Quem foi o relator do acórdão 00003/13.5BEPNF?

O relator foi Carlos A. M. de Castro Fernandes, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 00003/13.5BEPNF?

O acórdão foi proferido em 26 de fevereiro de 2026.

00003/13.5BEPNF

Sumário

I – Ao recorrente que impugne a decisão relativas à matéria de facto cabe cumprir os ónus processuais vertidos no artigo 640.º do CPC ex vi art.º 281.º do CPPT. II - Estatui o atual art.º 627.º nº 1 do CPC o âmbito do recurso é delimitado pela própria decisão recorrida, limitando assim, objeto do mesmo. Deste modo, em princípio, não se pode em sede de recurso apreciar a validade dos atos impugnados em si mesma considerada ou a existência de um vício que não tenha sido tempestivamente suscitado (isto sem prejuízo das questões que possam ser do conhecimento oficioso por parte do Tribunal de recurso).* * Sumário elaborado pelo relator (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Texto

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: I – A A..., Lda. (primeira Recorrente) e a Representação da Fazenda Pública – RFP (segunda Recorrente) vieram interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel pela qual se julgou parcialmente improcedente a impugnação intentada contra a liquidação adicional de IRC do ano de 2007, assim como contra a decisão de indeferimento parcial proferida no âmbito de recurso hierárquico contra aquela interposta. No presente recurso, a primeira Apelante (A..., Lda.) formula as seguintes conclusões: I. Sem prejuízo da Recorrente reiterar todo o anteriormente exposto em sede de petição inicial da presente impugnação judicial e das alegações escritas de 13 de janeiro de 2016, para onde se remete, importa salientar o seguinte: II. Na sequência da inspeção tributária aqui em apreço, concluiu-se que a Recorrente deduziu a totalidade do IVA suportado a montante, quando deveria apenas deduzir o IVA da atividade sujeita e não isenta; III. No exercício da atividade de construção e venda de prédios, a Recorrente suporta IVA nas operações a montante (inputs) pela aquisição de bens ou serviços; IV. Considerando o regime, aplicável à época dos factos, da inversão do sujeito passivo no caso de adquirentes de serviços de construção civil, a Recorrente deveria ter liquidado o IVA nos serviços de construção civil que adquiriu sem possibilidade de deduzir o IVA suportado a montante para as atividades sujeitas e isentas; V. Este é o regime aplicável às operações a montante (inputs) e ao correspondente exercício do direito à dedução; VI. Coisa bastante diferente é o regime aplicável às operações a jusante (outputs) e ao correspondente dever de liquidação do imposto; VII. Em relação às operações a jusante, o sujeito passivo tem, regra geral, o dever de liquidar e entregar o imposto; VIII. No caso concreto, esta obrigação não existe porque a operação estava isenta ao abrigo do n.° 30 do artigo 9° do Código do IVA; IX. Mas se não existe liquidação de imposto também não existe dever de repercussão; X. Pois, o dever de repercussão do IVA só existe em relação ao imposto liquidado; Xl. Como a Recorrente não vai liquidar IVA sobre as vendas das frações que construiu, não vai poder repercutir o imposto, seja ao consumidor final, seja a outro sujeito passivo, mas também não vai poder deduzir o imposto que suportou a montante; XII. E, portanto, esse imposto suportado a montante, na impossibilidade de o deduzir e porque também não o podia obviamente repercutir, constitui um gasto fiscalmente aceite; XIII. Nestes termos, podemos concluir que, nesta parte, deve o presente recurso ser julgado procedente e revogada a sentença do Tribunal a quo, e, em consequência, deve ser reconhecido à Recorrente o direito a deduzir fiscalmente como gasto o IVA não dedutível no montante de € 106.532,34, com todas as consequências legais; XIV. Sem prescindir, vamos analisar se a Recorrente podia deduzir fiscalmente, no período aqui em apreço; XV. A Recorrente utilizou o método da percentagem de acabamento, nos termos do artigo 19° do Código do IRC, com a redação à data dos factos; XVI. Logo, o IVA não dedutível aqui em apreço deve seguir o regime da dedução dos gastos pelo método do grau de acabamento; XVII. O único argumento do Tribunal a quo para recusar a dedução fiscal do IVA não dedutível é a violação do princípio da especialização dos exercícios; XVIII. Considerando que (i) o gasto aqui em apreço nasceu da inspeção tributária que corrigiu o valor do IVA dedutível, isto é, a partir do momento em que a AT corrigiu o IVA não dedutível um gasto fiscalmente dedutível surgiu na esfera da Recorrente, que (ii) a AT não promoveu oficiosamente o devido ajustamento correlativo, isto é, ao corrigir o IVA dedutível no período de 2007 deveria, à data da inspeção (2010), ter retirado todas as consequências legais e deduzido como gasto fiscal o IVA não dedutível nos períodos subsequentes (2008 e seguintes), e que (iii) o gasto fiscalmente dedutível já não pode ser deduzido nos períodos em que o deveria ter sido porque já estão encerrados, é de elementar justiça que (a) o gasto fiscal do IVA não deduzido seja agora deduzido nos períodos em que se verificaram as vendas das frações (isentas), em 2008 e nos períodos seguintes, ou (b) sendo, na presente data, impossível ou muito difícil de determinar esses períodos que o gasto em apreço seja deduzido no período de 2007; XIX. Ao abrigo do princípio da justiça (artigo 266°, n.° 2, da CRP, artigo 55° da LGT e artigo 8° do CPA), do princípio da proporcionalidade (artigo 266°, n.° 2, da CRP, artigo 55° da LGT e artigo 7° do CPA) e do princípio da capacidade contributiva (artigo 4° da LGT), corolário do princípio da igualdade (artigo 13° da CRP), quer a AT, quer o Tribunal a quo, deveriam ter promovido o devido ajustamento correlativo do gasto em apreço que resultou da presente inspeção tributária; XX. E, consequentemente, (i) deveriam ter imputado tal gasto nos períodos em que se verificaram as vendas das frações, de acordo com o método da percentagem de acabamento, ou, na impossibilidade ou extrema dificuldade de determinar, agora, esses períodos, (ii) deveriam ter imputado tal gasto no período aqui em apreço, sob pena de se perder irremediavelmente tal gasto; XXI. A entender-se em sentido contrário, a correção peia inspeção tributária ao IVA dedutível teria dois benefícios: a correção ao IVA deduzido e a perda do gasto fiscal; XXII. A própria AT, na sua decisão de indeferimento do recurso hierárquico, não afasta a possibilidade de imputar o gasto em apreço mas sustenta que os períodos onde se deverá refletir o gasto fiscal em apreço já se encontram encerrados, pelo que não pode promover a correção devida, devendo a Recorrente apresentar a reclamação de autoliquidação (sucede, porém, que o prazo de dois anos já tinha sido ultrapassado); XXIII. Assim, o gasto fiscal em apreço deve ser considerado nos períodos subsequentes em que se verificaram as vendas das frações (de acordo com o método de acabamento), por elementar justiça; XXIV. E se se chegar à conclusão de que a correção da matéria coletável nos períodos subsequentes já não era possível ou é extremamente difícil, então o gasto deverá ser imputado ao ano de 2007; XXV. Nestes termos, deve o presente recurso ser julgado procedente e revogada a sentença do Tribunal a quo, e, em consequência, a liquidação adicional aqui em apreço deve ser anulada, com todas as consequências legais, quanto a este fundamento (violação do princípio da especialização dos exercícios quanto à dedução fiscal como gasto do IVA não dedutível), porquanto padece do vício de violação de lei, por violação do princípio da justiça (artigo 266°, n.