00750/09.6BEBRG - Tribunal Central Administrativo Norte

I- O princípio da plenitude da assistência dos juízes, então estabelecido no artº 654.º do anterior CPC, só tinha aplicabilidade para a decisão sobre a matéria de facto.

II- Em sede de contencioso tributário/processo de impugnação, o julgamento da matéria de facto e o julgamento de direito estão cometidos ao juiz que profere a sentença, não existindo a dicotomia que se verificava em processo civil, entre a fase de audiência de julgamento, onde eram produzidas as provas para a determinação dos factos e a da prolação da decisão, onde era feito o enquadramento jurídico dos factos determinados ao caso e afirmada a consequente decisão.

III- Embora o princípio da plenitude da assistência dos juízes fosse um corolário dos princípios da oralidade e da imediação, na apreciação da prova, sendo preferível que ocorresse contacto direto, imediato, entre o juiz e a testemunha, tal princípio não era absoluto.

IV- Sopesando as vantagens e inconvenientes, sempre por atenção ao quadro legal supra exposto, o qual não encerra norma própria que imponha a aplicação do dito princípio na pureza enunciada e atendendo também à especialidade do processado da impugnação judicial que não tinha (e não tem) uma fase autónoma de fixação dos factos provados e não provados, somos levados a considerar, numa interpretação sistemática, também pautada por critérios de justiça e equidade, que se justificam as referidas limitações consubstanciadas, na prática, em dever ser o juiz a quem o processo está distribuído a elaborar a sentença no momento em que a mesma tem de ser proferida.

V- Dispõe o nº 1 do art. 125º do CPPT e a al. b) do nº 1 do art. 615º do CPC que é nula a sentença quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão. No entanto, impõe-se distinguir a falta absoluta de motivação, da motivação deficiente, medíocre ou errada, sendo que o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação e tal nulidade só abrange a falta absoluta de motivação da própria decisão e não já a falta de justificação dos respetivos fundamentos: isto é, a nulidade só é operante quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão.

VI- Dispõe o n.º 1 do artigo 75.º da Lei Geral Tributária que se presumem verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal. Pressuposto fundamental da presunção da verdade da declaração do sujeito passivo é, por isso, que os seus deveres de colaboração sejam escrupulosamente cumpridos. Tal presunção de veracidade não se verifica, porém, no caso de a contabilidade revelar omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não reflete ou impeça o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (n.º 2 do artigo 75.º da Lei Geral Tributária).

VII- A avaliação por métodos indiretos assume natureza excecional e é subsidiária da avaliação direta, só podendo aquela efetuar-se em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto (cf. artigos 81.º, n.º 1, 85.º, n.º 1, e 87.º, n.º 1, alínea b), todos da Lei Geral Tributária).*

* Sumário elaborado pelo relator

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I- A "A..., Lda." (Recorrente), veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, pela qual se julgou improcedente a impugnação intentada contra as liquidações de IVA referentes aos anos de 2004, 2005 e 2006, assim como contra as correspetivas liquidações de juros compensatórios.

No presente recurso, a Apelante formula as seguintes conclusões:

A- A liquidação de IVA, controvertida nos autos, resultou do entendimento por parte da A.F., de que a Recorrente prestou serviços que não facturou e em consequência omitiu à tributação.

B- As anomalias apuradas pela A.F. reconduzem-se a três categorias de anomalias em concreto: (i) omissão de custos incorridos; (ii) omissão de proveitos advenientes de prestações de serviços; (iii) ausência de documentos susceptíveis de comprovar a realização de suprimentos por parte dos sócios.

C- Tendo apenas como substrato as referidas anomalias o Tribunal a quo entendeu que o caso sub judice a A.F. reuniu todos os pressupostos legais da avaliação indirecta, com fundamento na “Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável.” – al. b) do art. 87º da LGT.

D- Não obstante a fundamentação em que se encontra ancorada a decisão a quo, crê-se que em abstracto, os motivos e pressupostos arrolados no RIT não preenchem a previsão da al. b) do art. 87º da LGT.

E- Desde logo, porque ao contrário de quanto foi considerado pelo Tribunal a quo, a A.F. no seu RIT não alega, nem demonstra em que medida os factos apurados impossibilitam a quantificação correcta e exacta da matéria colectável declarada pela "A..., Lda.".

F- A A.F. poderia ter quantificado o valor das prestações de serviços omissas na contabilidade e subtraídas à tributação, para tanto, bastaria recolher as tabelas de preços praticados pela impugnante em cada um dos exercício[s], confrontando as referidas tarifas com o preço efectivamente recebido por prestações de serviços equiparados, para numa fase posterior, atribuir a cada uma das prestações não facturadas o respectivo preço.

G- Em face dos elementos constantes do RIT, é possível concluir que os factos em que a A.F. sustentou as suas correcções à matéria tributável de IRC, são essencialmente os seguintes: i) omissão de facturação de serviços prestados na sua totalidade; ii) omissão de facturação de serviços prestados em caso de desistência ou transferência de escola; iii) omissão de facturação de serviços prestados em caso de repetição de exame teórico ou prático.

H- Relativamente à omissão de facturação de serviços na sua totalidade, a A.F. cita apenas onze exemplos (num total de 965 prestações de serviços), sem explicitar o número exacto de prestações de serviços em que a "A..., Lda." terá omitido facturação, ou evidenciar tal facto pela junção das listagens fornecidas pela Direcção Geral de Viação ao relatório de fundamentação.

No que refere ao segundo argumento – omissão de facturação de serviços prestados em caso de desistência ou transferência de escola – a A.F. cita apenas doze exemplos (num total de 965 prestações de serviços), sem explicitar o número exacto de prestações de serviços em que a "A..., Lda." terá omitido facturação, ou evidenciar tal facto pela junção das listagens fornecidas pela Direcção Geral de Viação ao relatório de fundamentação.

J- A A.F. vem, ainda, referir a omissão de facturação de serviços prestados em caso de repetição de exame teórico ou prático, citando cento e cinquenta e dois casos (num total de 965 prestações de serviços), sem explicitar o número exacto de prestações de serviços em que o adquirente terá contratualizado um pacote de serviços, independentemente do número de vezes que tivesse que se submeter a exame teórico ou prático, que deveria ter individualizado, daqueles outros, em que o candidato ia adquirindo serviços de forma faseada.

K- Ao contrário de quanto decorre da decisão a quo, a A.F. não estava impossibilidade de quantificar de forma exacta o rendimento colectável dos exercícios de 2004, 2005 e 2006, pois, as anomalias detectadas, ainda que susceptíveis de influenciar os resultados dos exercícios, não inviabilizavam o apuramento da matéria tributável por simples calculo aritmético, conclusão que não poderá deixar ser revista e pelo Tribunal ad quem.

L- No método interpretativo da A.F. os contratos de suprimentos concluídos entre os sócios e a sociedade "A..., Lda." deverão ser reclassificados como lucros, por duas ordens de razão: (i) inexistência de deliberações sociais, reflectidas em actas, as quais deverão reflectir as condições de realização do contrato de suprimento, (ii) inexistência de documentos que demonstrem a realização do suprimento.

M- Nos termos do art. 243º, n.º 6 do CSC decorre a inexigibilidade de uma particular figuração exterior para o acordo celebrado, pode o mesmo ser acordado entre os sócios e a sociedade por mero ajuste verbal.

N- Dispõe o n.º 3 do art. 244º do CSC que os contratos de suprimento podem ser celebrados entre os sócios e a sociedade independentemente de qualquer autorização estatutária ou deliberação social nesse sentido.

O- Tendo em vista a satisfação de necessidades financeiras da sociedade "A..., Lda.", obstando a novas entradas de capital social, os sócios, no decurso dos anos de 2004, 2005 e 2006, foram constituindo suprimentos a favor da sociedade.

P- Dada a natureza consensual do contrato de suprimento, nem o montante, nem as condições dos suprimentos constituídos, foram precedidos da deliberação social reduzida a escrito.

Q- Na hipótese sub judice, dado que os contratos de suprimentos realizados pelos sócios em beneficio da sociedade, foram celebrados com observância das normas legais e estatutárias, não pode o Tribunal a quo alegando apenas a falta de documento escrito pôr em causa a materialidade dos contratos realizados, e que deram origem aos correspondentes lançamentos contabilísticos (até porque, como perversamente se omitiu) a sociedade e os sócios estavam objectivamente impossibilitados de provar a realização de suprimentos por meio de documentos, uma vez que os mesmos foram apreendidos, no âmbito do processo-crime sancionado com o n.º ../05.0ZRPRT (cfr. doc. n.º 3 e 4 juntos com a P.I.).

R- O rendimento tributável fixado pela A.F. é completamente desajustado da capacidade contributiva da Alegante, quer por não corresponder ao valor dos proveitos que se diz omissos à tributação, quer por não ser coerente com as anomalias que determinaram a avaliação indirecta.

S- Tendo-se demonstrado em sede de procedimento de revisão e, repetido em sede testemunhal e documental que o preço (médio) para os serviços prestados correspondia ao valor de € 400,00 para 2004 e 2005 e de € 575,00 para 2006, não seria impossível, nem mesmo muito oneroso obter o valor exacto do rendimento omitido, com o intuito de aproveitamento patrimonial ilegítimo.

T- Adopção do método de avaliação directa, permitiria obter um valor correcto e exacto do rendimento adveniente das prestações de serviços que a Alegante na óptica da A.F. terá subtraído à facturação, evidenciando assim a concreta situação contributiva da Alegante em cada um dos exercícios em exame, que por especial referência à tabela de preços praticados (sem tomar em linha de conta os factos supra tecidos relativamente à circunstâncias sociais e económicas em que a venda dos serviços se processava), permitiram obter um valor bem inferior, mas reflexo da sua capacidade contributiva.

U- Salvo o devido respeito, a Sentença a quo, incorre em erro de julgamento, por incorrecta apreciação e valoração da prova produzida, com a consequente errada aplicação do direito.

V- A livre apreciação da prova por parte do julgador, construída dialecticamente na base da imediação e da oralidade, está aniquilada, dado que a Audiência Contraditória foi realizada na presença do Meritíssimo Juiz AA e a sentença foi proferida pela Juiz [d]e Direito BB.

W- A convicção do Tribunal deve formar-se a partir da dialéctica que se cria entre os dados objectivos fornecidos pelos documentos e outros meios de prova com os depoimentos das testemunhas, em função da sua razão de ciência, da sua (im)parcialidade, das certezas e das hesitações, das inflexões de voz, da serenidade, da coerência de raciocínio, da seriedade e do sentido de responsabilidade evidenciados, das coincidências e inverosimilhanças que apenas transparecem na Audiência Contraditória.

X- O Meritíssimo Julgador a quo, não está em condições de livremente formar a sua decisão, por não ter assistindo à revelação dos depoimentos das testemunhas, não está em condições de com razoabilidade, com recurso lógica e às regras de experiencia controlar a formação da sua convicção sobre a realização de suprimentos por parte dos sócios, ou omissão de proveitos à tributação.

