Quem foi o relator do acórdão 1856/10.4BELRS?

O relator foi Margarida Reis, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 1856/10.4BELRS?

O acórdão foi proferido em 26 de março de 2026.

1856/10.4BELRS

Sumário

I. O prazo de 60 dias para a formação do indeferimento tácito do recurso hierárquico, previsto no art. 66.º, n.º 5, do CPPT, inicia-se, em regra, com o decurso do prazo de 15 dias estabelecido no n.º 3 do mesmo preceito, salvo se a remessa do processo ao órgão competente ocorrer anteriormente. II. A contagem do prazo para a formação do indeferimento tácito não pode ficar dependente da efetiva remessa do processo ao órgão competente, quando esta não ocorra dentro do prazo legalmente fixado.

Texto

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: I. Relatório Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida em 2019-03-29 pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial interposta por AA tendo por objeto o indeferimento tácito do recurso hierárquico interposto contra a decisão expressa de indeferimento que recaiu sobre a reclamação graciosa apresentada contra a liquidação adicional de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) respeitante ao exercício de 2005, no montante de EUR 127.260,60, vem dela interpor o presente recurso. O Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões: IV – CONCLUSÕES A) Incide o presente recurso sobre a aliás douta sentença que depois de ter julgado improcedente a exceção perentória de caducidade do direito de ação, aduzida pela Fazenda Pública, julgou procedente a presente impugnação e, em consequência, determinou a anulação da liquidação de IMT, no valor de € 127.260,60 e correspondentes juros compensatórios, que vinha impugnada, por erro nos pressupostos de direito, “uma vez que não está cumprido o requisito de incidência previsto no artigo 1º do Código SISA, mas mesmo que assim não fosse, sempre estaria caducado o direito à liquidação, conforme prevê o nº 3 do artigo 31º do CIMT.”, e condenou a AT, no pagamento à Impugnante da quantia de € 1.251,83, a título de indemnização por prestação indevida de garantia. B) A Fazenda Pública discorda frontalmente do entendimento sufragado pelo Tribunal a quo, por considerar, verificada in casu, a exceção perentória de caducidade do direito de ação, que deveria ter conduzido à absolvição do pedido formulado pela Impugnante. C) Não obstante, ainda que assim não se entendesse, considera a Fazenda Pública, ressalvado o devido respeito, que é muito, que o Meritíssimo Juiz a quo, ao decidir, como decidiu, pela anulação, por erro nos pressupostos de direito, da liquidação de IMT que vinha impugnada, e ao julgar procedente o pedido de indemnização por prestação indevida de garantia, condenando a AT no pagamento à Impugnante da quantia de € 1.251,83, incorreu em violação, por errónea interpretação, do preceituado no art.º 3º do Decreto-lei nº 311/82, de 04 de agosto, nos art.ºs 1º, nº 1, 31º e 35º, todos do CIMT e nos art.ºs 53º da LGT e 171º do CPPT. D) Para julgar improcedente a exceção de caducidade do direito de ação, aduzida pela Fazenda Pública, o Tribunal recorrido julgou o seguinte: “(…) No caso, atendendo à factualidade assente em 12), 16), 18) e 19), verifica-se que a Impugnante apresentou em 23-11-2009 recurso hierárquico da decisão que caiu sobre a reclamação graciosa, devendo o mesmo ser decidido no prazo máximo de 60 dias, de acordo com o n.º 5 do artigo 66.º do CPPT, findos os quais se presume o seu indeferimento para efeitos de impugnação judicial, nos termos do n.º 5 do artigo 57.º da Lei Geral Tributária. Contudo, como bem refere a doutrina, o prazo legal para decisão do recurso conta-se a partir da remessa do processo ao órgão competente para dele conhecer, de acordo com o n.º 1 do artigo 175.º do Código do Procedimento Administrativo, na redação anterior à entrada em vigor do Decreto‐Lei n.º 4/2015, de 7 de janeiro, o que só aconteceu em 24-02-2010 (neste sentido, SOUSA, Jorge Lopes de, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Vol. I, 6.ª Ed., Áreas Editora, 2011, pp. 767). Desta forma, o prazo de 60 dias iniciou-se no dia seguinte e terminaria em 25-04-2010, dia de feriado nacional e, cumulativamente neste ano, domingo, pelo que, nos termos das alíneas b) e e) do artigo 279.º do Código Civil, aplicável por remissão do n.º 1 do artigo 20.º do CPPT, o termo do prazo passou para dia 26-04-2010. Assim sendo, conforme a alínea d) do n.º 1 do artigo 102.º, a Impugnante dispunha então do prazo de três meses contados a partir do dia seguinte à referida data para apresentar a presente ação, ou seja, até 27-07-2010, o que aconteceu, pelo que a ação foi apresentada tempestivamente.” E) Como se menciona na decisão recorrida, nos termos do nº 5, do citado art.º 66º do CPPT, “Os recursos hierárquicos serão decididos no prazo máximo de 60 dias.” F) Considerou o Tribunal a quo que este prazo se conta a partir da remessa do processo ao órgão competente para dele conhecer, (cfr. nº 1, do art.º 175º do CPA). É, portanto, tendo em conta que o processo foi remetido ao órgão competente para ser conhecido o recurso hierárquico, em 24/02/2010, que o Tribunal recorrido conclui pela tempestividade da presente impugnação. G) Não podemos deixar de discordar do Tribunal a quo neste ponto. Com efeito, a interpretação desta última disposição legal, nos termos em que foi feita pela sentença recorrida, baseada na simples consideração da data da remessa do processo ao órgão competente para a decisão do recurso hierárquico como único elemento relevante para a determinação do início do prazo de 60 dias para essa decisão não é aceitável, na medida em que, consente uma indesejável margem de incerteza, quanto à data em que o recurso deve considerar-se indeferido. H) Perante o que, deverá o questionado preceito do art.º 175º do CPA ser interpretado em conjugação com as precedentes disposições do mesmo diploma legal, designadamente, os art.ºs 171 e 172, nº 1, e, ainda no nº 3, do art.º 66º do CPPT, nos quais se estabelece, respetivamente, para o autor do ato recorrido, o prazo de 15 dias, para a remessa do processo ao órgão competente para conhecer do recurso, e o prazo de 15 dias para a subida do recurso. I) Assim, e salvo melhor opinião, deve entender-se que é a partir do termo deste prazo legal, de 15 dias, que se conta o prazo, de 60 dias, fixado no questionado nº 5, do art.º 66º do CPTT, para a decisão do recurso hierárquico, sempre que, como no caso dos presentes autos, não seja respeitado o prazo legalmente estabelecido, para a remessa (subida) do processo ao órgão competente para decidir. J) Nos casos em que, a autoridade recorrida remeta o processo dentro do prazo aí fixado, o prazo para a decisão do recurso conta-se, por aplicação direta do próprio art.º 175, nº 1, do CPA, a partir da data dessa remessa. K) No sentido da interpretação que ora se propugna já se pronunciou, o Supremo Tribunal Administrativo, nos Acórdãos de 20/11/02, de 13/01/2000 e 18/02/2000, proferidos nos recursos nº 46077, nº 43277 e nº 41245, respetivamente. Ainda, neste sentido, o Acórdão do TCA Norte, proferido em 28/09/2017 no processo nº 00580/14.3BEPRT. L) Nesta conformidade, verificando-se no caso dos autos, que a remessa, (em 24/02/2010), do recurso hierárquico interposto em 23/11/2009, pela Impugnante, ao órgão competente para decidir, foi efetuada quando já se encontrava esgotado o prazo de 15 dias, previsto no art.º 172º, nº 1 do CPA e no nº 3, do art.º 66º do CPPT, para o efeito, pelo que o prazo de 60 dias, para decisão do recurso hierárquico, deve-se contar a partir do termo desse prazo de 15 dias, isto é, em 09/12/2009 iniciou-se o prazo de 60 dias para a decisão do recurso hierárquico, o qual se considera, pois, tacitamente indeferido, em 07/02/2010. M) Assim, a partir do momento em que se considera tacitamente indeferido o recurso hierárquico – em 07/02/2010 – iniciou-se a contagem do prazo de 90 dias, (previsto na alínea d), do nº 1, do art.º 102º do CPPT, na redação vigente à data), para interposição da presente impugnação. N) Mostra-se, assim, manifesto, que os 90 dias se esgotaram muito antes de ter sido intentada a presente impugnação (em 26-07-2010). O) Conclui-se, assim, pela caducidade do direito de ação, pelo que a decisão ora recorrida ao ter concluído em sentido contrário, enferma de erro de julgamento, razão pela qual deverá ser revogada e na sequência do provimento do presente recurso jurisdicional, com este fundamento, ficará prejudicado o conhecimento das demais questões no mesmo colocadas. P) O Tribunal a quo seguindo o entendimento propugnado pela Impugnante, decidiu pela anulação da liquidação de IMT impugnada, por erro nos pressupostos de direito, “... uma vez que não está cumprido o requisito de incidência previsto no artigo 1º do Código SISA, mas mesmo que assim não fosse, sempre estaria caducado o direito à liquidação, conforme prevê o nº 3 do artigo 31º do CIMT.” Q) Ao decidir como decidiu, o Tribunal a quo interpretou e aplicou de forma errada a disciplina consignada no citado art.º 3º do Decreto-lei nº 311/82, de 04 de agosto, ao caso concreto dos presentes autos. E nesse conspecto, a sentença recorrida deverá ser anulada por incorrer em vício substancial de erro de julgamento, ao julgar, erradamente, que o ato de liquidação de IMT impugnado padece de vício de violação de lei. R) Com efeito, estabelecia o art.º 3° do Decreto-Le i n.