° 2, da CRP, artigo 55° da LGT e artigo 8° do CPA) e do princípio da proporcionalidade (artigo 266°, n.° 2, da CRP, artigo 55° da LGT e artigo 7° do CPA), e, consequentemente, do princípio da legalidade (artigo 266°, n.° 2, da CRP, e artigo 3° do CPA), sob pena de enriquecimento sem causa para os cofres do Tesouro (artigos 473° e seguintes do Código Civil). Por sua vez, a segunda Recorrente (RFP), no seu recurso apresenta as seguintes conclusões: A. A Fazenda Pública não se conforma com a condenação em custas proferida na sentença recorrida na vertente em que condena a Fazenda Pública a suportar as custas do processo na proporção de 9/10, nos termos do art. 527º, nºs 1 e 2, do CPC. B. A sentença de que agora se recorre, no que toca à condenação da Fazenda Pública em custas, versa e se circunscreve sobre causa de pedir que valorizou em € 106.532,34. C. A impugnação foi declarada procedente por acórdão desse Colendo STA de 17.06.2015 na parte relativa a causa de pedir no valor de € 101.394,10, mas improcedente pela sentença recorrida quanto ao pedido de ajustamento correlativo do IVA considerado indevidamente deduzido como custo fiscal para efeitos do IRC de 2007, no valor de € 106.532,64. D. Como parece claro, sempre com o devido respeito e salvo melhor opinião, o decaimento ou sucumbência da Fazenda Pública não corresponde à proporção de 9/10 do valor do processo. E. Se a liquidação impugnada apresenta o valor de reembolso de € 20.123,55, considerando a correção à matéria coletável em IRC no valor de € 101.394,10, anulada pelo acórdão de 17.06.2015, é de admitir que a rejeição pela sentença do pedido de ajustamento correlativo do IVA considerado indevidamente deduzido como custo fiscal para efeitos do IRC de 2007, no valor de € 106.532,64, conduzirá a um decaimento para a impugnante que equivale a um aumento de reembolso em quantia muito aproximada da liquidação de reembolso adicional decorrente da execução do julgado no acórdão. F. Porque o princípio da causalidade preside à responsabilidade por custas - as custas devem ser suportadas por quem ficou vencido na lide, isto vale por que impugnante e Fazenda Pública ficaram vencidas na lide em proporção muito próximas, G. sendo que a Fazenda Pública calcula serem da sua responsabilidade custas na proporção de 48,80%, em coerência com o art. 527º do Código Processo Civil, aplicável ex vi art. 2º, al.e), do CPPT. H. A Fazenda Pública propugna, então, respeitosamente, que, na decorrência do exposto, este Colendo Tribunal de recurso, assumindo a substituição do Tribunal recorrido, determine a correção da sentença recorrida, na parte em que tange à condenação da Fazenda Pública nas custas do processo na proporção de 9/10. * Precedendo os presentes recursos, o TAF de Penafiel proferiu uma primeira decisão em que julgou improcedente a presente impugnação, datada de 11.07.2014. Da aludida decisão foi interposto recurso pela então Impugnante para o colendo STA que, por acórdão, datado de 17.06.2015, concedeu provimento parcial ao recurso na parte relativa à “ilegalidade invocada a propósito da qualificação jurídica do contrato de suprimento e, nessa medida, anular parcialmente a liquidação adicional impugnada”, tendo aquela suprema instância ordenado a baixa dos presentes autos para que fosse apreciada “a ilegalidade alegada referente à não consideração como «gasto fiscal» do montante de € 158.225,58”. Nessa sequência, o Tribunal a quo proferiu a sentença ora recorrida, datada de 06.05.2016, contra a qual foram interpostos os presentes recursos, dirigidos ao colendo STA. Por decisão sumária da aludida suprema instância, datada de 13.07.2017, transitada em julgado, foi determinada a respetiva incompetência em razão da hierarquia, tendo sido decidido que seria este TCA o competente para apreciar as presentes apelações. * Os autos foram com vista ao digno Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal, que emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso movido pela primeira Recorrente, sendo dado provimento à apelação apresentada pela RFP (cf. referência n.º 007272826 dos autos). * Com a concordância dos MMs. Juízes Desembargadores Adjuntos, dispensam-se os vistos nos termos do art.º 657.º, n. º 4, do Código de Processo Civil ex vi art.º 281.º do CPPT, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento. -/- II - Matéria de facto provada indicada em 1.ª instância: A) A impugnante foi sujeita a um procedimento de inspeção aos exercícios de 2006 e 2007 que se iniciou em 11/03/2009 e foi concluída em 21/01/2010 (RIT de f ls. 20 a 71 do PRG). B) Este procedimento de inspeção terminou com a correção meramente aritmética, entre o mais, da matéria tributável de IRC do exercício de 2007, no valor de €853.216,78, conforme resulta do RIT de fls. 20 a 71 do PRG, cujo teor aqui se dá por reproduzido. C) Esta correção deu origem à fixação da matéria coletável corrigida de 2007 no valor de €1.310.113,70, que originou a liquidação adicional n.º ...29, de 08/03/2010, que apurou um valor a pagar de €243.045,58 e da qual resultou a demonstração de acerto de contas n.º ...18, com um saldo a pagar de €241.839,36, com data limite de pagamento voluntário em 12/05/2010, que constam de fls. 19 e 20, cujo teor aqui se dá por reproduzido (fls. 19 e 20 dos autos, 167 e 168 do PA e 45 a 48 do PRG). D) A liquidação adicional de fls. 19 foi notificada à impugnante (fls. 19, petição inicial e PRG). E) Em 28/06/2010 a impugnante reclamou graciosamente dessa liquidação pelo requerimento de fls. 4 a 36 do PRG, cujo teor aqui se dá por reproduzido. F) A reclamação graciosa foi indeferida pela decisão de fls. 50 a 58 e 61 do PRG, cujo teor aqui se dá por reproduzido, que foi notificada à impugnante por carta registada com aviso de receção recebida em 28/04/2011 (f ls. 62 a 64 do PRG). G) Em 26/05/2011 a impugnante apresentou o recurso hierárquico dessa decisão que consta de fls. 2 a 37 do PRH, cujo teor aqui se dá por reproduzido. H) O recurso hierárquico foi parcialmente deferido pela decisão de fls. 41 a 50, do PRH, cujo teor aqui se dá por reproduzido, notificado à impugnante por carta registada com aviso de receção recebida em 15/11/2012 (f ls. 68, 68-A e 68-B do PRH). I) Em 21/12/2012 a impugnante impugnou judicialmente a decisão de indeferimento parcial do recurso hierárquico (fls. 4). J) Na sequência da decisão de deferimento parcial do recurso hierárquico a administração tributária fixou a matéria coletável corrigida da impugnante no exercício de 2007 em €381.910,30 e procedeu à correção da liquidação referida em C), emitindo a liquidação n.º ...00, de 29/10/2012, da qual resultou um valor a reembolsar de €18.917,33, da qual resultou a demonstração de acerto de contas n.