Y- Não tendo o Meritíssimo Juiz a quo indicado os concretos fundamentos que impediram a consideração da prova testemunhal, e em consequência a realização de proveitos por parte dos sócios, a decisão encontra-se indevidamente fundamentada.

Termina a Recorrente pedindo que seja dado provimento ao presente recurso.

A Recorrida (RFP) apesar de regularmente notificada para o efeito não apresentou contra-alegações.

Os autos foram com vista ao Digno agistrado do Ministério Público junto deste Tribunal (cf. fls. 434 e segs. dos autos – paginação do SITAF).

Com a concordância dos MMs. Juízes Desembargadores Adjuntos, dispensam-se os vistos nos termos do art.º 657.º, n. º 4, do Código de Processo Civil ex vi art.º 281.º do CPPT, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.

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II- Matéria de facto indicada em 1.ª instância:

1. No dia 02/05/2002, foi outorgado no ... Cartório Notarial ... o pacto social da ora impugnante, que adopta a forma de sociedade comercial por quotas, e a firma «"A..., Lda."» [Cfr. doc. 1 junto com a petição inicial, a fls 35/39];

2. O contrato referido em 1. estipulava, designadamente, o seguinte: «(...) 3º // O capital social, integralmente realizado em dinheiro, é de CINCO MIL EUROS, e corresponde à soma de duas quotas iguais de dois mil e quinhentos euros, uma de cada um dos sócios CC e DD. II (...) 7º II Poderão ser exigidas aos sócios prestações suplementares de capital até ao quíntuplo do capital social. (...)» [Cfr. doc. 1 junto com a petição inicial, a fls. 35/39];

3. A Sociedade Comercial «"A..., Lda."», ora Impugnante, exerce desde 08/05/2002 a actividade de “Escolas de Condução e Pilotagem”, com o CAE 85.530, sob o licenciamento titulado pelo alvará n.º ...94 emitido pela DGV, conforme o disposto no artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 86/98, de 3 de Abril, ministrando lições para a obtenção de carta de condução nas categorias de motociclos e automóveis ligeiros. [Facto não controvertido; cfr. projecto de Relatório de Inspecção Tributária, a fis.20 do processo administrativo tributário];

4. A impugnante está enquadrada no regime normal de periodicidade trimestral para efeitos de IVA, e no regime geral por opção, desde o exercício de 2006, para efeitos de IRC, sendo que nos anos de 2003, 2004 e 2005 estava abrangida pelo regime simplificado [Facto não controvertido; cfr. projecto de Relatório de Inspecção Tributária, a fis.20 do processo administrativo tributário];

5. Em 15/07/2008 são emitidas pela Direcção de Finanças ... as Ordens de Serviço ...09 e ...14, com o código PNAIT ...02, de âmbito geral, relativas aos exercícios de 2004, 2005 e 2006, com origem no pedido de emissão de Ordem de Serviço efectuado no relatório de Inspecção Tributária relativo ao Despacho n.º ...27 [Facto não controvertido; cfr. projecto de Relatório de Inspecção Tributária, a fls.20 do processo administrativo tributário];

6. O procedimento de Inspecção Tributária referido em 5. decorreu no período compreendido entre 23/07/2008 e 30/07/2008. [Facto não controvertido; cfr. projecto de Relatório de Inspecção Tributária, a fls.20 do processo administrativo tributário];

7. No âmbito do procedimento de Inspecção Tributária referido em 5., foi elaborado em 30/07/2008 projecto de relatório, no qual se conclui pela impossibilidade de quantificação directa e exacta da matéria colectável de IVA, tendo sido propostas as seguintes correcções em sede de IVA (Base Tributável e NA liquidado) [Cfr. projecto de Relatório de Inspecção Tributária, a fls.33-34 do processo administrativo tributário apenso aos autos]:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

8. Pelo ofício n.º ...08 de 04/08/2008, da Divisão de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças ..., a ora Impugnante foi notificada do teor do projecto de relatório referido em 7., para exercer o direito de audição prévia a que aludem os artigos 60.º da Lei Geral Tributária e 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária. [Facto não controvertido];

9. Em 20/08/2008, a ora impugnante apresenta no Serviço de Finanças ... instrumento escrito de 9 folhas onde exerce, por escrito, o direito de audição prévia, o qual deu entrada na Direcção de Finanças ... em 25/08/2008 sob o n.º 13.196. [Cfr. fls. 55-64 do processo administrativo tributário apenso aos autos]

10. Em 26/08/2008, no âmbito de procedimento de Inspecção Tributária referido em 5., é elaborado o Relatório de Inspecção Tributária, que reiterou as propostas constantes do projecto referido em 7. e, apreciando o instrumento aludido em 9., faz consignar o seguinte:

«(...) IV – Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos

Desta acção inspectiva verificou-se a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável de IRC dos anos de 2004, 2005 e 2006, situação que permite o recurso a métodos indirectos como prevê o disposto no artigo 87.º alínea b) da LGT, artigo 54º do CIRC e artigo 84º do CIVA. II Tal impossibilidade resulta dos seguintes factos/anomalias:

1. CUSTOS // • Analisados os custos declarados, comparativamente com os proveitos, verificamos que, em 2004, só os custos com o pessoal superam os proveitos (110%), sendo que, em 2005, se aproximam bastante dos proveitos desse exercício (92,5%); II • Verifica-se ainda que, em 2004, não se encontram contabilizadas as rendas pagas ao senhorio, no montante de e 8.250,00, bem como, as taxas pagas à DGV e os seguros, custos normais para o tipo de actividade; II • Analisado o consumo de combustível em 2004, constatamos que apenas se encontram contabilizadas facturas relativas aos meses de Janeiro a Junho e Dezembro, não se detectando qualquer factura para os outros meses, no entanto, e da consulta à facturação, nesses outros meses foram ministradas aulas de condução, implicando custos com combustíveis; II • Da mesma maneira, em 2005, não se detectam facturas de combustível relativas aos meses de Fevereiro, Março e Dezembro, sendo que para 2006 nãos se detectam facturas dos meses de Julho e Agosto; II (...)/

2. PROVEITOS II • Quanto aos proveitos e visto os montantes declarados nos terem suscitado dúvidas, solicitamos à DGV listagem de alunos, desta escola, que, nestes anos, efectuaram exames, quer de código, quer de condução, com e/ou sem aprovação; II • Através de uma amostragem efectuada aos alunos inscritos e constantes do livro de registos de inscrições e comparando com as listagens da DGV concluímos que alguns alunos inscreveram-se na escola, submeteram-se aos respectivos exames, código e condução, concluíram e obtiveram a carta de condução, sem que o sujeito passivo tenha facturado qualquer valor pelos serviços prestados nos anos em causa. Como exemplos temos: (...) II • Refira-se que após a emissão da licença de aprendizagem, a mesma tem uma validade de dois anos (artigo 9º do Decreto-Lei 86/98), o que implica que, quando um aluno se inscreve em 2004, pode submeter-se a exames, até 2006, sem ter que renovar a sua licença de aprendizagem. Após este período, terá que se reinscrever e reiniciar todo o processo. Quando é emitida a Licença pela DGV, a “escola” já prestou um serviço ao aluno; II • Outros casos detectados, referem-se a alunos que se inscreveram (ou reinscreveram*) e apenas iniciaram, ora com frequência de aulas, ora com a realização do exame teórico (independentemente da aprovação) e, posteriormente, desistiram ou pediram a transferência da escola de condução, sem que o sujeito passivo tivesse facturado qualquer montante. Refira-se que segundo o artigo 12º do Decreto-Lei 86/98 “A transferência do instruendo de uma, para outra escola de condução não implica a perda das lições já recebidas ...”. Como exemplos temos: (...) // * refira-se que, quando a licença caduca (decorreram dois anos desde a sua emissão), “obriga” a uma reinscrição (pedido de nova licença à DGV), implicando, por parte da Escola, a prestação de mais serviços, incorrendo a mesma em novos custos. II • Analisados, ainda os casos, constantes das listagens da DGV, em que os alunos repetiram os exames, quer teórico, quer prático, (devido à reprovação) e a respectiva facturação, verifica-se o n. º de exames (repetidos) facturados, é inferior ao n.º de exames (repetidos) constantes das referidas listagens, tal como se demonstra nos quadros abaixo inseridos: (...)

3. OUTROS FACTOS // • Da análise aos elementos de escrita do sujeito passivo, verifica-se que nos exercícios de 2003 a 2005, inclusive, apresentou lucro fiscal, € 6.250,00, € 6.250,00 e € 14.113,76, respectivamente, o que se deve ao facto de se encontrara abrangido pelo regime simplificado de determinação do lucro tributável, previsto no artigo 53.º do CIRC; II • No caso de se encontrar abrangido pelo regime geral de determinação do lucro tributável, nos anos atrás referidos seriam sempre apurados prejuízos fiscais, – € 48.947,82, – € 22.450,70 e – € 30.296,39, respectivamente; II • Nos anos em causa existem movimentos na conta de “Empréstimos de sócios” – 2551, movimentos esses efectuados sem qualquer suporte documental, que possam dar credibilidade a tais lançamentos contabilísticos (2004 – € 24.600,00, 2005 – € 31.500,00 e 2006 – € 29.500,00). Verifica-se que esses movimentos são efectuados com um único objectivo: equilibrar as contas, nomeadamente, evitar um saldo credor na conta “Caixa” e posteriormente dar “Cobertura de prejuízos”, conforme anexo único de 15 folhas; II • Esta situação afasta-se de todos os padrões de normalidade, pois, na óptica dos sócios, tais empréstimos são também créditos sobre a empresa, pelo que, justificar-se-ia a existência de uma acta onde tais empréstimos constassem. No entanto, não existe qualquer deliberação da empresa, constante do seu livro de actas, que decida e/ou ratifique tal recurso a crédito; II • Os créditos em causa não são titulados por quaisquer documentos formais (cópias de cheques, extractos, talões de depósito e / ou ordens de transferência bancária), retirando, assim, força probatória sobre a sua aderência à realidade. Por sua vez, constata-se que frequentemente os suprimentos não são mais do que créditos escriturais que visam compensar saldos credores de caixa originados por omissões de proveitos. II • Analisados os rendimentos declarados pelos sócios, para efeitos de IRS, comparativamente com os montantes dos empréstimos efectuados à empresa, verifica-se que, em certos casos, existem incongruências, uma vez que os rendimentos declarados são inferiores aos montantes contabilizados como empréstimos efectuados à sociedade, tal como passamos a exemplificar: II 2005 – EE | Suprimento efectuado – € 10.000,00 | Rendimento declarado – € 836,83 II 2006 – FF | Suprimento efectuado – € 14.750,00 | Rendimento declarado – € 10.094,00 II Pelo atrás exposto, verifica-se, nos termos da alínea a), do n.º 2 do artigo 75.º da LGT, conjugado com a alínea b), do artigo 87.º e artigo 88.º do mesmo diploma, a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável de IRC dos anos de 2004, 2005 e 2006, concluindo-se que, efectivamente, há omissão de proveitos.

V- Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos

1. Como foi referido no capítulo anterior, verifica-se a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta para determinação do rendimento tributável dos anos de 2004, 2005 e 2006, situação prevista na alínea a), do n.º 2 do artigo 75º da LGT, conjugado com a alínea b) do artigo 87.º e na alínea a) do artigo 88º do mesmo diploma.

2. Da consulta aos elementos de contabilidade, nomeadamente facturação, não nos é possível determinar/estimar um valor médio para cada um dos tipos de carta possíveis de obter nesta “Escola”, em cada um dos anos em causa, por motivos vários, enumerando alguns: II • Durante cada um dos anos, detectam-se vários preços para cada tipo de carta devido a várias promoções oferecidas; II • Além do n.º de aulas mínimo obrigatório, os alunos podem comprar aulas consideradas extras, influenciando o preço final da carta pretendida; II • O preço final de cada carta também varia conforme o n.º de vezes a que cada aluno se propõe a cada exame, teórico e/ou prático, porque sempre que há uma reprovação, para o aluno se propor a novo exame tem de frequentar mais aulas, com um mínimo obrigatório, sendo que, por sua vontade pode comprar aulas extras não obrigatórias; II • Nem todos os alunos concluem a carta, sendo que por vezes desistem, ou pedem transferência para outras “Escolas”, independentemente da etapa em que se encontram; II • Outras vezes há, em que podem vir transferidos de outras “Escolas”, já com “etapas” percorridas; II • Além das taxas, aulas e exames, o sujeito passivo também factura a cada aluno um valor variável para cada situação, relativo à “deslocação2 e ao “aluguer” conforme o local das aulas e os eu percurso, valor esse que também influencia o preço final da carta. II

3. Desta maneira e tal como já referido no capítulo anterior, verificando-se a inexistência de prova inequívoca da entrada dos referidos empréstimos de sócios, o que retira força probatória sobre a sua aderência à realidade, e constatando-se que frequentemente os empréstimos de sócios não são mais do que créditos escriturais que visam compensar saldos credores de caixa originados por omissões de proveitos, vamos considerar tais montantes como proveitos omitidos, obtendo, assim, uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte (artigo 90.º n.º 1 j) da LGT). (...)

4. CORRECÇÕES A EFECTUAR AO LUCRO TRIBUTÁVEL / MATÉRIA TRIBUTÁVEL //

4.1. Dedução de prejuízos // Nos anos em causa foram efectuadas as seguintes deduções de prejuízos fiscais: (...) II No entanto, nos termos do nº 2 do artigo 46º do CIRC, nos exercícios em que tiver lugar o apuramento do lucro tributável com base em métodos indirectos, os prejuízos fiscais não são dedutíveis. II 4.2. Desta maneira, pelo anteriormente exposto e atendendo a que nos exercícios de 2004 e 2005 o sujeito passivo estava abrangido pelo regime simplificado de determinação do lucro tributável, nos termos do artigo 53º do CIRC, são por nós propostas as seguintes correcções ao lucro tributável/matéria tributável: (...) [cfr. supra, ponto 7. do probatório] // (...)

IIX. Direito de audição – Fundamentação

Tendo sido notificado, via postal, em 2008/08/05 nos termos do artigo 60º da LGT e artigo 60º do RCPIT, o s.p. exerceu o direito de audição por escrito, o qual se anexa a este relatório como sub anexo de 11 folhas, tendo dado entrada no Serviço de Finanças ... em 2008/08/20, com o n.º 3.055, e nesta Direcção de Finanças em 2008/08/25, com o n.º 13.196. II Nesse documento o sujeito passivo, relativamente às correcções meramente aritméticas, não manifesta qualquer oposição, conforme o referido nos seus pontos 5º e 6º, sendo que, e relativamente à aplicação de métodos indirectos, pretende demonstrar que “ ... o recurso à avaliação indirecta não se encontra justificado face aos motivos e exposição dos factos a que o Projecto de relatório alude.”, conforme é referido no seu ponto 7º. // Assim, relativamente ao referido nos pontos 8º a 18º do documento apresentado pelo sujeito passivo, temos a referir o seguinte: // – No capítulo IV do presente relatório são especificados vários motivos concretos, não apenas suspeições, os quais nos levam a concluir que as declarações, contabilidade e escrita revelam omissões, erros, inexactidões e indícios fundados de que não reflectem e impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo; // – Dada a existência desses motivos, não podemos presumir verdadeiras e de boa fé as declarações do sujeito passivo apresentadas nos termos previstos na lei, bem como, os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade; // – Assim, nos termos da alínea a) do nº 2 do artigo 75º da LGT, conjugado com a alínea b) do artigo 87.º e na alínea a) do artigo 88º do mesmo diploma legal, verifica-se a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, o que implica o recurso a métodos indirectos; // Nos pontos 22º a 37º do referido documento apresentado pelo sujeito passivo, pretende o mesmo rebater os motivos concretos, por nós apresentados no capítulo IV do presente relatório, tendo a referir o seguinte: // – Relativamente ao ponto 22º, reforçamos o facto de não se mostrarem contabilizados custos realmente incorridos pelo sujeito passivo, como é o caso de combustível em determinados períodos e rendas pagas ao senhorio e por ele declaradas; // – Refere-se ainda o facto de não ser normal uma empresa, cujo objectivo é o lucro, incorrer em custos com o pessoal superiores ao próprio volume de negócios, o que contribui para os prejuízos sucessivos apresentados, quando é do conhecimento do sujeito passivo, tal como por ele referido no ponto 23º, “ ... a mutação profunda verificada na dinâmica da actividade dói sujeito passivo com a liberalização do licenciamento das escolas de condução, ...”; // – Quanto aos suprimentos, no ponto 20º, o sujeito passivo confirma o objectivo de equilibrar as contas, nomeadamente, evitar um saldo credor na conta “Caixa”, referindo, nos pontos seguintes quem “ ...a prova e suporte documental da efectiva realização dos suprimentos estão nos documentos que suportam as despesas da actividade do sp, objecto de pagamento pelos sócios.” e “Sendo bastante a prova pela via financeira (meio de pagamento utilizado) das despesas incorridas e pagas pelos sócios.”. No entanto, não é apresentada pelo sujeito passivo qualquer prova de pagamento de despesas por parte dos sócios; // – Nos pontos 27º e 28º o sujeito passivo refere a exploração deficitária do negócio, dado as despesas serem pagas a pronto e os alunos atrasarem-se no pagamento das prestações, bem como, abandonarem a escola sem terem pago qualquer prestação. No entanto, salientamos o facto, já referido no capítulo IV no seu ponto 2. (Proveitos), de se terem detectado casos de alunos, que tendo concluído a carta, ou tendo desistido com aulas dadas ou exames efectuados, não foi detectada qualquer facturação pelos serviços a eles prestados. // Quanto aos critérios e cálculos dos valores corrigidos nos pontos 38º a 42º, o sujeito passivo refere que “ ... não é de admitir-se que os suprimentos sejam entendidos como base e fundamento de correcções em IRC e IVA em falta.”, e ainda “Dispondo a Inspecção Tributária de todos os meios documentais e de registo... para apurar as verdadeiras omissões, ...”, apontando “... a título meramente exemplificativo, a média das prestações pagas por um conjunto (amostra) de alunos que fosse representativa. No ponto 43º, o sujeito passivo refere “Não podendo a Inspecção Tributária concluir pela impossibilidade de determinar/estimar um valor médio para cada um dos tipos de carta possíveis de obter nesta escola”, no entanto as razões para essa impossibilidade estão descritas no capítulo V do presente relatório, razões essas que mantemos. // Assim e pelo atrás exposto, consideramos que os argumentos apresentados no direito de audição não são relevantes, nem acrescentam qualquer dado novo, pelo que todas as correcções propostas serão de manter. É nossa convicção que existem motivos e factos que implicam o recurso a métodos indirectos e que a contabilidade do sujeito passivo não regista correctamente todos os proveitos e custos, considerando que os critérios e cálculos dos valores corrigidos são os mais adequados (Ponto 44º). (...)» [Cfr. Relatório Final do procedimento de Inspecção Tributária, a fls. 72-95 do processo administrativo tributário apenso aos autos]

11. No ponto 4.2. do relatório referido em 10, são propostas as seguintes correcções ao lucro tributável da ora impugnante, em sede de IVA:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

12. Sobre o relatório referido em 10., foi exarado em 28/08/2005 o seguinte despacho pelo Director do Serviço de Finanças ...: «Concordo.» [Cfr. Relatório Final do procedimento de Inspecção Tributária, a fls. 72 do processo administrativo tributário apenso aos autos];

13. No dia 16/09/2008, foi expedido pela ... ofício com notificação do teor do relatório da Inspecção Tributária, endereçado à ora Impugnante, por carta registada com aviso de recepção sob o n.º RC ...45 .... [Cfr. fls. 65-66 do processo administrativo tributário apenso aos autos];

14. A impugnante assinou o aviso de recepção do ofício aludido em 13.no dia 19/09/2008. [Cfr. fls. 67 do processo administrativo tributário apenso aos autos];

15. No dia 16.10.2008, a ora Impugnante apresentou no Serviço de Finanças ... pedido de revisão da matéria tributável a que alude o artigo 91.º da Lei Geral Tributária. [Cfr. fls. 123 do processo administrativo tributário apenso aos autos]

16. O pedido de revisão da matéria tributável referido em 15. foi remetido pelo Serviço de Finanças ... à Direcção de Finanças ... pelo ofício n.º ...32, de 24/10/2008, dando aí entrada no dia 28/10/2008, com o n.º 16.589. [Cfr. fls. 122 do processo administrativo tributário apenso aos autos]

17. No dia 12/11/2008, ocorreu na Direcção de Finanças ... reunião entre os peritos da impugnante e da Administração Fiscal, para apreciação das reclamações apresentadas pela ora Impugnante no pedido referido em 14., sendo lavrada acta n.º ..., com o seguinte teor: «(...) DELIBERACÃO E FUNDAMENTOS DA REUNIÃO DE REVISÃO DA MATÉRIA COLECTÁVEL REALIZADA NOS TERMOS E PARA OS EFEITOS DO DISPOSTO NO ARTIGO 92º DA ..., APROVADA PELO D.L. n.º 398/98 .... // Da análise aos fundamentos e dados constantes do processo, nomeadamente, relatório da Inspecção Tributária, pedido de revisão formulado pela empresa e alegações produzidas por ambos os peritos durante a reunião, não foi possível o estabelecimento de um acordo, nos termos do artigo 92º nº 1 da LGT. // Assim, sendo inequívoca a impossibilidade de estabelecimento de qualquer acordo entre os peritos, dada a posição que irá constar nos fundamentos da posição de ambas as partes, conforme dispõe o artigo 92º n.º 1 e n.º 6 da LGT, cada um dos peritos fundamentou a sua posição por escrito, documentos estes que fazem parte integrante da presente acta, conforme DOC ... de fls. 1 a 9 e DOC 2 fls. 1 a 7, respectivamente, a posição do perito do Contribuinte e a Posição da Perita da Administração Tributária. (...)» [Cfr. fls. 141-142 do processo administrativo tributário apenso aos autos]