º 311/82, de 4 de agosto, que estava isenta de SISA a transmissão por compra e venda a favor do locatário, no termo da vigência do contrato de locação financeira e realizada nas condições nele estabelecidas, da propriedade ou do direito de superfície constituído sobre os bens locados. S) O regime da locação financeira constante do citado Decreto-lei visou uma regulamentação do contrato que assegurasse os seguintes objetivos: - eliminação de eventuais obstáculos de índole fiscal ao recurso a este tipo de contrato; - impedimento da utilização do contrato de locação com propósito de evasão fiscal; - neutralidade fiscal, por forma a que o locatário não suportasse na compra do imóvel locado carga fiscal superior à que resultaria da sua aquisição direta (cf. preâmbulo do diploma) T) In casu, conforme resulta dos factos dados como provados, em 19/01/1990, foi celebrada, entre a Impugnante e a sociedade “BB” (BB uma escritura pública de “Cessão onerosa de Direito de Superfície Correlativo e Contrato de Locação Financeira”, através da qual, a Impugnante, na qualidade de proprietária do terreno para construção inscrito na matriz predial urbana da freguesia de ... sob o nº ..., constituiu, onerosamente, a favor da sociedade BB o direito de superfície perpétuo pelo valor de € 7.481,97 (1.500.000$00). U) Ao mesmo tempo, e pelo mesmo documento público, foi celebrado um contrato de locação financeira em que à Impugnante competia construir um edifício sobre o terreno, que lhe seria locado pela BB, podendo a Impugnante adquirir o edifício findo o contrato de locação financeira. V) A BB pagou a SISA devida pela constituição do direito de superfície, no valor de € 748,20 (150.000$00). Não consta qualquer SISA paga pela BB referente ao edifício a construir e dado de locação financeira, por € 1.246.994,74 (250.000.000$00). W) Em 23/08/1991 e em 07/02/..., foi alterado o contrato de locação financeira, tendo o valor do financiamento para a construção do edifício sido alterado, respetivamente, para € 1.995.191,59 (400.000.000$00) e € 2.051.417,95 (411.272.373$00). X) Não consta qualquer SISA adicional paga pela BB referente àquelas alterações do valor do edifício a construir e dado de locação financeira. Y) Por escritura pública datada de 27/01/2005, a Impugnante exerceu a opção de compra e venda do direito de superfície bem como do edifício entretanto construído, pelo valor residual de € 41.028,36 (8.225.448$00). Não consta qualquer pagamento de IMT por parte da Impugnante referente a estas aquisições. Z) Ora, as locadoras por norma não dispõem de qualquer parque imobiliário para locar os imóveis aos seus clientes, por isso, adquirem-nos a quem os tenha ou construa para esse efeito, por indicação dos locatários, para de seguida os locar a estes. AA) Esta aquisição está sujeita a IMT nos termos gerais, sendo a base para a liquidação constituída pelo preço acordado ou pelo valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o que for maior, nos termos da regra geral constante do nº 1 e da alínea a), do nº 5, do art.º 12º do Código do IMT (anterior art.º 19º do Código da SISA). BB) O valor do IMT será, posteriormente, repercutido ao locatário, incluído no valor das rendas que vierem a ser pagas. CC) Ora, in casu, a locadora (BB não efetuou qualquer pagamento de SISA pelo imóvel a construir, no momento da celebração do contrato de locação financeira. DD) O contrato de locação financeira, conforme supra referimos, é assistido por um princípio de neutralidade fiscal, segundo o qual quem adquire através de um contrato de locação financeira não deve, fiscalmente, ficar mais onerado que aquele que adquire diretamente. Daí a isenção de SISA constante no art.º 3º do Decreto-lei nº 311/82, de 04 de agosto. EE) Contudo, in casu, em 1990 não houve qualquer pagamento de SISA por parte do locador, pelo que a isenção referida na norma supra citada não pode operar. Na verdade, no pagamento das rendas inicialmente acordadas, também não está demonstrada a repercussão da SISA e, consequentemente, o seu pagamento na íntegra pelo locatário. FF) Acresce que, quando a Impugnante celebra a escritura pública, datada de 27/01/2005, em que readquire o direito de superfície, também este facto tributário estaria sujeito a IMT por força do disposto no nº 1, do art.º 1º do CIMT. GG) Face a todo o exposto, somos em concluir que a sentença recorrida ao decidir como decidiu, pela anulação, por erro nos pressupostos de direito, da liquidação de IMT que vinha impugnada, sustentada na conclusão de que “… não está cumprido o requisito de incidência previsto no artigo 1º do Código SISA (…), fez uma errónea interpretação e incorreu em violação do disposto no art.º 3º do Decreto-lei nº 311/82, de 04 de agosto, e no art.º 1º, nº 1 do CIMT. Razão pela qual deverá ser revogada. HH) Relativamente à eventual caducidade do direito de liquidar o imposto aqui em crise, a sentença recorrida também incorre, a nosso ver, em erro de julgamento, quando considera que o direito à liquidação do imposto impugnado estaria caducado, nos termos do previsto no nº 3, do art.º 31º do CIMT. II) Pois, contrariamente ao preconizado na douta sentença recorrida, o normativo a aplicar, in casu, não será o art.º 31º do CIMT, mas antes o art.º 35º do CIMT (art.º 92º do anterior Código da SISA), que prevê um prazo de caducidade da liquidação de 8 anos, contados da data da transmissão ou da data em que a isenção ficou sem efeito. JJ) Só poderia aplicar-se o prazo de caducidade de quatro anos ínsito no citado nº 3, do art.º 31º do CIMT, se a liquidação de imposto em crise nos autos constituísse uma liquidação adicional. KK) Contudo, nada nos autos permite qualificar como adicional o ato tributário de liquidação que vem impugnado. LL) Na verdade, a liquidação adicional pressupõe que tenha havido uma liquidação anterior (relativamente ao mesmo facto tributário, ao mesmo sujeito passivo e ao mesmo período de tempo), que aquela se destina a corrigir ou retificar porque, por erro de facto ou de direito ou por uma omissão ou inexatidão praticadas nas declarações prestadas para efeitos de liquidação, foi determinada a cobrança de um imposto inferior ao devido. MM) Ora, a liquidação de IMT impugnada não foi efetuada em ordem a corrigir ou retificar uma liquidação anterior viciada por erro de facto ou de direito ou por omissões ou inexatidões praticadas nas declarações prestadas para efeitos de liquidação. NN) Esse ato constitui, isso sim, uma primeira liquidação, efetuada na sequência da transmissão operada em 27/01/2005. Tratando-se, pois, de uma liquidação inicial, é aplicável o disposto no art.º 35º do CIMT, que estatui um prazo de caducidade do direito à liquidação de 8 anos. OO) Pelo que, se a transmissão em crise nos autos ocorreu em 27/01/2005 e a liquidação de imposto foi efetuada em 27/05/2009, impõe-se concluir que a mesma foi efetuada dentro do prazo de 8 anos atrás referido e, em consequência, não se verificou qualquer caducidade do direito à liquidação. PP) Termina a sentença recorrida, julgando procedente o pedido de indemnização por prestação de garantia indevida, condenando a AT no pagamento das quantias de € 1.051,83 e de € 200,00, correspondentes ao imposto de selo e emolumentos que a Impugnante incorreu para constituir a garantia – hipoteca voluntária – que apresentou para suspensão do processo de execução fiscal nº .... QQ) A sentença recorrida ao decidir como decidiu fez uma errónea interpretação dos comandos normativos ínsitos nos art.ºs 171º do CPPT e 53º da LGT. RR) Assim, o regime do direito a indemnização por garantia indevida consta do art.º 53º da LGT que estatui, no seu nº 1, o seguinte: “O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida.” SS) Estabelece, por sua vez, o nº 1, do art.º 171° do CPPT, que a indemnização em caso de garantia bancária ou equivalente, indevidamente prestada, será requerida no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda. TT) Dos citados dispositivos legais resulta, assim, evidente, que o questionado direito de indemnização, por garantia indevida, apenas poderá ser reconhecido nos casos em que tenha sido oferecida “garantia bancária ou equivalente”. UU) Sobre o conceito de garantia equivalente a garantia bancária pode ver-se Jorge de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, 6ª edição, 2011, a pag. 242, onde defende que “Equivalente à garantia bancária, para efeitos deste artigo, serão todas as formas de garantia que impliquem para o interessado suportar uma despesa cujo montante vai aumentando em função do período de tempo durante o qual aquela é mantida. Dos meios de garantia expressamente previstos no artº 199º do CPPT, será o caso seguro-caução (…)”. VV) É idêntica a posição assumida por António Lima Guerreiro (Lei Geral Tributária, p. 245), ao referir, em anotação ao sobredito art.º 53° da LGT, que “o presente preceito compreende apenas o prejuízo sofrido pela prestação de garantia bancária ou equivalente (seguro-caução). Não abrange o prejuízo sofrido pela prestação de outro tipo de garantia (...), o que resulta da muito maior dificuldade em se configurar então a existência de um prejuízo efectivo sofrido pelo executado nesse tipo de circunstâncias, (...).” “A teleologia das normas citadas justifica a solução legal de a indemnização não estar prevista para outras formas idóneas de prestação de garantia, igualmente determinantes da suspensão da execução fiscal, como a caução, o penhor, a hipoteca voluntária ou qualquer outro meio susceptível de assegurar os créditos do exequente (arts.169° n°1 e 199° n°s 1/2 CPPT). Não reveste as características exigíveis uma hipoteca voluntária, de cuja prestação apenas resultam despesas emolumentares fixas emergentes da constituição e registo…”. (cf. neste sentido António Lima Guerreiro Lei Geral Tributária anotada p.245). WW) In casu, conforme resulta do probatório, a garantia prestada pela Impugnante, para suspensão do processo de execução fiscal nº ..., instaurado para cobrança coerciva da dívida aqui em crise, assumiu a forma de hipoteca voluntária. XX) Ora, uma hipoteca voluntária, que apenas tem custos de constituição inicial, (custos emolumentares, de constituição e registo), não se afigura à luz da doutrina supra citada, como uma garantia equivalente à garantia bancária para efeitos do disposto nos art.