º ...90, com um saldo apurado de €0,00, que constam de fls. 23 e 24, cujo teor aqui se dá por reproduzido, por o valor de €20.123,55, ter sido aplicado como crédito em dívida em execução fiscal (fls. 23 e 24). K) No procedimento de inspeção referido em A) e B) a administração tributária apurou que a impugnante deduziu indevidamente IVA, porque deduziu IVA de aquisições que não dizem respeito a obras cujo imposto é passível de dedução (RIT, PRG, PRH e fls. 230 a 245). L) A administração tributária apurou um IVA não dedutível no montante global de €106.532,24 (RIT, PRG, PRH e fls. 230 a 245). M) A administração tributária procedeu à correção do IVA não dedutível tendo procedido à correção do IVA indevidamente deduzido nos meses de julho, novembro e dezembro de 2007 nos montantes de, respetivamente, €6.135,18, €27.007,79 e €73.389,37 (RIT, PRG, PRH e fls. 230 a 245). N) O IVA indevidamente deduzido pela impugnante e corrigido pela administração tributária corresponde a IVA de aquisições para obras que não foram vendidas no ano de 2007 (RIT, PRG, PRH e fls. 230 a 245). * Considerou-se ainda, na sentença apelada que: «Com relevância para a decisão da causa, não existe matéria de facto julgada não provada.» * Relativamente à motivação da decisão da matéria de facto, decidiu-se na sentença recorrida que: «O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa, com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos que não foram impugnados e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados (art. 74.º da Lei Geral Tributária (LGT)), também são corroborados pelos documentos juntos aos autos (arts. 76.º, n.º 1, da LGT e 362.º e seguintes do Código Civil (CC)) identificados em cada um dos factos. A restante matéria alegada pelas partes não foi julgada provada ou não provada por constituir conceito de direito, matéria conclusiva ou não relevar para a decisão da causa.» -/- III – Questões a decidir. No presente recurso, cabe analisar e decidir as questões suscitadas pela Apelante, nomeadamente quanto aos erros de julgamento invocados. -/- IV – Da apreciação do presente recurso. Constitui objeto dos presentes recursos a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel pela qual se considerou parcialmente improcedente a impugnação intentada pela primeira Recorrente (A..., Lda.), direcionada contra a liquidação adicional de IRC do ano de 2007, assim como contra a decisão de indeferimento parcial proferida no âmbito de recurso hierárquico contra aquela interposta. Cumpre apreciar e decidir. IV.I – Da apelação movida pela A..., Lda. (primeira Recorrente) IV.1 – Dos factos invocados em sede da presente apelação. Na sua apelação, a primeira Recorrente invoca um conjunto de factos, deles retirando algumas ilações de facto. Porém, no seu discurso argumentativo não ressalta qualquer insurgência contra o que em matéria de facto foi decidido na sentença recorrida. Dito de outro modo, a aludida Apelante não apresenta aqui qualquer expressa intenção recursiva quanto à matéria de facto expressa na sentença recorrida. No entanto, ainda que assim não se considerasse, ou seja, que se visse na aludida alegação alguma implícita intenção recursiva, a verdade é que a mesma não cumpriria os requisitos para a impugnação da matéria de facto previstos no art.º 640.º do CPC ex vi art.º 281.º do CPPT. Por isso, neste ponto, improcede o presente recurso. IV.2 – Dos erros de julgamento invocados. Na perspetiva da primeira Apelante, a sentença recorrida padece de erro de julgamento quanto à questão suscitada em sede de petição inicial Vide artigos 41.º e segs. da p.i.., relativa à possibilidade de dedução como custo do IVA que aquela veio a suportar, decorrente de uma correção feita pela AT a este propósito, baseada na circunstância de ora primeira Recorrente ter deduzido o IVA pago relativo a operações isentas relativas a obras tendo como destino a venda de prédios e, como tal, em que o IVA não era dedutível (n.º 31 do artigo 9.º do CIVA). A este propósito, na parte que nos interessa, na sentença recorrida discorreu-se que: “[…] A impugnante alega que tendo a administração tributária procedido à correção do IVA indevidamente deduzido em 2007, nos meses de julho, novembro e dezembro, nos montantes de, respetivamente, €6.135,18, €27.007,79 e €73.389,37, deve esse valor global de €106.532,34 ser considerado como custo do exercício. A administração tributária considerou que o valor do IVA corrigido no exercício de 2007 não pode relevar como custo desse exercício, porquanto a correção do IVA respeita a aquisições de matérias-primas para obras que não foram vendidas em 2007 e como tal não podem relevar como custo desse exercício sob pena de violação do princípio da especialização dos exercícios, constante dos arts. 18.º, n.ºs 1 e 3, alínea a), e 19.º do CIRC. A Fazenda Pública entende que a impugnante não tem razão. A Digna Magistrada do Ministério Público pugna pela procedência da impugnação. O Tribunal entende que a impugnante não tem razão. Desde logo, se a impugnante deduziu indevidamente o IVA, porque deduziu ilegitimamente o IVA de aquisições que não dizem respeito a obras cujo imposto é passível de dedução e cujo IVA devida ter sido repercutido ao consumidor final, está agora a querer deduzir um custo que deveria ter sido suportado pelo consumidor final, já que ao ser repercutido o IVA o mesmo iria ser suportado pelo consumidor final que iria contribuir para o correspondente o aumento da matéria coletável da impugnante. Ao pretender considerar agora como custo o IVA que deveria ter sido repercutido ao consumidor final e que não consubstanciaria um custo efetivo, a impugnante está a querer qualificar como um custo, um encargo que não é, nem era um custo efetivo, porquanto se tivesse respeitado o Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) esse encargo teria sido suportado pelo consumidor final. A impugnante está agora a querer qualificar como custo, uma despesa que efetivamente não seria um custo se tivesse repercutido, como devia, o IVA ao consumidor final À luz do disposto no art. 23.º, n.º 1, do CIRC, se a impugnante tivesse repercutido, como devia, o IVA ao consumidor final o custo correspondente a essa omissão não existiria, pelo que não pode dizer-se que esse custo era comprovadamente indispensável para a realização dos proveitos. Sem prejuízo, a impugnante também não tem razão porquanto conforme alega a administração tributária e a Fazenda Pública os custos correspondentes ao IVA indevidamente deduzido respeitam a custos com obras que não foram vendidas no exercício de 2007 e como tal esse custo não pode relevar para o apuramento da matéria coletável desse exercício por força do princípio da especialização dos exercícios e atento disposto nos arts. 18.º, n.ºs 1 e 3, alínea a), e 19.º do CIRC. No caso em apreço, a administração tributária alegou desde o exercício do direito de audição no RIT que o valor do IVA considerado indevidamente deduzido não pode relevar como custo do exercício, porque respeita a um custo com obras que não foram vendidas nesse exercício, pelo que não existindo proveito não pode ser contabilizado o custo. O custo só pode relevar no exercício em que foi registado o correspondente(s) proveitos. Todavia, a impugnante não alegou nem demonstrou que o alegado custo correspondente ao IVA considerado indevidamente deduzido, respeita a um custo com obra ou obras vendidas no ano de 2007. Tendo a administração tributária não considerado o referido custo, porque considerou que o mesmo correspondia a um custo com obras não vendidas nesse ano de 2007, competia à impugnante alegar e demonstrar que ao invés do alegado pela administração tributária, o custo correspondia a obras vendidas no ano de 2007 e tinha contribuído para o resultado desse exercício. Como a impugnante não alegou nem demonstrou que o custo correspondente ao IVA indevidamente deduzido respeitava a um custo com obras vendidas no ano de 2007, que tinham contribuído para o resultado desse exercício, a liquidação impugnada que não relevou esse custo do exercício não padece de qualquer ilegalidade. Com efeito, a impugnante não demonstrou que o custo que pretende ver relevado no exercício de 2007 – correspondente ao IVA indevidamente deduzido nesse ano, no montante global de €106.532,34 – contribuiu para resultado desse exercício, pelo que esse custo não pode ser reconhecido como gasto fiscal desse ano, sob pena de violação dos arts. 18.