0563/07 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Quando o fundamento da impugnação for exclusivamente matéria de direito e a autoliquidação tiver sido efectuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela Administração Tributária aplica-se, por força do n.º 3 do artigo 131.º CPPT, o prazo previsto no artigo 102.º CPPT e não o do n.º 2 daquele preceito.

II- As transmissões gratuitas de bens da empresa, quando tenha havido dedução total ou parcial do imposto, constituem transmissões sujeitas a IVA, excepto quando se trate de amostras e ofertas de pequeno valor, em conformidade com os usos comerciais, de acordo com o artigo 3.º, n.º 3, alínea f) do CIVA.

III- É ilegal a imposição, através de circular da DGI, de um limite máximo para ofertas de pequeno valor calculado em função do volume de negócios do ano anterior, por não ter qualquer relação com o valor da oferta e os usos comerciais em vigor na actividade do ofertante.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

I- A…, Lda., com sede em Lisboa, não se conformando com a sentença do Mmo. Juiz do TAF de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida do acto de indeferimento da reclamação graciosa das autoliquidações de IVA dos meses Junho, Julho, Agosto e Setembro de 2002, no montante global de € 150.180,21, dela vem interpor recurso para este Tribunal, formulando as seguintes conclusões:

1. A Questão Prévia

I. A Douta Sentença recorrida veio, no que diz respeito ao indeferimento tácito das reclamações graciosas relativas a IVA de Junho, Julho e Agosto de 2002, considerar a impugnação judicial intempestiva;

II. Por considerar aplicável a essas reclamações graciosas o regime previsto no art.º 131.º, números 1 e 2 do CPPT;

III. Na verdade, ao caso vertente é aplicável o regime previsto no n.º 3 do art.º 131.º do CPPT, pelo que se verifica, aqui, um erro de julgamento de direito por parte da Douta Sentença recorrida;

IV. O n.º 1 do art.º 131.º aplica-se “Em caso de erro na autoliquidação”, enquanto o n.º 3 “quando o seu [da impugnação judicial] fundamento for exclusivamente matéria de direito e a autoliquidação tiver sido efectuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela administração tributária”.

V. A ora Recorrente não praticou qualquer erro na sua autoliquidação, pelo contrário, como resulta da matéria de facto dada como provada pela Douta Sentença recorrida, a ora Recorrente auto-liquidou IVA em cumprimento da Circular n.º 19/89, de 18 de Dezembro, para evitar procedimentos inspectivos;

VI. Pelo que as reclamações graciosas não foram apresentadas por “erro na autoliquidação”, não lhe sendo aplicável o prazo para apresentação de impugnação judicial previsto no n.º 2 do art.º 131.º do CPPT;

VII. Citando a própria Douta Sentença recorrida: “Está, pois, em causa nos presentes autos a questão de saber da legalidade do estabelecimento por parte da Administração Fiscal de tal critério administrativo, consubstanciado na já citada Circular n.º 19/89, de 18-12.”;

VIII. Razão pela qual inexiste qualquer matéria de facto que constitua objecto de discussão nos presentes autos, limitando-se o objecto a consistir na discussão da legalidade de uma Circular, em cumprimento da qual a Recorrente efectuou as autoliquidações impugnadas;

IX. Termos em que, as reclamações graciosas apresentadas pela Recorrente são enquadráveis no disposto no art.º 131.º, n.º 3 do CPPT, i.e., fundamento exclusivo de matéria de direito e autoliquidação efectuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela administração tributária;

X. Sendo, assim, aplicável o prazo de apresentação de impugnação judicial de 90 dias previsto no n.º 1 do art.º 102.º do CPPT;

XI. A impugnação judicial foi apresentada pela ora Recorrente em 27 de Maio de 2003, por fax e por correio registado, pelo que a Douta Sentença recorrida incorre em erro de julgamento de direito, ao não aplicar o disposto no art.º 103.º, n.º 6 do CPPT;

XII. Tal divergência não é, na esteira da Jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, matéria que afecte a sua competência;

XIII. Tendo se formado a presunção de indeferimento tácito das reclamações graciosas relativas ao IVA dos períodos de Junho, Julho e Agosto de 2002, respectivamente, em 26 de Fevereiro de 2003, 17 de Março de 2003 e 16 de Abril de 2003, verifica-se que, tendo a impugnação judicial sido apresentada, por fax e correio registado, em 27 de Maio de 2003, o prazo de 90 dias apenas veio a terminar, respectivamente, em 27 de Maio de 2003, 16 de Junho de 2003 (já que 15 de Junho de 2003 foi Domingo) e 15 de Julho de 2003.