18. Em 18/11/2004, o Director de Finanças de ... proferiu despacho em instrumento com o seguinte teor: «(...) Na sequência da petição do contribuinte em apreço, teve lugar, nesta Direcção de Finanças, a reunião entre o perito da Administração Tributária, (...) e o perito mandatado pela contribuinte na respectiva petição de revisão, (...), a qual tinha por objectivo proceder à revisão do acto de fixação, por métodos indirectos, da matéria colectável para efeitos de IRC e de IVA (...), ambos relativos aos exercícios de 2004 a 2006, nos montantes supra, apreciando, através de debate contraditório, os fundamentos em que assentou o acto reclamado, tendo em vista o estabelecimento de um acordo quanto aos valores a considerar para efeitos de liquidação. II Verifica-se, do conteúdo da acta da reunião, não ter sido possível o estabelecimento de qualquer acordo. II Dispõe o n.º 6 do artº 92º da Lei Geral Tributária que, na falta de estabelecimento de um acordo, deverá o órgão competente para a fixação da matéria colectável resolver, de acordo com o seu prudente juízo e tomando em consideração as posições sobre a matéria em discussão manifestadas por cada um dos referidos peritos. 1/ A acta da reunião, que se encontra assinada por ambos os intervenientes, contém expressa a aposição por cada um assumida, relativamente à matéria controvertida, posição essa que fundamentam em laudo que juntam à aludida acta. II Analisada cada uma dessas posições, e os respectivos fundamentos, cumpre decidir. II A POSIÇÃO DO PERITO DO CONTRIBUINTE II O perito representante da requerente vem referir no seu laudo que, em sua opinião, inexistem razões para alterar a matéria colectável, por métodos indirectos, embora admita irregularidades susceptíveis de correcção directa. II Como explicação de algumas irregularidades apontadas vem referir que em 2004 e 2005, fruto da liberalização do sector, o sujeito passivo viu drasticamente diminuída a facturação, com a mesma estrutura de pessoal, tendo, por este motivo, a escola sido vendida por valores irrisórios, através da cessão de quotas. II Quanto à apontada falta de contabilização de custos, tal facto deve-se à crise do sector que motivou a que os mesmos tivessem sido pagos pelos sócios, sem que tivessem sido apresentados à contabilidade. II Apresenta, depois, alguns argumentos que se dão por reproduzidos, justificativos das anomalias, dos preços praticados, o que poderia sustentar algumas correcções, sem necessidade de recurso a métodos indirectos. II A POSIÇÃO DO PERITO DA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA II Por sua vez a perita da Administração Tributária para além de outra argumentação refere que, face ao conteúdo do relatório de inspecção tributária, pode concluir-se não ser viável as tributação directa, face à insuficiência de elementos da contabilidade do sujeito passivo (artº 88º al a) da L.G.T. II Mais refere que demonstrou e provou ao perito do sujeito passivo a verificação dos pressupostos para a realização da avaliação indirecta, nomeadamente a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta por insuficiência de elementos na contabilidade, caso em que competiria à empresa o ónus da prova relativamente ao excesso na quantificação (artº 74º, nº 3 da LGT). A empresa não propôs quaisquer valores. II O relatório da Inspecção Tributária demonstra a sistemática omissão de valores na contabilidade, designadamente, falta de contabilização de combustíveis em determinados meses dos anos de 2004 e 2005, o que, tratando-se de uma escola de condução, é uma hipótese nada credível, falta de contabilização das rendas, taxas da DGV e seguros no ano de 2004, custos com o pessoal muito superiores aos proveitos no ano de 2004, sem que tal tendência se tenha mantido no ano de 2005. II Inexistência de factura relativamente a alunos que frequentaram a escola e que foram submetidos a exame, identificados pela DGV, assim como de outros que repetiram os exames. II Os valores de suprimentos efectuados pelos sócios não obedecem ao estatuído pelo artº 63-C, nº 2 da Lei Geral Tributária, ou seja, o movimento escriturai não tem correspondência com fluxos das contas bancárias. Tal procedimento mostra-se obrigatório pelo menos desde 2005. II O perito do contribuinte terá efectuado uma tentativa de encontrar os valores a corrigir, baseado na identificação dos alunos fornecida pela DGV e no valor médio. Todavia, tal não se concretizou, por carência de elementos. II tendo-se frustrado as tentativas de acordo, propostas pelo perito do contribuinte, por não se encontrarem fundamentadas e não se mostrando na posse de outros elementos, mantêm-se os valores iniciais. II DECISÃO SOBRE A REVISÃO DA FIXAÇÃO II A Administração Tributária deve lançar mão do método da avaliação indirecta, sempre que se mostrem reunidos os pressupostos legalmente previstos para a sua aplicação, designadamente a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável (artº 87º, al. b) da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Dec-Lei 398/98, de 17/12), sendo certo que a avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa (artº 85º, nº 1, do mesmo diploma). II No caso em apreço, a tributação por métodos de avaliação directa mostrou-se inviável, sobejando razões que levam a tal conclusão, face à insuficiência de elementos da contabilidade (artº 88º, al. a) da Lei Geral Tributária). II Há, na verdade, indicadores objectivos da prática da omissão de valores na contabilidade, considerando que o relatório elaborado pela inspecção tributária é suficientemente esclarecedor. II Donde, o recurso a métodos indirectos é inquestionável, por razões de facto e de direito. II Estamos perante um caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável (artº 87º, alíneas b) e e) da L.G.T), não restando alternativa à aplicação de métodos de avaliação indirecta. II Perante este cenário, o da avaliação indirecta, competiria ao contribuinte o ónus da prova relativamente ao excesso da respectiva quantificação, conforme o estatuído no artº 74º, nº 3 da Lei Geral Tributária. Nos termos deste normativo, à Administração Tributária apenas compete o ónus de provar a verificação dos pressupostos da sua aplicação (impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta, no caso em apreço face às irregularidades e omissões que vêm descritas no relatório da Inspecção Tributária). II Trata-se, assim, de uma solução legal que consiste em dar ao contribuinte a possibilidade de ele próprio demonstrar que os valores a tributar deveriam ser estes e não aqueles, atribuindo-lhe o ónus da prova, uma vez que, ele próprio, está na posse, ou deveria estar, de todos os elementos para o fazer, ao contrário do que acontece com a Administração Fiscal que se encontra completamente desprovida de elementos. II O perito representante do contribuinte, segundo o laudo da perita da Administração Tributária, fez alguma tentativa de propor valores diferentes, que, todavia, não chegaram a ser considerados, por não terem apoio credível. II Em conclusão, considerando as posições de ambos os peritos após a possibilidade de debate contraditório, assim como os seus fundamentos, usando da prerrogativa que me é conferida pelo nº 6 do artº 92º da Lei Geral Tributária, decido não dar provimento à reclamação, e, aderindo à posição do perito da Administração Tributária, mantenho os valores fixados. II Notifique. (...)» [Cfr. fls. 172-175 do processo administrativo tributário apenso aos autos]

19. No dia 24.11.2008, foram efectuadas pelo Serviço de Finanças ... as seguintes liquidações de I.V.A. e juros compensatórios – cfr. fls. 59 a 82 dos autos:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

20. A presente impugnação judicial foi intentada, neste Tribunal, em 12/05/2009 [cfr. fls. 1 dos autos]

Na sentença recorrida considerou-se como factos não provados:

«Todos os restantes, sendo, com interesse para a decisão da causa, os seguintes:

i) As despesas de combustíveis, nos exercícios de 2004, 2005 e 2006, eram suportadas pelos sócios da impugnante.

ii) Foram efectuados os seguintes suprimentos à ora impugnante:

2004- € 24.600,00;

2005- € 31.500,00;

2006- C 29.500,00.»

No que diz respeito à motivação factual, escreveu-se na sentença recorrida que:

«O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados – art. 74º da LGT – também são corroborados pelos documentos juntos aos autos – art. 76º nº 1 da LGT e arts. 362º e ss do Código Civil (CC) – identificados em cada um dos factos provados.

Quantos aos factos não provados, este Tribunal considera que a prova produzida foi genérica, vaga e inconsistente. Desde logo, por não ter sido pela ora impugnante produzida prova documental idónea para o efeito de demonstrar a materialidade alegada na sua petição inicial. Na verdade, das declarações prestadas em sede de inquirição de testemunhas, não resultam dos autos quaisquer provas que o confirmem, designadamente no que concerne à facturação, suprimentos e despesas com combustíveis.

Por seu turno, nenhuma das testemunhas arroladas pela ora impugnante depôs quanto a estes factos de forma clara, inequívoca, esclarecedora e objectiva. Os depoimentos das testemunhas inquiridas, porque demasiado genéricos, não puderam sustentar a prova positiva dos factos alegados pela impugnante. Sobretudo, nenhuma das testemunhas logrou abalar a convicção do Tribunal quanto ao teor do acervo documental dos autos, constante do processo administrativo tributário.

As testemunhas inquiridas GG e HH, manifestando razão de ciência e razoável conhecimento, em concreto, da dinâmica em que se inseriu a ora impugnante nos exercícios a que se reportam os autos, pretenderam frisar um circunstancialismo adverso, consubstanciado na abertura de escolas concorrentes, sem, contudo, justificar qual a influência (da concorrência no mercado) concretamente verificada nas vicissitudes contabilísticas da impugnante, constatadas pela Administração Tributária (e pelas testemunhas expressamente reconhecidas e admitidas).

De resto, a testemunha GG assume que as quebras alegadamente sofridas pela impugnante na sua facturação foram «(...) pouco significativas (...)», sem, todavia, as quantificar. Mais referiu a testemunha ter-se verificado no período em apreço uma acumulação de despesas de gasóleo e de rendas, bem como a ausência de facturação de valores recebidos, sem, contudo, esclarecer o Tribunal quanto aos motivos em concreto para tal situação.

No depoimento da testemunha HH, que prestou serviço à ora impugnante na qualidade de Técnico Oficial de Contabilidade, foi reconhecida a prática de erros gestionários e de acumulação de dívidas à Administração Tributária e à Segurança Social, sendo ainda afirmado nunca ter sido efectuada nenhuma Assembleia-Geral nem lavrada nenhuma Acta com uma deliberação social no sentido de autorizar os suprimentos (a dinheiro) dos sócios. Mais referiu, de forma titubeante e hesitante, não haver injecções directas de capital na empresa, sendo os suprimentos efectuados através do pagamento de despesas, sem conseguir esclarecer este Tribunal acerca de que documentos atestavam tais suprimentos. E, instada sobre a forma de comprovar os alegados suprimentos, a testemunha hesitou, referindo vagamente não ser possível contabilizar concretamente os valores pagos a fornecedores, funcionários e encargos fiscais, pelo que a contabilização teria sido feita por agregados, com periodicidade variável.