º, n.ºs 1 e 3, alínea a), 19.º e 23.º do CIRC. Nesta parte, a liquidação impugnada não padece, por esse motivo, de qualquer ilegalidade. […]” Na presente situação, a primeira Recorrente invoca que o IVA que se viu forçada a entregar, relativo a obras em que por erro o deduziu, deveria ter sido considerado como custo e que a AT assim não considerou. Ora, em sede de petição inicial a então Impugnante não alegou como procedeu à inscrição contabilística dos custos com as obras relativas ao sobredita IVA que veio a entregar, não se sabendo, assim, se a mesma foi inscrita pelo valor da matéria coletável em singelo ou se foi feita pelo valor incluindo o respetivo IVA. Também da factualidade resultante dos presentes autos, nada nos revela quanto a esta questão. Por outro lado, a primeira Apelante invoca, sem contestação neste aspeto, que procedeu à inserção contabilística dos custos das aludidas obras segundo o método da percentagem de acabamento, o que significa que aqueles terão sido considerados pela AT que, neste aspeto, não terá feito qualquer conhecida objeção. Acresce ainda, que não se sabe se tal montante de imposto veio ou não a ser repercutido na esfera dos adquirentes finais dos imóveis em questão. Por outro lado, como se afirma no acórdão do TCAS, de 26.09.2024, proferido no processo n.º 1167/07.2BESNT (in www.dgsi.pt): “[…] Esse princípio impõe que se interprete o disposto no artigo 23º do CIRC no sentido de que, apesar de estar comprovada a liquidação de IVA, não se verificam os respetivos requisitos de dedutibilidade de custos. Em primeiro lugar, porque o IVA, dedutível ou não dedutível nos termos do CIVA, que seja liquidado ou suportado no exercício de uma atividade empresarial sujeita a esse imposto nunca poderá constituir “custo” dedutível ao rendimento sujeito a IRC, atento o princípio da neutralidade característico daquele tributo. Portanto comprovar que liquidou e suportou IVA como operador tributável não equivale a comprovar que suportou um custo para efeitos de IRC. […]” Com efeito, na presente situação, não sabemos, como já referimos, como foi feita a contabilização dos custos relativos às operações que a AT veio a considerar como sujeitas a IVA e que a primeira Recorrente se viu na contingência de entregar aos cofres do Estado. Com efeito, a alegação da primeira Recorrente neste conspecto não foi suficiente no sentido de as instâncias poderem aferir da sua pretensão neste conspecto. Também, afirme-se que os princípios gerais invocados pela primeira Apelante, no sentido de lhe ver reconhecida a possibilidade de dedução do IVA como custo, dependeriam sempre de factualidade que aqui não ficou demonstrada quanto à forma de contabilização dos custos, sendo que estariam sempre dependentes que a situação que se gerou não fosse imputável à apontada Recorrente. Por isso, embora com fundamentos diferentes dos da sentença recorrida, consideramos que não se encontra demonstrado factualmente que a AT desconsiderou indevidamente os custos com o IVA que a segunda Recorrente se viu forçada a entregar, pelo que não se vislumbram razões factuais nas quais se possa estribar um eventual raciocínio no sentido da decisão jurisdicional ora em apreço ter ofendido os princípios constitucionais da justiça e da tributação pelo lucro real atempadamente invocados pela então Impugnante, em sede de petição inicial. Quanto aos demais princípios e regras invocados pela primeira Recorrente ex nouvo na presente apelação, nomeadamente quanto ao princípio da proporcionalidade, da capacidade contributiva, da igualdade, da legalidade e da questão do enriquecimento sem causa, apenas pode esta instância singelamente afirmar que os mesmos são questões novas, não passíveis de conhecimento oficioso por parte desta instância. Assim, como estatui o atual art.º 627.º nº 1 do CPC o âmbito do recurso é delimitado pela própria decisão recorrida, limitando assim, objeto do mesmo. Deste modo, em princípio, não se pode em sede de recurso apreciar a validade dos atos impugnados em si mesma considerada ou a existência de um vício que não tenha sido tempestivamente suscitado (isto sem prejuízo das questões que possam ser do conhecimento oficioso por parte do Tribunal de recurso). Por isso, na medida em que a sentença recorrida não enferma dos erros de julgamento que lhe são atribuídos pela primeira Recorrente, terá de improceder o seu recurso, mantendo-se a sentença recorrida com os presentes fundamentos. *** IV.2 – Do recurso movido pela segunda Recorrente (RFP). A segunda Apelante veio questionar o sentido decisório da sentença apelada, mas unicamente no que tange ao montante de fixação de custas, em razão do respetivo decaimento. Para o efeito, a Apelante afirma que a Impugnante (ora primeira Recorrente) obteve vencimento em percentagem distinta da condenação em custas feita na sentença recorrida. Desta forma resulta dos autos que na decisão jurisdicional ora sob apreciação, o Tribunal de primeira instância determinou que o valor da impugnação se cifrava em € 20 123,55, sendo que a proporção que cabia à RFP foi fixada em 90%, sendo os demais 10% atribuídos à então Impugnante. Ora, se atentarmos nos valores das correções propostas em sede do RIT, considerando o julgado em todas as instâncias, podemos concluir que atendendo às correções efetuadas em sede de IRC (mas apenas as aqui impugnadas), foi anulado o montante de € 101.394,10, sendo que não foi dada razão à Impugnante quanto ao montante a deduzir como custo em sede daquele imposto no valor de € 106.532,34. Deste modo, por uma regra de proporcionalidade e de acordo com o respetivo decaimento, podemos concluir que a percentagem que deveria ter sido fixada de custas seria de 48,76% para a RFP e em 51,24% a suportar pela Impugnante. Por isso, terá de ser dado provimento ao recurso movido pela RFP. * Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, apresenta-se o seguinte sumário: I – Ao recorrente que impugne a decisão relativas à matéria de facto cabe cumprir os ónus processuais vertidos no artigo 640.º do CPC ex vi art.º 281.º do CPPT. II - Estatui o atual art.º 627.º nº 1 do CPC o âmbito do recurso é delimitado pela própria decisão recorrida, limitando assim, objeto do mesmo. Deste modo, em princípio, não se pode em sede de recurso apreciar a validade dos atos impugnados em si mesma considerada ou a existência de um vício que não tenha sido tempestivamente suscitado (isto sem prejuízo das questões que possam ser do conhecimento oficioso por parte do Tribunal de recurso). -/- V – Dispositivo Nestes termos, acordam em conferência os juízes desta Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal em: a) negar provimento ao recurso movido pela primeira Recorrente (A..., Lda.), confirmando-se a sentença recorrida, com os presentes fundamentos; b) conceder provimento ao recurso movido pela segunda Recorrente (RFP), fixando as custas em primeira instância no montante de 51,24% a suportar pela Impugnante (primeira Recorrente) e em 48,76% pela RFP. Custas pela primeira Recorrente, por vencida, quanto ao seu recurso. Porto, 26 de fevereiro de 2026 Carlos A. M. de Castro Fernandes Rui Esteves (em substituição) Paula Moura Teixeira

