0342/15 - Supremo Tribunal Administrativo

A cessação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades (RETGS), no caso de alguma das sociedades do grupo ter o lucro tributável determinado com recurso à aplicação de métodos indirectos [al. c) do nº 8 do art. 63º (actual art. 69º) do CIRC] pressupõe a legalidade daquela aplicação indiciária na determinação do lucro tributável da respectiva sociedade.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO A Fazenda Pública recorre da sentença que, proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, julgou procedente a impugnação judicial que A……………, Lda. deduziu contra as liquidações adicionais de IRC e respectivos juros moratórios, referentes aos exercícios de 2004 e 2005, no montante de € 45.231,24. Termina as alegações formulando as conclusões seguintes: Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou totalmente procedente a Impugnação judicial, intentada pela ora recorrida contra as liquidações adicionais de IRC, e respectivos Juros compensatórios, referentes aos exercícios de 2004 e 2005, no montante total de 45.231,34 €. O Ilustre Tribunal “ a quo ” julgou totalmente procedente a impugnação, anulando as liquidações impugnadas, condenando, em consequência, a Administração Tributária no pagamento das custas do processo. Entendeu o Tribunal “ a quo ”, em síntese, que “resulta igualmente da factualidade assente que a utilização dos métodos indirectos relativamente à sociedade «B…………….. Lda.» foi considerada ilegal, no âmbito do processo de impugnação judicial que correu termos neste tribunal sob o nº 403/08.2BELRS , no qual foi apreciada a legalidade do recurso a tais métodos. Nesse processo foi proferida sentença no sentido de não estarem reunidos os pressupostos de recurso a métodos indirectos, decisão confirmada por acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo do Sul.”. Mais considerou o Ilustre Tribunal a quo que, “como tal, verifica-se a ilegalidade do pressuposto em que assentaram as liquidações ora impugnadas, ou seja, da verificação do pressuposto constante da alínea c) do n.º 8 do artigo 63.º do Código do IRC”, concluindo “… assim, sem necessidade de outras considerações, no sentido da ilegalidade das liquidações sindicadas, pelo que a impugnação das mesmas deve proceder, o que se julgará seguidamente.”. Ora, 4.5. É entendimento da Representação da Fazenda Pública que o Ilustre Tribunal a quo , ao considerar ilegais as liquidações impugnadas, por se verificar a ilegalidade do pressuposto em que assentaram, com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, não perfilhou a solução jurídica correcta. Isto porque, 4.6. o Ilustre Tribunal a quo , com o devido respeito e salvo melhor entendimento, partiu da premissa que, pertencendo a impugnante a um grupo de sociedades comerciais, antes tributadas segundo o RETGS e posteriormente tributadas segundo o regime geral, sendo ilegal liquidação decorrente da tributação de uma ou mais sociedades, também elas pertencentes ao mesmo grupo, logo também a liquidação efectuada à impugnante por força da tributação das outras sociedades, também é ilegal. Isto porque, sempre com o devido respeito e salvo melhor entendimento, as liquidações efectuadas à impugnante colocadas em crise com a presente impugnação não padecem de qualquer ilegalidade, pois tais liquidações foram efectuadas por ter sido a impugnante, por decisão da Administração Tributária, excluída da tributação segundo o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades. As liquidações ora impugnadas foram efectuadas em sequência da situação jurídico tributária em que a impugnante então se encontrava. Daí ter a Administração Tributária efectuado as liquidações impugnadas conforme o disposto no artigo 63º, n.º 8, al. c) e n.º 9, al. c), ambos do Código do IRC. E efectuou tais liquidações porque assim se encontrava obrigada, nos termos do disposto nos normativos legais referidos, em respeito pelo princípio legalidade a que se encontra vinculada na sua actuação, nos termos do disposto no artigo 3º , n.º 1, do CPA e no artigo 55.º da LGT , no que ao procedimento tributário diz respeito. Decidida, na altura, pela Administração Tributária a aplicação do regime geral de tributação à ora recorrida, produzindo tal decisão de imediato os seus efeitos, e não se encontrando estes suspensos, teria a Administração Tributária, forçosamente e por imperativo legal, efectuar as liquidações ora impugnadas, conforme o disposto no aludido no artigo 63º, n.