Quem foi o relator do acórdão 00245/10.5BECBR?

O relator foi Virgínia Andrade, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 00245/10.5BECBR?

O acórdão foi proferido em 06 de novembro de 2025.

Acórdão TCAN (2025) — Inventários, Métodos indirectos

Sumário

I. O Tribunal a quo não tem de conhecer de todos os argumentos ou razões invocadas pelas partes. II. A nulidade por omissão de pronúncia apenas se verifica quando o juiz deixe de se pronunciar sobre as questões pelas partes submetidas ao seu escrutínio, como sejam as pretensões formuladas, mas não os argumentos invocados. III. Para desconsideração dos elementos declarados, impõe-se à Autoridade Tributária e Aduaneira carrear elementos objetivos e seguros que demonstrem com um elevado grau de certeza a existência e quantificação dos factos tributários não declarados na medida em que contrariam a presunção de verdade e boa-fé da declaração do contribuinte. IV. O valor dos inventários é muito relevante para o correcto apuramento do resultado liquido e inerente lucro tributável, assim como para a correspectiva análise declarativa de uma qualquer sociedade. V. Não é possível determinar a matéria coletável por métodos directos sempre que se verifiquem irregularidades nos inventários das existências em desconformidade com os registos contabilísticos. VI. Questionado o erro de julgamento quanto ao excesso da matéria colectável, por via da aplicação a métodos indirectos, a Recorrente teria de, mediante a apresentação de provas adequadas e fortemente convincentes, conseguir demonstrar que o funcionamento do poder discricionário da AT conduziu e traduziu-se na fixação de resultados, no apuramento de valores, objectiva e inquestionavelmente fora dos limites da razoabilidade.* * Sumário elaborado pela relatora (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Texto