Sumário

I- Ao recorrente que impugne a decisão relativas à matéria de facto cabe cumprir os ónus processuais vertidos no artigo 640.º do CPC ex vi art.º 281.º do CPPT.

II- Estatui o atual art.º 627.º nº 1 do CPC o âmbito do recurso é delimitado pela própria decisão recorrida, limitando assim, objeto do mesmo. Deste modo, em princípio, não se pode em sede de recurso apreciar a validade dos atos impugnados em si mesma considerada ou a existência de um vício que não tenha sido tempestivamente suscitado (isto sem prejuízo das questões que possam ser do conhecimento oficioso por parte do Tribunal de recurso).*

* Sumário elaborado pelo relator

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Texto Integral

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I- A A..., Lda. (primeira Recorrente) e a Representação da Fazenda Pública – RFP (segunda Recorrente) vieram interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel pela qual se julgou parcialmente improcedente a impugnação intentada contra a liquidação adicional de IRC do ano de 2007, assim como contra a decisão de indeferimento parcial proferida no âmbito de recurso hierárquico contra aquela interposta.

No presente recurso, a primeira Apelante (A..., Lda.) formula as seguintes conclusões:

I. Sem prejuízo da Recorrente reiterar todo o anteriormente exposto em sede de petição inicial da presente impugnação judicial e das alegações escritas de 13 de janeiro de 2016, para onde se remete, importa salientar o seguinte:

II. Na sequência da inspeção tributária aqui em apreço, concluiu-se que a Recorrente deduziu a totalidade do IVA suportado a montante, quando deveria apenas deduzir o IVA da atividade sujeita e não isenta;

III. No exercício da atividade de construção e venda de prédios, a Recorrente suporta IVA nas operações a montante (inputs) pela aquisição de bens ou serviços;

IV. Considerando o regime, aplicável à época dos factos, da inversão do sujeito passivo no caso de adquirentes de serviços de construção civil, a Recorrente deveria ter liquidado o IVA nos serviços de construção civil que adquiriu sem possibilidade de deduzir o IVA suportado a montante para as atividades sujeitas e isentas;

V. Este é o regime aplicável às operações a montante (inputs) e ao correspondente exercício do direito à dedução;

VI. Coisa bastante diferente é o regime aplicável às operações a jusante (outputs) e ao correspondente dever de liquidação do imposto;

VII. Em relação às operações a jusante, o sujeito passivo tem, regra geral, o dever de liquidar e entregar o imposto;

VIII. No caso concreto, esta obrigação não existe porque a operação estava isenta ao abrigo do n.° 30 do artigo 9° do Código do IVA;

IX. Mas se não existe liquidação de imposto também não existe dever de repercussão;

X. Pois, o dever de repercussão do IVA só existe em relação ao imposto liquidado;

Xl. Como a Recorrente não vai liquidar IVA sobre as vendas das frações que construiu, não vai poder repercutir o imposto, seja ao consumidor final, seja a outro sujeito passivo, mas também não vai poder deduzir o imposto que suportou a montante;

XII. E, portanto, esse imposto suportado a montante, na impossibilidade de o deduzir e porque também não o podia obviamente repercutir, constitui um gasto fiscalmente aceite;

XIII. Nestes termos, podemos concluir que, nesta parte, deve o presente recurso ser julgado procedente e revogada a sentença do Tribunal a quo, e, em consequência, deve ser reconhecido à Recorrente o direito a deduzir fiscalmente como gasto o IVA não dedutível no montante de € 106.532,34, com todas as consequências legais;

XIV. Sem prescindir, vamos analisar se a Recorrente podia deduzir fiscalmente, no período aqui em apreço;

XV. A Recorrente utilizou o método da percentagem de acabamento, nos termos do artigo 19° do Código do IRC, com a redação à data dos factos;

XVI. Logo, o IVA não dedutível aqui em apreço deve seguir o regime da dedução dos gastos pelo método do grau de acabamento;

XVII. O único argumento do Tribunal a quo para recusar a dedução fiscal do IVA não dedutível é a violação do princípio da especialização dos exercícios;

XVIII. Considerando que (i) o gasto aqui em apreço nasceu da inspeção tributária que corrigiu o valor do IVA dedutível, isto é, a partir do momento em que a AT corrigiu o IVA não dedutível um gasto fiscalmente dedutível surgiu na esfera da Recorrente, que (ii) a AT não promoveu oficiosamente o devido ajustamento correlativo, isto é, ao corrigir o IVA dedutível no período de 2007 deveria, à data da inspeção (2010), ter retirado todas as consequências legais e deduzido como gasto fiscal o IVA não dedutível nos períodos subsequentes (2008 e seguintes), e que (iii) o gasto fiscalmente dedutível já não pode ser deduzido nos períodos em que o deveria ter sido porque já estão encerrados, é de elementar justiça que (a) o gasto fiscal do IVA não deduzido seja agora deduzido nos períodos em que se verificaram as vendas das frações (isentas), em 2008 e nos períodos seguintes, ou (b) sendo, na presente data, impossível ou muito difícil de determinar esses períodos que o gasto em apreço seja deduzido no período de 2007;

XIX. Ao abrigo do princípio da justiça (artigo 266°, n.° 2, da CRP, artigo 55° da LGT e artigo 8° do CPA), do princípio da proporcionalidade (artigo 266°, n.° 2, da CRP, artigo 55° da LGT e artigo 7° do CPA) e do princípio da capacidade contributiva (artigo 4° da LGT), corolário do princípio da igualdade (artigo 13° da CRP), quer a AT, quer o Tribunal a quo, deveriam ter promovido o devido ajustamento correlativo do gasto em apreço que resultou da presente inspeção tributária;

XX. E, consequentemente, (i) deveriam ter imputado tal gasto nos períodos em que se verificaram as vendas das frações, de acordo com o método da percentagem de acabamento, ou, na impossibilidade ou extrema dificuldade de determinar, agora, esses períodos, (ii) deveriam ter imputado tal gasto no período aqui em apreço, sob pena de se perder irremediavelmente tal gasto;

XXI. A entender-se em sentido contrário, a correção peia inspeção tributária ao IVA dedutível teria dois benefícios: a correção ao IVA deduzido e a perda do gasto fiscal;

XXII. A própria AT, na sua decisão de indeferimento do recurso hierárquico, não afasta a possibilidade de imputar o gasto em apreço mas sustenta que os períodos onde se deverá refletir o gasto fiscal em apreço já se encontram encerrados, pelo que não pode promover a correção devida, devendo a Recorrente apresentar a reclamação de autoliquidação (sucede, porém, que o prazo de dois anos já tinha sido ultrapassado);

XXIII. Assim, o gasto fiscal em apreço deve ser considerado nos períodos subsequentes em que se verificaram as vendas das frações (de acordo com o método de acabamento), por elementar justiça;

XXIV. E se se chegar à conclusão de que a correção da matéria coletável nos períodos subsequentes já não era possível ou é extremamente difícil, então o gasto deverá ser imputado ao ano de 2007;

XXV. Nestes termos, deve o presente recurso ser julgado procedente e revogada a sentença do Tribunal a quo, e, em consequência, a liquidação adicional aqui em apreço deve ser anulada, com todas as consequências legais, quanto a este fundamento (violação do princípio da especialização dos exercícios quanto à dedução fiscal como gasto do IVA não dedutível), porquanto padece do vício de violação de lei, por violação do princípio da justiça (artigo 266°, n.° 2, da CRP, artigo 55° da LGT e artigo 8° do CPA) e do princípio da proporcionalidade (artigo 266°, n.° 2, da CRP, artigo 55° da LGT e artigo 7° do CPA), e, consequentemente, do princípio da legalidade (artigo 266°, n.° 2, da CRP, e artigo 3° do CPA), sob pena de enriquecimento sem causa para os cofres do Tesouro (artigos 473° e seguintes do Código Civil).