XIV. Razão pela qual a impugnação judicial é tempestiva também quanto ao IVA dos períodos de Junho, Julho e Agosto de 2002;

2. A Completa Ausência de Fundamento de Direito e respectivo Erro na determinação das Normas Jurídicas aplicáveis

XV. A Douta Sentença recorrida refere que “segundo a lei do POC (...), as ofertas constituídas por bens adquiridos a terceiros, serão tidas como custo fiscal desde que devidamente documentadas e não excedam os limites considerados razoáveis pela DGCI” (sublinhado nosso).

XVI. Saliente-se que o texto do Plano Oficial de Contabilidade, tal como publicado no Diário da República, não refere, uma única vez, aquela exigência;

XVII. De resto, em Acórdão proferido pela 2.ª Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo refere-se expressamente “que a «lei do POC», tal como é invocada na sentença, nada adianta relativamente ao regime a que estão sujeitas as ofertas de pequeno valor, no concernente ao IVA…”;

XVIII. Razão pela qual a Douta Sentença recorrida não especifica os fundamentos de direito que justificam a decisão, já que a norma que a Douta Sentença recorrida pretendia encontrar no Plano Oficial de Contabilidade, na verdade não existe, nem nunca existiu;

XIX. Face à inexistência de especificação dos fundamentos de direito que, alegadamente, justificam a decisão, a Douta Sentença recorrida é nula, nos termos da alínea b) do n.° 1 do art.° 668° do CPC;

XX. Inexistindo, na “lei do POC”, qualquer norma jurídica que disponha que as ofertas “serão tidas como custo fiscal desde que devidamente documentadas e não excedam os limites considerados razoáveis pela DGCI”;

3. A Omissão de Pronúncia quanto à Inconstitucionalidade por Violação do Princípio da Legalidade e a indicação das Normas Jurídicas que deveriam ter sido aplicadas

XXI. A Circular n.° 19/89, ao limitar a norma de incidência prevista na alínea f) in fine, do n.° 3, do art.° 30 do Código do IVA, é inconstitucional por violação do disposto nos art.° 165.°, n.° 1, alínea i) e no art.° 103.°, n.° 2, da CRP, ferindo o princípio da separação dos poderes;

XXII. A Administração Fiscal usurpou as funções do legislador;

XXIII. Tal inconstitucionalidade não deixaria de verificar-se mesmo que a disposição referida na Conclusão I. existisse;

XXIV. Isto porque “a lei do POC” foi aprovada e posta em vigor sem precedência de lei autorizativa;

XXV. E porque se trata de matéria de reserva relativa da Assembleia da República, que apenas pode ser objecto de delegação directa, i.e., em Decreto-Lei directamente autorizado;

XXVI. Não poderia o Governo usar tal autorização para, por sua vez, deferir em Decreto-Lei a fixação de tais critérios à Administração Fiscal;

XXVII. Mais, a Circular n.° 19/89 é também ilegal por violação do disposto no art.° 8.°, n.° 1 da LGT;

XXVIII. Questão que a ora Recorrente suscitou e sobre a qual a Douta Sentença recorrida não se pronuncia;

XXIX. Razão pela qual, face a esta omissão de pronúncia a Douta Sentença recorrida é nula, nos termos do art.° 668.°, n.° 1, alínea d) do CPC;

XXX. Mas mais, deveria ter aplicado ao caso concreto dos autos as normas contidas nos artigos 165.°, n.° 1, alínea i) e 103.º, n.° 2 todos da CRP, bem como no art.° 8.º, n.° 2 da LGT,

XXXI. Ao invés, de pura e simplesmente, violar o disposto nestas normas e no art.° 112.°, n.° 6 da CRP;

4. A Oposição entre os Fundamentos da Sentença Recorrida e a respectiva Decisão e a incorrecta aplicação do Princípio da Igualdade

XXXII. Entende, e bem, a Sentença recorrida que “a Administração fiscal não põe em causa a conformidade das afeitas efectuadas pela impugnante com os usos comerciais, nem que, consideradas individualmente, tais afeitas sejam de pequeno valor”,

XXXIII. Questão que nunca foi controvertida desde o início dos autos e que corresponde exactamente aos únicos requisitos constantes do art.° 3º, n.° 3, alínea f) in fine.