º 8, al. c) e n.º 9, al. c) do Código do IRC. Assim sendo, é patente que a Administração Tributária actuou no estrito cumprimento da lei quando efectuou as liquidações ora impugnadas, não padecendo estas, por isso, de qualquer vício que a inquine de ilegalidade. Questão diversa é a relativa à questão da tributação e cumprimento das obrigações tributárias da impugnante decorrente da situação jurídica com que esta se confrontou com a decisão judicial definitiva, transitada em julgado, proferida no processo judicial n.º 403/08.2BELRS , em momento posterior à emissão das liquidações ora impugnadas. Nessa altura, a Administração Tributária, em respeito e em cumprimento do julgado no processo n.º 403/08.2BELRS , corrigiria a situação tributária da ora recorrida de acordo com a sua nova situação jurídico-tributária, com apuramento do imposto (a entregar ao Estado ou a devolver por este) de acordo com a nova realidade jurídico-tributária da impugnante. Mas tal circunstância em nada belisca a legalidade das liquidações impugnadas. Pelo exposto, deveria o ilustre Tribunal a quo , sempre com o devido respeito e salvo melhor entendimento, ter-se decidido pela extinção da instância, por se verificar a inutilidade superveniente da lide, nos termos do disposto no artigo 287º , al. e), do CPC , ex vi o disposto na al. e) do artigo 2.º do CPPT , uma vez que, com o cumprimento do julgado no processo n.º 403/08.2BELRS , deixou de haver objecto de litígio, conforme, aliás, a DMMP doutamente promoveu no seu parecer de 14-11-2014, constante dos autos principais, ou 4.15. e caso assim se não entendesse, deveria o Ilustre Tribunal a quo julgar a presente impugnação improcedente, pois, pelo supra exposto, nenhum vício se verifica que inquine de ilegalidade as liquidações impugnadas. Pelo que, no entendimento da Representação da Fazenda, com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, não andou bem o Tribunal a quo ao anular as liquidações impugnadas, motivo pelo qual se coloca em crise o julgado com o presente recurso. Nestes termos, 4.17. com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, deve ser revogada a decisão ora recorrida, com as legais consequências daí decorrentes. Termina pedindo o provimento do recurso e a revogação da decisão recorrida. Não foram apresentadas contra-alegações. O Ministério Público emite Parecer nos termos seguintes: « FUNDAMENTAÇÃO 1. As liquidações adicionais impugnadas resultaram da aplicação de métodos indirectos na determinação do lucro tributável do exercício de 2003 de B…………… , Lda. uma das sociedades do grupo em que se integrava a sociedade impugnada A…………… , Lda. (probatório als. A) /C). O acórdão TCA Sul que, negando provimento ao recurso da sentença proferida pelo TT Lisboa, confirmou a ilegalidade do recurso à aplicação de métodos indirectos da referida sociedade, eliminou com carácter definitivo o pressuposto em que radicara a cessação da aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades à sociedade A……………. , Lda. e a consequente tributação do lucro do exercício de 2003 pelo regime normal (probatório als. D), H) e I); art. 69º nºs. 1 e 8 al. c) CIRC). 2. Neste contexto as liquidações adicionais impugnadas (exercícios de 2004 e 2005) enfermam de erro na aplicação dos pressupostos de direito verificado por decisão judicial transitada em julgado; sendo irrelevante que na data da prática dos actos tributários impugnados a ilegalidade do pressuposto ainda não tivesse sido declarada judicialmente. Não pode ser sufragada a tese da recorrente, no sentido da extinção da instância por inutilidade superveniente da lide resultante de alegada falta de objecto do litígio (conclusão 4.14): a sua aceitação produziria o efeito perverso da subsistência na ordem jurídica das liquidações impugnadas, apesar da declaração judicial da ilegalidade do pressuposto em que radicaram. CONCLUSÃO O recurso não merece provimento. A sentença impugnada deve ser confirmada.» 