De resto, no geral, o depoimento da testemunha revelou-se inconsistente e pouco espontâneo, resultado de um discurso pouco fluido, manifestando dificuldades de recordar, expressar e contextualizar os factos afirmados. Estas circunstâncias, conjugadas com a ausência de suporte documental produzido pela ora impugnante com referência aos custos, proveitos e suprimentos em apreço, abalaram a convicção deste Tribunal na credibilidade da testemunha no que concerne, em concreto, à matéria dos autos, sendo o seu depoimento pouco credível e insuficiente para a demonstração da realidade das afirmações veiculadas.

Desta feita, os depoimentos das testemunhas foram insuficientes para o cabal esclarecimento da matéria controvertida, alegada pela impugnante.

Por outro lado, fazendo uso das regras de experiência, que não é crível que os sócios da impugnante, sem documentação de suporte, tenham efectuado suprimentos de montantes superiores aos rendimentos por si declarados.

Finalmente, tal actuação que não só a prática contabilística o desaconselha, como a transparência fiscal o proíbe, como se verá infra.»

-/-

III- Questões a decidir.

No presente recurso, cabe analisar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, no que tange aos erros de julgamento apontados à sentença recorrida, designadamente quanto às seguintes questões:

- violação do princípio da imediação;

- falta de fundamentação da sentença recorrida;

- não verificação dos pressupostos para a aplicação de métodos indiretos;

- no que diz respeito aos contratos de suprimento e

- quanto ao e excesso de quantificação.

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IV- Do direito

Constitui objeto do presente recurso a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, na qual se considerou improcedente a impugnação deduzida pela ora Recorrente e intentada contra as liquidações adicionais de IVA dos anos de 2004, 2005 e 2006, assim como contra as correspetivas liquidações de juros compensatórios (todas melhor identificadas no n.º 19 da matéria de facto assente).

As liquidações adicionais de IVA aqui em causa resultaram de uma ação inspetiva movida pelos serviços da AT e da qual resultaram a aplicação de métodos indiretos de apuramento da matéria coletável nos anos de 2004, 2005 e 2006, quer em sede do apontado imposto, quer em sede de IRC.

Assim, primeiramente, há que atentar que a ora Apelante tece algumas considerações que têm por objeto alguma matéria factual, conforme se pode constatar pelas conclusões do presente recurso e respetiva motivação (cf., em especial, a conclusão «S»). Contudo, a Recorrente não esgrime tal alegação factual no sentido de a contrapor ao decidido na decisão jurisdicional ora recorrida, pelo que teremos que considerar que a mesma não tem qualquer sentido impugnatório, servindo apenas de suporte para as questões de direito aqui levantadas. De todo o modo, ainda que assim não se entendesse, tal invocação não preencheria os requisitos processuais previstos no art.º 640.º do CPC aplicável por força da remissão contida no art.º 281.º do CPPT. Assim, entendemos que o que é invocado no presente recurso cinge-se à alegação no sentido de a existência de um erro na apreciação e valoração da prova que foi produzida e que terá determinado um subsequente erro na aplicação do direito.

Posto isto, tendo-se por estabilizada a matéria factual que emerge da sentença recorrida, cumpre apreciar e decidir as questões aqui suscitadas pela Recorrente.

IV.1- Da alegada violação do princípio da imediação e da invocada falta de fundamentação da sentença recorrida.

Na perspetiva da Recorrente, a demonstrada circunstância de a sentença recorrida ter sido proferida por juiz distinto daquele que proferiu a decisão final constitui uma violação do princípio da imediação e da oralidade (cf. ata de inquirição de testemunhas e a sentença final, respetivamente a fls. 152 e 274 e segs. dos autos – paginação do SITAF).

Assim, como se refere no acórdão do TCAS de 14-02-2019, proferido no processo n.º 159/08.9BECTB (in www.dgsi.pt):

“[…] 4.1. Vejamos, então, começando por salientar que, como comummente é aceite na doutrina e na jurisprudência, o princípio da imediação traduz-se no contacto pessoal entre o juiz e as diversas fontes de prova, isto é, o principio da imediação diz-nos que deve existir uma relação de contacto directo, pessoal, entre o julgador e as pessoas cujas declarações irá valorar, com as coisas e documentos que servirão para fundamentar a decisão da matéria de facto, permitindo-lhe que se aperceba de todos os factos pertinentes para a resolução do litígio e uma valoração da prova expurgada, pelo menos tendencialmente, dos factores de falseamento e erro que as transmissões de conhecimento podem envolver. (3)

Por sua vez, o princípio da oralidade, que constitui matriz do nosso regime processual civil, reporta-se ao modo de produção da prova e significa que a prova produzida sob a égide deste princípio é a realizada oralmente.

Como se vê das alegações de recurso, para a Recorrente foi violado o princípio da imediação e da oralidade, uma vez que a sentença não foi proferida pelo Juiz que presidiu à produção da prova, tendo dessa violação resultado um incorrecto julgamento de facto e, subsequentemente, de direito da causa.

…

(3) Neste sentido, entre muitos outros, os Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 29 de Outubro de 2008, proferido no processo n.º 7P4822, da Relação de Lisboa de 22 de Abril de 2009, proferido no processo n.º 2912/06.9TALRA.C1 e desse Tribunal Central Administrativo Sul, de 12 de Junho de 2014, proferido no processo n.º 6485/12. Todos integralmente disponíveis em www.dgsi.pt.

[…]”

Porém, sendo esta instância livre no que concerne à apreciação do direito, entendemos que a supra citada e invocada circunstância processual, antes deverá ser enquadrada numa potencial violação ao disposto no princípio da plenitude de assistência dos juízes, previsto no art.º 654.º do antigo CPC ex vi art.º 2.º do CPPT. Com efeito, tendo sido aproveitada em 21.10.2010 a produção de prova testemunhal nos presentes autos daquela que decorreu no processo n.º 460/09.4BEBERG, é ainda aqui aplicável a referida norma processual civil, uma vez que, na altura, ainda não estava em vigor o novo CPC (cf. art.º 8.º da Lei 41/2013, de 26 de junho que aprovou o novo CPC).

Assim, vale a este propósito e é aqui inteiramente aplicável, o decidido no acórdão do Pleno do STA, datado de 12.12.2012, proferido no recurso n.º 01152/11 (in www.dgsi.pt), a cujos fundamentos e conclusões aderimos. Assim, neste aresto, relatou-se que:

“[…] Devemos começar por salientar que o princípio da plenitude da assistência dos juízes plasmado no artigo 654º do CPC se reporta, exclusivamente, aos juízes que assistiram e participaram na audiência final de julgamento e não àqueles juízes que porventura intervieram em actos de instrução do processo, como sejam a produção antecipada de prova ou a realização de prova pericial. Ou seja: no CPC também está prevista a realização de actos de instrução fora do âmbito da audiência final, o que no caso do processo tributário podemos dizer é a regra (pois a aquisição de prova fez-se e faz-se numa fase instrutória que começava com as informações oficiais prestadas pela Repartição de Finanças e se inicia agora com a organização do processo administrativo previsto no artº 111º do CPPT) e, para tais actos de instrução não se questiona a necessidade de aplicação do princípio a que vimos fazendo referência, o que nos permite afirmar a existência de actos de instrução relativamente aos quais a pureza do princípio se esvai em benefício da funcionalidade, economia de meios e celeridade processual, mesmo no domínio do CPC o que por maioria de razão é de considerar no âmbito do processo de impugnação.

Com efeito, a regulamentação da audiência de julgamento é diversa nos processos que se regem exclusivamente pelas normas de direito processual civil –os do foro comum - e, nos processos tributários. É distinta agora e sempre o foi nos domínios dos anteriores códigos de processo tributário; O Código de Processo das Contribuições e Impostos (CPCI) e o Código de Processo Tributário (CPT).

Destacam-se como distinções essenciais: não existir em processo Tributário uma decisão autónoma sobre a matéria de facto ao contrário do que sucede nos processos julgados exclusivamente sob as regras do CPC e, a exigência de discriminação da matéria fáctica provada da não provada.

A razão de ser da obrigatoriedade da discriminação da matéria provada e não provada imposta ao juiz dos tribunais tributários, a qual não resulta imposta pelo artº 659º nº 2 do CPC é explicada pelo Sr. Conselheiro Jorge Lopes de Sousa no seu CPPT anotado e comentado 6ª edição na anotação 7 ao artº 123 onde refere: “A razão da exigência está em que, no contencioso tributário, não há lugar a decisão da matéria de facto, por meio de acórdão ou despacho, próprios e autónomos, como acontece no processo civil -artº 653º nº 2-, em que se exige a indicação dos “factos que o tribunal julga provados e quais os que julga não provados”. No contencioso tributário, é na própria sentença que se opera tal julgamento. Aí, pois, a exigida discriminação dos factos provados e não provados é absolutamente essencial pois que não existe outra peça processual que concretize tal julgamento da matéria de facto. É, pois, a necessidade absoluta de julgamento da matéria de facto efectuada, no contencioso tributário, na própria sentença, que leva directamente à exigência da predita discriminação entre «a matéria provada da não provada».” (cfr. declaração de voto in Ac. Pleno do STA – SCT de 07.05.03, Rec. nº 869/02, in AP-DR de 07.07.04, pag. 143).

Cumpre também observar que, em processo tributário, a apresentação de alegações escritas facultativas no prazo de 30 dias as quais se destinam à discussão da matéria de facto e de direito constitui, inequivocamente, o encerramento da discussão da causa na 1ª Instância.

Do quadro legal exposto retiramos a interpretação (e o ora relator revê a posição que assumiu no ac. deste STA de 09/11/2011 Recurso nº 643/11-30) que no contencioso tributário - processo de impugnação - de que inexiste no mesmo contencioso norma que determine o julgamento da matéria de facto pelo mesmo juiz que presidiu à produção de prova. O princípio da plenitude da assistência do juiz pressupõe a existência de actos de instrução e discussão praticados na audiência final, que em bom rigor não existe no contencioso tributário pois, diversamente do que acontece em processo civil, não há dicotomia entre fase de audiência de julgamento onde são produzidas as provas e a subsunção dos factos ao direito na sentença ou decisão final. E, sempre assim foi. No domínio do CPCI a regra era a de as testemunhas serem inquiridas (com redução a escrito dos depoimentos) na então denominada Repartição de Finanças só o sendo pelo próprio juiz do processo se tal fosse requerido pelas partes (artº 96º). E, no domínio do CPT embora se tenha alterado esta regra, invertendo-se os termos, manteve-se a possibilidade de as testemunhas serem inquiridas na Repartição de Finanças, ao dispor-se no artº 133º nº: 2 – Não tendo o impugnante declarado que pretende produzir a prova na repartição de finanças, será aquela produzida directamente no tribunal.

A possibilidade de as testemunhas serem inquiridas na Repartição de Finanças, actualmente designadas por Serviço de Finanças, não é permitida pelo actual CPPT.

Terminada a produção de prova sempre se previu a faculdade de os interessados alegarem por escrito no prazo fixado pelo juiz, que não podia ser superior a 20 dias no domínio do CPCI e CPT, prazo este entretanto alargado para 30 dias (artº 120º do CPPT).