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte 1 – RELATÓRIO [SCom01...], LDA., contribuinte n.º ...74, vem interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra que julgou improcedente a impugnação intentada contra as liquidações de IVA e respetivos juros compensatórios do período de 0502T e 0712T, no valor total de €32.951,89. A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões: “1. A Sentença recorrida enferma de nulidade e/ou erro de julgamento, de interpretação jurídica e até contradição, que só podem conduzir à sua anulação e consequentemente dos atos impugnados, conforme art. 607.º n.º 4 e 5, e al. c) do n.º 1 do art. 615.º, todos do CPC, aplicável ex vi al. e) do art. 2.º do CPPT 2. Resulta demonstrado do probatório da decisão recorrida a inexistência de fundamentos para a aplicação de métodos indirectos na determinação da matéria tributável da Recorrente nos exercícios de 2005 e 2007. 3. É totalmente assumido no RIT que os inventários da Recorrente se encontravam incorrectos nos exercícios anteriores a 2007. 4. É também assumido que o apuramento das existências em 2007 se encontra correcto. 5. Mais ainda, é assumido pela AT, de forma inequívoca, que a correcção ao inventário, efectuada em 2007, não afectou o respectivo resultado líquido do exercício. 6. E o Tribunal a quo de igual modo sufragou, e bem, tal entendimento ao indicar “Na situação em causa, não houve abate de mercadorias, mas somente um acerto aos stocks que vinham sendo sobrevalorizados desde há já alguns anos, conforme referido pelo sócio-gerente na carta entregue na Direcção de Finanças ..., em 19-05- 2008, entrada n.º ...30, em Anexo 1. (cfr. pág. 26 e 27 da Sentença). 7. Porém, incorrendo numa clara fundamentação obscura, ferida de nulidade, em desrespeito ao disposto na alínea c) do n.º 1 do art. 615.º do CPC, concluiu, recorde-se, que: “Resulta, assim, que quanto ao ano de 2007 verificou a Inspeção Tributária um “abate” irregular de mercadorias ao inventário, o qual fez operar a presunção prevista no artigo 86.º do CIVA por referência ao mesmo ano, na medida em que foi em 2007 que a sobrevalorização do inventário foi evidenciada na contabilidade da Impugnante” (cfr. pág. 28 da Sentença): 8. Por um lado o Tribunal a quo reconheceu que a Recorrente efetuou uma regularização de existências em 2007 pelo facto das mesmas se encontrarem sobrevalorizadas desde exercícios anteriores. 9. Por outro considerou que tal regularização configurou um abate de existências. 10. Ora, ou se reconhece a regularização de existências conforme esclarecido pela Recorrente ou se conclui ter sido efetuado um abate de existências conforme preconizado pela AT. 11. Não podem prevalecer os dois entendimentos em simultâneo como consta na decisão recorrida incorrendo numa fundamentação obscura. 12. Donde, pelo antecedente a Sentença escrutinada deverá ser anulada por nulidade em violação do disposto na alínea c) do n.º 1 do art. 615.º do CPC. 13. A Sentença em apreciação deverá ser igualmente anulada por erro de julgamento. 14. Conforme resulta do probatório a correção das existências da Recorrente foi uma mera correcção contabilística sem qualquer impacto fiscal no exercício de 2007. 15. Inexistia qualquer facto que impossibilitasse a determinação directa e exacta da respectiva matéria tributável e muito menos que conduzisse à presunção de omissão de vendas no exercício de 2007 (arts. 88.º al. b) e 89.º al. a) da LGT). 16. Os factos apontados pela AT para a alvitrada impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável assim o demonstram: i) omissões de vendas em 2007; ii) facto de a Recorrente aplicar o coeficiente 1,4 ao valor das mercadorias compradas para determinar o respectivo preço de venda; iii) margem sobre o preço de custo em 2005, ser de -81,06%. 17. Quanto à existência de omissões de vendas em 2007, tal alegação é totalmente falsa. 18. Conforme é reconhecido pela AT, a existir qualquer omissão de vendas a mesma terá ocorrido antes de 2007, pois em 2007 os inventários estão correctos, conforme é aceite pela AT: “facilmente se verifica que as existências finais declaradas antes de 2007 não reflectiam o valor real dos inventários físicos de existências, sendo os valores declarados superiores aos valores reais” 19. E sufragando igual entendimento decidiu, e bem, que nessa parte se acompanha, a decisão recorrida: “Na situação em causa, não houve abate de mercadorias, mas somente um acerto aos stocks que vinham sendo sobrevalorizados desde há já alguns anos, conforme referido pelo sócio-gerente na carta entregue na Direcção de Finanças ..., em 19-05-2008, entrada n.º ...30, em Anexo 1” (cfr. pág. 26 e 27 da Sentença). 20. As existências quer iniciais, como finais, de 2007 não são nunca colocadas em causa. 21. A AT imputa a omissão de vendas a 2007, pois foi nesse exercício que foi realizada a correcção às existências pela Recorrente. 22. Porém o facto de ter sido realizada uma correcção contabilística em 2007, não implica a existência de omissão de vendas nesse exercício. 23. A terem existido omissões de vendas, as mesmas terão ocorrido sempre antes de 2007, conforme o AT o reconhece, pois alega que os inventários de 2007 se encontram correctos. 24. Donde o respectivo facto tributário terá ocorrido sempre antes desse exercício. 25. O facto tributário não ocorre com a regularização das existências e muito menos ocorre quando a AT deteta erros na contabilidade. 26. O facto tributário ocorre com as alegadas vendas propriamente ditas (omitidas). 27. No caso vertente é evidente, nos termos do disposto no art. 7.º n.º 1 al. a) do CIVA, que o facto gerador de imposto não ocorreu em 2007, mas num exercício anterior. 28. Tal facto terá sempre ocorrido sempre antes de 2005, conforme foi apurado pela TOC, à data da ação inspetiva, da Recorrente, «AA», e disso existe 100% de certeza, e se forem aceites as declarações do sócio gerente da Recorrente as incorrecções nos inventários serão inclusivamente anteriores a 1999 (cfr. anexo 1 do doc. n.º 5 identificado na PI). 29. A declaração da TOC é inequívoca e constitui um elemento de prova fundamental para os autos (cfr. alínea j) do probatório). 30. Infelizmente não foi possível contar com o esclarecedor testemunho da TOC, falecida no final do ano transacto à apresentação da Impugnação Judicial. 31. O exercício é extremamente simples. 32. O custo das mercadorias vendidas (CEV), o valor das Vendas declaradas e o valor das compras são conhecidos e assumidos pela AT (cfr. pág. 9 do doc. n.º 5). 33. É igualmente reconhecido pela AT o valor das existências iniciais em 2008 – existências finais em 2007 (cfr. pág. 8 do doc. n.º 4). 34. O que falta é corrigir os inventários para trás, com base nestes valores (existências iniciais e finais). 35. Basta aplicar o exercício matemático de existências finais = compras – vendas + existências iniciais para se determinar com exactidão os respectivos valores. 36. Fazendo os cálculos propostos facilmente chegamos aos valores apresentados pela Recorrente e que em 2005 batem certo com o apurado pela respectiva TOC (cfr. alínea i) do probatório). 37. É evidente que inexistiu qualquer omissão de vendas em 2007 e não é necessário aplicar presunções para determinar os valores correctos dos inventários. 38. No tocante à margem de 31.25%, a mesma foi aplicada e até superada em 2007. 39. No referido exercício a Recorrente fez vendas de 22.802,81 € e declarou um CEV de 16.287,17 €. 40. Se aplicarmos a margem de 31,25% ao valor de 16.287,17 €, chegamos a um valor de venda presumido de 21.376,91 € (16.287,17 € X 1,31,25). 41. O valor das vendas declarado em 2007 foi de 22.802,81 €. 42. A margem declarada também não justifica a determinação indiciária da matéria tributável da Recorrente ao contrário do entendimento sufragado pela decisão recorrida que deverá ser anulada. 43. O facto de em 2005 a Recorrente supostamente apresentar resultados negativos, não pode justificar a aplicação de métodos indirectos. 44. Donde, inexistia qualquer impossibilidade de determinar directa e exactamente a matéria tributável da Recorrente em 2007, o que deve conduzir à anulação da liquidação de IVA e juros compensatórios referente a esse exercício sob pena de violação do disposto na al. b) do art. 87.º e al. a) do art. 88.º da LGT e dos arts. 1.º n.º 1 al. a) 7.º n.º 1 al. a) do CIVA e consequentemente da decisão recorrida que decidiu em sentido diverso. 45. Quanto à aplicação de métodos indiretos para o ano de 2005 a decisão recorrida padece de nulidade, em violação do disposto na al. d) do art. 615.º do CPC aplicável ex vi al. e) do CPPT, porquanto não se pronunciou sobre os argumentos explanados pela Recorrente para justificar a inexistência de pressupostos para a tributação indiciária de que foi alvo, devendo ser anulada. 46. Para concluir a Sentença recorrida pronunciou-se sobre o excesso na quantificação da matéria coléctável invocado pela Recorrente. 47. De acordo com a mencionada decisão “(...) não tendo a Impugnante demonstrado, conforme era seu ónus, a existência de erro/excesso na quantificação da matéria coletável, impõe-se concluir pela improcedência da respetiva pretensão.” (cfr. doc. 32 da Sentença). 48. Pois bem, uma vez mais não se acompanha o entendimento sufragado pelo Tribunal a quo que, na modesta opinião da Recorrente, padece de erro de julgamento. 49. Conforme demonstrado em sede de pedido de revisão da matéria tributável e reiterado em sede de Impugnação Judicial os valores e método de correcção encontram-se totalmente errados. 50. A presunção de vendas encontra-se totalmente incorrecta e excessiva. 51. A Recorrente esclareceu em sede de procedimento de revisão da matéria tributável as existências de 2004 a 2008. 52. O custo das mercadorias vendidas (CEV) e o valor das Vendas declaradas são conhecidos e assumidos pelo Fisco (cfr. pág. 9 do doc. n.º 5 identificados na PI). 53. É conhecido o valor das existências iniciais em 2008 – existências finais em 2007 – as quais foram analisadas e confirmadas pela AT (cfr. pág. 8 do doc. n.º 5 identificado na PI). 54. Analisando tais valores verificamos que os valores de venda declarados pela Recorrente encontram-se além da margem de 31,25% apurada pela AT. 55. A grande diferença e o erro da AT é o valor de partida ao considerar a existência de vendas superiores às declaradas nos exercícios de 2005 a 2007 que correspondem às reais. 