1.5. Corridos os vistos legais, cabe decidir. FUNDAMENTOS 2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes: Nos exercícios de 2004 e 2005, a sociedade impugnante, «A……………. Lda.», integrava um grupo de sociedades, para efeitos de aplicação do regime especial de tributação de grupos de sociedades (RETGS), do qual era sociedade dominante a «C………….. SA» (cfr. fls. 42 a 46 do PAT apenso); Em cumprimento da ordem de serviço nº OI200502321, de 21 de Abril de 2005, foi efectuada fiscalização externa à sociedade «B……………. Lda.», a qual integra o grupo de sociedades referido em A) que antecede (cfr. fls. 42 a 46 do PAT apenso); Da referida acção de fiscalização externa resultou o recurso a métodos indirectos, nos termos dos artigos 87º , alínea b) e 88º da LGT , conjugados com os artigos 52º e 54º do Código do IRC (cfr. fls. 42 a 46 do PAT apenso); Nesse seguimento, a inspeccionada «B……………. Lda.» apresentou impugnação judicial das liquidações de imposto dali resultantes, a qual deu origem ao processo nº 403/08.2BELRS , deste tribunal (cfr. fls. 87 a 107 dos autos); Na sequência do facto descrito na alínea antecedente, a Autoridade Tributária alterou o regime de tributação de IRC de todas as empresas do grupo identificado em A) que antecede, para o regime normal de tributação de IRC, com efeitos a 31 de Dezembro de 2002 (cfr. fls. 42 a 46 do PAT apenso); Em 29 de Outubro de 2008, foram abertas as ordens de serviço nºs OI200805549 e OI200805551, a fim de se alterar a declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC, entregue pela sociedade impugnante nos exercícios de 2004 e 2005, de não liquidável para liquidável (cfr. fls. 42 a 46 do PAT apenso); Em 26 de Novembro de 2008, foram emitidas em nome da ora impugnante as liquidações adicionais que constituem o objecto da presente impugnação, com os n.ºs 2008 8310038745 e 2008 8310038850, referentes às correcções do IRC dos exercícios de 2004 e 2005, pelas quais foi apurado imposto a pagar no valor de € 30.397,00 e € 14.834,34, respectivamente, com prazo para pagamento voluntário até 8 de Janeiro de 2009 (cfr. fls. 13 a 16 dos autos); Em 19 de Setembro de 2011, foi proferida sentença no processo de impugnação nº 403/08.2BELRS , referido em D) que antecede, julgando a impugnação procedente e anulando os actos impugnados, constando da mesma, designadamente, o seguinte: « Como tal, o constante do relatório de inspecção não é suficiente para efeitos de aferição da reunião dos pressupostos subjacentes ao recurso a métodos indirectos, não estando devidamente clarificados os seus fundamentos (de facto e de direito), nos termos supra referenciados, procedendo a pretensão da impugnante. Face ao exposto, resulta prejudicada a análise dos demais argumentos alegados pela impugnante, em virtude da errónea quantificação depender necessariamente da legalidade do recurso a métodos indirectos ( artº 124° do CPPT , e artº 660º , nº 2 do CPC , ex vi artº 2º , e) do CPPT ). ” (cfr. fls. 87 a 107 dos autos); I) Em 16 de Outubro de 2012, foi proferido acórdão pelo Tribunal Central Administrativo Sul, no Processo nº 5613/12, no qual foi negado provimento ao recurso da sentença parcialmente transcrita na alínea antecedente, confirmando-se a mesma (cfr. fls. 108 a 144 dos autos). 3.1. Enunciando como questão a decidir a de saber se as liquidações enfermam de vício de violação de lei, em virtude de ser ilegal o recurso a métodos indirectos, no exercício de 2003, com a consequente ilegalidade do afastamento da aplicação do RETGS, a sentença concluiu pela afirmativa, dado que, estando provado que a utilização dos métodos indirectos relativamente à sociedade «B…………….. Lda.» foi considerada ilegal, no âmbito do processo de impugnação judicial que correu termos neste tribunal sob o nº 403/08.2BELRS , no qual foi apreciada a legalidade do recurso a tais métodos, tendo a respectiva sentença julgado não estarem reunidos os pressupostos de recurso a métodos indirectos e tendo esta decisão sido confirmada por acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, então verifica-se a ilegalidade do pressuposto em que assentaram as liquidações ora impugnadas, ou seja, da verificação do pressuposto constante da al. c) do nº 8 do art. 63º do Código do IRC. Do assim decidido discorda a Fazenda Pública, sustentando, como se viu, erro de julgamento por parte da sentença recorrida, por ter partido da premissa que, pertencendo a impugnante a um grupo de sociedades comerciais, antes tributadas segundo o RETGS e posteriormente tributadas segundo o regime geral, sendo ilegal liquidação decorrente da tributação de uma ou mais sociedades, também elas pertencentes ao mesmo grupo, também é ilegal a liquidação efectuada à impugnante por força da tributação das outras sociedades. No entendimento da Fazenda Pública, as liquidações foram operadas na sequência da situação jurídico tributária em que a impugnante então se encontrava, de acordo com o então disposto no art. 63º, n.