Por sua vez, a segunda Recorrente (RFP), no seu recurso apresenta as seguintes conclusões:

A. A Fazenda Pública não se conforma com a condenação em custas proferida na sentença recorrida na vertente em que condena a Fazenda Pública a suportar as custas do processo na proporção de 9/10, nos termos do art. 527º, nºs 1 e 2, do CPC.

B. A sentença de que agora se recorre, no que toca à condenação da Fazenda Pública em custas, versa e se circunscreve sobre causa de pedir que valorizou em € 106.532,34.

C. A impugnação foi declarada procedente por acórdão desse Colendo STA de 17.06.2015 na parte relativa a causa de pedir no valor de € 101.394,10, mas improcedente pela sentença recorrida quanto ao pedido de ajustamento correlativo do IVA considerado indevidamente deduzido como custo fiscal para efeitos do IRC de 2007, no valor de € 106.532,64.

D. Como parece claro, sempre com o devido respeito e salvo melhor opinião, o decaimento ou sucumbência da Fazenda Pública não corresponde à proporção de 9/10 do valor do processo.

E. Se a liquidação impugnada apresenta o valor de reembolso de € 20.123,55, considerando a correção à matéria coletável em IRC no valor de € 101.394,10, anulada pelo acórdão de 17.06.2015, é de admitir que a rejeição pela sentença do pedido de ajustamento correlativo do IVA considerado indevidamente deduzido como custo fiscal para efeitos do IRC de 2007, no valor de € 106.532,64, conduzirá a um decaimento para a impugnante que equivale a um aumento de reembolso em quantia muito aproximada da liquidação de reembolso adicional decorrente da execução do julgado no acórdão.

F. Porque o princípio da causalidade preside à responsabilidade por custas - as custas devem ser suportadas por quem ficou vencido na lide, isto vale por que impugnante e Fazenda Pública ficaram vencidas na lide em proporção muito próximas,

G. sendo que a Fazenda Pública calcula serem da sua responsabilidade custas na proporção de 48,80%, em coerência com o art. 527º do Código Processo Civil, aplicável ex vi art. 2º, al.e), do CPPT.

H. A Fazenda Pública propugna, então, respeitosamente, que, na decorrência do exposto, este Colendo Tribunal de recurso, assumindo a substituição do Tribunal recorrido, determine a correção da sentença recorrida, na parte em que tange à condenação da Fazenda Pública nas custas do processo na proporção de 9/10.

Precedendo os presentes recursos, o TAF de Penafiel proferiu uma primeira decisão em que julgou improcedente a presente impugnação, datada de 11.07.2014.

Da aludida decisão foi interposto recurso pela então Impugnante para o colendo STA que, por acórdão, datado de 17.06.2015, concedeu provimento parcial ao recurso na parte relativa à “ilegalidade invocada a propósito da qualificação jurídica do contrato de suprimento e, nessa medida, anular parcialmente a liquidação adicional impugnada”, tendo aquela suprema instância ordenado a baixa dos presentes autos para que fosse apreciada “a ilegalidade alegada referente à não consideração como «gasto fiscal» do montante de € 158.225,58”.

Nessa sequência, o Tribunal a quo proferiu a sentença ora recorrida, datada de 06.05.2016, contra a qual foram interpostos os presentes recursos, dirigidos ao colendo STA.

Por decisão sumária da aludida suprema instância, datada de 13.07.2017, transitada em julgado, foi determinada a respetiva incompetência em razão da hierarquia, tendo sido decidido que seria este TCA o competente para apreciar as presentes apelações.

Os autos foram com vista ao digno Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal, que emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso movido pela primeira Recorrente, sendo dado provimento à apelação apresentada pela RFP (cf. referência n.º 007272826 dos autos).

Com a concordância dos MMs. Juízes Desembargadores Adjuntos, dispensam-se os vistos nos termos do art.º 657.º, n. º 4, do Código de Processo Civil ex vi art.º 281.º do CPPT, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.

-/-

II- Matéria de facto provada indicada em 1.ª instância:

A) A impugnante foi sujeita a um procedimento de inspeção aos exercícios de 2006 e 2007 que se iniciou em 11/03/2009 e foi concluída em 21/01/2010 (RIT de f ls. 20 a 71 do PRG).

B) Este procedimento de inspeção terminou com a correção meramente aritmética, entre o mais, da matéria tributável de IRC do exercício de 2007, no valor de €853.216,78, conforme resulta do RIT de fls. 20 a 71 do PRG, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

C) Esta correção deu origem à fixação da matéria coletável corrigida de 2007 no valor de €1.310.113,70, que originou a liquidação adicional n.º ...29, de 08/03/2010, que apurou um valor a pagar de €243.045,58 e da qual resultou a demonstração de acerto de contas n.º ...18, com um saldo a pagar de €241.839,36, com data limite de pagamento voluntário em 12/05/2010, que constam de fls. 19 e 20, cujo teor aqui se dá por reproduzido (fls. 19 e 20 dos autos, 167 e 168 do PA e 45 a 48 do PRG).

D) A liquidação adicional de fls. 19 foi notificada à impugnante (fls. 19, petição inicial e PRG). E) Em 28/06/2010 a impugnante reclamou graciosamente dessa liquidação pelo requerimento de fls. 4 a 36 do PRG, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

F) A reclamação graciosa foi indeferida pela decisão de fls. 50 a 58 e 61 do PRG, cujo teor aqui se dá por reproduzido, que foi notificada à impugnante por carta registada com aviso de receção recebida em 28/04/2011 (f ls. 62 a 64 do PRG).

G) Em 26/05/2011 a impugnante apresentou o recurso hierárquico dessa decisão que consta de fls. 2 a 37 do PRH, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

H) O recurso hierárquico foi parcialmente deferido pela decisão de fls. 41 a 50, do PRH, cujo teor aqui se dá por reproduzido, notificado à impugnante por carta registada com aviso de receção recebida em 15/11/2012 (f ls. 68, 68-A e 68-B do PRH).

I) Em 21/12/2012 a impugnante impugnou judicialmente a decisão de indeferimento parcial do recurso hierárquico (fls. 4).

J) Na sequência da decisão de deferimento parcial do recurso hierárquico a administração tributária fixou a matéria coletável corrigida da impugnante no exercício de 2007 em €381.910,30 e procedeu à correção da liquidação referida em C), emitindo a liquidação n.º ...00, de 29/10/2012, da qual resultou um valor a reembolsar de €18.917,33, da qual resultou a demonstração de acerto de contas n.º ...90, com um saldo apurado de €0,00, que constam de fls. 23 e 24, cujo teor aqui se dá por reproduzido, por o valor de €20.123,55, ter sido aplicado como crédito em dívida em execução fiscal (fls. 23 e 24).