Não existia, pois, uma valoração do princípio da imediação e plenitude do Juiz nos exactos termos em que o Código de Processo Civil o prevê.

O que se entende e aceita atenta a especialidade própria do processo tributário/impugnação judicial, no qual não existe a fase do saneador nem a da audiência de discussão e julgamento da matéria de facto. A própria apresentação das alegações escritas tendentes a analisar a prova produzida e o direito aplicável pode efectivar-se num prazo dilatado que era de 20 dias e agora alargado para 30 dias o que contraria a ideia de imediação já que nesse decurso de tempo a muitas diligências probatórias podem ter assistido o representantes das partes com o inerente afastamento em relação aos depoimentos que provocaram.

Ademais, entende-se que o princípio que vimos analisando não é absoluto (Neste sentido o Ac do STJ de 31/05/2012 tirado no recurso nº 12/09.9T2AND.A.C1.S1)

O mesmo princípio circunscreve-se também e apenas no âmbito dos actos da audiência final, deixando de ter aplicação já relativamente à elaboração da sentença a qual, no caso, designadamente de transferência do Juiz que haja presidido à audiência, cabe ao juiz que o substituir - Cfr neste sentido, Lebre de Freitas, João Redinha e Rui Pinto in Código de Processo Civil anotado, vol.2, pag.634. (vide também neste sentido o Ac. deste STA de 16/11/2011 tirado no recurso nº 0526/11, que não obstante tratou questão diferente a qual consistia em saber se havia violação do dito princípio nas situações em que um magistrado decidiu prescindir da produção de prova testemunhal entendendo ser de conhecer de imediato do pedido a que se refere o artº 113º nº 1 do CPPT e depois a decisão foi proferida por outro magistrado).

É oportuno referir que reconhecendo-se que o princípio da plenitude da assistência dos juízes é um corolário dos princípios da oralidade e da imediação na apreciação da prova é sempre preferível que ocorra contacto directo, imediato, entre o juiz e a testemunha, pois que lhe permite perguntar, observar e depreender do depoimento e das reacções do inquirido uma maior convicção sobre a realidade dos factos do que a obtida pela mera leitura do relato escrito ou audição do depoimento prestado. Como refere Abrantes Geraldes (Temas de Reforma do Processo Civil, Vol. II, pag. 271) «comportamentos ou reacções dos depoentes que apenas podem ser percepcionados, apreendidos, interiorizados e valorados por quem os presencia e que jamais podem ficar gravados ou registados para aproveitamento posterior por outro tribunal que vá apreciar o modo como o primeiro se formou a convicção dos julgadores».

Mas ainda que assim seja, não deve erigir-se em valor absoluto, em direito tributário, o princípio a que nos vimos referindo. Pelas especialidades que comporta o processo tributário e pelo histórico a que fizemos alusão.

Cabe também a referência de que o princípio da imediação sempre sofreu algumas limitações mesmo no processo comum, pois em tempos não muito distantes, mas em que não existia a nova tecnologia da videoconferência, sempre se utilizou a inquirição por carta precatória concretizada em meios escritos ou áudio que não proporcionavam a imediação, na sua plenitude, do juiz julgador com a testemunha mas, ainda assim, valorizados e aproveitados na busca da verdade material, influenciando a fixação do probatório e a realização da justiça.

Tais limitações continuam a justificar-se, designadamente no processo tributário – processo de impugnação - quando temos de ponderar os inconvenientes de um “desaforamento” generalizado de processos ou a sua remessa para prolação de sentença a Magistrados entretanto destacados para equipas extraordinárias de recuperação de processos como as criadas pela Lei n.º 59/2011 de 28 de Novembro onde se prevê no seu artº 2º nº 1 — As equipas extraordinárias de juízes tributários são integradas por juízes exclusivamente afectos à área tributária e com a missão de movimentarem os processos fiscais de valor superior a um milhão de euros pendentes nos respectivos tribunais.

Reconhecendo-se que mesmo com o registo magnético não se conseguem apreender determinadas realidades, que só a imediação entre o juiz e a testemunha permite, e que quando o juiz profere a decisão de acordo com a sua livre convicção, essa convicção foi formada não só com o que lhe foi dito mas também como foi dito, ainda assim o sistema de reapreciação da prova funciona nos Tribunais da Relação e com maior acuidade se impõe a relativização da referida imediação em processo tributário, numa operação de sopesagem das vantagens e inconvenientes, sempre por atenção ao quadro legal supra exposto, o qual, reitera-se, não encerra norma própria que imponha a aplicação do princípio em análise, na sua pureza intrínseca, e atendendo também à especialidade do processado da impugnação judicial que não tem uma fase autónoma de fixação dos factos provados e não provados somos levados a considerar, numa interpretação sistemática, também pautada por critérios de justiça e equidade, que se justificam as referidas limitações não se mostrando prejudicada a busca da verdade material atentos os amplos poderes que nesta matéria assistem ao Juiz Tributário.

A concluir e como argumento adicional destacamos, por com a mesma concordarmos, a observação contida no referido Ac. do TCA sul consistente em: “(…)Porque o juiz que preside à produção da prova pode não vir a ter intervenção na fase da sentença é que o artº 118º, nº 2 do CPPT exige que os depoimentos das testemunhas sejam sempre gravados ou, sendo impossível a gravação, reduzidos a escrito. Fica assim assegurado que os mesmos estarão acessíveis ao juiz que profira a decisão sobre a matéria de facto, o qual lhes conferirá o valor probatório que tiver por adequado, no pressuposto de que o legislador não deixou, seguramente, de atender a que o juiz que procede à inquirição das testemunhas registará em acta, de forma tão fiel quanto possível, as declarações prestadas, tendo em atenção que tal é necessário para a valoração dos depoimentos por parte de quem julga a matéria de facto (…)”.

Pelo exposto, e preparando a decisão alinhamos as seguintes conclusões:

1- O princípio da plenitude da assistência dos juízes, estabelecido no artº 654.º do CPC, só tem aplicabilidade para a decisão sobre a matéria de facto.

2- Em sede de contencioso tributário/processo de impugnação, o julgamento da matéria de facto e o julgamento de direito estão cometidos ao juiz que profere a sentença, não existindo a dicotomia que se verifica em processo civil, entre a fase de audiência de julgamento, onde são produzidas as provas para a determinação dos factos e a da prolação da decisão, onde é feito o enquadramento jurídico dos factos determinados ao caso e afirmada a consequente decisão.

3- Embora o princípio da plenitude da assistência dos juízes seja um corolário dos princípios da oralidade e da imediação, na apreciação da prova, sendo preferível que ocorra contacto directo, imediato, entre o juiz e a testemunha, tal princípio não é absoluto.

4- Ainda assim, o princípio da imediação sofria limitações, pois em tempos não muito distantes, mas em que não existia a nova tecnologia da videoconferência, sempre se utilizou a inquirição por carta precatória concretizada em meios escritos ou áudio que não proporcionavam a imediação na sua plenitude do juiz julgador com a testemunha mas valorizados e aproveitados na busca da verdade material influenciando a fixação do probatório e a realização da justiça.

5- Tais limitações continuam a justificar-se sobretudo quando se tem de ponderar, também, os inconvenientes de um “desaforamento” generalizado de processos ou a sua remessa para prolação de sentença a Magistrados entretanto destacados para equipas extraordinárias de recuperação de processos como as criadas pela Lei n.º 59/2011 de 28 de Novembro.

6- Sopesando as vantagens e inconvenientes, sempre por atenção ao quadro legal supra exposto, o qual, reitera-se, não encerra norma própria que imponha a aplicação do dito princípio na pureza enunciada e, atendendo também à especialidade do processado da impugnação judicial que não tem uma fase autónoma de fixação dos factos provados e não provados somos levados a considerar, numa interpretação sistemática, também pautada por critérios de justiça e equidade, que se justificam as referidas limitações consubstanciadas na prática em dever ser o juiz a quem o processo está distribuído a elaborar a sentença no momento em que a mesma tem de ser proferida.

[…]”

Assim, transpondo para a presente situação a orientação prosseguida no acórdão supra citado, consideramos que não foram violados os princípios invocados pela ora Recorrente, inexistindo a nulidade que lhe é por aquela imputada.

Em segundo lugar, a Apelante invoca que a decisão jurisdicional ora em apreço, padece de falta de fundamentação, o que se traduz numa nulidade.

Quanto à apontada nulidade, seguimos a orientação já há muito prolatada pelo colendo STA. Com efeito e a mero titulo de exemplo, citamos e seguimos o entendimento no sentido de que: “[…] Trata-se de nulidade da sentença prevista também no nº do art. 125º do CPPT e na al. b) do nº 1 do art. 615º do CPC: é nula a sentença quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão.

Importa, porém, distinguir a falta absoluta de motivação, da motivação deficiente, medíocre ou errada, sendo que o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação e tal nulidade só abrange a falta absoluta de motivação da própria decisão e não já a falta de justificação dos respectivos fundamentos: isto é, a nulidade só é operante quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão. (Cfr., entre outros, o ac. do STA, de 10/5/73, BMJ 228, 259 e o ac. do STJ, de 8/4/75, BMJ 246, 131.) A insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. (Cfr. Alberto dos Reis, CPC anotado, Vol. V, 140.)[…]” (extrato do acórdão do STA de 06.02.2019, proferido no processo/recurso n.ºs 0249/09.0BEVIS 01161/16, disponível em www.dgsi.pt).[...]”

In casu, na sentença recorrida consideraram-se os factos tidos como provados e os considerados como não provados, tendo-se especificado cada um deles. Por outro lado, consta da motivação da matéria de facto, uma apreciação crítica de toda a prova testemunhal ouvida, ainda que proveniente do aproveitamento da prova feita noutro processo.

Por isso, ao invés do que é alegado pela Recorrente, entendemos que inexiste a apontada segunda nulidade aqui por aquela invocada.

IV.2- Do invocado erro de julgamento quanto à verificação dos pressupostos para a aplicação de métodos indiretos.

No presente recurso, designadamente nas conclusões «D» a «K» e «T», a Apelante veio invocar que a sentença recorrida enfermava de erro de julgamento de direito, quando considerou que se encontrava legalmente justificado o recurso à aplicação de métodos indiretos para efeitos de apuramento da matéria tributável. Assim, segundo aquela, o referido apuramento poderia ter sido feito através de simples cálculo aritmético.

Sobre esta questão, extraem-se na sentença recorrida as seguintes considerações:

“[…] O artigo 52.º do Código do IRC determina que a aplicação dos métodos indirectos reportada ao apuramento da matéria tributável devida em sede de imposto sobre o rendimento de pessoas colectivas se efectua nos casos previstos nos artigos 87.º a 89.º da Lei Geral Tributária.

Por seu turno, preceitua o Artigo 83.º da Lei Geral Tributária que a avaliação directa visa a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação (nº 1) e a avaliação indirecta (que foi a efectivamente utilizada) visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a Administração Tributária disponha (nº 2).