º 8, al. c) e n.º 9, al. c), ambos do CIRC, ou seja, foram operadas em respeito ao princípio da legalidade a que a AT se encontra vinculada na sua actuação, nos termos do disposto nos arts. 3º , n.º 1, do CPA e 55.º, da LGT, no que ao procedimento tributário diz respeito. Esta é, pois, a questão que importa apreciar. Vejamos. 3.2. No essencial, o regime especial de tributação dos grupos de sociedades (RETGS), à data regulado nos arts. 63º e ss. do CIRC (cfr., actualmente, os arts. 69º e ss. do CIRC) reconduz-se à possibilidade de uma «tributação agregada»: um grupo de sociedades poderá ser tributado, no âmbito do IRC, pelo resultado agregado (com certas excepções) do grupo, como se se tratasse de uma única sociedade, sendo então o lucro tributável calculado (pela sociedade dominante) através da soma algébrica (ou seja, somando-se os respectivos valores, quer sejam positivos ou negativos) dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais de cada uma daquelas sociedades pertencentes ao grupo. No caso, nos exercícios em questão, a impugnante/recorrida A…………… , Lda . integrava o grupo de sociedades no qual a C…………… , S.A. era a sociedade dominante (cfr. as als. A a C do Probatório) e as liquidações adicionais aqui impugnadas resultaram da circunstância de a AT, após ter procedido à aplicação de métodos indirectos na determinação do lucro tributável do exercício de 2003 de uma outra sociedade do grupo (a B…………… , Lda.) ter, em seguida, invocando o disposto na al. c) do nº 8 do art. 63º do CIRC (redacção à data) considerado cessado esse regime especial de tributação e ter, consequentemente, operado as ditas liquidações, com recurso às regras do regime geral. Todavia, como igualmente se vê do Probatório, a própria «B…………… Lda.» também impugnou judicialmente as liquidações de imposto resultantes da mencionada aplicação de métodos indirectos (e que determinara, como se viu, a inclusão de todas as empresas do grupo no regime normal de tributação de IRC, com efeitos a 31/12/2002), impugnação judicial essa que, afinal, veio a ser julgada procedente por acórdão do TCA Sul (confirmativo da decisão que fora proferida em 1ª instância) que, afirmando a ilegalidade do recurso à aplicação de métodos indirectos da referida sociedade, eliminou com carácter definitivo aquele pressuposto em que radicara a cessação da aplicação do apontado regime especial de tributação dos grupos de sociedades à aqui impugnante/recorrida A…………… , Lda. e a consequente tributação do lucro do exercício de 2003 pelo regime normal. Daqui decorrendo, portanto, que as liquidações adicionais impugnadas (exercícios de 2004 e 2005) enfermam de erro na aplicação dos pressupostos de direito [erro que, como bem sublinham a sentença recorrida e o MP, se traduz na ilegalidade do próprio pressuposto em que assentaram essas liquidações: não está verificado o pressuposto constante da al. c) do nº 8 do art. 63º do CIRC, o qual foi verificado por decisão judicial transitada em julgado, sendo irrelevante que na data da prática dos actos tributários impugnados a ilegalidade do pressuposto ainda não tivesse sido declarada judicialmente]. Sendo que a cessação do regime especial de tributação, no caso de alguma das sociedades do grupo ter o lucro tributável determinado com recurso à aplicação de métodos indirectos, pressupõe a legalidade daquela aplicação indiciária na determinação do lucro tributável da respectiva sociedade, pressuposto esse que, como se viu, não se verificou. E como igualmente salienta o MP, também não pode ser sufragada a tese da recorrente, no sentido da extinção da instância por inutilidade superveniente da lide resultante de alegada falta de objecto do litígio (cfr. a Conclusão 4.14), pois que a sua aceitação produziria o efeito perverso da subsistência na ordem jurídica das liquidações impugnadas, apesar da declaração judicial da ilegalidade do pressuposto (aplicação de métodos indirectos no apuramento do lucro tributável de uma das sociedades do grupo) em que radicaram. Em suma, improcedem as Conclusões do recurso. DECISÃO Nestes termos, acorda-se em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida. Custas pela recorrente. Lisboa, 13 de Janeiro de 2016.– Casimiro Gonçalves (relator) – Francisco Rothes – Fonseca Carvalho .