bacalhau português, salgado , em relação a «[SCom05...] Ltda», sito no Rio de Janeiro, onde menciona como Agent , [SCom04...] LTDA, com o valor de US$ 185.400,00 e cobrança até 90 dias da data B/L. (Doc. de fls. 101 da Reclamação Graciosa apensa aos autos) 25) Em 29/12/2005, a Impugnante emitiu a Fatura n.º 2933/E, à «[SCom05...] Ltda», indicando 1000 caixas de Bacalhau português, salgado , no valor de US$ 185.400 e US$ 2.600,00 relativo a ... , um total de US$ 1888.000,00, com a menção «Valor Total C&F», assim como mencionando «Comissão de agente: 3% sobre o valor C&F – Retida no País. Agente: [SCom04...] LTDA (Doc. de fls. 102 da Reclamação Graciosa apensa aos autos) 26) Em 17/01/2006, a Impugnante preencheu um impresso do Banco 1..., designado como «Remessa para cobrança/desconto», onde refere a Fatura ...33..., menciona como Sacado «[SCom05...] Ltda», e: «Abonar apenas 97% do valor total da Fatura», assim como: «Após boa cobrança – paguem a Comissão de 5.640,00 USD ao n/ Agente Sr. [SCom04...] LTDA». (Doc. de fls. 103 da Reclamação Graciosa apensa aos autos) Apreciação jurídica do recurso . Alega a Fazenda Pública que a questão em apreciação é apenas a de saber se a prova apresentada pela Impugnante é suficiente para comprovar que os custos que foram desconsiderados pela IT, e que respeitam ao pagamento de comissões de intermediação pagas pela mesma, à firma «[SCom02...]» (representada por «AA» e «BB»), com referência a alegadas vendas de bacalhau a clientes sedeados no Brasil e por estes angariados, se encontram devidamente comprovados. Segundo a Fazenda Pública, a Impugnante não logrou provar os factos constantes dos pontos 15) a 18) do probatório, pois que estando em causa serviços de angariação de clientela, implica a realização de inúmeras diligências, estabelecimento de acordos, cujos termos é usual reduzir a escrito, nunca tendo sido apresentados esses documentos, nem as faturas emitidas pelos comissionistas, sendo que as verbas registadas como custos com comissões, não tinham como suporte documentação que evidenciasse, quer a sua ocorrência, que a sua conexão com os proveitos. Invoca, ainda, a Fazenda Pública, que os documentos internos apresentados não são aptos a fazer prova da alegada existência do vínculo entre comitente e comissionista, uma vez que foram emitidos apenas pela Impugnante, assim como as notas de débito apresentadas, não são suficientes para o efeito. Diz a Fazenda Pública que a prova testemunhal é insuficiente para prova do alegado, havendo insuficiência e contradição entre os depoimentos, tendo em conta o depoimento do TOC, a Impugnante terá crescido no seu negócio em três milhões de euros, devido à intermediação em apreço, à qual era paga uma comissão de 3%, sobre o valor das vendas, sendo que se assim fosse, as alegadas vendas de bacalhau, nos anos de 2004 e 2005, anda se encontrariam por receber € 11.237.470,67, o que se revelaria insustentável para a empresa aguardar pelo pagamento de mais de onze milhões de euros. A sentença recorrida formou a sua convicção com base nos documentos junto aos autos e no depoimento de duas testemunhas, que motivou conforme consta nas págs. 10 e 11 da sentença. Entendeu a sentença que a Impugnante fornecia bacalhau para o Brasil, contando com o serviço de dois intermediários, aos quais pagou as respetivas comissões, situação que considera provada através de documentos, complementada com a prova testemunhal. Apreciando. Em primeiro lugar, alega a Fazenda Pública que a prova testemunhal não se mostra suficiente para prova do alegado pela Impugnante. Relativamente a este aspeto, a Recorrente não indica as concretas passagens das gravações de onde possa resultar o contrário do alegado. Ou seja, a Recorrente limita-se a referir todo o depoimento, mencionando que o depoimento ficou gravado, limitando-se a indicar o início e o fim das rotações da gravação, não especificando qual a passagem ou passagens em concreto, que poderiam levar a uma diferente decisão, em função do depoimento em apreço. Assim, competia à Recorrente concretizar o que a testemunha disse, com indicação do exato ponto da gravação em que fez as afirmações que a Recorrente considera inexatas ou insuficientes para validar o alegado pela Impugnante. Segundo, aliás, exige a alínea b) do n.º 1 do artigo 640.º do Código de Processo Civil e segundo esclarece a doutrina, conforme refere o Conselheiro Abrantes Geraldes em anotação ao artigo 640.º do CPC , no seu livro, “Recursos em Processo Civil”, (6.