Resulta do normativo legal transcrito que tanto a avaliação directa como a indirecta têm por fim determinar o valor dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação, nos seguintes termos:

a) No primeiro caso, a avaliação é feita com base em elementos de prova do valor real dos bens ou rendimentos tributáveis e, por isso, visa determinar-se com exactidão este valor;

b) Por sua vez, os casos em que se procede a avaliação indirecta, indicados no artigo 87.º da Lei Geral Tributária, são situações em que não existem elementos fiáveis suficientes para demonstrar exactamente o valor daqueles bens ou rendimentos, sendo a avaliação dos bens sujeitos a tributação feita com base em indícios, presunções ou outros elementos de que a Administração Fiscal dispusesse, inclusivamente alguns que poderiam ser utilizados na avaliação directa.

De resto, dado o seu carácter excepcional, apenas se procede a avaliação indirecta em casos em que não seja viável determinar a matéria tributável através de avaliação directa, quer por falta de elementos para esta ser levada a cabo, quer por haver razões para suspeitar que o valor a que conduz a aplicação dos métodos de avaliação directa não é a matéria tributável real [artigos 87.º, n.º 1, alínea c), e 89.º da Lei Geral Tributária].

Para melhor perceber a lógica exposta do escopo legislativo de atribuir à tributação pró [por] métodos indirectos a ultima ratio fisci, importa atender à dinâmica da relação jurídico-tributária, nas suas génese e essência (i.e: nos deveres declarativos do sujeito passivo, por uma banda, e consequentes implicações na determinação da matéria tributável, por outro lado).

Dispõe o n.º 1 do artigo 75.º da Lei Geral Tributária que se presumem verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal. Pressuposto fundamental da presunção da verdade da declaração do sujeito passivo é, por isso, que os seus deveres de colaboração sejam escrupulosamente cumpridos.

Tal presunção de veracidade não se verifica, porém, no caso da contabilidade revelar omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflecte ou impeça o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (n.º 2 do artigo 75.º da Lei Geral Tributária): seja porque a declaração não foi apresentada; seja porque apresenta correcções ou incongruências que permitem, por si só, duvidar objectivamente dos dados nela insertos; seja também porque não foram apresentados, quando solicitados, todos os dados da sua escrita ou os documentos de suporte correspondentes e os disponíveis não permitem aceder à sua verdade fiscal; seja ainda porque, tendo sido apresentados, revelam desconformidade com o teor das declarações ou contêm outros indicadores de que não reflectem a verdadeira situação patrimonial do sujeito passivo; seja, finalmente, porque, não sendo obtidos esses indicadores a partir dos elementos do contribuinte, a divergência entre uns e outros é revelada por elementos, colhidos da fiscalização cruzada a outros contribuintes ou resultantes do processamento de dados objectivos pela própria Administração Fiscal. Nestes casos, cessa a presunção de verdade da declaração e emerge uma nova presunção: a presunção de legalidade das informações prestadas pela própria Administração Tributária, desde que devidamente fundamentada e baseada em dados objectivos – artigo 76.º da Lei Geral Tributária.

A avaliação por métodos indirectos é, assim, excepcional e subsidiária da avaliação directa, só podendo efectuar-se, para os efeitos que aqui relevam, em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto. Assim o impõem os artigos 81.º, n.º 1, 85.º, n.º 1, e 87.º, n.º 1, alínea b), todos da Lei Geral Tributária.

Por seu turno, a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na predita alínea b) do n.º 1 do artigo 87.º da Lei Geral Tributária, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções, quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável (artigo 88.º da Lei Geral Tributária):

a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;

b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;

c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a Administração Tributária e erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridas no prazo legal;

d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada.

Pode, pois, concluir-se, na senda, aliás, do decidido no recente Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 08.06.2011, proferido no âmbito do processo n.º 0434/11, disponível em dgsi.pt, que, «[e]m conformidade com o princípio constitucional segundo o qual a tributação das empresas recai fundamentalmente sobre o seu rendimento real (artigo 104.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa), são excepcionais e obedecem a tipificação legal (em especial a contida no artigo 87.º da Lei Geral Tributária) os casos em que é lícito à Administração Tributária fixar a matéria tributável dos contribuintes por “avaliação indirecta”, afastando-se dos valores declarados, porque inexistentes ou fundamentadamente desmerecedores de confiança, recorrendo a outros elementos (também objecto de previsão legal) que permitem a determinação do valor tributável.»

De regresso ao caso dos autos, o relatório da Inspecção Tributária descreve um conjunto de factos e anomalias evidenciadas na escrita da impugnante que tornavam impossível comprovar e quantificar de modo exacto a matéria tributável nos exercícios objecto de inspecção [cfr. ponto J) dos factos assentes]. De entre tais vicissitudes reveladas e relevadas no predito relatório, destacam-se os seguintes:

I- No tocante a custos:

Os custos fixos com o pessoal superaram os proveitos (110%) em 2004, e aproximaram-se bastante destes em 2005 (92,5%);

No exercício de 2004, não se encontravam contabilizados custos normais para o tipo de actividade exercida pela impugnante, nomeadamente as rendas pagas ao senhorio, no montante de € 8.250,00, bem como as taxas pagas à DGV e os seguros;

O consumo de combustível nos exercícios em apreço não foi devidamente contabilizado em facturas, estando em falta os meses de Julho a Novembro de 2004, Fevereiro, Março e Dezembro de 2005 e Julho e Agosto de 2006, apesar de neles terem sido ministradas aulas de condução que, necessariamente, implicam custos de combustíveis.

II- No que concerne a proveitos:

Os alunos inscritos e constantes do livro de registos e inscrições da impugnante não coincidiam com as listagens da DGV, revelando o Relatório da Inspecção Tributária que: (i) alguns alunos se terão inscrito na escola, submetido a exames de código e condução, concluído e obtido a carta de condução, sem que a ora impugnante tivesse facturado qualquer valor pelos serviços prestados nos anos em causa; e (ii) outros alunos (re)inscreveram-se apenas para frequência de aulas ou realização de exame teórico, tendo posteriormente desistido ou pedido a transferência sem que a impugnante tivesse facturado qualquer montante;

O número de exames repetidos, devido a reprovação, que foram facturados pela impugnante é inferior ao número de exames repetidos constantes das listagens da DGV;

Em função de estar abrangida pelo regime simplificado de tributação, a impugnante apresentou lucro fiscal nos exercícios de 2003 (€ 6.250,00), 2004 (€ 6.250,00) e 2005 (€ 14.113,76), quando, caso se encontrasse já abrangida pelo regime geral de tributação do lucro tributável, seriam necessariamente apurados prejuízos fiscais (respectivamente, de – € 48.947,82, – € 22.450,70 e – € 30.296,39);

Nos exercícios em apreço, existem movimentos na conta 2551 (“Empréstimos de sócios”), nos montantes de € 24.600,00 (2004), € 31.500,00 (2005) e € 29.500,00 (2006), sem qualquer suporte documental – o que indicia, como se consigna no Relatório ora escrutinado, a escrituração contabilística com o escopo de equilibrar contas, designadamente para evitar um saldo credor na conta “Caixa” e, destarte, dar cobertura a eventuais prejuízos – , sendo ainda certo que em certos casos os rendimentos declarados pelos sócios, para efeitos de IRS, são inferiores aos montantes contabilizados como empréstimos – nomeadamente, a sócia EE efectuou em 2005 um suprimento no montante de € 10.000,00, quando declarou rendimentos no valor de € 836,83, e o sócio FF efectuou um suprimento de € 14.750,00 em 2006, quando declarou rendimentos de € 10.490,00.

Face a estes elementos e aos demais detalhadamente descritos no relatório referido no ponto 10. do probatório, é inequívoco que a escrita da impugnante não evidenciava a sua verdadeira actividade comercial, sendo omitidos proveitos.

[…]

Ora, perante tais anomalias e incorrecções, a Inspecção Tributária concluiu (e bem) que a escrita da impugnante não reflectia a realidade dos seus negócios, nem o resultado efectivamente obtido, tornando-se impossível quantificar e comprovar de modo directo e exacto a matéria tributável para efeitos de IRC e NA, razão pela qual foi a mesma calculada com recurso a métodos indirectos, nos termos dos art.ºs 87.º n.º 1, al. b) e 88.º al. a) da LGT, n.º 1 do art.º 52.º do CIRC e, 84.º do CIVA. Disso mesmo deu conta o despacho que, no âmbito do procedimento de revisão da matéria colectável, manteve os valores naquele relatório fixados [cfr. ponto 18. dos factos dados por provados]

Em face deste circunstancialismo, e atento ao disposto nos artigos 87.º, n.º 1, alínea b) e 88.º, alínea a), ambos da Lei Geral Tributária, e 52.º, n.º 1 do Código do IRC e 84.º do Código do IVA, julga este Tribunal que era legítimo à Administração Tributária o recurso a métodos indirectos de determinação da matéria tributável, designadamente para os exercícios de 2004, 2005 e 2006, cujas liquidações adicionais estão em causa nos presentes autos, encontrando-se formal e substancialmente fundamentado no relatório da inspecção o recurso a tais métodos de determinação da matéria tributável.

Improcede, pois, quanto a este ponto, a pretensão da impugnante.

[…]”

Na presente situação, a Recorrente apenas veio a por em causa aplicação dos métodos indiretos no que concerne aos proveitos presumidos pela AT e relativos a prestações de serviços no âmbito do seu objeto social. Ora, atendendo à factualidade provada, somos forçados a concluir que a sentença recorrida não enferma do apontado erro de julgamento. Assim, como bem se salienta no trecho supra citado da sentença recorrida, os serviços inspetivos da AT encontraram várias e fundadas razões que ali são escalpelizadas e que, a nosso ver, constituem fundamentos válidos que nos permitem concluir que se encontra factual e normativamente justificado o recurso aos métodos indiretos, à luz do disposto na alínea b) do n.º 1 do art.º 87.º da LGT.

Com efeito, ao invés do que a Recorrente alega no presente recurso, o apuramento por meras correções aritméticas só seria possível caso existissem elementos probatórios suficientes que permitissem à AT (re)construir a matéria coletável relevante, nomeadamente no que tange aos montantes referentes aos serviços que a Recorrente prestou e que ficaram de fora da sua contabilidade. Para o efeito, teria que ter sido alcançado o tipo de serviços prestados, a sua quantidade, o montante pago referente a cada um, tendo em conta um apanhado global de todos os clientes da ora Recorrente. Ora, tal tarefa não foi possível de alcançar, sendo ainda de considerar para este efeito, designadamente a heterogeneidade de serviços prestados pela Apelante que estão incluídos no seu objeto social.

Por isso, consideramos que inexiste o apontado erro de julgamento relativo à verificação dos pressupostos para a aplicação de métodos indiretos, máxime no que diz respeito à subsunção dos factos provados ao disposto na alínea b) do n.º 1 do art.º 87.º da LGT.

IV.3- Do erro de julgamento no que concerne aos contratos de suprimento.

Nas conclusões «N» a «Q», a Recorrente veio invocar que a sentença recorrida errou no que concerne à questão atinente aos suprimentos que alegadamente terão sido feitos pelos seus sócios.