XXXIV. Mais refere, em continuação da citação anterior, a Sentença recorrida: “A não aplicação, por parte da Administração Fiscal, da exclusão constante da parte final da alínea f), do n° 3 do art.° 3° do CIVA assenta, sim, na verificação de ter sido ultrapassado o limite de 5% do volume de negócios do ano anterior, fixado administrativamente pela circular n°19/89, de 18-12.”

XXXV. No entanto, veio a Sentença recorrida julgar a impugnação judicial improcedente.

XXXVI. Salvo o devido respeito, existe aqui oposição entre os fundamentos e a decisão nesta parte da Sentença recorrida,

XXXVII. Pois a manutenção da liquidação impugnada é incompatível com a verificação de todos os critérios legais.

XXXVIII. A Sentença recorrida não pode afirmar simultaneamente que os critérios do art.° 3.º, n.° 3, alínea f), in fine, do Código do IVA estão cumpridos e que a limitação efectuada pela Administração Fiscal também está correcta.

XXXIX. Pelo que outra decisão não poderia ser tomada que não o reconhecimento da razão que assiste à ora Recorrente, bem como a legalidade da sua conduta;

XL. Razão pela qual os fundamentos de direito aduzidos na Douta Sentença recorrida contrariam a decisão da mesma,

XLI. E, nos termos do art.° 668.°, n.° 1, alínea c) do CPC, a Douta Sentença recorrida é nula;

XLII. A formulação legal usada pelo Código do IVA – “usos comerciais” – pretendia deliberadamente consagrar o princípio da igualdade ao permitir que sectores de actividade diferentes, em virtude dessa mesma medida de diferença, fossem tratados de modo diferente;

XLIII. A Administração Fiscal, através da definição de um valor unitário para as ofertas e de um limite em função do volume de negócios, desvirtuou a técnica jurídica adoptada pelo legislador, e, em consequência desse facto, passou a tratar de forma igual sectores económicos diferentes, violando, deste modo, o princípio da igualdade;

XLIV. Razão pela qual, a Douta Sentença recorrida aplica incorrectamente o princípio da igualdade previsto no art° 13.° da CRP;

5. Pela revogação da Sentença Recorrida

XLV. A Recorrente não estava e não está obrigada a liquidar e pagar IVA sobre as ofertas de pequeno valor económico praticadas respectivos clientes com fundamento exclusivo na Circular 19/89, de 18 de Dezembro, uma vez que o preço daquelas foi considerado (até pela própria Circular) como estando em conformidade com os usos comerciais, logo, de acordo com a lei vigente;

XLVI. Questões que a Administração Fiscal aceita, que não constitui fundamento das liquidações impugnadas e que o Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, em 25 de Maio de 2004, no âmbito do recurso n.º 1330/03, para o qual a Douta Sentença remete dá como assente;

XLVII. A Recorrente está tão-somente obrigada ao cumprimento da lei.

XLVIII. O Código do IVA, no seu art.° 3°, n.° 3, alínea f) in fine, dispõe que se encontram excluídas do regime daquela alínea as amostras e as ofertas de pequeno valor, em conformidade com os usos comerciais.

XLIX. Insista-se, o preço das ofertas da Recorrente aos respectivos clientes está em conformidade plena com os usos comerciais aplicáveis ao sector de actividade daquela;

L. O que, repete-se, a Administração Fiscal aceita, não constitui fundamento das liquidações impugnadas e que o Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, em 25 de Maio de 2004, no âmbito do recurso n.º 1330/03, para o qual a Douta Sentença remete dá como assente;

LI. A incidência do imposto tem de ser regulada por lei ou por decreto-lei autorizado.

LII. A Circular n.° 19/89, de 18 de Dezembro, ao fixar valores e critérios acima dos quais, se verifica a incidência de imposto, está, na medida em que é aplicada com eficácia externa, aquando de liquidações correctivas de imposto a quem não aja de acordo com a mesma, em desconformidade com a Lei.