56. Mais, tal erro foi perpetuado na decisão recorrida ao ser indicado que “(...) os documentos a que se alude em I) e J) do probatório não têm, por si só, a virtualidade de efetuar tal demonstração”. 57. Os documentos identificados nas alíneas I) e J) do relatório são, respetivamente: i) um “mapa discriminativo das vendas, compras, existências iniciais e finais, com reporte aos exercícios de 2004, 2005, 2006, 2007 e 2008, recalculados com base no inventário a 31/12/2007 e nas compras e vendas declaradas para os exercícios acima referidos”; e ii) uma declaração da TOC, à data, da Recorrente na qual era perentoriamente assumido que as existências iniciais em 2005 eram de 162.470,98 €. 58. A referida documentação, complementada com a fundamentação supra, demonstrou de forma inequívoca o excesso no apuramento da matéria coletável da Recorrente. 59. Pelo que, também pelo exposto é patente o erro de julgamento da decisão recorrida que deverá à sua anulação e consequentemente as liquidações que manteve as quais foram determinadas com base em correções por excesso e erro do seu apuramento. TERMOS EM QUE DEVE PROCEDER O PRESENTE RECURSO E CONSEQUENTEMENTE SER ANULADA A SENTENÇA RECORRIDA, SENDO JULGADA PROCEDENTE E PROVADA A IMPUGNAÇÃO JUDICIAL, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, NOMEDAMENTE COM A ANULAÇÃO INTEGRAL DAS LIQUIDAÇÕES IMPUGNADAS.” ** Em 21.04.2021, o Tribunal a quo proferiu despacho, sustentando que a nulidade apontada à decisão recorrida não se verifica, porquanto considera que a sentença recorrida não padece de qualquer “obscuridade” passível de comprometer a apreensão dos respetivos sentido e fundamentação. ** A Recorrida não apresentou contra-alegações. ** A Exma. Procuradora-Geral Adjunta junto deste Tribunal não emitiu parecer. ** Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos ao abrigo do disposto no artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso. ** Objecto do recurso O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta do disposto no artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil. Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir i) da nulidade da decisão recorrida por contradição e por omissão de pronúncia, ii) do erro de julgamento de direito. ** 2 - Fundamentação 2.1. Matéria de Facto O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma, que aqui se reproduz: “A) Os Serviços de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças ..., realizaram uma ação inspetiva à Impugnante relativa aos anos de 2005, 2006 e 2007 – conforme documentos a folhas 1 a 3 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; B) No âmbito da ação inspetiva a que se alude em A) foi elaborado “Relatório de Inspecção Tributária”, datado de 25.05.2009, do qual consta conforme segue: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» - conforme documentos a folhas 22 a 43 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; C) Do relatório a que se alude em B) constam os anexos seguintes: (…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» – conforme documentos a folhas 37 a 43 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; D) Do “termo de declarações” sob o “anexo 3” a que se alude em C) consta conforme segue: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» - conforme documento a folhas 43 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; E) A Direção de Finanças ... remeteu à Impugnante ofício datado de 05.06.2009, sob o assunto “Notificação do relatório de inspecção tributária (…)”, do qual consta conforme segue: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» - conforme documentos a folhas 44 e 44-verso do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; F) Em 13.07.2009 foi recebido na Direção de Finanças ..., pedido de “revisão da fixação da matéria tributável através de métodos indiretos”, em nome da Impugnante, relativo ao IVA dos anos de 2005 e 2007 – conforme documento a folhas 45 a 50 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; G) O pedido a que se alude em F) deu origem à instauração de processo de revisão da matéria coletável em nome da Impugnante – conforme documento a folhas 51 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; H) Em 27.07.2009 foi realizada reunião de peritos no âmbito do processo a que se alude em G), de cuja ata consta conforme segue: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» - conforme documento a folhas 54 a 58 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; I) Na reunião a que se alude em H) foi apresentado pelo perito do contribuinte “mapa discriminativo das vendas, compras, existências iniciais e finais, com reporte aos exercícios de 2004, 2005, 2006, 2007 e 2008, recalculadas com base no inventário a 31/12/2007 e nas compras e vendas declaradas para os exercícios acima referidos” – conforme documentos a folhas 54 a 56 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; J) Na reunião a que se alude em H) foi apresentada pelo perito do contribuinte, declaração da técnica oficial de contas, datada de 24.07.2009, da qual consta conforme segue: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» - conforme documentos a folhas 54, 55 e 57 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; K) Em 29.07.2009 foi realizada reunião de peritos no âmbito do processo a que se alude em G), de cuja ata consta conforme segue: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» - conforme documento a folhas 59 e 60 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; L) Em 07.08.2009 foi realizada reunião de peritos no âmbito do processo a que se alude em G), de cuja ata consta conforme segue: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» - conforme documento a folhas 61 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; M) Em 17.08.2009 foi realizada reunião de peritos no âmbito do processo a que se alude em G), de cuja ata, sob o n.º “026C – Decisão/LGT”, consta conforme segue: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» - conforme documento a folhas 62 a 68 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; N) Em 29.09.2009 foi proferido pelo diretor de Finanças ..., no âmbito do processo a que se alude em G), despacho sob o n.º 16/2009, do qual consta conforme segue: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» - conforme documento a folhas 69 a 74 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; O) A Direção de Finanças ... remeteu à Impugnante ofício datado de 07.09.2009, sob o assunto “Procedimento de revisão da Matéria Colectável. Decisão.”, do qual consta conforme segue: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» - conforme documentos a folhas 75 e 75-verso do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; P) A Autoridade Tributária emitiu em nome da Impugnante, liquidações de IVA e juros compensatórios relativas aos períodos 0512T e 0712T, no valor global a pagar de 34.000,85 euros, com data limite de pagamento ocorrida em 31.12.2009 – conforme documentos a folhas 21 a 24 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; Q) A petição inicial da impugnação foi recebida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra em 01.04.2010 – conforme registo do SITAF a folhas 2 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido. * III.2.FACTOS NÃO PROVADOS Inexistem. * III.3.MOTIVAÇÃO O Tribunal formou a sua convicção, quanto aos factos provados, com base nos documentos constantes dos autos, acima identificados, os quais não foram impugnados. *** 2.2 – O direito Constitui objecto do presente recurso a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra que julgou improcedente a impugnação intentada contra as liquidações de IVA e respetivos juros compensatórios do período de 0502T e 0712T. Discordando do assim decidido, a Recorrente veio invocar a nulidade da decisão recorrida por contradição e por omissão de pronúncia, assim como o erro de julgamento de direito. 2.2.1. A nulidade da decisão por contradição e por omissão de pronúncia A Recorrente vem invocar a nulidade da decisão por considerar que esta padece de clara fundamentação obscura, ferida de nulidade, em desrespeito ao disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 615.º do Código de Processo Civil. Vejamos. Decorre do disposto no artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário que “1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”. Acresce que, também resulta do disposto no artigo 615.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 2.º alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário, que: “1 - É nula a sentença quando: a) Não contenha a assinatura do juiz; b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão; c) Os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível; d) O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento; e) O juiz condene em quantidade superior ou em objeto diverso do pedido” “É pacífico na doutrina e jurisprudência o entendimento segundo o qual a nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão aí contemplada pressupõe um erro de raciocínio lógico consistente em a decisão emitida ser contrária à que seria imposta pelos fundamentos de facto ou de direito de que o juiz se serviu ao proferi-la: a contradição geradora de nulidade ocorre quando os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam logicamente não ao resultado expresso na decisão, mas a resultado oposto ou, pelo menos, de sentido diferente (cf. nesse sentido, na doutrina Professor Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, , Vol. V, pág. 141, Coimbra Editora, 1981, Amâncio Ferreira, Manual de Recursos no Processo Civil, 9ª edição, pág. 56 e Lebre de Freitas e Isabel Alexandra, Código de Processo Civil Anotado, Vol. 2º, 3ª edição, pág. 736-737, e na jurisprudência, entre outros, os acórdãos do Supremo Tribunal de Justiça, Secção Social, de 28.10.2010, Procº nº 2375/18.6T8VFX.L1.S3, 21.3.2018, Procº nº 471/10.7TTCSC.L1.S2, e 9.2.2017, Procº nº 2913/14.3TTLSB.L1-S1).” – cfr. Acórdão do STJ de 14.04.2021, proc. n.