ª edição, 2020, Almedina), a págs. 196-197: «Sem nos alongarmos demasiado com considerações sobre os regimes anteriores, podemos sintetizar da seguinte forma o sistema que agora vigora sempre que o recurso de apelação envolva a impugnação da decisão sobre a matéria de facto : (…) c) Relativamente a pontos de facto cuja impugnação se funde, no todo ou em parte, em prova gravada , para além da especificação obrigatória dos meios de prova em que o recorrente se baseia, cumpre-lhe indicar, com exatidão, na motivação, as passagens da gravação relevantes e proceder, se assim o entender, à transcrição dos excertos que considere oportunos. (…)». E, a págs. 200, nota 317, escreve o insigne autor o seguinte: «A indicação exata das passagens das gravações não passa necessariamente pela sua localização temporal, sendo exigência legal compatível com a transcrição das partes relevantes dos depoimentos.». Para além disso, a Recorrente invoca a eventual contradição de depoimentos prestados noutro processo em que as partes são as mesmas, mas sem que, por um lado, invoque o valor extraprocessual das provas ( artigo 421.º do CPC ), apresente a respetiva ata de inquirição, junte a gravação dos depoimentos e efetue a necessária indicação dos exatos pontos das passagens da gravação, a que alude. Nesta medida, também não é possível apreciar os depoimentos prestados naqueloutro processo. Portanto, o Tribunal de recurso não pode estar a analisar os depoimentos, mas já pode apreciar se a motivação realizada na sentença é suficiente para dar por assente a matéria dada como provada, nos itens que a Recorrente coloca em causa, ou seja, nos pontos 15) a 18) do probatório. Isto, na medida em que, a 2.ª instância pode formar a sua própria convicção, em especial quando venha sindicada matéria de facto, verificando se, função das provas constantes do processo (em especial a documental), a matéria assente se encontra corretamente motivada, sendo que neste caso, não é possível ouvir os depoimentos (por falta da indicação das concretas passagens das gravações), mas já é possível saber se a motivação que consta da sentença em relação à prova testemunhal é idónea a conduzir ao resultado que ficou fixado no probatório. Assim, entende a Recorrente que os factos 15) a 18) não podiam ter sido dados como provados. Está em causa a referência a dois intermediários, que assim foram considerados pela 1.ª instância, em função dos depoimentos de duas testemunhas, bem como de documentos. Relativamente ao facto 18), temos a dizer que respeita ao ano de 2003, que não está em causa nestes autos, pelo que devemos ater-nos apenas à factualidade inerente aos anos de 2004 e 2005. Para além disso, o facto foi dado por assente com base no probatório de uma sentença proferida no processo n.º 98/06.8BEBRG , pelo que não pode ser neste processo que pode ser sindicada aquela afirmação, mesmo que à data do recurso a dita sentença ainda não tivesse transitado em julgado. Em relação aos depoimentos, segundo se deteta pela motivação da sentença, foram assertivos no sentido de indicarem aqueles dois intermediários no Brasil, no sentido de angariarem clientes para a Impugnante. Portanto, diante dos depoimentos testemunhais, a sentença considerou que a empresa utiliza a agenciação de dois intermediários, os quais auferem uma comissão de 3% sobre as vendas, que só é paga depois de receber dos seus clientes e que os ditos intermediários trabalham sob a firma comercial «[SCom02...]», sociedade que emitiu, nos anos de 2004 e 2005, duas notas de débito à Impugnante, referentes às exportações para o Brasil e respeitantes às faturas mencionadas nessas notas de débito. A Recorrente coloca em causa a comissão de 3%, apresentando uns cálculos nas suas alegações de recurso, com base no que terá dito o TOC no seu depoimento, de que a empresa cresceu o seu negócio em três milhões de euros. Ora, o dito crescimento de três milhões de euros, não consta da matéria de facto, nem da motivação do respetivo depoimento, pelo que, por falta de indicação do concreto ponto de gravação, não é possível conferir esta eventual afirmação do TOC. Desta forma, o raciocínio elaborado a partir da mesma suposta afirmação do TOC, não pode ser atendida pelo tribunal de recurso. No que concerne à prova documental, a sentença referiu-se a Notas de Débito juntas aos autos, a título de comissões referentes a exportações para o Brasil (“debit notes”). Este Tribunal de recurso aditou à matéria de facto, como itens 22) e 23), as mencionadas notas de débito, para sua melhor compreensão. Ora, analisadas as Notas de Débito (“debit notes”), verificamos que são emitidas à Impugnante e referem o pagamento de diversas faturas (concretamente 33 faturas para o ano de 2005 e 63 faturas para o ano de 2004), sem que esteja indicado o valor concreto de cada uma dessas faturas. Conjugados estes documentos, com os depoimentos testemunhais, a 1.