ºs 53º da LGT e 171º do CPPT. YY) Ainda que “de jure condendo” a solução possa ser discutível, é esse o sentido dos art.ºs 53º da LGT e 171º do CPPT. Neste sentido, vide, entre muitos outros, os Acórdãos do STA de 10/10/2018 e 24/10/2012, proferidos, respetivamente, nos processos nº 0469/14.6BELRS e nº 0528/12. ZZ) Face ao exposto, não constituindo a hipoteca voluntária, para os efeitos em causa, garantia equivalente à garantia bancária, a decisão recorrida ao decidir como decidiu, julgando procedente o pedido de indemnização por prestação indevida de garantia, nos termos dos art.ºs 53º da LGT e 171º do CPPT, incorreu em erro de julgamento de direito, merecendo censura. Termina pedindo: Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deve ser admitido e julgado procedente o presente recurso e revogada a douta sentença recorrida, substituindo-a por outra que julgue procedente a exceção perentória de caducidade do direito de ação, aduzida pela Fazenda Pública, ou caso assim não se entenda, julgue improcedente a impugnação judicial, com as legais consequências. *** A Recorrida apresentou contra-alegações, nas quais conclui pedindo que o presente recurso seja julgado totalmente improcedente, mantendo-se, na íntegra, a sentença recorrida. *** O Digno Magistrado do M.º Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso. *** Questões a decidir no recurso O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º nºs 4 e 5 e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi art. 281.º do CPPT. Assim sendo, no caso em apreço, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, há que apurar se a sentença recorrida padece dos erros de julgamento de direito que lhe são imputados, quanto à caducidade do direito de ação, à legalidade da liquidação de IMT, à caducidade do direito à liquidação e ao direito à indemnização por prestação indevida de garantia. II. Fundamentação II.1. Fundamentação de facto Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz: IV - FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO: Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos: 1) Em 19-01-1990, foi outorgado pelo representante da Impugnante e pelo representante da sociedade “BB” (BB um documento designado “CESSÃO ONEROSA DE DIREITO DE SUPERFÍCIE CORRELATIVO E CONTRATO DE LOCAÇÃO FINACEIRA” do qual se extrai, designadamente, o seguinte: «Que a representada do primeiro outorgante é proprietária e legítima possuidora do prédio sito na ..., freguesia dos Olivais, em Lisboa, descrito na Oitava Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o número três mil setecentos e dois [...] e inscrito na respectiva matriz sob os artigos dois mil setecentos e dezanove, mil quinhentos e vinte e sete e mil quinhentos e trinta e seis, das freguesias de ... e de Olivais. Que a representada do primeiro outorgante, adiante designada por LOCATÁRIA, propôs à representada do segundo outorgante, designada por LOCADORA, que esta lhe concedesse, através da celebração de um contrato de locação financeira, um financiamento que comporta a construção, por indicação da representada do primeiro outorgante, de um imóvel sobre aquele terreno, bem como a locação do mesmo imóvel, podendo esta adquirir o imóvel locado, findo o contrato, pelo preço acordado. Que a LOCADORA concordou em realizar essa operação de financiamento [...] Que, em consequência, LOCADORA E LOCATÁRIA reciprocamente acordaram no contrato de locação financeira no valor de duzentos e cinquenta milhões de escudos [...] Que, para que no referido prédio seja construído o imóvel locando, a representada do primeiro outorgante constitui sobre aquele prédio, a favor da representada do segundo outorgante, e pelo preço de um milhão e quinhentos mil escudos, cujo pagamento será oportunamente afecto pela LOCADORA ao pagamento da primeira renda que se vencer, o direito de superfície perpétuo. Que o constituído direito de superfície abrange a faculdade de edificar um imóvel [...] Documento complementar [...] referente à escritura celebrada em dezanove de Janeiro do ano de mil novecentos e noventa [...] III - PRAZO DO CONTRATO Duração do contrato: dez anos [...] IV – VALOR DO FINANCIAMENTO Direito de superfície: um milhão e quinhentos mil escudos Sisa: cento e cinquenta mil escudos [...] V – RENDAS Periodicidade: mensal [...] Número de prestações: cento e vinte Valor da renda: cinco milhões trezentos e cinquenta mil trezentos e vinte e quatro escudos [...]» (cf. Doc. 1 junto à PI a fls. 16 a 43 dos autos); 2) Em 23-08-1991, foi outorgado pelo representante da sociedade BB e pelo representante da Impugnante um documento designado “ALTERAÇÃO DO CONTRATO DE LOCAÇÃO FINACEIRA” do qual se extrai, designadamente, o seguinte: «[...] Que por escritura de contrato de locação financeira de dezanove de Janeiro de mil novecentos e noventa [...]celebraram um contrato de locação financeira imobiliária, que teve por objecto um financiamento no valor de duzentos e cinquenta milhões de escudos. Que em virtude de se terem verificado alterações supervenientes quanto aos custos das construções a levar a cabo no prédio identificado na supracitada escritura e que era abrangido pelo financiamento, vêm por esta escritura, LOCADORA e LOCATÁRIA, elevar o valor do financiamento titulado pelo referido contrato de locação financeira imobiliária, para QUATROCENTOS MILHÕES DE ESCUDOS, e, em consequência, alterar as cláusulas IV e V, relativas às condições particulares daquele contrato, e que constam do documento complementar [...] IV-Valor de Financiamento [...] Direito de superfície-um milhão e quinhentos mil escudos; Sisa-cento e cinquenta mil escudos; [...] V-Rendas [...] Valor da renda-oito milhões seiscentos e sessenta e oito mil e setenta e três escudos [...]» (cf. Doc. 2 junto à PI a fls. 44 a 48 dos autos); 3) Em 07-02-..., foi outorgado pelo representante da sociedade BB e pelo representante da Impugnante um documento designado “ALTERAÇÃO DO CONTRATO DE LOCAÇÃO FINACEIRA” do qual se extrai, designadamente, o seguinte: «[...] Que por escritura de contrato de locação financeira de dezanove de Janeiro de mil novecentos e noventa [...]celebraram um contrato de locação financeira imobiliária, que teve por objecto um financiamento no valor de duzentos e cinquenta milhões de escudos. [...] Que em virtude de se terem verificado alterações supervenientes quanto aos custos das construções a levar a cabo no prédio identificado na supracitada escritura e que era abrangido pelo financiamento, vêm por esta escritura, Locadora e Locatária, elevar o valor do financiamento titulado pelo referido contrato de locação financeira imobiliária, para QUATROCENTOS E ONZE MILHÕES DUZENTOS E SETENTA E DOIS MIL TREZENTOS E SETENTA E TRÊS ESCUDOS, e, em consequência, alterar as cláusulas IV eV, relativas às condições particulares daquele contrato, e que constam do documento complementar [...] IV-Valor de Financiamento [...] Direito de superfície - um milhão e quinhentos mil escudos; Sisa - cento e cinquenta mil escudos; [...] V – RENDAS [...] Valor da renda - oito milhões novecentos e doze mil trezentos e quarenta e sete escudos sujeito ao IVA à taxa em vigor; [...]» (cf. Doc. 3 junto à PI a fls. 49 a 53 dos autos); 4) Em 27-01-2005, foi outorgado pelo representante da sociedade BB e pelo representante da Impugnante um documento designado “COMPRA E VENDA” do qual se extrai, designadamente, o seguinte: «[...] 1º Que por escritura pública outorgada em dezanove de Janeiro de mil novecentos e noventa [...] foi celebrado um contrato de locação financeira [...] o qual foi alterado [...] O superficiário, ou seja a sociedade representada do segundo outorgante ficou com a faculdade de edificar na zona inscrita sob o artigo..., do prédio adiante identificado, um imóvel com a área total de mil cento e vinte e cinco metros quadrados [...] O Edifício Industrial construído [...]encontra-se actualmente inscrito na respectiva matriz da freguesia de ... sob o artigo ... com o valor patrimonial de IMT 3 220 736, 02 Euros [...] 3º Que estando as partes no melhor acordo, dão efectivamente por terminado o contrato de locação financeira, pelo cumprimento e decurso de todo o prazo contratual. 4º Que a locatária exerce neste acto a opção contratual de compra e venda por via do qual a locadora lhe cede, o referido direito de superfície que detém no identificado edifício inscrito na respectiva matriz sob o artigo ..., sem encargos, dele fazendo a venda pelo valor residual total de QUARENTA E UM MIL E VINTE E OITO EUROS E TRINTA E SEIS CENTIMOS, que as primeiras outorgantes declaram já ter recebido para a sua representada. [...] Esta aquisição encontra-se isenta do pagamento do Imposto Municipal Sobre Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT), nos termos do disposto no n.º 3 do Decreto Lei n.º 311/82 de 4 de Agosto. [...]» (cf. Doc. 5 junto à PI a fls. 55 a 61 dos autos); 5) Em data incerta mas antes de 15-06-2009, foi emitido pela AT o Documento de Cobrança com registo n.