º 3167/17.5T8LSB.L1.S1. Por outro lado, “Impõe-se ali um duplo ónus ao julgador, o primeiro (o que está aqui em causa) traduzido no dever de resolver todas as questões que sejam submetidas à sua apreciação pelas partes (salvo aquelas cuja decisão vier a ficar prejudicada pela solução dada antes a outras), e o segundo (que aqui não está em causa) traduzido no dever de não ir além do conhecimento dessas questões suscitadas pelas partes (a não ser que a lei lhe permita ou imponha o seu conhecimento oficioso)” – cfr. Acórdão do STJ de 11.10.2022, proc. n.º 602/15.0T8AGH.L1-A.S1. Invoca a Recorrente que o Tribunal a quo reconheceu que efetuou uma regularização de existências em 2007 pelo facto das mesmas se encontrarem sobrevalorizadas desde exercícios anteriores, mas por outro lado considerou que tal regularização configurou um abate de existências. Como tal, sustenta que, ou se reconhece a regularização de existências conforme esclarecido pela Recorrente ou se conclui ter sido efetuado um abate de existências conforme preconizado pela Autoridade Tributária e Aduaneira, não podendo prevalecer os dois entendimentos em simultâneo como consta na decisão recorrida incorrendo numa fundamentação obscura. Ora, efectivamente o Tribunal a quo fez constar da sentença recorrida o seguinte: “Resulta, assim, que quanto ao ano de 2007 verificou a Inspeção Tributária um “abate” irregular de mercadorias ao inventário, o qual fez operar a presunção prevista no artigo 86.º do CIVA por referência ao mesmo ano, na medida em que foi em 2007 que a sobrevalorização do inventário foi evidenciada na contabilidade da Impugnante”, no entanto, tal afirmação tem de ser contextualizada, isto porque, em sede do procedimento inspectivo a Recorrente invocou que a regularização das existências em excesso no inventário decorreu do abate de mercadorias, procedimento que a inspecção tributária não aceitou, na medida em que, não constatou a existência de auto de abate, por forma a demonstrar que as mercadorias foram realmente abatidas. Nessa medida, não obstante, o invocado em sede do procedimento inspectivo pela Recorrente, os serviços da inspecção tributária consideraram que houve um acerto aos stocks que vinham sendo sobrevalorizados (cfr decorre do relatório do procedimento inspectivo coligido no ponto B) da factualidade assente), não ocorrendo qualquer contradição na decisão recorrida. Relativamente à omissão de pronúncia, defende a Recorrente que o Tribunal a quo não apreciou e decidiu dos argumentos para justificar a inexistência de pressupostos para a tributação por via indirecta. Ora, o conhecimento de todas as questões não significa que o Tribunal tenha de conhecer de todos os argumentos ou razões invocadas pelas partes – neste sentido vide Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 11.05.2022, proc. 3334/19.7T8STR.E1.S1 e mais recentemente o Acórdão do STA de 28.02.2024, proc. 01321/22.7BEPRT. Isto porque, “como constitui communis opinio, o conceito de “questões”, a que ali se refere o legislador, deve somente ser aferido em função direta do pedido e da causa de pedir aduzidos pelas partes ou da matéria de exceção capaz de conduzir à inconcludência/improcedência da pretensão para a qual se visa obter tutela judicial, ou seja, abrange tão somente as pretensões deduzidas em termos do pedido ou da causa de pedir ou as exceções aduzidas capazes de levar à improcedência desse pedido, delas sendo excluídos, como já acima deixámos referido, os argumentos ou motivos de fundamentação jurídica esgrimidos/aduzidos pelas partes (vide, por todos, Lebre de Freitas e Isabel Alexandre, in “Código de Processo Civil Anotado, Vol. 2º, 3ª. Ed., Almedina, págs. 713/714 e 737.” e Abrantes Geraldes, in “Recursos em Processos Civil, 6ª. Ed. Atualizada, Almedina, pág.136.”).” – cfr. Acórdão do STJ de 11.10.2022, proc. n.º 602/15.0T8AGH.L1-A.S1. Com efeito, e “como é comummente reconhecido, vale a este propósito, ainda hoje, o ensinamento de Alberto dos Reis, na distinção a que procedia: (…) «São, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer a questão de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão.»” – cfr. Acórdão do STA de 28.02.2024, proc. 01321/22.7BEPRT Assim, “a nulidade por omissão de pronúncia, representando a sanção legal para a violação do estatuído naquele nº 2, do artigo 608.º, do CPC, apenas se verifica quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre as «questões» pelas partes submetidas ao seu escrutínio, ou de que deva conhecer oficiosamente, como tais se considerando as pretensões formuladas por aquelas, mas não os argumentos invocados, nem a mera qualificação jurídica oferecida pelos litigantes” – cfr. Acórdão do STJ de 10.12.2020, proc. 12131/18.6T8LSB.L1.S1 No caso presente, é notório que o Tribunal a quo apreciou a verificação dos pressupostos para determinação da matéria colectável através de métodos indirectos, para tal vide fls. 24 a 28 da decisão recorrida, questão fulcral dos presentes autos. Com efeito, a não apreciação de algum dos argumentos apresentados pela Recorrente não acarreta a nulidade da decisão recorrida. Pelo exposto, impõe-se negar provimento ao alegado por não verificadas as nulidades alegadas. 2.2.2. Do erro de julgamento de direito A Recorrente vem invocar que a decisão recorrida padece de erro de julgamento, pois sustenta que inexiste qualquer facto que impossibilitasse a determinação directa e exacta da matéria colectável e muito menos que conduzisse à presunção de omissão de vendas naquele exercício. Vejamos. Com previsão constitucional, o princípio da incidência fundamental da tributação das empresas sobre o lucro real, acolhido no n.º 2 do artigo 104.º da Constituição da República Portuguesa, estatui o princípio geral de tributação da matéria tributável por meio do recurso à avaliação directa. Com efeito, o nosso ordenamento jurídico tributário consagra o princípio do sistema declarativo, como meio de apuramento do valor tributável, surgindo as outras vias pela iniciativa da Autoridade Tributária e Aduaneira, como meios subsidiários ou residuais, o que significa que vigora a declaração do contribuinte, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, presumindo-se a veracidade do declarado, como decorre do artigo 75.º n.º 1 da Lei Geral Tributária. Nos termos do que dispunha à data o n.º 1 do artigo 84.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, a liquidação do imposto baseado na aplicação de métodos indirectos efectuar-se-á nos casos e nas condições previstas nos artigos 87.º e 89.º da Lei Geral Tributária e nos termos do artigo 90.º do mesmo Diploma. Por outro lado, nos termos do disposto nos artigos 58.º e 63.º da Lei Geral Tributária, são conferidos à Autoridade Tributária e Aduaneira poderes de descoberta da verdade material da situação tributária dos contribuintes, podendo esta proceder à correção das declarações apresentadas sempre que resultem de outros elementos ao seu dispor omissões nelas praticadas, cessando como tal a presunção de veracidade dos rendimentos declarados, tal como dispõe a alínea a) do n.º 2 do artigo 75.º da Lei Geral Tributária. Isto é, a Autoridade Tributária e Aduaneira poderá emitir liquidação quando os elementos apurados permitam formar a séria convicção sobre a existência do facto tributário não declarado (total ou parcialmente) pelo sujeito passivo de imposto, no cumprimento do princípio da verdade material. Assim, a Autoridade Tributária e Aduaneira deverá recorrer à avaliação indirecta nos termos do previsto no n.º 1 do artigo 87.º da LGT perante a impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria colectável e verificados os condicionalismos descritos na alínea b) do artigo 87.º e artigo 88.º, ambos da Lei Geral Tributária. Nesta medida, o artigo 87.º da Lei Geral Tributária, enunciando os pressupostos da realização da avaliação indirecta estatui que “1 - A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de: a) Regime simplificado de tributação, nos casos e condições previstos na lei; b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto; c) A matéria tributável do sujeito passivo se afastar, sem razão justificada, mais de 30% para menos ou, durante três anos seguidos, mais de 15% para menos, da que resultaria da aplicação dos indicadores objectivos da actividade de base técnico-científica referidos na presente lei. d) Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A; e) Os sujeitos passivos apresentarem, sem razão justificada, resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante três anos consecutivos, salvo nos casos de início de actividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em três anos durante um período de cinco. f) Acréscimo de património ou despesa efectuada, incluindo liberalidades, de valor superior a (euro) 100 000, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados. 2 - No caso de verificação simultânea dos pressupostos de aplicação da alínea d) e da alínea f) do número anterior, a avaliação indirecta deve ser efectuada nos termos dos n.os 3 e 5 do artigo 89.º-A.“ Por sua vez, estatui o artigo 88.º da Lei Geral Tributária, que perante a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável a Autoridade Tributária e Aduaneira poderá recorrer à aplicação de métodos indirectos quando ocorrer: “a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais; b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada”. No entanto, e como supra evidenciado, “a avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa” (cfr. n.º 1 do artigo 85.º da Lei Geral Tributária) resultando claramente deste normativo legal “uma preferência absoluta pela utilização de métodos de avaliação directa para fixação da matéria tributável, o que se compreendem por serem maiores as garantias de rigor que estes métodos fornecem” (cfr. Jorge Lopes de Sousa e Diogo de leite Campos in Lei Geral Tributável, anotada e comentada, 4ª edição, 2012, pag. 741). Na decorrência da regra contida no artigo 342.