K) No procedimento de inspeção referido em A) e B) a administração tributária apurou que a impugnante deduziu indevidamente IVA, porque deduziu IVA de aquisições que não dizem respeito a obras cujo imposto é passível de dedução (RIT, PRG, PRH e fls. 230 a 245).

L) A administração tributária apurou um IVA não dedutível no montante global de €106.532,24 (RIT, PRG, PRH e fls. 230 a 245).

M) A administração tributária procedeu à correção do IVA não dedutível tendo procedido à correção do IVA indevidamente deduzido nos meses de julho, novembro e dezembro de 2007 nos montantes de, respetivamente, €6.135,18, €27.007,79 e €73.389,37 (RIT, PRG, PRH e fls. 230 a 245).

N) O IVA indevidamente deduzido pela impugnante e corrigido pela administração tributária corresponde a IVA de aquisições para obras que não foram vendidas no ano de 2007 (RIT, PRG, PRH e fls. 230 a 245).

Considerou-se ainda, na sentença apelada que:

«Com relevância para a decisão da causa, não existe matéria de facto julgada não provada.»

Relativamente à motivação da decisão da matéria de facto, decidiu-se na sentença recorrida que:

«O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa, com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos que não foram impugnados e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados (art. 74.º da Lei Geral Tributária (LGT)), também são corroborados pelos documentos juntos aos autos (arts. 76.º, n.º 1, da LGT e 362.º e seguintes do Código Civil (CC)) identificados em cada um dos factos.

A restante matéria alegada pelas partes não foi julgada provada ou não provada por constituir conceito de direito, matéria conclusiva ou não relevar para a decisão da causa.»

-/-

III- Questões a decidir.

No presente recurso, cabe analisar e decidir as questões suscitadas pela Apelante, nomeadamente quanto aos erros de julgamento invocados.

-/-

IV- Da apreciação do presente recurso.

Constitui objeto dos presentes recursos a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel pela qual se considerou parcialmente improcedente a impugnação intentada pela primeira Recorrente (A..., Lda.), direcionada contra a liquidação adicional de IRC do ano de 2007, assim como contra a decisão de indeferimento parcial proferida no âmbito de recurso hierárquico contra aquela interposta.

Cumpre apreciar e decidir.

IV. I – Da apelação movida pela A..., Lda. (primeira Recorrente)

IV.1- Dos factos invocados em sede da presente apelação.

Na sua apelação, a primeira Recorrente invoca um conjunto de factos, deles retirando algumas ilações de facto.

Porém, no seu discurso argumentativo não ressalta qualquer insurgência contra o que em matéria de facto foi decidido na sentença recorrida. Dito de outro modo, a aludida Apelante não apresenta aqui qualquer expressa intenção recursiva quanto à matéria de facto expressa na sentença recorrida.

No entanto, ainda que assim não se considerasse, ou seja, que se visse na aludida alegação alguma implícita intenção recursiva, a verdade é que a mesma não cumpriria os requisitos para a impugnação da matéria de facto previstos no art.º 640.º do CPC ex vi art.º 281.º do CPPT.

Por isso, neste ponto, improcede o presente recurso.

IV.2- Dos erros de julgamento invocados.

Na perspetiva da primeira Apelante, a sentença recorrida padece de erro de julgamento quanto à questão suscitada em sede de petição inicial Vide artigos 41.º e segs. da p.i.., relativa à possibilidade de dedução como custo do IVA que aquela veio a suportar, decorrente de uma correção feita pela AT a este propósito, baseada na circunstância de ora primeira Recorrente ter deduzido o IVA pago relativo a operações isentas relativas a obras tendo como destino a venda de prédios e, como tal, em que o IVA não era dedutível (n.º 31 do artigo 9.º do CIVA).

A este propósito, na parte que nos interessa, na sentença recorrida discorreu-se que:

“[…]

A impugnante alega que tendo a administração tributária procedido à correção do IVA indevidamente deduzido em 2007, nos meses de julho, novembro e dezembro, nos montantes de, respetivamente, €6.135,18, €27.007,79 e €73.389,37, deve esse valor global de €106.532,34 ser considerado como custo do exercício.

A administração tributária considerou que o valor do IVA corrigido no exercício de 2007 não pode relevar como custo desse exercício, porquanto a correção do IVA respeita a aquisições de matérias-primas para obras que não foram vendidas em 2007 e como tal não podem relevar como custo desse exercício sob pena de violação do princípio da especialização dos exercícios, constante dos arts. 18.º, n.ºs 1 e 3, alínea a), e 19.º do CIRC.

A Fazenda Pública entende que a impugnante não tem razão.

A Digna Magistrada do Ministério Público pugna pela procedência da impugnação.

O Tribunal entende que a impugnante não tem razão.

Desde logo, se a impugnante deduziu indevidamente o IVA, porque deduziu ilegitimamente o IVA de aquisições que não dizem respeito a obras cujo imposto é passível de dedução e cujo IVA devida ter sido repercutido ao consumidor final, está agora a querer deduzir um custo que deveria ter sido suportado pelo consumidor final, já que ao ser repercutido o IVA o mesmo iria ser suportado pelo consumidor final que iria contribuir para o correspondente o aumento da matéria coletável da impugnante.

Ao pretender considerar agora como custo o IVA que deveria ter sido repercutido ao consumidor final e que não consubstanciaria um custo efetivo, a impugnante está a querer qualificar como um custo, um encargo que não é, nem era um custo efetivo, porquanto se tivesse respeitado o Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) esse encargo teria sido suportado pelo consumidor final.

A impugnante está agora a querer qualificar como custo, uma despesa que efetivamente não seria um custo se tivesse repercutido, como devia, o IVA ao consumidor final

À luz do disposto no art. 23.º, n.º 1, do CIRC, se a impugnante tivesse repercutido, como devia, o IVA ao consumidor final o custo correspondente a essa omissão não existiria, pelo que não pode dizer-se que esse custo era comprovadamente indispensável para a realização dos proveitos.

Sem prejuízo, a impugnante também não tem razão porquanto conforme alega a administração tributária e a Fazenda Pública os custos correspondentes ao IVA indevidamente deduzido respeitam a custos com obras que não foram vendidas no exercício de 2007 e como tal esse custo não pode relevar para o apuramento da matéria coletável desse exercício por força do princípio da especialização dos exercícios e atento disposto nos arts. 18.º, n.ºs 1 e 3, alínea a), e 19.º do CIRC.

No caso em apreço, a administração tributária alegou desde o exercício do direito de audição no RIT que o valor do IVA considerado indevidamente deduzido não pode relevar como custo do exercício, porque respeita a um custo com obras que não foram vendidas nesse exercício, pelo que não existindo proveito não pode ser contabilizado o custo.

O custo só pode relevar no exercício em que foi registado o correspondente(s) proveitos. Todavia, a impugnante não alegou nem demonstrou que o alegado custo correspondente ao IVA considerado indevidamente deduzido, respeita a um custo com obra ou obras vendidas no ano de 2007.

Tendo a administração tributária não considerado o referido custo, porque considerou que o mesmo correspondia a um custo com obras não vendidas nesse ano de 2007, competia à impugnante alegar e demonstrar que ao invés do alegado pela administração tributária, o custo correspondia a obras vendidas no ano de 2007 e tinha contribuído para o resultado desse exercício.