º ………, no qual consta o seguinte: «Fica notificado [...] da liquidação do [...] IMT efectuada nos termos da parte final do n.º 2 do artigo 31º do CIMT, com fundamento na alínea a) do n.º 1 do artigo 27º do Decreto-Lei 287/2003 e no n.º 1 do artigo 12º do CIMT, relativo à transmissão do prédio abaixo identificado. A liquidação ora efectuada resulta do facto do valor da avaliação apurado nos termos do artigo 37º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI) ser superior ao valor declarado para o acto e ao valor da isenção prevista no artigo 9º do CIMT – Aquisição de prédios destinados exclusivamente a habitação. [...] Data da Liquidação 2009-05-27 Número da Liquidação ... Identificação do Prédio ... D U-... [...] Valor Patrimonial Tributário resultante da avaliação 2.121.010,00 Taxa 6,00 [...] DATA LIMITE DE PAGAMENTO 2009-07-31 VALOR A PAGAR € 127.260,60 [...]» (cf. Doc. 6 junto à PI a fls. 62 dos autos); 6) Em 26-06-2009, deu entrada nos serviços da AT um requerimento da Impugnante designado “RECLAMAÇÃO GRACIOSA” (cf. Doc. 7 junto à PI a fls. 63 dos autos); 7) Em 27-07-2009, os serviços da AT elaboraram uma informação em nome da Impugnante na qual consta, por extrato, o seguinte: «[...] 4. A BB pagou a sisa devida pela constituição do direito de superfície, no valor de 748,20 (150.000$00). 5. Não consta qualquer sisa paga pela BB referente ao edifício a construir e dado de locação financeira, por 1.246.994,74 (250.000.000$00). [...] 8. Não consta qualquer sisa adicional paga pela BB referente à alteração do valor do edifício a construir e dado de locação financeira, por 1.995.191,59. [...] 11.Não consta qualquer sisa adicional paga pela BB referente à alteração do valor do edifício a construir e dado de locação financeira, por 2.051.417,95. 12. Por escritura pública datada de 27.01.2005, a reclamante exerceu a opção de compra e venda do direito de superfície bem como do edifício entretanto construído, pelo valor residual de 41.028,36 (8.225.448$00). 13. Não consta qualquer pagamento de IMT por parte da reclamante referente a estas aquisições. [...] 16. Esta aquisição está sujeita a IMT nos termos gerais, sendo a base para a liquidação constituída pelo preço acordado ou pelo valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o que for maior, nos termos da regra geral constante do n.º 1 e da alínea a) do n.º 5 do artigo 12.º do CIMT (anterior artigo 19.º do Código da Sisa). 17. O valor do IMT será, posteriormente, repercutido ao locatário, incluído no valor das rendas que vierem a ser pagas. 18. Ora como se referiu, a locadora não efectuou qualquer pagamento de sisa pelo imóvel a construir, no momento da celebração do contrato de locação financeira. 19. O contrato de locação financeira é assistido por um princípio de neutralidade fiscal, segundo o qual quem adquire através de um contrato de locação financeira não deve, fiscalmente, ficar mais onerado que aquele que adquire directamente. 20. Daí a isenção de sisa constante no artigo 3.º do DL 311/82, de 04 de Agosto. 21. No caso em apreço, em 1990, não houve qualquer pagamento de sisa por parte do locador, pelo que a isenção referida na norma supra citada não pode operar. Na verdade, no pagamento das rendas inicialmente acordadas, também não está demonstrada a repercussão da sisa e, consequentemente, o seu pagamento na íntegra pelo locatário. 22. Ora, faltando estes requisitos não opera a isenção pretendida. 23. Acresce que, quando a reclamante celebra a escritura pública datada de 27.01.2005 em que readquire o direito de superfície, também este facto tributário estaria sujeito a IMT por força do disposto no n.º 1 do artigo 1.º do CIMT. 24. Relativamente à eventual caducidade do direito a liquidar o imposto também não podem proceder as alegações da reclamante. [...]» (cf. Doc. 8 junto à PI a fls. 65 a 71 dos autos); 8) Em 21-08-2009, o ...de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa proferiu o seguinte despacho: «Concordo, pelo que com os fundamentos constantes da presente informação e respetivo parecer é o pedido em apreço indeferido. Notifique-se para o exercício do direito de audição [...]» (cf. Doc. 8 junto à PI a fls. 65 dos autos); 9) Em 16-09-2009, deu entrada nos serviços da AT um requerimento da Impugnante designado “Audição Prévia” (cf. Doc. 9 junto à PI a fls. 72 a 75 dos autos); 10) Em 09-10-2009, os serviços da AT elaboraram uma informação em nome da Impugnante na qual consta, por extrato, o seguinte: «[...] IV - INFORMAÇÃO COMPLEMENTAR 1. Realizada a instrução do processo, foi elaborado o projecto de decisão [...] o qual foi notificado à reclamante [...] 2. Decorrido o referido prazo, veio a reclamante exercer esse direito, em 15.09.2009. 3. Através da análise da petição verificamos que o sujeito passivo invoca os mesmos argumentos já anteriormente apresentados na petição [...] 4. Assim, sou de opinião que deve ser mantida a decisão de indeferimento do pedido, de harmonia com os fundamentos descritos no projecto de decisão. [...]» (cf. Doc. 10 junto à PI a fls. 77 a 83 dos autos); 11) Em 16-10-2009, o ...de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa proferiu o seguinte despacho: «Concordo, pelo que convolo em definitivo o projecto de decisão e, com a fundamentação constante daquela, bem como da presente informação e respectivos pareceres indefiro o pedido da reclamante. Notifique-se.» (cf. Doc. 10 junto à PI a fls. 77 dos autos); 12) Em 23-11-2009, deu entrada nos serviços da AT um requerimento da Impugnante designado “recurso hierárquico” (cf. Doc. 11 junto à PI a fls. 84 a 84 dos autos); 13) Em 26-02-2010, foi emitida Caderneta Predial Urbana na qual consta, designadamente, o seguinte: «IDENTIFICAÇÃO DO PRÉDIO DISTRITO: … - LISBOA CONCELHO: … - LISBOA FREGUESIA: …- ... ARTIGO MATRICIAL: ... NIP: Descrito na C.R.P. de : LISBOA sob o registo nº: ... [...] Ano de Inscrição na matriz: ... Valor patrimonial actual (CIMI): €2.121.010,00 Determinado no ano: 2008 [...] Mod 1 do IMI nº: ... Entregue em: 2008/10/29 Ficha de avaliação nº: ... Avaliada em: 2009/03/16» (cf. Doc. 4 junto à PI a fls. 54 dos autos); 14) Na mesma data, o representante da Impugnante outorgou um documento designado “TERMO DE AUTENTICAÇÃO”, no qual consta, designadamente, o seguinte: «[...] E por ele me foi apresentado, para fins de autenticação, o documento anexo, que é uma Hipoteca Voluntária a favor do Estado/Fazenda Pública através da Direcção Geral dos Impostos, tendo declarado que já o leu e assinou, e que ele exprime a vontade imputável à sua representa [...] Foi liquidado neste acto o imposto de selo relativo às verbas 10.3 e 15.8 da respectiva tabela geral no montante de 1 051,83 euros [...]» (cf. Doc. 15 junto à PI a fls. 96 dos autos); 15) Também na mesma data, o representante da Impugnante outorgou um documento designado “HIPOTECA VOLUNTÁRIA”, onde consta, por extrato, o seguinte: «[...] Constitui hipoteca voluntária sobre o prédio urbano, de que a sociedade sua representada é proprietária plena e exclusiva possuidora [...] na matriz predial urbana da sobre mencionada freguesia, dos artigos cento e setenta e oito, dois mil setecentos e dezanove, mil quinhentos e vinte e sete, mil quinhentos e trinta e seis, dois mil trezentos e quarenta e quatro e três mil trezentos e oitenta e quatro; A favor: Do Estado (Fazenda Pública) através da Direcção Geral dos Impostos [...] Para garantia: Do imposto municipal sobre a transmissão onerosa de imóveis no montante de 127 260,64 € (cento e vinte e sete mil duzentos e sessenta euros e sessenta e quatro cêntimos) que foi liquidado à sua representada em vinte e sete de Maio de dois mil e nove, juros moratórios, contados da data do prazo limite de pagamento até à constituição da presente hipoteca, no montante de 8 908,27 € (oito mil novecentos e oito euros e vinte e sete cêntimos), e custas processuais no montante de 742,14 € (setecentos e quarenta e dois euros e catorze cêntimos), tudo acrescido, nos termos do número 5 do artigo 199º do Código do Procedimento e Processo Tributário, de vinte e cinco por cento, importando o montante máximo assegurado em 171 138,76 € (cento e setenta e um mil cento e trinta e oito euros e setenta e seis cêntimos); Com vista: A obter a suspensão do processo de execução fiscal - o qual corre os seus termos no Serviço de Finanças de Lisboa 8 com o número ... - até decisão a proferir em recurso hierárquico de indeferimento de reclamação graciosa da liquidação exequenda, ou trânsito em julgado de sentença a proferir em processo de impugnação judicial que, eventualmente, se lhe siga.» (cf. Doc. 15 junto à PI a fls. 96 a 101 dos autos); 16) Em 02-03-2010, foi efetuado o pagamento de um registo de hipoteca junto da Conservatória do Registo Predial de Lisboa, no valor de € 200,00 (cf. Doc. 15 junto à PI a fls. 96 a 101 dos autos); 17) Em 04-03-2010, os serviços da AT dirigiram o ofício n.º ... à Impugnante, com assunto “Recurso Hierárquico nº ...”, nos seguintes termos: «Relativamente ao pedido de informação quanto ao estado do processo referenciado em epígrafe, informo V. Exa. que o recurso hierárquico nº ... foi enviado à Direcção de Serviços de Imposto Municipal sobre Transmissões, a coberto do n/ofício nº ... de 24.02.2010.» (cf. Doc. 12 junto à PI a fls. 91 dos autos); 18) Em 26-07-2010, foi aposto o carimbo dos CTT no talão de aceitação de correio registado n.