º do Código Civil, segundo a qual quem invoca um direito tem o ónus de prova dos factos constitutivos, cabendo à contraparte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos e conforme Jurisprudência reiterada e sólida, “Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT).” – inter alios Acórdão do STA de 21.9.2011, rec.0537/11 e Acórdão do TCA Norte de 12.04.2018, rec. 01228/09.3BEVIS a Acórdão do TCA Sul de 8.05.2019, proc. 625/04.5BESNT. Enunciado o quadro legal aplicável ao caso, cumpre aferir se a Autoridade Tributária e Aduaneira cumpriu o ónus que sobre ela recaía aferindo-se do alegado pela aqui Recorrente. Ora, a Autoridade Tributária e Aduaneira apurou irregularidades que, em seu entender, afastavam a presunção estabelecida no artigo 75.º da Lei Geral Tributária, uma vez que, a factualidade apurada revelou o não cumprimento das regras que norteiam a elaboração da contabilidade, tendo apurado, como decorre da decisão recorrida as seguintes circunstâncias: · Inventários afastados da realidade, declarando a empresa (que iniciou a sua atividade em 04/01/1995), pelo menos desde 1999, stocks de existências em 31 de dezembro de valor muitíssimo superior ao valor anual do volume de negócios e do custo das existências vendidas (CEV); · Mercadorias abatidas ao inventário de 2007 sem respeitar as normas legais; · Matéria coletável sempre nula e margens de lucro bruto anuais muito diferentes. Nomeadamente, no exercício de 2005, a margem de lucro bruto e o resultado líquido apresentaram valores negativos muito baixos” Com efeito, os elementos recolhidos pelos serviços da inspecção tributária constituem causa directa e necessária da impossibilidade de aplicação das regras da avaliação directa, traduzindo a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável. Ora, mesmo que não se tivesse constatado as duas últimas circunstâncias, à luz das regras da experiência comum, as irregularidades dos inventários representariam, por si só, fundamento bastante de irregularidade e omissão gravíssima, retirando a fiabilidade exigida à contabilidade da Recorrente. Isto porque, é consabido que o valor dos inventários é muito relevante para o correcto apuramento do resultado liquido e inerente lucro tributável, assim como para a correspectiva análise declarativa de uma qualquer sociedade. Com efeito, “Importa trazer aqui à colação a importância que têm os inventários no capítulo da contabilidade financeira das empresas com vista à determinação do custo de aquisição ou produção, com as entradas e saídas das matérias-primas com os respetivos valores preço/quantidade. Consabido que o inventário consiste numa relação (rol) dos elementos com a indicação do seu valor, o inventário revela-se como uma análise do património, em que o ativo é igual ao passivo que traduzirá mais ou menos a situação líquida da empresa, que através do balanços dá uma fotografia do património num dado momento e assim leva ao resultado económico do exercício, que poderá ser feito por várias vias, com balanços referentes ao início e fim do período e deduzindo a situação líquida final com a situação líquida inicial, ou através de comparação de rendimentos e os gastos do período considerado Manual da Contabilidade e Finanças, Escola Editora, 3.ª edição, de Rosa Lopes, Rui Malaquias, Daniel Oliveira, João Pires e Bruno Claro. Assim, inventários incorretamente elaborados não permitem, por um lado, determinar o custo dos bens vendidos, por outro lado, inviabiliza saber qual a margem de lucro, posto que o imposto incide sobre a diferença entre o valor do custo e o da venda.” – cfr. Acórdão deste Tribunal de 8.02.2024, proc n.º 01112/07.5BECBR A Recorrente sustenta que a correcção das existências foi uma mera correcção contabilística sem qualquer impacto fiscal no exercício de 2007, reconhecido pela Autoridade Tributária e Aduaneira e, nessa medida, inexiste fundamento para a aplicação de métodos indirectos. Ora, efectivamente a razão pela qual a Recorrente regularizou os inventários (abate de mercadorias) não causou qualquer impacto a nível fiscal, mas os serviços da inspecção tributária não aceitaram tal justificação, por inexistir o auto de abate que demonstrasse o efectivo abate, e nessa medida, a regularização das existências teve implicação a nível fiscal – cfr. fls. 9 e 10 do relatório do procedimento inspectivo coligido no ponto B) da factualidade assente Com efeito, como decidiu o Tribunal a quo “No entanto, o procedimento adoptado pelo sujeito passivo não é o correcto, uma vez que não se pode proceder ao abate de existências, sem efectuar o respectivo auto de abate, onde fique demonstrado que as mercadorias foram realmente abatidas (destruídas). Na situação em causa, não houve abate de mercadorias, mas somente um acerto aos stocks que vinham sendo sobrevalorizados desde há já alguns anos, conforme referido pelo sócio-gerente na carta entregue na Direcção de Finanças ..., em 19-05-2008, entrada n.º ...30, em Anexo 1.” – fim de citação. Nestes termos, e atendendo ao que dispunha à data dos factos o artigo 80.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado “Salvo prova em contrário, presumem-se adquiridos os bens que se encontrarem em qualquer dos locais em que o contribuinte exerce a sua actividade e presumem-se transmitidos os bens adquiridos, importados ou produzidos que se não encontrarem em qualquer desses locais”, as mercadorias em falta terão de ser consideradas vendidas pois não foram fiscalmente declaradas. Invoca também a Recorrente que a terem havido omissões de vendas, as mesmas terão ocorrido sempre antes de 2007, não ocorrendo o facto tributário com a regularização das existências. Como resulta do relatório do procedimento inspectivo, coligido no ponto B) da factualidade assente, foi afirmado pelo sócio-gerente da Recorrente que não foram feitos inventários nos anos de 2003 a 2005 porque a contabilidade não os pedia. Acresce que, a anomalia no inventário de existências apenas foi regularizada na contabilidade do exercício de 2007 e após a visita dos serviços da inspecção tributária. Ora, os fundamentos da utilização de métodos indirectos não se cingiram às irregularidades verificadas nos inventários, mas também, como já acima ficou dito, com base no facto do sócio gerente ter afirmado que aplica o factor 1,4 ao preço de custo com IVA das mercadorias para determinar os preços de venda demonstrando que a contabilidade não é credível, impedindo a determinação da matéria colectável por via directa. Ademais, a determinação da matéria colectável por via indirecta não resulta da aferição da ocorrência do facto tributário, mas resulta da impossibilidade de determinar de forma directa a matéria colectável, face às irregularidades da contabilidade que a descredibilizam. Por outro lado, os serviços da inspecção tributária não determinaram a matéria colectável por meio de métodos indirectos somente no exercício de 2007, mas também no exercício de 2005. Sustenta a Recorrente que para se determinar com exactidão os respectivos valores basta aplicar o seguinte exercício matemático: existências finais = compras -vendas + existências iniciais. Ora, considerando o que supra ficou dito relativamente à importância dos inventários, não se compreende como é que os cálculos apresentados podem ser fiáveis se o valor das existências estava errado, isto porque, sem inventários bem elaborados é impossível determinar qual a quantidade e preço dos bens efectivamente vendidos e consequentemente o Imposto sobre o Valor Acrescentado devido. O mesmo raciocínio é de aplicar ao sustentado pela Recorrente relativamente ao exercício de 2005, quando defende a ilegalidade da liquidação impugnada com cálculos efectuados pela sua contabilista relativamente às existências iniciais e as vendas declaradas nesse exercício, referenciando, no entanto, no ponto f) das alegações de recurso que “O valor das existências em 2005 é que se encontrava incorrecto”. Ora, não estando correctas as existências, também não se pode garantir a correcção dos cálculos efectuados. Conclui-se assim que, no seguimento do procedimento de inspeção verificaram-se irregularidades na organização da contabilidade, que consubstanciam indícios claros e fundados de que a escrituração não reflete o resultado efectivamente obtido e impeditivos de determinar a matéria tributável por via directa, não tendo a Impugnante sido capaz de infirmar os fundamentos que estearam a actuação dos serviços de inspeção tributária. Pelo exposto, impõe-se negar procedência ao invocado no que respeita à verificação dos pressupostos para aplicação de métodos indirectos, pois, encontram-se reunidos os requisitos legalmente previstos para a utilização de métodos indiretos de tributação, não se verificando qualquer erro de julgamento na decisão recorrida. A Recorrente vem invocar, por último, a ilegalidade do critério adoptado e a excessiva presunção de vendas. Vejamos. Como decorre do disposto no artigo 83.º n.º 2 da Lei Geral Tributária, a avaliação indirecta visa a determinação do valor dos rendimentos a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a Autoridade Tributária e Aduaneira disponha. Assim, a quantificação dos rendimentos deve obedecer a critérios tidos como referência, permitindo desta forma a avaliação do rendimento real da forma mais próxima da realidade existente. Nesta senda, estatui o artigo 90.º da Lei Geral Tributária que perante a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável, a Autoridade Tributária e Aduaneira poderá atender aos vários critérios de avaliação aí espelhados. Com efeito, decorria, à data dos factos, do artigo 90.º da Lei Geral Tributária que: “1 - Em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, a determinação da matéria tributável por métodos indirectos poderá ter em conta os seguintes elementos: a) As margens médias do lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos de serviços de terceiros; b) As taxas médias de rentabilidade de capital investido; c) O coeficiente técnico de consumos ou utilização de matérias-primas e outros custos directos; d) Os elementos e informações declaradas à administração tributária, incluindo os relativos a outros impostos e, bem assim, os relativos a empresas ou entidades que tenham relações económicas com o contribuinte; e) A localização e dimensão da actividade exercida; f) Os custos presumidos em função das condições concretas do exercício da actividade; g) A matéria tributável do ano ou anos mais próximos que se encontre determinada pela administração tributária. h) O valor de mercado dos bens ou serviços tributados; i) Uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte.” Este método presumido parte dos factos apurados em sede inspectiva, para inferir o facto desconhecido – rendimento presumivelmente obtido pelo sujeito passivo de imposto – e para, a partir daí determinar a matéria colectável obtida. Com efeito, embora na aplicação de métodos indirectos não seja possível determinar o rendimento real, deve, todavia, ser aplicado um critério que permita a aproximação à realidade conhecida, usando qualquer dos índices estabelecidos no citado artigo 90.