LIII. A ora Recorrente, estando tão somente adstrita ao cumprimento da lei, não se pode conformar com critérios administrativos de orientação genérica para os serviços, com eficácia meramente interna para estes, que, para mais, a afectam grandemente no desenvolvimento da sua actividade comercial.

LIV. Nem pode conformar-se com a liquidação de imposto única e exclusivamente com fundamento no conteúdo de uma Circular que pretende aplicar um limite de 5%o do volume de negócios, com referência ao exercício anterior, que consubstancia uma excessiva interpretação, sem qualquer espelho, nem sequer no mais imaginativo esforço de interpretação, no Código do IVA e na legislação comunitária.

LV. Acresce que, nenhuma outra jurisdição europeia consagra tal limite, pelo que, ao aceitar-se o mesmo, além do Estado português estar a afrontar claramente o disposto na VI.ª Directiva Comunitária, estar-se-ão a sujeitar as empresas Portuguesas a um regime jurídico-fiscal desvantajoso face a outros agentes localizados noutras jurisdições europeias.

LVI. A Circular 19/89, de 18 de Dezembro, é ilegal, pela regulação ilegítima que faz da incidência do imposto, pela abusiva transposição de Directiva Comunitária e pela respectiva imposição com eficácia externa vinculativa aos contribuintes;

LVII. Mas também inconstitucional, do ponto de vista formal, por violação do princípio da legalidade, previsto nos artigos 165.º, n.° 1, alínea i), e 103.º, n.º 2 da CRP e, também, no art.° 8.º, n.° 1 da LGT;

LVIII. E, do ponto de vista material, por violação do princípio da igualdade, previsto no art.° 13.º da CRP;

LIX. Deverá pois, concluir-se pela revogação da Douta Sentença recorrida,

LX. E pela anulação das liquidações impugnadas;

LXI. Porquanto, a Sentença recorrida, para além dos vícios supra descritos, viola ostensivamente o disposto nos artigos 165.º, n.º 1, alínea i), e 103.º, n.° 2 da CRP, no art.° 8.°, n.° 1 da LGT e o princípio da igualdade, previsto no art.° 13.° da CRP; e,

LXII. Pretende aplicar norma inexistente alegadamente constante da “lei do POC”;

LXIII. A correcta interpretação e aplicação das citadas normas obriga a negar que uma circular estabeleça a incidência de um imposto,

LXIV. E, como tal, que constitua o único fundamente de uma liquidação.

LXV. Tal como veio a ser decidido pelo Venerando Supremo Tribunal Administrativo em casos em tudo idênticos ao dos autos.

Nestes termos e nos mais de Direito, sempre com o mui Douto suprimento de Vossas Excelências, Senhores Juízes Conselheiros, deve o presente recurso ser julgado procedente por provado, com todas as legais consequências, designadamente:

a) Revogando a Douta Sentença recorrida;

b) Declarando a ilegalidade das liquidações impugnadas;

c) Decidindo a indemnização da ora Recorrente, pela Administração Fiscal, de todos os prejuízos sofridos por aquela, nomeadamente os resultantes da prestação indevida e em excesso resultante de tais liquidações, nos termos do disposto no art.° 43.° da LGT e no art.° 61.° do CPPT; e,

d) Concluindo pela revogação da Circular n.° 19/89, de 18 de Dezembro, nos termos do art.° 79.º da LGT por estar em clara violação da Lei, se não na sua totalidade, hipótese que por mera precaução se admite, pelo menos na parte respeitante a que “o valor anual de tais ofertas não poderá exceder 5/1000 do volume de negócios do ano anterior da empresa ofertante”.

Assim decidindo farão Vossas Excelências, Venerandos Juízes Conselheiros, JUSTIÇA!»

Não houve contra-alegações.

O Exmo. Magistrado do MP junto deste Tribunal emite parecer no sentido de que o recurso merece provimento.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

II- Mostra-se fixada a seguinte factualidade:

A) A impugnante faz parte do grupo empresarial … e exerce a actividade de “Vendas por Correspondência” de artigos para o lar, estando enquadrada no regime normal de periodicidade mensal;

B) No âmbito da sua actividade e para promover as vendas, a impugnante procedeu a aquisições de produtos destinados a oferecer aos diversos clientes como brindes, sendo que, numa primeira fase, deduzia o IVA correspondente a essas aquisições, mas não o liquidava aquando da sua transmissão aos beneficiários desses brindes;