º ..., dirigido a este Tribunal (cf. documento a fls. 140 dos autos) 19) Em 27-07-2010, deram entrada os presentes autos (cf. cópia do sítio da internet dos CTT, a fls. 141 dos autos, e carimbo aposto a fls. 1 dos autos). Não existem outros factos, provados ou não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa. * A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto dada como provada, resulta da análise dos documentos constantes dos autos, que não foram impugnados, assim como nos factos alegados pelas partes, corroborados pelos documentos juntos, conforme discriminado nos vários pontos do probatório, dando-se por integralmente reproduzido o teor dos mesmos bem como o do PA. * II.2. Fundamentação de Direito A sentença recorrida julgou improcedente a exceção de caducidade do direito de ação invocada pela Fazenda Pública e, conhecendo do mérito, concluiu pela ilegalidade da liquidação adicional de IMT, anulando-a. É contra este julgamento que a Recorrente se insurge, imputando-lhe erro de julgamento de direito, quer quanto à apreciação da questão da caducidade do direito de ação, quer quanto ao enquadramento jurídico da operação subjacente à liquidação, quer quanto ao direito à indemnização por prestação indevida de garantia. No que diz respeito à questão da caducidade do direito de ação a Recorrente alega que o prazo para a formação do indeferimento tácito do recurso hierárquico não depende da efetiva remessa do processo ao órgão competente, devendo antes iniciar-se com o esgotamento do prazo de 15 dias previsto no artigo 66.º, n.º 3, do CPPT, pelo que, tendo a sentença recorrida adotado entendimento diverso, incorreu em erro de julgamento. Na sentença recorrida considerou-se que o prazo de 60 dias previsto no art. 66.º, n.º 5, do CPPT se conta a partir da remessa do processo ao órgão competente para decidir o recurso hierárquico, com fundamento na aplicação subsidiária do artigo 175.º do CPA, concluindo-se, com base nessa premissa, pela tempestividade da impugnação. Sucede, no entanto, que este entendimento não se mostra conforme com a interpretação que resulta, designadamente, do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido em 2021-03-10, no proc. n.º 0118/13.0BEPRT (disponível para consulta em www.dgsi.pt), segundo o qual “o prazo de 60 dias (…) inicia-se no momento em que se completa o prazo de 15 dias para o autor do ato recorrido o revogar ou o fazer subir ou a contar da sua remessa ao órgão competente para dele conhecer, se esta ocorrer anteriormente” (destacado nosso). Com efeito, e com relevância para a questão em apreço, resulta o seguinte do supracitado aresto: “(…) A questão fundamental a decidir é, por isso, a de saber em que momento se inicia o prazo para formação do indeferimento tácito do recurso hierárquico a que aludem os artigos 66.º e 67.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Em concreto, saber se este prazo se inicia logo após a conclusão do prazo de 15 dias a que alude o n.º 3 daquele artigo 66.º (como decidiu a primeira instância). Ou se se inicia a partir da remessa do processo ao órgão competente para dele conhecer (como pretende o Recorrente). A esta questão respondemos que o prazo de formação de indeferimento tácito do recurso hierárquico a que aludem os artigos 66.º e 67.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário se inicia, em princípio, no momento em que o processo deveria subir. Ou seja, no momento em que se completa o prazo de 15 dias para o autor do ato recorrido o revogar ou o fazer subir. Só assim não será quando a remessa do processo ocorrer anteriormente. Isto é, quando o autor do ato recorrido o faça subir antes desse prazo. A razão fundamental para este entendimento tem sido assinalada em múltiplos acórdãos da Secção do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo e em interpretação do artigo 175.º, n.º 1, do Código de Procedimento Administrativo (na redacção então em vigor): é a única interpretação que permite não frustrar o objectivo do instituto do indeferimento tácito, que é proteger os administrados contra a inacção da Administração (ver, por todos, o acórdão daquela Secção de 20/11/2002, tirado no processo n.º 046077). Na verdade, se o preceito não fosse assim interpretado, a administração poderia protelar indefinidamente a formação da presunção de indeferimento, bastando para o efeito que o processo não fosse remetido ao órgão competente para dele conhecer. Trata-se, por outro lado, de uma interpretação que não se incompatibiliza com as disposições que determinam a contagem do prazo a partir da remessa do processo ao órgão competente para dele conhecer, que está prevista para as situações em que o processo é enviado dentro do prazo legal. Ou seja, consagra-se um dos sentidos possíveis do texto da lei e o único que se conforma com a finalidade prosseguida ao introduzir o instituto do indeferimento tácito – artigo 9.º, n.ºs 2 e 3, do Código Civil. Pelo que o Recorrente não tem razão nesta parte: o prazo de decisão do recurso hierárquico, a relevar para o efeito da formação do indeferimento tácito e a consequente faculdade de presumir indeferida a sua pretensão, para aceder aos meios de impugnação contenciosa, não iniciou a sua contagem no dia seguinte àquele em que o procedimento respectivo foi remetido à Direção dos Serviços do IRS. Porque o procedimento não foi remetido dentro do prazo de quinze dias a que alude o n.º 3 do artigo 66.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. (…)” No mesmo sentido se pronunciou também este Tribunal Central Administrativo Sul no acórdão proferido em 2022-01-27, no proc. 333/08.8BEALM (disponível para consulta em www.dgsi.pt). Deste critério resulta que a remessa do processo apenas releva como termo inicial quando ocorra antes de decorrido o prazo de 15 dias legalmente fixado, não podendo a formação do indeferimento tácito ficar dependente de uma atuação administrativa que pode não ocorrer tempestivamente. Trata-se de uma interpretação que assegura a efetividade do direito de acesso aos tribunais, evitando que a inércia da Administração obste à abertura da via contenciosa, e na qual este Tribunal se revê inteiramente. Confrontando este enquadramento jurídico com a matéria de facto fixada, resulta que a Impugnante, aqui Recorrida, apresentou recurso hierárquico em 2009-11-23 (cf. ponto 12, da fundamentação de facto), não se demonstrando que o mesmo tenha sido remetido ao órgão competente no prazo de 15 dias, antes evidenciando os autos que tal remessa apenas ocorreu posteriormente e na sequência de diligências da própria interessada, não resultando, assim, demonstrado que a subida do processo tenha ocorrido dentro do prazo legalmente fixado, pelo que o termo inicial do prazo para a formação do indeferimento tácito deve ser fixado no momento em que o processo deveria ter subido, nos termos da jurisprudência citada. Assim sendo, o prazo de 15 dias previsto no n.º 3 do art. 66.º do CPPT terminou no dia 8 de dezembro de 2009. Ora, existindo norma especial que fixa o prazo de decisão do recurso hierárquico, constante do artigo 66.º, n.º 5, do CPPT, não é aplicável o regime geral previsto no artigo 57.º, n.º 1, da LGT. Assim, uma vez esgotado, em 8 de dezembro de 2009, o prazo de 15 dias previsto no n.º 3 do artigo 66.º do CPPT para a subida do recurso, iniciou-se o prazo de 60 dias para a formação do indeferimento tácito, que assim se formou no dia 6 de fevereiro de 2010. Nos termos do art. 102.º, n.º 1, alínea d), do CPPT, na redação aplicável à data, a impugnação judicial devia ser deduzida no prazo de 90 dias contados da formação do indeferimento tácito. Assim sendo, e tendo-se formado o indeferimento tácito em 6 de fevereiro de 2010, o prazo para a propositura da ação esgotou-se em 7 de maio do mesmo ano. Ora, atendendo a que a impugnação judicial foi expedida por correio registado em 26 de julho de 2010 (cf. ponto 18 da fundamentação de facto), isto é, em momento posterior ao termo do prazo legalmente estabelecido para o efeito, ao concluir pela tempestividade da ação a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito, por incorreta interpretação e aplicação do disposto nos artigos 66.º e 102.º do CPPT. A procedência desta exceção obsta ao conhecimento do mérito da causa, tornando inútil a apreciação das restantes questões suscitadas no recurso, ficando prejudicado o respetivo conhecimento [cf. n.º 2 do art. 608.º ex vi n.º 2 do art. 663.º, ambos do CPC, aplicáveis ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT]. Assim, verificada a caducidade do direito de ação, impõe-se a revogação da sentença recorrida e a absolvição da Fazenda Pública do pedido, ficando prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas. Assim sendo, e em face do exposto, o presente recurso deve ser julgado procedente. *** Atento o decaimento da Recorrida, é sua a responsabilidade pelas custas, nos termos do disposto no art. 527.º, n.º 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT. *** Conclusão: Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva: I. O prazo de 60 dias para a formação do indeferimento tácito do recurso hierárquico, previsto no art. 66.º, n.º 5, do CPPT, inicia-se, em regra, com o decurso do prazo de 15 dias estabelecido no n.º 3 do mesmo preceito, salvo se a remessa do processo ao órgão competente ocorrer anteriormente. II. A contagem do prazo para a formação do indeferimento tácito não pode ficar dependente da efetiva remessa do processo ao órgão competente, quando esta não ocorra dentro do prazo legalmente fixado. III. DECISÃO Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar verificada a caducidade do direito de ação, absolvendo a Fazenda Pública do pedido. Custas pela Recorrida. Lisboa, 26 de março de 2026 - Margarida Reis (relatora) – Sara Diegas Loureiro – Rui A. S. Ferreira.