º da Lei Geral Tributária. Assim, e, não obstante, se ter concluído que à Autoridade Tributária e Aduaneira assistia legitimidade para recorrer à avaliação indirecta, poderá constatar-se, contudo, ter havido excesso na quantificação da matéria colectável apurada nesses termos. No que respeita ao ónus da prova, e, como decorre do disposto no artigo 74.° n.º 3 da Lei Geral Tributária, uma vez demonstrado pela Autoridade Tributária e Aduaneira o preenchimento dos pressupostos da verificação dos pressupostos da sua aplicação, recai sobre o sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação Nesta senda, tal como decorre do preceito legal enunciado e como resulta da Jurisprudência reiterada e uniforme, incumbe assim à aqui Recorrente o ónus probandi de que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização do critério utilizado, e/ou que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada. No entanto, não basta “suscitar dúvidas quanto ao resultado obtido, antes impondo-se que demonstre a inadequação ou errada aplicação dos critérios de quantificação utilizados”, pois “se se apurar que o critério é suscetível de surtir algumas divergências de quantificação, tal, não é suficiente porque o que releva não é uma qualquer divergência ou dissonância, ela terá de ser uma divergência intolerável” – cfr. Acórdão deste Tribunal de 3.02.2022, proc. n.º 01520/07.1BEVIS. Retornando ao caso dos autos, como resulta do relatório do procedimento inspectivo, coligido no ponto B) da factualidade assente e da decisão recorrida, os serviços da inspecção tributária recorreram “às margens médias do lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos de serviços de terceiros, conforme o disposto na alínea a) do n.º 1 do art. 90.º da LGT, tendo sempre em vista chegar a uma situação tão próximo da real quanto possível.”, e ainda que “(…) considerando os factos apurados durante a acção inspectiva, os valores constantes da contabilidade do sujeito passivo, as correcções técnicas propostas no Ponto III deste relatório e as declarações do sócio-gerente da empresa, iremos partir dos seguintes pressupostos: 1. No ano de 2005, uma vez que a margem de comercialização sobre o custo é negativa, iremos aplicar ao valor do CEV declarado, a margem média de comercialização sobre o custo aplicada pelo sujeito passivo, de forma a obter as vendas corrigidas por recurso a métodos indirectos. 2. (…) 3. No ano de 2007, iremos ter em conta a correcção técnica ao custo das existências vendidas (CEV) proposta para este ano no ponto III deste relatório, e ao valor do CEV corrigido iremos aplicar a margem média de comercialização sobre o custo aplicada pelo sujeito passivo, de forma a apurar as vendas corrigidas por recurso a métodos indirectos; 4. Para o apuramento da margem média de comercialização aplicada pelo sujeito passivo, iremos ter em conta as declarações prestadas pelo sujeito passivo, constantes do Termo de Declarações de 21 de Abril de 2009, em Anexo 3; 5. Para cálculo da matéria colectável, em sede de IRC, teremos em conta as correcções meramente aritméticas efectuadas ao resultado líquido do exercício descritas no ponto III do relatório e as vendas calculadas por recurso a métodos indirectos; 6. A diferença entre as vendas calculadas e as vendas declaradas será sujeita a IVA às respectivas taxas; 7. Relativamente ao IVA, por uma questão de economia processual, os valores em falta serão imputados ao último período de cada ano;” – fim de citação. Ora, o critério utilizado não parece desrazoável nem inaceitável, pelo contrário, a Autoridade Tributária e Aduaneira teve a preocupação de optar um critério que não penalizasse a Recorrente, tentando aproximar-se da situação real desta. Ora, colocado em causa o erro de julgamento quanto à quantificação da matéria colectável, a Recorrente teria, mediante a apresentação de provas adequadas e fortemente convincentes, conseguir demonstrar que o funcionamento do poder discricionário da Autoridade Tributária e Aduaneira se traduziu na fixação de resultados, no apuramento de valores, objectiva e inquestionavelmente fora dos limites da razoabilidade, da mais ampla e impressiva aceitabilidade, o que no caso presente não sucedeu. Isto porque, não foi apresentada qualquer prova capaz de contrariar as conclusões da Autoridade Tributária e Aduaneira, tendo a Recorrente se limitado a restringir a sua defesa no que considerou ser necessário aferir por forma a apurar a matéria colectável, numa análise casuística insuficientemente concretizada. Com efeito, a Recorrente limitou-se a alegar que a presunção de vendas encontra-se totalmente incorrecta e excessiva e que tinha esclarecido a Autoridade Tributária e Aduaneira, em sede de procedimento de revisão da matéria colectável das existências de 2004 a 2008, verificando-se que os valores de venda encontra-se além da margem de 31,25% apurada pela Autoridade Tributária e Aduaneira. Ora, como já aqui salientamos, não vislumbramos como é que os cálculos efectuados pela Recorrente podem ser credíveis e nessa medida aceitáveis, nomeadamente ao nível das existências, quando a própria reconhece e sempre reconheceu a irregularidades dos mesmos. Nestes termos, a Recorrente, para além de não ter alegado e/ou demonstrado em que medida é que o critério adoptado pelos serviços da inspecção é desadequado, também não logrou materializar em que medida é que a quantificação era excessiva, ónus que sobre ela recaía. A par do exposto, e tal qual aqui já referenciado, a avaliação indirecta da matéria colectável mais não é do que uma mera presunção dos rendimentos auferidos pelos sujeitos passivos de imposto, não traduzindo como tal os rendimentos reais, na medida em que, tal resultaria da aplicação da avaliação directa, que, in casu, não foi possível recorrer. Outrossim, não esqueçamos que a utilização de métodos indirectos de avaliação da matéria tributável impôs-se, destacadamente, porque o respectivo apuramento se mostra inviabilizado pela falta de credibilidade dos elementos declarados. Consequentemente, se essa é a causa primordial que determina a necessidade, conformada por lei, de a Autoridade Tributária e Aduaneira lançar mão de métodos indirectos, também a mesma tem de servir para justificar que na aplicação destes métodos indirectos ocorra alguma margem de discricionariedade no estabelecimento dos valores em que se há-de expressar a quantificação, não viabilizada com o apoio da contabilidade ou declaração do contribuinte. Conferida a ocorrência de discricionariedade, nomeadamente de cunho técnico, na actuação de métodos indirectos de avaliação, torna-se provável que o valor então apurado seja um valor probabilístico e não um valor absolutamente certo. A Autoridade Tributária e Aduaneira não tem assim que quantificar na medida certa e exacta mas tem tão só de aferir uma quantificação aproximada. Como já aqui referenciado, a Recorrente nos fundamentos apresentados não logrou apresentar factos objectivos e concretos susceptíveis de afastar a quantificação do lucro tributável efectuada pela Autoridade Tributária e Aduaneira, demonstrando que a quantificação prosseguida foi completamente desajustada à realidade, uma vez que, não devia ter-se limitado a alegar factos que colocassem em dúvida a quantificação do acto tributário, pois cabia a esta o ónus da prova dos factos. Pelo exposto, não logrando a Recorrente demonstrar, através de prova concludente, factos que permitissem apontar o excesso da quantificação verificada, inflectindo os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade feito pela Autoridade Tributária e Aduaneira, impõe-se negar provimento ao alegado, e, em consequência, confirma-se a sentença recorrida, por não verificado o erro de julgamento que lhe vem imputado. Nos termos do disposto no artigo 663.º nº 7 do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte SUMÀRIO: I. O Tribunal a quo não tem de conhecer de todos os argumentos ou razões invocadas pelas partes. II. A nulidade por omissão de pronúncia apenas se verifica quando o juiz deixe de se pronunciar sobre as questões pelas partes submetidas ao seu escrutínio, como sejam as pretensões formuladas, mas não os argumentos invocados. III. Para desconsideração dos elementos declarados, impõe-se à Autoridade Tributária e Aduaneira carrear elementos objetivos e seguros que demonstrem com um elevado grau de certeza a existência e quantificação dos factos tributários não declarados na medida em que contrariam a presunção de verdade e boa-fé da declaração do contribuinte. IV. O valor dos inventários é muito relevante para o correcto apuramento do resultado liquido e inerente lucro tributável, assim como para a correspectiva análise declarativa de uma qualquer sociedade. V. Não é possível determinar a matéria coletável por métodos directos sempre que se verifiquem irregularidades nos inventários das existências em desconformidade com os registos contabilísticos. VI. Questionado o erro de julgamento quanto ao excesso da matéria colectável, por via da aplicação a métodos indirectos, a Recorrente teria de, mediante a apresentação de provas adequadas e fortemente convincentes, conseguir demonstrar que o funcionamento do poder discricionário da AT conduziu e traduziu-se na fixação de resultados, no apuramento de valores, objectiva e inquestionavelmente fora dos limites da razoabilidade. *** 3 – Decisão Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso, e, nessa consequência, manter a decisão recorrida. ** Custas pela Recorrente, nos termos do disposto no artigo 6.º n.º 2 e artigo 7.º n.º 2, todos do Regulamento das Custas Processuais e tabela I-B. Porto, 6 de Novembro de 2025 Virgínia Andrade Irene Isabel das Neves Rui Esteves