C) A impugnante foi sujeita a acções inspectivas aos exercícios de 1995 a 2000, tendo sido efectuadas correcções técnicas, em sede de IVA, por a Administração Fiscal entender que, por se tratarem de aquisições destinadas a serem oferecidas aos clientes como brindes e o valor global das ofertas ultrapassar o valor fixado na Circular 19/89, de 18/12, ou seja, 5 % do volume de negócios do ano anterior, as respectivas transmissões devem ser consideradas como transmissões gratuitas sujeitas a IVA nos termos do artigo 3.°, n.° 3, alínea f) do CIVA;

D) A fim de evitar procedimento idêntico por parte da Administração Fiscal para os exercícios seguintes, a impugnante passou a autoliquidar IVA no valor das ofertas que ultrapassa o valor global de 5% do volume de negócios do ano anterior, que, no mês de Setembro de 2002, em causa nos presentes autos, se computou no montante de € 19.209,06.

E) A impugnante deduziu, em 13/11/02, reclamação graciosa, ao abrigo do artigo 131.º do CPPT, da autoliquidação identificada em D), sobre a qual não foi proferida qualquer decisão expressa.

F) A petição inicial da presente impugnação judicial deu entrada na Secretaria Central do extinto Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Lisboa em 28-5-2003.

III- 1.- Tendo a ora recorrente impugnado judicialmente os actos de indeferimento das reclamações graciosas das autoliquidações de IVA dos meses de Junho, Julho, Agosto e Setembro de 2002, o Mmo. Juiz “a quo” julgou a impugnação intempestiva no que diz respeito ao indeferimento tácito das reclamações graciosas relativas ao IVA dos meses de Junho, Julho e Agosto de 2002, por considerar que a mesma foi apresentada para além do prazo de 30 dias previsto no n.º 2 do artigo 131.º CPPT, e improcedente quanto ao indeferimento da reclamação graciosa relativa ao IVA do mês de Setembro de 2002, por entender que a Circular 19/89, em obediência à qual a recorrente procedeu à autoliquidação do imposto em causa, não é ilegal.

Começando por apreciar a questão da intempestividade da impugnação, vejamos, então.

O Mmo. Juiz “a quo” julgou a impugnação judicial intempestiva no que diz respeito ao indeferimento tácito das reclamações graciosas relativas ao IVA dos meses de Junho, Julho e Agosto de 2002 por considerar aqui aplicável o regime previsto nos números 1 e 2 do artigo 131.º CPPT.

Com efeito, depois de se estabelecer no n.º 1 do citado preceito que em caso de erro na autoliquidação a impugnação será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa, acrescenta o n.º 2 do mesmo artigo que, em caso de indeferimento expresso ou tácito da reclamação, o contribuinte poderá impugnar, no prazo de 30 dias, a liquidação que efectuou, contados, respectivamente, a partir da notificação do indeferimento ou da formação da presunção do indeferimento tácito, sendo que, nos termos conjugados dos artigos 106.º CPPT e 57.º da LGT, o mesmo ocorre após o termo do prazo legal de decisão pelo órgão competente, ou seja, seis meses.

Ora, atendendo a que os indeferimentos tácitos das reclamações em causa terão ocorrido em 26/2/03, 17/3/03 e 16/4/03 (face à data em estas foram apresentadas – v. fls. 39, 96 e 153 dos autos), o prazo de 30 dias previsto no n.º 2 do artigo 131.º CPPT já se havia esgotado quando a impugnação judicial foi apresentada em 28/5/03, pelo que esta seria assim manifestamente intempestiva.

Todavia, como alega a recorrente e bem refere o Exmo. PGA junto deste Tribunal, no caso em apreço, é aplicável o n.º 3 do artigo 131.º CPPT, o qual dispõe que quando o fundamento da impugnação for exclusivamente matéria de direito e a autoliquidação tiver sido efectuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela administração tributária o prazo da sua apresentação é o previsto no artigo 102.º CPPT (90 dias) e não o do n.º 2 do artigo 131.º CPPT (30 dias).

Analisadas as reclamações graciosas relativas às autoliquidações do IVA dos meses de Junho, Julho e Agosto (como também Setembro) de 2002, não restam dúvidas que o seu fundamento é exclusivamente de direito – a ilegalidade da Circular 19/89 – tendo as autoliquidações em causa sido feitas, sob protesto, em obediência àquela circular.