ª instância chegou à conclusão que se tratavam de pagamentos e comissões aos dois intermediários, até porque estes eram representantes da firma com a denominação comercial «[SCom02...]». A Recorrente entende que a prova é insuficiente, devendo existir mais documentos de suporte e que os documentos internos não são aptos a fazer prova da existência de vínculo entre comitente e comissionista. Relativamente à prova necessária para contabilizar custos em sede de IRC, é variada e vasta a jurisprudência, bem como a doutrina. Assim, segundo o Acórdão do STA de 05/07/2012, proferido no proc. n.º 0658/11 « [e]m sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos arts. 23º, n º1, e 42º, nº 1, alínea g), do CIRC, não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as facturas em sede de IVA, uma vez que a exigência de prova documental não se confunde nem se esgota na exigência de factura, bastando tão-só um documento escrito, em princípio externo e com menção das características fundamentais da operação, uma vez que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova .». Em idêntico sentido, veja-se também o Acórdão do TCAS, de 21/05/2015, proferido no proc. n.º 07833/14, no qual se sumariou o seguinte: I. Os encargos para serem fiscalmente dedutíveis têm de estar devidamente justificados por meio de documento (alínea g) do n.º 1 do art. 42.º do CIRC); II. O CIRC não estabelece qualquer definição do conceito de “devidamente documentado” ao contrário do que sucede em sede de IVA em que se estabelece a obrigatoriedade de emissão de factura (art. 29.º, 1, alínea b) do CIVA) com as formalidades previstas no n.º 5 do art. 36.º do CIVA; III. Deste modo, em sede de IRC, o documento justificativo do gasto para efeitos do art. 42.º, n.º 1, alínea g) do CIRC não tem de assumir as formalidades previstas para as facturas em sede de IVA; IV. Os encargos estão devidamente documentados quando contenham os elementos essenciais da operação que titulam, por forma a possibilitar à AT quer ao controle da legalidade da dedução para efeitos fiscais do gasto, quer da respectiva tributação dos montantes auferidos pelos prestadores de serviços. Resulta do exposto, que para efeitos de aceitação de custos do exercício em sede de IRC, a prova documental, pode ser complementada com a prova testemunhal, mas a prova testemunhal não pode suprir a ausência de prova documental. Isto, na medida em que apenas a prova documental é idónea para contabilizar custos do exercício, na medida em que apenas com documentos é possível verificar e controlar a legalidade da operação. Ora, salvo melhor entendimento, a 1.ª instância entendeu valorar a prova testemunhal, sem que existisse suficiente prova documental que suportasse aqueles depoimentos, conforme a seguir se explica. Em primeiro lugar, a motivação exarada na sentença em relação à prova testemunhal, é deveras parcimoniosa e não concretiza que documentos juntos aos autos as testemunhas explicam ou complementam. Para além de não concretizar a razão de ciência das testemunhas. Assim, conforme se pode ver pela motivação do depoimento da 1.ª testemunha (o TOC da Impugnante), o depoente refere-se a alguns documentos que, para o caso de constarem dos autos, como por exemplo, a listagem de vendas para o Brasil tirada do computador, não foi confrontado com os mesmos, de modo a explicar o conteúdo do documento e como efetuou os cálculos com base em tais documentos, de modo a apurar se a percentagem mencionada estava ou não correta. Ou seja, a testemunha devia ter sido confrontada com a listagem das vendas a que alude, devendo o depoimento explicar a funcionalidade desse documento. A inversa é que não pode ser, ou seja, explicar um documento que não consta dos autos, ou que eventualmente constando dos autos, fica-se sem saber qual é o exato documento sobre o qual foram realizados os cálculos; logo torna-se impossível aferir a legalidade da contabilização com base num documento que se desconhece qual seja. Portanto, competia à Impugnante apresentar uma Listagem onde estivessem especificadas as faturas mencionadas nas Notas de Débito, explicada cada uma das comissões pagas, por referência a cada fatura de venda de mercadoria em que os sujeitos em apreço tivessem sido intermediários. Aliás, seria curial apresentar as faturas que permitiriam pagar as comissões em apreço, mas isso não sucede. Resulta, ainda, que, indicando as Notas de Débito faturas, seria mais adequado demonstrar a comissão reportada a cada uma dessas faturas. Aliás, é isso que resulta numa situação concreta referente a uma fatura (que não corresponde a nenhuma das que estão mencionadas nas Notas de Débito), conforme matéria de facto acima aditada, sob o item 25). Desta forma, não há meio