Sumário

I. O Tribunal a quo não tem de conhecer de todos os argumentos ou razões invocadas pelas partes.

II. A nulidade por omissão de pronúncia apenas se verifica quando o juiz deixe de se pronunciar sobre as questões pelas partes submetidas ao seu escrutínio, como sejam as pretensões formuladas, mas não os argumentos invocados.

III. Para desconsideração dos elementos declarados, impõe-se à Autoridade Tributária e Aduaneira carrear elementos objetivos e seguros que demonstrem com um elevado grau de certeza a existência e quantificação dos factos tributários não declarados na medida em que contrariam a presunção de verdade e boa-fé da declaração do contribuinte.

IV. O valor dos inventários é muito relevante para o correcto apuramento do resultado liquido e inerente lucro tributável, assim como para a correspectiva análise declarativa de uma qualquer sociedade.

V. Não é possível determinar a matéria coletável por métodos directos sempre que se verifiquem irregularidades nos inventários das existências em desconformidade com os registos contabilísticos.

VI. Questionado o erro de julgamento quanto ao excesso da matéria colectável, por via da aplicação a métodos indirectos, a Recorrente teria de, mediante a apresentação de provas adequadas e fortemente convincentes, conseguir demonstrar que o funcionamento do poder discricionário da AT conduziu e traduziu-se na fixação de resultados, no apuramento de valores, objectiva e inquestionavelmente fora dos limites da razoabilidade.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Texto Integral

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte

1- RELATÓRIO

[SCom01...], LDA., contribuinte n.º ...74, vem interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra que julgou improcedente a impugnação intentada contra as liquidações de IVA e respetivos juros compensatórios do período de 0502T e 0712T, no valor total de €32.951,89.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

“1. A Sentença recorrida enferma de nulidade e/ou erro de julgamento, de interpretação jurídica e até contradição, que só podem conduzir à sua anulação e consequentemente dos atos impugnados, conforme art. 607.º n.º 4 e 5, e al. c) do n.º 1 do art. 615.º, todos do CPC, aplicável ex vi al. e) do art. 2.º do CPPT

2. Resulta demonstrado do probatório da decisão recorrida a inexistência de fundamentos para a aplicação de métodos indirectos na determinação da matéria tributável da Recorrente nos exercícios de 2005 e 2007.

3. É totalmente assumido no RIT que os inventários da Recorrente se encontravam incorrectos nos exercícios anteriores a 2007.

4. É também assumido que o apuramento das existências em 2007 se encontra correcto.

5. Mais ainda, é assumido pela AT, de forma inequívoca, que a correcção ao inventário, efectuada em 2007, não afectou o respectivo resultado líquido do exercício.

6. E o Tribunal a quo de igual modo sufragou, e bem, tal entendimento ao indicar

“Na situação em causa, não houve abate de mercadorias, mas somente um acerto aos stocks que vinham sendo sobrevalorizados desde há já alguns anos, conforme referido pelo sócio-gerente na carta entregue na Direcção de Finanças ..., em 19-05- 2008, entrada n.º ...30, em Anexo 1. (cfr. pág. 26 e 27 da Sentença).

7. Porém, incorrendo numa clara fundamentação obscura, ferida de nulidade, em desrespeito

ao disposto na alínea c) do n.º 1 do art. 615.º do CPC, concluiu, recorde-se, que: “Resulta, assim, que quanto ao ano de 2007 verificou a Inspeção Tributária um “abate” irregular de mercadorias ao inventário, o qual fez operar a presunção prevista no artigo 86.º do CIVA por referência ao mesmo ano, na medida em que foi em 2007 que a sobrevalorização do inventário foi evidenciada na contabilidade da Impugnante” (cfr. pág. 28 da Sentença):

8. Por um lado o Tribunal a quo reconheceu que a Recorrente efetuou uma regularização de existências em 2007 pelo facto das mesmas se encontrarem sobrevalorizadas desde exercícios anteriores.

9. Por outro considerou que tal regularização configurou um abate de existências.

10. Ora, ou se reconhece a regularização de existências conforme esclarecido pela Recorrente

ou se conclui ter sido efetuado um abate de existências conforme preconizado pela AT.

11. Não podem prevalecer os dois entendimentos em simultâneo como consta na decisão recorrida incorrendo numa fundamentação obscura.

12. Donde, pelo antecedente a Sentença escrutinada deverá ser anulada por nulidade em violação do disposto na alínea c) do n.º 1 do art. 615.º do CPC.

13. A Sentença em apreciação deverá ser igualmente anulada por erro de julgamento.

14. Conforme resulta do probatório a correção das existências da Recorrente foi uma mera correcção contabilística sem qualquer impacto fiscal no exercício de 2007.

15. Inexistia qualquer facto que impossibilitasse a determinação directa e exacta da respectiva

matéria tributável e muito menos que conduzisse à presunção de omissão de vendas no exercício de 2007 (arts. 88.º al. b) e 89.º al. a) da LGT).

16. Os factos apontados pela AT para a alvitrada impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável assim o demonstram: i) omissões de vendas em 2007; ii) facto de a Recorrente aplicar o coeficiente 1,4 ao valor das mercadorias compradas para determinar o respectivo preço de venda; iii) margem sobre o preço de custo em 2005, ser de -81,06%.

17. Quanto à existência de omissões de vendas em 2007, tal alegação é totalmente falsa.

18. Conforme é reconhecido pela AT, a existir qualquer omissão de vendas a mesma terá ocorrido antes de 2007, pois em 2007 os inventários estão correctos, conforme é aceite pela AT: “facilmente se verifica que as existências finais declaradas antes de 2007 não reflectiam o valor real dos inventários físicos de existências, sendo os valores declarados superiores aos valores reais”

19. E sufragando igual entendimento decidiu, e bem, que nessa parte se acompanha, a decisão recorrida: “Na situação em causa, não houve abate de mercadorias, mas somente um acerto aos stocks que vinham sendo sobrevalorizados desde há já alguns anos, conforme referido pelo sócio-gerente na carta entregue na Direcção de Finanças ..., em 19-05-2008, entrada n.º ...30, em Anexo 1” (cfr. pág. 26 e 27 da Sentença).

20. As existências quer iniciais, como finais, de 2007 não são nunca colocadas em causa.

21. A AT imputa a omissão de vendas a 2007, pois foi nesse exercício que foi realizada a correcção às existências pela Recorrente.

22. Porém o facto de ter sido realizada uma correcção contabilística em 2007, não implica a existência de omissão de vendas nesse exercício.