Daí que se aplique, por isso, ao caso o prazo previsto no artigo 102.º CPPT.

A ora recorrente, todavia, conclui (conclusão XI) que «A impugnação judicial foi apresentada pela ora Recorrente em 27 de Maio de 2003, por fax e por correio registado, pelo que a Douta Sentença recorrida incorre em erro de julgamento de direito, ao não aplicar o disposto no art.º 103.º, n.º 6 do CPPT».

Acontece, no entanto, que esta factualidade – perfeitamente inferível de uma indagação oficiosa, que é legalmente devida, do meio utilizado na introdução da petição inicial em juízo (em especial o registo do Correio) – revela-se no caso absolutamente necessária à determinação segura da tempestividade, ou não, da impugnação judicial quanto ao IVA do mês de Junho de 2002.

Pelo que, por falta de base de matéria de facto em que suporte o seu juízo de direito, o Supremo Tribunal Administrativo, não pode decidir sobre esta concreta questão de saber se é tempestiva, ou não, a impugnação judicial do IVA do mês de Junho de 2002 – impondo-se, por tal sinal, que a decisão da matéria de facto do Tribunal recorrido deva ser ampliada, nos termos do n.º 3 do artigo 729.º do Código de Processo Civil, em ordem a constituir a base suficiente para a correcta decisão de direito.

2. - Passando, agora, a apreciar os restantes fundamentos do recurso, vemos que a recorrente começa por invocar a nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de direito que justificam a decisão, alegando que a norma que a sentença recorrida afirma existir no POC não existe nem nunca existiu.

Nos termos do artigo 125.º CPPT, a falta de especificação dos fundamentos de direito da decisão constitui, de facto, causa de nulidade da sentença, mas se esta indica norma legal que não existe, como afirma a recorrente, então, já não estaremos perante falta de fundamentação mas sim perante erro de julgamento de direito.

Por outro lado, a fundamentação de direito pode consistir na mera indicação dos princípios jurídicos ou doutrina jurídica em que se baseia, como refere Jorge de Sousa, in CPPT anotado, 4.ª edição, pág. 564.

E a sentença recorrida nesse aspecto mostra-se devidamente fundamentada, fazendo referência às normas constantes do POC e aos princípios nele consagrados ainda que não refira nenhuma das suas normas em concreto.

Improcede, desta forma, a arguida nulidade.

3. - Invoca, também, a recorrente a omissão de pronúncia quanto à inconstitucionalidade por violação do princípio da legalidade e a indicação das normas jurídicas que deveriam ter sido aplicadas.

Alega a recorrente, a esse respeito, que tendo suscitado a questão da inconstitucionalidade da circular 19/89 por violação do disposto nos artigos 165.º, n.º 1, alínea i) e 103.º, n.º 2 da CRP, a sentença recorrida não se pronunciou sobre a mesma.

Mas também aqui não assiste razão à recorrente.

Com efeito, a sentença recorrida pronunciou-se expressamente sobre esta questão, perfilhando jurisprudência que transcreve em parte, tendo concluído pela não verificação da alegada inconstitucionalidade, ainda que por remissão para um acórdão do TCAS.

Não se verifica, assim, a arguida nulidade.

4. - Alega ainda a recorrente haver oposição entre os fundamentos da sentença recorrida e a respectiva decisão e a incorrecta aplicação do princípio da igualdade.

Quanto à alegada oposição entre os fundamentos da sentença e a respectiva decisão, diz a recorrente não ser possível afirmar simultaneamente que os critérios do artigo 3.º, n.º 3, alínea f), in fine, do CIVA estão cumpridos e que a limitação efectuada pela Administração Fiscal também está correcta, sendo incompatível a manutenção da liquidação impugnada com a verificação de todos os critérios legais, pelo que outra decisão não poderia ter sido tomada que não o reconhecimento da razão que assiste à recorrente bem como a legalidade da sua conduta.

Mas não se vislumbra a alegada contradição.

A sentença recorrida considera ser possível e adequado que a AF acresça aos critérios legais de pequeno valor e em conformidade com os usos legais o critério administrativo do limite máximo das ofertas segundo parâmetros de razoabilidade, visando com isso efectivar o princípio da tributação do rendimento real.