Sumário

II. A contagem do prazo para a formação do indeferimento tácito não pode ficar dependente da efetiva remessa do processo ao órgão competente, quando esta não ocorra dentro do prazo legalmente fixado.

Texto Integral

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. Relatório

Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida em 2019-03-29 pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial interposta por AA tendo por objeto o indeferimento tácito do recurso hierárquico interposto contra a decisão expressa de indeferimento que recaiu sobre a reclamação graciosa apresentada contra a liquidação adicional de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) respeitante ao exercício de 2005, no montante de EUR 127.260,60, vem dela interpor o presente recurso.

O Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

IV- CONCLUSÕES

A) Incide o presente recurso sobre a aliás douta sentença que depois de ter julgado improcedente a exceção perentória de caducidade do direito de ação, aduzida pela Fazenda Pública, julgou procedente a presente impugnação e, em consequência, determinou a anulação da liquidação de IMT, no valor de € 127.260,60 e correspondentes juros compensatórios, que vinha impugnada, por erro nos pressupostos de direito, “uma vez que não está cumprido o requisito de incidência previsto no artigo 1º do Código SISA, mas mesmo que assim não fosse, sempre estaria caducado o direito à liquidação, conforme prevê o nº 3 do artigo 31º do CIMT.”, e condenou a AT, no pagamento à Impugnante da quantia de € 1.251,83, a título de indemnização por prestação indevida de garantia.

B) A Fazenda Pública discorda frontalmente do entendimento sufragado pelo Tribunal a quo, por considerar, verificada in casu, a exceção perentória de caducidade do direito de ação, que deveria ter conduzido à absolvição do pedido formulado pela Impugnante.

C) Não obstante, ainda que assim não se entendesse, considera a Fazenda Pública, ressalvado o devido respeito, que é muito, que o Meritíssimo Juiz a quo, ao decidir, como decidiu, pela anulação, por erro nos pressupostos de direito, da liquidação de IMT que vinha impugnada, e ao julgar procedente o pedido de indemnização por prestação indevida de garantia, condenando a AT no pagamento à Impugnante da quantia de € 1.251,83, incorreu em violação, por errónea interpretação, do preceituado no art.º 3º do Decreto-lei nº 311/82, de 04 de agosto, nos art.ºs 1º, nº 1, 31º e 35º, todos do CIMT e nos art.ºs 53º da LGT e 171º do CPPT.

D) Para julgar improcedente a exceção de caducidade do direito de ação, aduzida pela Fazenda Pública, o Tribunal recorrido julgou o seguinte:

“(…) No caso, atendendo à factualidade assente em 12), 16), 18) e 19), verifica-se que a Impugnante apresentou em 23-11-2009 recurso hierárquico da decisão que caiu sobre a reclamação graciosa, devendo o mesmo ser decidido no prazo máximo de 60 dias, de acordo com o n.º 5 do artigo 66.º do CPPT, findos os quais se presume o seu indeferimento para efeitos de impugnação judicial, nos termos do n.º 5 do artigo 57.º da Lei Geral Tributária.

Contudo, como bem refere a doutrina, o prazo legal para decisão do recurso conta-se a partir da remessa do processo ao órgão competente para dele conhecer, de acordo com o n.º 1 do artigo 175.º do Código do Procedimento Administrativo, na redação anterior à entrada em vigor do Decreto‐Lei n.º 4/2015, de 7 de janeiro, o que só aconteceu em 24-02-2010 (neste sentido, SOUSA, Jorge Lopes de, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Vol. I, 6.ª Ed., Áreas Editora, 2011, pp. 767). Desta forma, o prazo de 60 dias iniciou-se no dia seguinte e terminaria em 25-04-2010, dia de feriado nacional e, cumulativamente neste ano, domingo, pelo que, nos termos das alíneas b) e e) do artigo 279.º do Código Civil, aplicável por remissão do n.º 1 do artigo 20.º do CPPT, o termo do prazo passou para dia 26-04-2010. Assim sendo, conforme a alínea d) do n.º 1 do artigo 102.º, a Impugnante dispunha então do prazo de três meses contados a partir do dia seguinte à referida data para apresentar a presente ação, ou seja, até 27-07-2010, o que aconteceu, pelo que a ação foi apresentada tempestivamente.”

E) Como se menciona na decisão recorrida, nos termos do nº 5, do citado art.º 66º do CPPT, “Os recursos hierárquicos serão decididos no prazo máximo de 60 dias.”