23. A terem existido omissões de vendas, as mesmas terão ocorrido sempre antes de 2007, conforme o AT o reconhece, pois alega que os inventários de 2007 se encontram correctos.

24. Donde o respectivo facto tributário terá ocorrido sempre antes desse exercício.

25. O facto tributário não ocorre com a regularização das existências e muito menos ocorre quando a AT deteta erros na contabilidade.

26. O facto tributário ocorre com as alegadas vendas propriamente ditas (omitidas).

27. No caso vertente é evidente, nos termos do disposto no art. 7.º n.º 1 al. a) do CIVA, que o facto gerador de imposto não ocorreu em 2007, mas num exercício anterior.

28. Tal facto terá sempre ocorrido sempre antes de 2005, conforme foi apurado pela TOC, à data da ação inspetiva, da Recorrente, «AA», e disso existe 100% de certeza, e se forem aceites as declarações do sócio gerente da Recorrente as incorrecções nos inventários serão inclusivamente anteriores a 1999 (cfr. anexo 1 do doc. n.º 5 identificado na PI).

29. A declaração da TOC é inequívoca e constitui um elemento de prova fundamental

para os autos (cfr. alínea j) do probatório).

30. Infelizmente não foi possível contar com o esclarecedor testemunho da TOC, falecida no final do ano transacto à apresentação da Impugnação Judicial.

31. O exercício é extremamente simples.

32. O custo das mercadorias vendidas (CEV), o valor das Vendas declaradas e o valor das compras são conhecidos e assumidos pela AT (cfr. pág. 9 do doc. n.º 5).

33. É igualmente reconhecido pela AT o valor das existências iniciais em 2008 – existências finais em 2007 (cfr. pág. 8 do doc. n.º 4).

34. O que falta é corrigir os inventários para trás, com base nestes valores (existências iniciais e finais).

35. Basta aplicar o exercício matemático de existências finais = compras – vendas + existências iniciais para se determinar com exactidão os respectivos valores.

36. Fazendo os cálculos propostos facilmente chegamos aos valores apresentados pela Recorrente e que em 2005 batem certo com o apurado pela respectiva TOC (cfr. alínea i) do probatório).

37. É evidente que inexistiu qualquer omissão de vendas em 2007 e não é necessário aplicar presunções para determinar os valores correctos dos inventários.

38. No tocante à margem de 31.25%, a mesma foi aplicada e até superada em 2007.

39. No referido exercício a Recorrente fez vendas de 22.802,81 € e declarou um CEV de 16.287,17 €.

40. Se aplicarmos a margem de 31,25% ao valor de 16.287,17 €, chegamos a um valor de venda presumido de 21.376,91 € (16.287,17 € X 1,31,25).

41. O valor das vendas declarado em 2007 foi de 22.802,81 €.

42. A margem declarada também não justifica a determinação indiciária da matéria tributável da Recorrente ao contrário do entendimento sufragado pela decisão recorrida que deverá ser anulada.

43. O facto de em 2005 a Recorrente supostamente apresentar resultados negativos, não pode justificar a aplicação de métodos indirectos.

44. Donde, inexistia qualquer impossibilidade de determinar directa e exactamente a matéria tributável da Recorrente em 2007, o que deve conduzir à anulação da liquidação de IVA e juros compensatórios referente a esse exercício sob pena de violação do disposto na al. b) do art. 87.º e al. a) do art. 88.º da LGT e dos arts. 1.º n.º 1 al. a) 7.º n.º 1 al. a) do CIVA e consequentemente da decisão recorrida que decidiu em sentido diverso.

45. Quanto à aplicação de métodos indiretos para o ano de 2005 a decisão recorrida padece de nulidade, em violação do disposto na al. d) do art. 615.º do CPC aplicável ex vi al. e) do CPPT, porquanto não se pronunciou sobre os argumentos explanados pela Recorrente para justificar a inexistência de pressupostos para a tributação indiciária de que foi alvo, devendo ser anulada.

46. Para concluir a Sentença recorrida pronunciou-se sobre o excesso na quantificação da matéria coléctável invocado pela Recorrente.

47. De acordo com a mencionada decisão “(...) não tendo a Impugnante demonstrado, conforme era seu ónus, a existência de erro/excesso na quantificação da matéria coletável, impõe-se concluir pela improcedência da respetiva pretensão.” (cfr. doc. 32 da Sentença).

48. Pois bem, uma vez mais não se acompanha o entendimento sufragado pelo Tribunal a quo que, na modesta opinião da Recorrente, padece de erro de julgamento.

49. Conforme demonstrado em sede de pedido de revisão da matéria tributável e reiterado em sede de Impugnação Judicial os valores e método de correcção encontram-se totalmente errados.

50. A presunção de vendas encontra-se totalmente incorrecta e excessiva.

51. A Recorrente esclareceu em sede de procedimento de revisão da matéria tributável as existências de 2004 a 2008.

52. O custo das mercadorias vendidas (CEV) e o valor das Vendas declaradas são conhecidos

e assumidos pelo Fisco (cfr. pág. 9 do doc. n.º 5 identificados na PI).

53. É conhecido o valor das existências iniciais em 2008 – existências finais em 2007 – as quais foram analisadas e confirmadas pela AT (cfr. pág. 8 do doc. n.º 5 identificado na PI).

54. Analisando tais valores verificamos que os valores de venda declarados pela Recorrente

encontram-se além da margem de 31,25% apurada pela AT.

55. A grande diferença e o erro da AT é o valor de partida ao considerar a existência de vendas superiores às declaradas nos exercícios de 2005 a 2007 que correspondem às reais.

56. Mais, tal erro foi perpetuado na decisão recorrida ao ser indicado que “(...) os documentos

a que se alude em I) e J) do probatório não têm, por si só, a virtualidade de efetuar tal demonstração”.

57. Os documentos identificados nas alíneas I) e J) do relatório são, respetivamente: i) um “mapa discriminativo das vendas, compras, existências iniciais e finais, com reporte aos exercícios de 2004, 2005, 2006, 2007 e 2008, recalculados com base no inventário a 31/12/2007 e nas compras e vendas declaradas para os exercícios acima referidos”; e ii) uma declaração da TOC, à data, da Recorrente na qual era perentoriamente assumido que as existências iniciais em 2005 eram de 162.470,98 €.

58. A referida documentação, complementada com a fundamentação supra, demonstrou de forma inequívoca o excesso no apuramento da matéria coletável da Recorrente.

59. Pelo que, também pelo exposto é patente o erro de julgamento da decisão recorrida que deverá à sua anulação e consequentemente as liquidações que manteve as quais foram determinadas com base em correções por excesso e erro do seu apuramento.

TERMOS EM QUE DEVE PROCEDER O PRESENTE RECURSO E CONSEQUENTEMENTE SER ANULADA A SENTENÇA RECORRIDA, SENDO JULGADA PROCEDENTE E PROVADA A IMPUGNAÇÃO JUDICIAL, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, NOMEDAMENTE COM A ANULAÇÃO INTEGRAL DAS LIQUIDAÇÕES IMPUGNADAS.”

Em 21.04.2021, o Tribunal a quo proferiu despacho, sustentando que a nulidade apontada à decisão recorrida não se verifica, porquanto considera que a sentença recorrida não padece de qualquer “obscuridade” passível de comprometer a apreensão dos respetivos sentido e fundamentação.

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

A Exma. Procuradora-Geral Adjunta junto deste Tribunal não emitiu parecer.

Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos ao abrigo do disposto no artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

Objecto do recurso

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta do disposto no artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir i) da nulidade da decisão recorrida por contradição e por omissão de pronúncia, ii) do erro de julgamento de direito.

2- Fundamentação

2.1. Matéria de Facto

O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma, que aqui se reproduz:

“A) Os Serviços de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças ..., realizaram uma ação inspetiva à Impugnante relativa aos anos de 2005, 2006 e 2007 – conforme documentos a folhas 1 a 3 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

B) No âmbito da ação inspetiva a que se alude em A) foi elaborado “Relatório de Inspecção Tributária”, datado de 25.05.2009, do qual consta conforme segue:

«(…)