A recorrente contesta a legalidade desta imposição administrativa e, a ter razão, poderá a sentença ter ocorrido em erro de julgamento mas não em contradição entre os seus fundamentos e a decisão a que chegou.

Quanto à aplicação incorrecta do princípio da igualdade previsto no artigo 13.º da CRP, entende a recorrente que a AF ao definir um valor unitário para as ofertas e fixar um limite em função do volume de negócios desvirtuou a técnica jurídica adoptada pelo legislador ao consagrar, através dos usos comerciais, o princípio da igualdade ao permitir que sectores diferentes fossem tratados de maneira diferente pois, em consequência, dessa fixação a AF passou a tratar de forma igual sectores económicos diferentes, violando, deste modo, o princípio da igualdade.

Esta questão prende-se, como se vê, com a legalidade da circular pela qual a AF fixou o referido limite pelo que dela trataremos mais à frente.

5. - Invoca, por último, a recorrente a omissão de pronúncia quanto ao reenvio prejudicial.

Mas também aqui não assiste razão à recorrente.

Com efeito, nos termos do artigo 234.º do Tratado CE, os tribunais nacionais apenas estão obrigados a reenviar ao TJCE as questões de interpretação de direito comunitárias quando as suas decisões não sejam já susceptíveis de recurso judicial no direito interno.

Assim, não estando o tribunal recorrido sujeito à obrigação de reenvio, é evidente que não se verifica a arguida nulidade.

6. - Ainda que não se verifiquem os imputados vícios à sentença recorrida, entende a recorrente que ela deverá ser revogada na medida em que considerou ser de manter uma liquidação de IVA que se mostra completamente ilegal porque alicerçada numa circular que é ilegal, pela regulação ilegítima que faz da incidência do imposto, pela abusiva transposição de directiva comunitária e pela respectiva imposição com eficácia externa vinculativa aos contribuintes, e inconstitucional, por violação dos princípios da legalidade e da igualdade.

Vejamos. Estabelece o artigo 3.º, n.º 3, alínea f) do CIVA que as transmissões gratuitas de bens da empresa, quando tenha havido dedução total ou parcial do imposto, constituem transmissões sujeitas a IVA, excepto quando se trate de amostras e ofertas de pequeno valor, em conformidade com os usos comerciais.

Este conceito indeterminado de ofertas de pequeno valor, em conformidade com os usos comerciais, não se mostra preenchido na lei pelo que se impõe à Administração naturalmente que o preencha.

É evidente que tal conceito não é rígido e não pode aplicar-se uniformemente a todos os sectores económicos.

O legislador terá querido, pois, que o valor de tais ofertas fosse determinado não em função de um valor objectivo mas sim tendo em atenção, relativamente a cada tipo de actividade comercial, a prática corrente em matéria de ofertas.

“O que vale por dizer, como se afirma no acórdão deste Tribunal de 11/4/07, proferido no recurso 35/07, a propósito dum caso idêntico, que não é conforme à lei um critério que ignore as diferenças dos usos comerciais de acordo com o ramo de actividade e o valor do negócio com que a oferta se relaciona. Como é o caso de um critério que exclua da excepção da parte final da alínea f) citada todas as ofertas que, globalmente, e independentemente do valor de cada uma delas e dos usos comerciais próprios da actividade comercial em que se insiram, excedam uma determinada percentagem do volume de negócios do ofertante.

Tudo o que a lei permite e impõe à Administração é que preencha os conceitos de «pequeno valor» e de «usos comerciais»; já lhe não consente que acresça uma exigência não atinente a nenhum daqueles conceitos, consubstanciada num limite total de valor por referência ao volume dos negócios efectuados, sem qualquer relação com o valor da oferta e os usos comerciais em vigor na actividade do ofertante.”.

Ora, foi isso que, no caso em apreço, a Administração Fiscal fez quando através da Circular 19/89, de 18/12, a pretexto de conceituação do “pequeno valor” a aplicar às ofertas, fixou que tal valor não poderia ultrapassar unitariamente o montante de 3.000$00 e em termos globais o valor anual não poderia exceder 5/% (cinco por mil) do volume de negócios, com referência ao ano anterior.