F) Considerou o Tribunal a quo que este prazo se conta a partir da remessa do processo ao órgão competente para dele conhecer, (cfr. nº 1, do art.º 175º do CPA). É, portanto, tendo em conta que o processo foi remetido ao órgão competente para ser conhecido o recurso hierárquico, em 24/02/2010, que o Tribunal recorrido conclui pela tempestividade da presente impugnação.

G) Não podemos deixar de discordar do Tribunal a quo neste ponto. Com efeito, a interpretação desta última disposição legal, nos termos em que foi feita pela sentença recorrida, baseada na simples consideração da data da remessa do processo ao órgão competente para a decisão do recurso hierárquico como único elemento relevante para a determinação do início do prazo de 60 dias para essa decisão não é aceitável, na medida em que, consente uma indesejável margem de incerteza, quanto à data em que o recurso deve considerar-se indeferido.

H) Perante o que, deverá o questionado preceito do art.º 175º do CPA ser interpretado em conjugação com as precedentes disposições do mesmo diploma legal, designadamente, os art.ºs 171 e 172, nº 1, e, ainda no nº 3, do art.º 66º do CPPT, nos quais se estabelece, respetivamente, para o autor do ato recorrido, o prazo de 15 dias, para a remessa do processo ao órgão competente para conhecer do recurso, e o prazo de 15 dias para a subida do recurso.

I) Assim, e salvo melhor opinião, deve entender-se que é a partir do termo deste prazo legal, de 15 dias, que se conta o prazo, de 60 dias, fixado no questionado nº 5, do art.º 66º do CPTT, para a decisão do recurso hierárquico, sempre que, como no caso dos presentes autos, não seja respeitado o prazo legalmente estabelecido, para a remessa (subida) do processo ao órgão competente para decidir.

J) Nos casos em que, a autoridade recorrida remeta o processo dentro do prazo aí fixado, o prazo para a decisão do recurso conta-se, por aplicação direta do próprio art.º 175, nº 1, do CPA, a partir da data dessa remessa.

K) No sentido da interpretação que ora se propugna já se pronunciou, o Supremo Tribunal Administrativo, nos Acórdãos de 20/11/02, de 13/01/2000 e 18/02/2000, proferidos nos recursos nº 46077, nº 43277 e nº 41245, respetivamente. Ainda, neste sentido, o Acórdão do TCA Norte, proferido em 28/09/2017 no processo nº 00580/14.3BEPRT.

L) Nesta conformidade, verificando-se no caso dos autos, que a remessa, (em 24/02/2010), do recurso hierárquico interposto em 23/11/2009, pela Impugnante, ao órgão competente para decidir, foi efetuada quando já se encontrava esgotado o prazo de 15 dias, previsto no art.º 172º, nº 1 do CPA e no nº 3, do art.º 66º do CPPT, para o efeito, pelo que o prazo de 60 dias, para decisão do recurso hierárquico, deve-se contar a partir do termo desse prazo de 15 dias, isto é, em 09/12/2009 iniciou-se o prazo de 60 dias para a decisão do recurso hierárquico, o qual se considera, pois, tacitamente indeferido, em 07/02/2010.

M) Assim, a partir do momento em que se considera tacitamente indeferido o recurso hierárquico – em 07/02/2010 – iniciou-se a contagem do prazo de 90 dias, (previsto na alínea d), do nº 1, do art.º 102º do CPPT, na redação vigente à data), para interposição da presente impugnação.

N) Mostra-se, assim, manifesto, que os 90 dias se esgotaram muito antes de ter sido intentada a presente impugnação (em 26-07-2010).

O) Conclui-se, assim, pela caducidade do direito de ação, pelo que a decisão ora recorrida ao ter concluído em sentido contrário, enferma de erro de julgamento, razão pela qual deverá ser revogada e na sequência do provimento do presente recurso jurisdicional, com este fundamento, ficará prejudicado o conhecimento das demais questões no mesmo colocadas.

P) O Tribunal a quo seguindo o entendimento propugnado pela Impugnante, decidiu pela anulação da liquidação de IMT impugnada, por erro nos pressupostos de direito, “... uma vez que não está cumprido o requisito de incidência previsto no artigo 1º do Código SISA, mas mesmo que assim não fosse, sempre estaria caducado o direito à liquidação, conforme prevê o nº 3 do artigo 31º do CIMT.”

Q) Ao decidir como decidiu, o Tribunal a quo interpretou e aplicou de forma errada a disciplina consignada no citado art.º 3º do Decreto-lei nº 311/82, de 04 de agosto, ao caso concreto dos presentes autos. E nesse conspecto, a sentença recorrida deverá ser anulada por incorrer em vício substancial de erro de julgamento, ao julgar, erradamente, que o ato de liquidação de IMT impugnado padece de vício de violação de lei.

R) Com efeito, estabelecia o art.º 3° do Decreto-Le i n.º 311/82, de 4 de agosto, que estava isenta de SISA a transmissão por compra e venda a favor do locatário, no termo da vigência do contrato de locação financeira e realizada nas condições nele estabelecidas, da propriedade ou do direito de superfície constituído sobre os bens locados.

S) O regime da locação financeira constante do citado Decreto-lei visou uma regulamentação do contrato que assegurasse os seguintes objetivos:

- eliminação de eventuais obstáculos de índole fiscal ao recurso a este tipo de contrato;

- impedimento da utilização do contrato de locação com propósito de evasão fiscal;

- neutralidade fiscal, por forma a que o locatário não suportasse na compra do imóvel locado carga fiscal superior à que resultaria da sua aquisição direta (cf. preâmbulo do diploma)

T) In casu, conforme resulta dos factos dados como provados, em 19/01/1990, foi celebrada, entre a Impugnante e a sociedade “BB” (BB uma escritura pública de “Cessão onerosa de Direito de Superfície Correlativo e Contrato de Locação Financeira”, através da qual, a Impugnante, na qualidade de proprietária do terreno para construção inscrito na matriz predial urbana da freguesia de ... sob o nº ..., constituiu, onerosamente, a favor da sociedade BB o direito de superfície perpétuo pelo valor de € 7.481,97 (1.500.000$00).

U) Ao mesmo tempo, e pelo mesmo documento público, foi celebrado um contrato de locação financeira em que à Impugnante competia construir um edifício sobre o terreno, que lhe seria locado pela BB, podendo a Impugnante adquirir o edifício findo o contrato de locação financeira.

V) A BB pagou a SISA devida pela constituição do direito de superfície, no valor de € 748,20 (150.000$00). Não consta qualquer SISA paga pela BB referente ao edifício a construir e dado de locação financeira, por € 1.246.994,74 (250.000.000$00).

W) Em 23/08/1991 e em 07/02/..., foi alterado o contrato de locação financeira, tendo o valor do financiamento para a construção do edifício sido alterado, respetivamente, para € 1.995.191,59 (400.000.000$00) e € 2.051.417,95 (411.272.373$00).

X) Não consta qualquer SISA adicional paga pela BB referente àquelas alterações do valor do edifício a construir e dado de locação financeira.

Y) Por escritura pública datada de 27/01/2005, a Impugnante exerceu a opção de compra e venda do direito de superfície bem como do edifício entretanto construído, pelo valor residual de € 41.028,36 (8.225.448$00). Não consta qualquer pagamento de IMT por parte da Impugnante referente a estas aquisições.

Z) Ora, as locadoras por norma não dispõem de qualquer parque imobiliário para locar os imóveis aos seus clientes, por isso, adquirem-nos a quem os tenha ou construa para esse efeito, por indicação dos locatários, para de seguida os locar a estes.

AA) Esta aquisição está sujeita a IMT nos termos gerais, sendo a base para a liquidação constituída pelo preço acordado ou pelo valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o que for maior, nos termos da regra geral constante do nº 1 e da alínea a), do nº 5, do art.º 12º do Código do IMT (anterior art.º 19º do Código da SISA).

BB) O valor do IMT será, posteriormente, repercutido ao locatário, incluído no valor das rendas que vierem a ser pagas.

CC) Ora, in casu, a locadora (BB não efetuou qualquer pagamento de SISA pelo imóvel a construir, no momento da celebração do contrato de locação financeira.

DD) O contrato de locação financeira, conforme supra referimos, é assistido por um princípio de neutralidade fiscal, segundo o qual quem adquire através de um contrato de locação financeira não deve, fiscalmente, ficar mais onerado que aquele que adquire diretamente. Daí a isenção de SISA constante no art.º 3º do Decreto-lei nº 311/82, de 04 de agosto.

EE) Contudo, in casu, em 1990 não houve qualquer pagamento de SISA por parte do locador, pelo que a isenção referida na norma supra citada não pode operar. Na verdade, no pagamento das rendas inicialmente acordadas, também não está demonstrada a repercussão da SISA e, consequentemente, o seu pagamento na íntegra pelo locatário.