Assim, na sentença apelada, a propósito da apontada questão, discorreu-se nomeadamente que:

“[…] Vejamos se lhe assiste razão, começando precisamente por este últimos argumentos atinentes aos alegados suprimentos.

Ora, em termos de ónus de prova, o artigo 74º da LGT dispõe que aquele recai sobre a Administração quanto aos factos constitutivos dos direitos da administração tributária.

Por sua vez, o artigo 75º da LGT estabelece, a presunção de veracidade das declarações apresentadas pelos contribuintes junto da administração tributária e dos dados que constem da sua contabilidade e escrita, se estiverem de acordo com a legislação comercial e fiscal.

A presunção de verdade da declaração cessa, quando a Administração Tributária se depara com o incumprimento ou o defeituoso cumprimento dos deveres de colaboração – (n.º 2 do art.º 75 da LGT) e emerge uma nova presunção: a presunção de legalidade das informações prestadas pela própria Administração Tributária, desde que devidamente fundamentada e baseada em dados objectivos – artigo 76.º da L.G.T.

No presente processo, atento o teor do relatório de inspecção, cujas partes mais relevantes se encontram transcritas sob o ponto 10. da matéria de facto assente, pode dizer-se, desde já, que a Inspecção Tributária carreou para o processo elementos suficientes para abalar grandemente a argumentação expendida pela Impugnante.

Atentemos, desde já, ao estatuído no n.º 1 do artigo 243.º do Código das Sociedades Comerciais, «[c]onsidera-se contrato de suprimento o contrato pelo qual o sócio empresta à sociedade dinheiro ou outra coisa fungível, ficando aquela obrigada a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade (...)», sendo que, como alega a impugnante, a este contrato não subjaze qualquer exigência de forma legal (cfr. n.º 6 do mesmo artigo).

Porém, ao invés do que pretende a impugnante, não pode a constituição dos suprimentos reportar-se «(...) ao próprio acto constitutivo, sem necessidade de autorização dos sócios, tomado em Assembleia Geral (...)».

Desde logo, contrariamente ao alegado pela impugnante, a figura consagrada na cláusula sétima do contrato de sociedade da mesma [cfr. ponto 2. do probatório], não se reporta a suprimentos, mas sim a prestações suplementares de capital. Ora, não obstante a uma e a outra figuras estar subjacente o mesmo escopo (financiamento da sociedade, para fazer face à subcapitalização da mesma), o certo é que estamos perante realidades, jurídica e contabilisticamente, distintas, como o atesta, desde logo, a base legal das primeiras (artigos 243.º-245.º do Código das Sociedades Comerciais) e das últimas (artigos 210.º-213.º do mesmo diploma legal).

Assim, ao passo que o objecto em causa para as prestações suplementares é sempre dinheiro, já no caso de suprimentos pode ser dinheiro ou outra coisa fungível. Por seu turno, as prestações suplementares estão obrigatoriamente previstas no contrato de sociedade, por oposição aos suprimentos cuja previsão no contrato de sociedade é facultativa; consequentemente, as prestações suplementares podem ser exigidas em qualquer altura de acordo com o que figurar no pacto social, enquanto que, no caso dos suprimentos, estes apenas serão exigidos se os sócios assim o deliberarem. Finalmente, além de outras diferenças (ao nível da remuneração de uma e outra figuras – juros – e do regime específico de incumprimento), em termos contabilísticos, face ao POC (vigente à data dos factos), as prestações suplementares eram uma componente do capital, sendo contabilizadas na conta “53 – Prestações suplementares”, compreendida na Classe 5 – capital, reservas e resultados transitados. Por sua vez, os suprimentos eram um elemento do passivo, e como tal, eram de reflectir na conta “25 – Accionistas (sócios)”.

Acresce ainda, por importante, que a inexistência de suporte documental quanto às formas de recebimento dos suprimentos também tem de ser relevado por este Tribunal.

Com efeito, pelo menos desde 01.01.2005, o artigo 63.º-C da Lei Geral Tributária, aditado pela Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro, estatui expressamente no sentido de exigir aos sujeitos passivos de IRC que possuam pelo menos uma conta bancária através da qual sejam, exclusivamente, movimentados os pagamentos e recebimentos respeitantes à actividade comercial (n.º 1), bem como todos os movimentos relativos a suprimentos e outras formas de empréstimos e adiantamentos dos sócios e, bem assim, quaisquer outros movimentos de ou a favor dos sujeitos passivos (n.º 2). À luz deste preceito, constata este Tribunal que a ora impugnante não comprovou o recebimento dos suprimentos.

[…]”

Ora, atendendo ao teor da sentença ora posta em questão, podemos concluir que a análise da referida problemática foi considerada no âmbito do excesso de quantificação em sede de IVA (e não de IRC). Por isso, há aqui um juízo implícito cujo (des)acerto não é questionado em sede do presente recurso e do qual dimana a ideia de que os montantes derivados das quantias supostamente entregues pelos sócios, por alguma forma, teriam direta ou indiretamente, determinado as liquidações de IVA aqui em causa.

Voltando à forma como a questão é colocada pela Recorrente, denotamos, antes de mais, que é feita uma alusão factual que não tem espelho ou reverso na matéria factual constante da sentença recorrida (mais concretamente, a invocada apreensão de documentos no âmbito de um processo crime). Ora, como vimos, a factualidade a considerar nesta instância é a que decorre da sentença sob apreciação, conforme já tivemos a oportunidade de supra salientar.

Dito isto, há que destacar que a sentença recorrida fez uma correta descrição da figura do contrato de suprimento que vai, essencialmente, no mesmo sentido do ora alegado pela Recorrente, pelo que não vemos que haja aqui qualquer antinomia entre o presente recurso e o decidido em primeira instância.

Por outro lado, a razão para se desconsiderar os contratos de suprimento como tais, não decorre da ausência da redução a escrito dos mesmos. O que na sentença apelada se afirma é que não há rasto na contabilidade e nos elementos com esta conexa, de quaisquer verbas ou lançamentos que possam ser consideradas como resultantes dos alegados contratos de suprimento, o que é bem distinto do que agora invoca a Apelante no presente recurso.

Por isso, quanto a esta questão terá que improceder a presente apelação.

IV.4- Do alegado erro de julgamento quanto ao excesso de quantificação.

No presente recurso, mais concretamente nas alíneas «R» a «U», a Apelante invoca que a sentença recorrida padece de erro de julgamento no que tange ao decidido quanto à questão do excesso de quantificação.

Assim, a Recorrente considera que o rendimento tributável é desajustado em relação à sua real capacidade contributiva, designadamente no que tange aos proveitos presumidos.

Por outro lado, a Apelante repisa nesta sede, ainda que com contornos algo distintos, os argumentos que sustentariam a aplicação de métodos diretos em vez dos métodos indiretos utilizados pelos serviços da AT.

Ora, como já tivemos ocasião de referir supra, in casu, encontra-se factual e legalmente fundamentado o recurso a métodos indiretos. Por outro lado, salvo o devido respeito, não se vê como se poderia usar um valor médio para os serviços prestados nos exercícios aqui em causa como pretende a Apelante, para daí se obter um valor exato do rendimento omitido. Com efeito, se o valor é uma média, não se vislumbra como o mesmo se pode transmutar num valor exato e concreto por referência a cada uma das reais prestações de serviços feitas pela Recorrente e omitidas à contabilidade. Por outro lado, a tabela de preços usada pela Apelante, não serve, por si só, de critério para a obtenção dos valores reais das prestações omitidas e, por essa via, como aquela pretende, se poder obter o valor certo dos valores das receitas omissas à contabilidade.

Assim, nem sequer resulta do quadro factual expresso na sentença recorrida, qualquer dado concreto que demonstre que houve um excesso no apuramento da matéria coletável, mais concretamente no que diz respeito às prestações de serviços não inscritas em sede contabilística. Ora, cabia à Recorrente o ónus de alegar e demonstrar factos que conduzissem à conclusão do invocado excesso de quantificação à luz do disposto na segunda parte do n.º 3 do art.º 74.º da LGT. Ora, este ónus foi incumprido.

Deste modo, também quanto a esta questão terá que improceder o presente recurso.

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Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, formula-se o seguinte sumário:

I- O princípio da plenitude da assistência dos juízes, então estabelecido no artº 654.º do anterior CPC, só tinha aplicabilidade para a decisão sobre a matéria de facto.

II- Em sede de contencioso tributário/processo de impugnação, o julgamento da matéria de facto e o julgamento de direito estão cometidos ao juiz que profere a sentença, não existindo a dicotomia que se verificava em processo civil, entre a fase de audiência de julgamento, onde eram produzidas as provas para a determinação dos factos e a da prolação da decisão, onde era feito o enquadramento jurídico dos factos determinados ao caso e afirmada a consequente decisão.

III- Embora o princípio da plenitude da assistência dos juízes fosse um corolário dos princípios da oralidade e da imediação, na apreciação da prova, sendo preferível que ocorresse contacto direto, imediato, entre o juiz e a testemunha, tal princípio não era absoluto.

IV- Sopesando as vantagens e inconvenientes, sempre por atenção ao quadro legal supra exposto, o qual não encerra norma própria que imponha a aplicação do dito princípio na pureza enunciada e atendendo também à especialidade do processado da impugnação judicial que não tinha (e não tem) uma fase autónoma de fixação dos factos provados e não provados, somos levados a considerar, numa interpretação sistemática, também pautada por critérios de justiça e equidade, que se justificam as referidas limitações consubstanciadas, na prática, em dever ser o juiz a quem o processo está distribuído a elaborar a sentença no momento em que a mesma tem de ser proferida.

V- Dispõe o nº 1 do art. 125º do CPPT e a al. b) do nº 1 do art. 615º do CPC que é nula a sentença quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão. No entanto, impõe-se distinguir a falta absoluta de motivação, da motivação deficiente, medíocre ou errada, sendo que o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação e tal nulidade só abrange a falta absoluta de motivação da própria decisão e não já a falta de justificação dos respetivos fundamentos: isto é, a nulidade só é operante quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão.

VI- Dispõe o n.º 1 do artigo 75.º da Lei Geral Tributária que se presumem verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal. Pressuposto fundamental da presunção da verdade da declaração do sujeito passivo é, por isso, que os seus deveres de colaboração sejam escrupulosamente cumpridos. Tal presunção de veracidade não se verifica, porém, no caso de a contabilidade revelar omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não reflete ou impeça o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (n.º 2 do artigo 75.º da Lei Geral Tributária).

VII- A avaliação por métodos indiretos assume natureza excecional e é subsidiária da avaliação direta, só podendo aquela efetuar-se em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto (cf. artigos 81.º, n.º 1, 85.º, n.º 1, e 87.º, n.º 1, alínea b), todos da Lei Geral Tributária).

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V- Dispositivo

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso apresentado pela Recorrente, confirmando-se a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Porto, 12 de janeiro de 2023

Carlos A. M. de Castro Fernandes

Tiago A. Lopes de Miranda

Cristina da Nova