de aferir se a contabilização está ou não de acordo com essa dita listagem tirada do computador (pois não se sabe de que listagem se está a testemunha a referir) ou se está de acordo com as faturas mencionadas nas Notas de Débito. Assim, não é possível conferir o alegado. Para além disso, a testemunha limita-se a relatar um procedimento que, alegadamente, correspondia a um padrão da empresa, ou seja, que tinha intermediários aos quais pagava 3%, pelo que seria necessário apresentar documentos em como «BB» e «AA», estavam agenciados como intermediários, com a comissão de 3%, sendo que na Reclamação Graciosa existem dois documentos onde consta como Agente a empresa [SCom04...], não os ditos «BB» e «AA». Esses dois documentos reportam-se à Fatura (...33...), que nem sequer está vertida na nota de débito do ano de 2005 – vide matéria aditada sob os itens 25) e 26). Portanto, a referência aos intermediários «BB» e «AA», está desprovida de suporte documental em como estes sejam Agentes em nome individual da Impugnante. Apenas existe uma situação em que consta como Agente a empresa [SCom04...], mas não os sócios e gerentes desta ou esta empresa para outras situações. Assim, caso tivesse de ser paga uma comissão a «BB» e a «AA», com certeza a Impugnante não teria dificuldade de apresentar documentos idênticos ao que juntou na Reclamação Graciosa, onde menciona aquela empresa como sua Agente. Ou, ainda que fosse Agente a empresa [SCom04...], haveria documentos iguais aos que acima são referidos na matéria de facto aditada, mas que nunca foram apresentados. Resulta, ainda, da motivação da sentença, que esta testemunha disse que a Impugnante só pagava aos intermediários depois de receber dos clientes, sendo que nenhuma prova documental é apresentada para confirmar esta simples afirmação. Relativamente a este aspeto, temos apenas essa indicação em relação à Fatura ...33..., mas não temos mais nenhuma referência documental às Faturas indicadas nas Nota de Débito, pelo que, apenas com a prova documental relativa a um caso concreto, não é possível estabelecer um padrão de pagamentos da Impugnante; mormente para as Notas de Débito em causa nos autos. Por sua vez, em relação à outra testemunha (funcionária administrativa desde março de 2005), compete, desde já, descartar o seu depoimento em relação ao ano de 2004 e a janeiro de fevereiro de 2005, pois que apenas começou a trabalhar para a Impugnante em março de 2025. Para além disso, a testemunha terá deposto com base na documentação da Impugnante a que teve acesso, mas o Tribunal não sabe ao certo que documentação foi essa e a documentação a que o Tribunal teve acesso não permite concluir no mesmo sentido. Desta forma, o depoimento para aquele período não pode ser valorado. Relativamente ao resto do ano de 2005, disse que contactava com «BB» ou «AA», através de telefone, fax e email, sendo que não estão juntos aos autos os faxes, nem os emails. Para além disso, afirmou que os intermediários eram «BB» e «AA», mas quem apresentava a nota de débito era a empresa «[SCom02...]», pela globalidade das faturas. Ora, seja quem for o alegado intermediário, não foi apresentado nenhum contrato de agência ou de comissão de intermediação, nem qualquer documento bastante para que se possa concluir com a segurança e certeza necessárias, qual a intermediação que eventualmente existiu em relação às Faturas mencionadas nas Notas de Débito. Portanto, ao invés do referido na sentença, os depoimentos não são nada esclarecedores, antes pelo contrário. Para além do exposto, verifica-se falta de documentos, que este Tribunal de recurso considera essenciais, para que se possa dar como demonstrada a existência de um contrato de intermediação com os dois alegados agentes da Impugnante. Assim, não foi apresentado nenhum contrato escrito entre a Impugnante e «BB» ou «AA», assim como não foi junto qualquer contacto escrito com estes, na medida em que a 2.ª testemunha afirmou realizar contactos através de fax e email. Por outro lado, se os intermediários recebiam conforme a faturação realizada aos clientes brasileiros, não foi apresentada essa faturação, de modo a se poder aferir, com a segurança e certeza exigidas, o nível das intermediações. Aliás, a única Fatura apresentada não indica «BB» ou «AA» como Agentes, mas antes a empresa de que estes são sócios e gerentes. Por sua vez, se eram os intermediários «BB» ou «AA» que teriam, alegadamente, direito a uma comissão, então ser-lhes-ia exigida a emissão de uma fatura, passada em nome individual de cada um deles; o que também não consta do acervo documental. Tendo a Administração Tributária colocado em causa a contabilização em apreço, competia à Impugnante apresentar prova documental suficiente e consistente com a situação, mostrando-se exigível que essa documentação fosse de carácter externo à Impugnante, não podendo ser suprida por documentos internos ou lançamentos na contabilidade sem o devido suporte documental. Isto, na medida em que é a Impugnante que se arroga do direito a contabilizar custos, pelo que estando em causa factos constitutivos do direito à dedução de gastos ou contabilização de custos, impende sobre a Impugnante o ónus da demonstração desses factos (artigo 74.