Como a impugnante não alegou nem demonstrou que o custo correspondente ao IVA indevidamente deduzido respeitava a um custo com obras vendidas no ano de 2007, que tinham contribuído para o resultado desse exercício, a liquidação impugnada que não relevou esse custo do exercício não padece de qualquer ilegalidade.

Com efeito, a impugnante não demonstrou que o custo que pretende ver relevado no exercício de 2007 – correspondente ao IVA indevidamente deduzido nesse ano, no montante global de €106.532,34 – contribuiu para resultado desse exercício, pelo que esse custo não pode ser reconhecido como gasto fiscal desse ano, sob pena de violação dos arts. 18.º, n.ºs 1 e 3, alínea a), 19.º e 23.º do CIRC. Nesta parte, a liquidação impugnada não padece, por esse motivo, de qualquer ilegalidade.

[…]”

Na presente situação, a primeira Recorrente invoca que o IVA que se viu forçada a entregar, relativo a obras em que por erro o deduziu, deveria ter sido considerado como custo e que a AT assim não considerou.

Ora, em sede de petição inicial a então Impugnante não alegou como procedeu à inscrição contabilística dos custos com as obras relativas ao sobredita IVA que veio a entregar, não se sabendo, assim, se a mesma foi inscrita pelo valor da matéria coletável em singelo ou se foi feita pelo valor incluindo o respetivo IVA. Também da factualidade resultante dos presentes autos, nada nos revela quanto a esta questão.

Por outro lado, a primeira Apelante invoca, sem contestação neste aspeto, que procedeu à inserção contabilística dos custos das aludidas obras segundo o método da percentagem de acabamento, o que significa que aqueles terão sido considerados pela AT que, neste aspeto, não terá feito qualquer conhecida objeção.

Acresce ainda, que não se sabe se tal montante de imposto veio ou não a ser repercutido na esfera dos adquirentes finais dos imóveis em questão.

Por outro lado, como se afirma no acórdão do TCAS, de 26.09.2024, proferido no processo n.º 1167/07.2BESNT (in www.dgsi.pt):

“[…]

Esse princípio impõe que se interprete o disposto no artigo 23º do CIRC no sentido de que, apesar de estar comprovada a liquidação de IVA, não se verificam os respetivos requisitos de dedutibilidade de custos. Em primeiro lugar, porque o IVA, dedutível ou não dedutível nos termos do CIVA, que seja liquidado ou suportado no exercício de uma atividade empresarial sujeita a esse imposto nunca poderá constituir “custo” dedutível ao rendimento sujeito a IRC, atento o princípio da neutralidade característico daquele tributo. Portanto comprovar que liquidou e suportou IVA como operador tributável não equivale a comprovar que suportou um custo para efeitos de IRC.

[…]”

Com efeito, na presente situação, não sabemos, como já referimos, como foi feita a contabilização dos custos relativos às operações que a AT veio a considerar como sujeitas a IVA e que a primeira Recorrente se viu na contingência de entregar aos cofres do Estado. Com efeito, a alegação da primeira Recorrente neste conspecto não foi suficiente no sentido de as instâncias poderem aferir da sua pretensão neste conspecto.

Também, afirme-se que os princípios gerais invocados pela primeira Apelante, no sentido de lhe ver reconhecida a possibilidade de dedução do IVA como custo, dependeriam sempre de factualidade que aqui não ficou demonstrada quanto à forma de contabilização dos custos, sendo que estariam sempre dependentes que a situação que se gerou não fosse imputável à apontada Recorrente.

Por isso, embora com fundamentos diferentes dos da sentença recorrida, consideramos que não se encontra demonstrado factualmente que a AT desconsiderou indevidamente os custos com o IVA que a segunda Recorrente se viu forçada a entregar, pelo que não se vislumbram razões factuais nas quais se possa estribar um eventual raciocínio no sentido da decisão jurisdicional ora em apreço ter ofendido os princípios constitucionais da justiça e da tributação pelo lucro real atempadamente invocados pela então Impugnante, em sede de petição inicial.

Quanto aos demais princípios e regras invocados pela primeira Recorrente ex nouvo na presente apelação, nomeadamente quanto ao princípio da proporcionalidade, da capacidade contributiva, da igualdade, da legalidade e da questão do enriquecimento sem causa, apenas pode esta instância singelamente afirmar que os mesmos são questões novas, não passíveis de conhecimento oficioso por parte desta instância.

Assim, como estatui o atual art.º 627.º nº 1 do CPC o âmbito do recurso é delimitado pela própria decisão recorrida, limitando assim, objeto do mesmo. Deste modo, em princípio, não se pode em sede de recurso apreciar a validade dos atos impugnados em si mesma considerada ou a existência de um vício que não tenha sido tempestivamente suscitado (isto sem prejuízo das questões que possam ser do conhecimento oficioso por parte do Tribunal de recurso).

Por isso, na medida em que a sentença recorrida não enferma dos erros de julgamento que lhe são atribuídos pela primeira Recorrente, terá de improceder o seu recurso, mantendo-se a sentença recorrida com os presentes fundamentos.

IV.2- Do recurso movido pela segunda Recorrente (RFP).

A segunda Apelante veio questionar o sentido decisório da sentença apelada, mas unicamente no que tange ao montante de fixação de custas, em razão do respetivo decaimento.

Para o efeito, a Apelante afirma que a Impugnante (ora primeira Recorrente) obteve vencimento em percentagem distinta da condenação em custas feita na sentença recorrida.

Desta forma resulta dos autos que na decisão jurisdicional ora sob apreciação, o Tribunal de primeira instância determinou que o valor da impugnação se cifrava em € 20 123,55, sendo que a proporção que cabia à RFP foi fixada em 90%, sendo os demais 10% atribuídos à então Impugnante.

Ora, se atentarmos nos valores das correções propostas em sede do RIT, considerando o julgado em todas as instâncias, podemos concluir que atendendo às correções efetuadas em sede de IRC (mas apenas as aqui impugnadas), foi anulado o montante de € 101.394,10, sendo que não foi dada razão à Impugnante quanto ao montante a deduzir como custo em sede daquele imposto no valor de € 106.532,34. Deste modo, por uma regra de proporcionalidade e de acordo com o respetivo decaimento, podemos concluir que a percentagem que deveria ter sido fixada de custas seria de 48,76% para a RFP e em 51,24% a suportar pela Impugnante.

Por isso, terá de ser dado provimento ao recurso movido pela RFP.

Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, apresenta-se o seguinte sumário:

I- Ao recorrente que impugne a decisão relativas à matéria de facto cabe cumprir os ónus processuais vertidos no artigo 640.º do CPC ex vi art.º 281.º do CPPT.

-/-

V- Dispositivo

Nestes termos, acordam em conferência os juízes desta Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal em:

a) negar provimento ao recurso movido pela primeira Recorrente (A..., Lda.), confirmando-se a sentença recorrida, com os presentes fundamentos;

b) conceder provimento ao recurso movido pela segunda Recorrente (RFP), fixando as custas em primeira instância no montante de 51,24% a suportar pela Impugnante (primeira Recorrente) e em 48,76% pela RFP.

Custas pela primeira Recorrente, por vencida, quanto ao seu recurso.

Porto, 26 de fevereiro de 2026

Carlos A. M. de Castro Fernandes

Rui Esteves

(em substituição)

Paula Moura Teixeira

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