Tanto assim que, como se aponta na sentença recorrida e a recorrente sublinha, a AF apesar de não pôr em causa a conformidade das ofertas efectuadas pela impugnante com os usos comerciais nem que, consideradas individualmente, sejam de pequeno valor, não obstante as considerou fora da previsão da parte final da alínea f) do n.º 3 do artigo 3.º do CIVA, apenas por não respeitarem o critério fixado na citada circular.

Critério esse que não tem qualquer suporte no texto daquela alínea f) nem em qualquer outra disposição legal do CIVA.

A liquidação do IVA impugnada não pode, por esse motivo, manter-se, por violação de lei.

A procedência deste vício prejudica o conhecimento dos demais vícios que a recorrente lhe imputa.

7. - A recorrente formulou na petição inicial pedido de indemnização de todos os prejuízos sofridos.

De acordo com o disposto no artigo 43.º da LGT, em caso de anulação judicial do acto de liquidação são devidos juros indemnizatórios quando se apure que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, considerando-se haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar da liquidação ser efectuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas.

No caso em apreço, o IVA em causa foi autoliquidado, tendo a liquidação sido efectuada de acordo com a orientação constante da Circular 19/89, ou seja, a liquidação foi feita pelo contribuinte de acordo com os elementos que ele mesmo declarou, acatando a orientação da AF expressa naquela circular, o que se enquadra na previsão do n.º 2 do artigo 43.º da LGT.

Por isso, haverá lugar ao pagamento dos juros indemnizatórios devidos por lei, contados sobre o montante liquidado desde o momento do pagamento indevido até à data da emissão da correspondente nota de crédito.

IV- Termos em que, face ao exposto, acordam ao Juízes da Secção de Contencioso Tributário do STA em conceder provimento ao recurso, anulando-se a sentença recorrida, para ampliação da decisão de facto e aplicação do direito de harmonia com o que se aponta acima em III.1. in fine, em relação à liquidação de IVA do mês de Junho de 2002; e revogando-a no restante; e, em consequência, julgar procedente a impugnação judicial quanto às liquidações relativas ao IVA dos meses de Julho, Agosto e Setembro de 2002, ordenando a sua anulação, e condenar a Fazenda Pública no pagamento à impugnante dos juros indemnizatórios devidos desde o pagamento desse imposto até à data da emissão da correspondente nota de crédito.

Custas pela Fazenda Pública, apenas na 1.ª instância.

Lisboa, 17 de Outubro de 2007. António Calhau (relator) – Baeta de Queiroz – Jorge Lino(Vencido como Relator, pelas razões da Declaração em anexo).

Vencido quanto à questão principal [a da (i)legalidade da circular da DGCI].

A recorrente, na alegação do presente recurso, diz nomeadamente que o preço das ofertas da recorrente aos respectivos clientes está em conformidade plena com os usos comerciais aplicáveis ao sector de actividade daquela.

A sentença recorrida, sem qualquer justificação, afirma que a Administração Fiscal não põe em causa a conformidade das ofertas efectuadas pela impugnante com os usos comerciais, nem que, consideradas individualmente, tais ofertas sejam de pequeno valor.

Mas não faz julgamento da matéria de facto alegada no presente recurso, mormente nada assenta acerca de quais os usos comerciais respeitantes ao caso concreto; nada assenta quanto ao montante das “ofertas” efectuadas; como nada assenta no que respeita ao demais circunstancialismo justificativo mormente do montante unitário e total das “ofertas” efectuadas.

E, sem esse necessário julgamento de facto – em vista da verificação em concreto da qualidade de «ofertas de pequeno valor em conformidade com os usos comerciais», conceito imposto no artigo 3.º, n.º 3, alínea f), do Código do IVA – é prematuro, salvo o devido respeito, julgar ilegal a liquidação impugnada com base na ilegalidade da orientação administrativa que, muito legitimamente, procura interpretar a lei aplicável ao caso (expressando o entendimento de um limite máximo para ofertas de pequeno valor calculado em função do volume de negócios do ano anterior).

Segundo me parece, há necessidade de julgamento da matéria de facto alegada no recurso.

Digo, assim, do meu entendimento de que o Supremo Tribunal Administrativo é absolutamente incompetente para conhecer do objecto do presente recurso – conforme, aliás, foi decidido, por unanimidade, no acórdão desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 12-12-2006, proferido no recurso n.º 768/06 (respeitante ao mesmo assunto e à mesma ora recorrente).

Jorge Lino Alves de Sousa.