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária). Sem a apresentação da documentação acima referida, não é possível controlar/confirmar a efetividade dos custos que a Impugnante, alegadamente incorreu. Do exposto, resulta, não se poder considerar estar provado que «BB» e «AA» fossem intermediários na angariação de clientes em relação à situação dos autos. Desta forma, não se pode manter a alínea 15) da matéria de facto, pelo que é eliminada. Compete agora apreciar o facto 16) do probatório. Em primeiro lugar, cumpre dizer que qualquer pagamento deve demonstrar-se documentalmente, não através da prova testemunhal, pois só assim é possível aferir a sua efetividade. Não obstante no caso em apreço estar em causa o tempo e modo dos pagamentos, resulta, por um lado, que só existe documentação em relação a uma situação (que se refere a uma Fratura que nem sequer consta da Nota de Débito); o que se considera insuficiente para se poder extrapolar para todo o historial da Impugnante. Por outro lado, os pagamentos não resultam provados por documentos, pelo que não é possível saber ao certo, se os pagamentos eram apenas realizados depois de recebido dos clientes. A Impugnante estava em condições de demonstrar documentalmente o que alega, na medida em que, com certeza, teve procedimentos iguais aos que constam nos itens 24), 25) e 26) aditados ao probatório. Com documentação idêntica à que está mencionada nestes itens, verificar-se-ia quem eram os Agentes, a comissão, o tempo e o modo de pagamento. Desta forma, também deve ser eliminado o item 16) do probatório. Relativamente ao item 17), considerando a ausência de documentos (conforme já acima referenciado) em que constem como intermediários «BB» e «AA», em nome individual, ou a empresa [SCom04...], LDA, em relação às faturas mencionadas nas Notas de Débito, não é possível, admitir-se que se tenha por demonstrada a situação narrada neste item 17). Assim sendo, também o item 17) do probatório deve ser eliminado. Face ao exposto, eliminam-se da matéria de facto os itens 15), 16 e 17). Em função da eliminação dos itens em apreço, considera-se que a Impugnante não lograr provar, que «BB» e «AA», fossem seus Agentes intermediários na angariação de clientes no Brasil, pelo que a contabilização de alegados pagamentos efetuadas à [SCom04...] LTDA, não podem ser admitidos, na medida em que não está demonstrado que foram aqueles ou esta empresa que intermediaram as vendas tituladas nas Faturas referidas nas Notas de Débito. Em face do exposto, o recurso merece provimento. No concerne às custas deste recurso, atenta a procedência do recurso, a revogação da sentença e ao facto de a Impugnação ser julgada procedente, assim como a Recorrida não ter contra-alegado, ficam as custas a cargo desta na 1.ª e na 2.ª instância, sem prejuízo de não ser devida taxa de justiça nesta instância de recurso, por não ter contra-alegado – vide artigos 527.º , n os. 1 e 2 e 529.º , n.º 2 do Código de Processo Civil e Acórdão deste TCA Norte de 30/09/2021, processo n.º 00378/06.2BECBR , disponível em www.dgsi.pt. No concerne a custas, atenta a improcedência total do recurso, é a Recorrente a responsável pelas custas do recurso – vide artigo 527.º , n os. 1 e 2 do e 529.º , n.º 2 do Código de Processo Civil . Nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do Código de Processo Civil , elabora-se o seguinte sumário: I - Para efeitos de aceitação de custos do exercício para efeitos de IRC, a prova documental, pode ser complementada com a prova testemunhal, mas a prova testemunhal não pode suprir a ausência de prova documental. II - Estando em causa factos constitutivos do direito à dedução de gastos ou contabilização de custos, impende sobre o contribuinte o ónus da demonstração desses factos (artigo 74.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária). Decisão Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação totalmente improcedente. Custas a cargo da Recorrida, na 1.ª e na 2.ª instância, não sendo devida taxa de justiça nesta instância de recurso, por não ter contra-alegado. Porto, 06 de novembro de 2025. Paulo Moura Maria da Conceição Pereira Soares Serafim José da Silva Fernandes Carneiro