FF) Acresce que, quando a Impugnante celebra a escritura pública, datada de 27/01/2005, em que readquire o direito de superfície, também este facto tributário estaria sujeito a IMT por força do disposto no nº 1, do art.º 1º do CIMT.

GG) Face a todo o exposto, somos em concluir que a sentença recorrida ao decidir como decidiu, pela anulação, por erro nos pressupostos de direito, da liquidação de IMT que vinha impugnada, sustentada na conclusão de que “… não está cumprido o requisito de incidência previsto no artigo 1º do Código SISA (…), fez uma errónea interpretação e incorreu em violação do disposto no art.º 3º do Decreto-lei nº 311/82, de 04 de agosto, e no art.º 1º, nº 1 do CIMT. Razão pela qual deverá ser revogada.

HH) Relativamente à eventual caducidade do direito de liquidar o imposto aqui em crise, a sentença recorrida também incorre, a nosso ver, em erro de julgamento, quando considera que o direito à liquidação do imposto impugnado estaria caducado, nos termos do previsto no nº 3, do art.º 31º do CIMT.

II) Pois, contrariamente ao preconizado na douta sentença recorrida, o normativo a aplicar, in casu, não será o art.º 31º do CIMT, mas antes o art.º 35º do CIMT (art.º 92º do anterior Código da SISA), que prevê um prazo de caducidade da liquidação de 8 anos, contados da data da transmissão ou da data em que a isenção ficou sem efeito.

JJ) Só poderia aplicar-se o prazo de caducidade de quatro anos ínsito no citado nº 3, do art.º 31º do CIMT, se a liquidação de imposto em crise nos autos constituísse uma liquidação adicional.

KK) Contudo, nada nos autos permite qualificar como adicional o ato tributário de liquidação que vem impugnado.

LL) Na verdade, a liquidação adicional pressupõe que tenha havido uma liquidação anterior (relativamente ao mesmo facto tributário, ao mesmo sujeito passivo e ao mesmo período de tempo), que aquela se destina a corrigir ou retificar porque, por erro de facto ou de direito ou por uma omissão ou inexatidão praticadas nas declarações prestadas para efeitos de liquidação, foi determinada a cobrança de um imposto inferior ao devido.

MM) Ora, a liquidação de IMT impugnada não foi efetuada em ordem a corrigir ou retificar uma liquidação anterior viciada por erro de facto ou de direito ou por omissões ou inexatidões praticadas nas declarações prestadas para efeitos de liquidação.

NN) Esse ato constitui, isso sim, uma primeira liquidação, efetuada na sequência da transmissão operada em 27/01/2005. Tratando-se, pois, de uma liquidação inicial, é aplicável o disposto no art.º 35º do CIMT, que estatui um prazo de caducidade do direito à liquidação de 8 anos.

OO) Pelo que, se a transmissão em crise nos autos ocorreu em 27/01/2005 e a liquidação de imposto foi efetuada em 27/05/2009, impõe-se concluir que a mesma foi efetuada dentro do prazo de 8 anos atrás referido e, em consequência, não se verificou qualquer caducidade do direito à liquidação.

PP) Termina a sentença recorrida, julgando procedente o pedido de indemnização por prestação de garantia indevida, condenando a AT no pagamento das quantias de € 1.051,83 e de € 200,00, correspondentes ao imposto de selo e emolumentos que a Impugnante incorreu para constituir a garantia – hipoteca voluntária – que apresentou para suspensão do processo de execução fiscal nº

QQ) A sentença recorrida ao decidir como decidiu fez uma errónea interpretação dos comandos normativos ínsitos nos art.ºs 171º do CPPT e 53º da LGT.

RR) Assim, o regime do direito a indemnização por garantia indevida consta do art.º 53º da LGT que estatui, no seu nº 1, o seguinte: “O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida.”

SS) Estabelece, por sua vez, o nº 1, do art.º 171° do CPPT, que a indemnização em caso de garantia bancária ou equivalente, indevidamente prestada, será requerida no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda.

TT) Dos citados dispositivos legais resulta, assim, evidente, que o questionado direito de indemnização, por garantia indevida, apenas poderá ser reconhecido nos casos em que tenha sido oferecida “garantia bancária ou equivalente”.

UU) Sobre o conceito de garantia equivalente a garantia bancária pode ver-se Jorge de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, 6ª edição, 2011, a pag. 242, onde defende que “Equivalente à garantia bancária, para efeitos deste artigo, serão todas as formas de garantia que impliquem para o interessado suportar uma despesa cujo montante vai aumentando em função do período de tempo durante o qual aquela é mantida. Dos meios de garantia expressamente previstos no artº 199º do CPPT, será o caso seguro-caução (…)”.

VV) É idêntica a posição assumida por António Lima Guerreiro (Lei Geral Tributária, p. 245), ao referir, em anotação ao sobredito art.º 53° da LGT, que “o presente preceito compreende apenas o prejuízo sofrido pela prestação de garantia bancária ou equivalente (seguro-caução). Não abrange o prejuízo sofrido pela prestação de outro tipo de garantia (...), o que resulta da muito maior dificuldade em se configurar então a existência de um prejuízo efectivo sofrido pelo executado nesse tipo de circunstâncias, (...).”

“A teleologia das normas citadas justifica a solução legal de a indemnização não estar prevista para outras formas idóneas de prestação de garantia, igualmente determinantes da suspensão da execução fiscal, como a caução, o penhor, a hipoteca voluntária ou qualquer outro meio susceptível de assegurar os créditos do exequente (arts.169° n°1 e 199° n°s 1/2 CPPT). Não reveste as características exigíveis uma hipoteca voluntária, de cuja prestação apenas resultam despesas emolumentares fixas emergentes da constituição e registo…”. (cf. neste sentido António Lima Guerreiro Lei Geral Tributária anotada p.245).

WW) In casu, conforme resulta do probatório, a garantia prestada pela Impugnante, para suspensão do processo de execução fiscal nº ..., instaurado para cobrança coerciva da dívida aqui em crise, assumiu a forma de hipoteca voluntária.

XX) Ora, uma hipoteca voluntária, que apenas tem custos de constituição inicial, (custos emolumentares, de constituição e registo), não se afigura à luz da doutrina supra citada, como uma garantia equivalente à garantia bancária para efeitos do disposto nos art.ºs 53º da LGT e 171º do CPPT.

YY) Ainda que “de jure condendo” a solução possa ser discutível, é esse o sentido dos art.ºs 53º da LGT e 171º do CPPT. Neste sentido, vide, entre muitos outros, os Acórdãos do STA de 10/10/2018 e 24/10/2012, proferidos, respetivamente, nos processos nº 0469/14.6BELRS e nº 0528/12.

ZZ) Face ao exposto, não constituindo a hipoteca voluntária, para os efeitos em causa, garantia equivalente à garantia bancária, a decisão recorrida ao decidir como decidiu, julgando procedente o pedido de indemnização por prestação indevida de garantia, nos termos dos art.ºs 53º da LGT e 171º do CPPT, incorreu em erro de julgamento de direito, merecendo censura.

Termina pedindo:

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deve ser admitido e julgado procedente o presente recurso e revogada a douta sentença recorrida, substituindo-a por outra que julgue procedente a exceção perentória de caducidade do direito de ação, aduzida pela Fazenda Pública, ou caso assim não se entenda, julgue improcedente a impugnação judicial, com as legais consequências.

A Recorrida apresentou contra-alegações, nas quais conclui pedindo que o presente recurso seja julgado totalmente improcedente, mantendo-se, na íntegra, a sentença recorrida.

O Digno Magistrado do M.º Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Questões a decidir no recurso

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º nºs 4 e 5 e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi art. 281.º do CPPT.

Assim sendo, no caso em apreço, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, há que apurar se a sentença recorrida padece dos erros de julgamento de direito que lhe são imputados, quanto à caducidade do direito de ação, à legalidade da liquidação de IMT, à caducidade do direito à liquidação e ao direito à indemnização por prestação indevida de garantia.

II. Fundamentação

II.1. Fundamentação de facto

Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:

IV- FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO:

Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

1) Em 19-01-1990, foi outorgado pelo representante da Impugnante e pelo representante da sociedade “BB” (BB um documento designado “CESSÃO ONEROSA DE DIREITO DE SUPERFÍCIE CORRELATIVO E CONTRATO DE LOCAÇÃO FINACEIRA” do qual se extrai, designadamente, o seguinte:

«Que a representada do primeiro outorgante é proprietária e legítima possuidora do prédio sito na ..., freguesia dos Olivais, em Lisboa, descrito na Oitava Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o número três mil setecentos e dois [...] e inscrito na respectiva matriz sob os artigos dois mil setecentos e dezanove, mil quinhentos e vinte e sete e mil quinhentos e trinta e seis, das freguesias de ... e de Olivais.

Que a representada do primeiro outorgante, adiante designada por LOCATÁRIA, propôs à representada do segundo outorgante, designada por LOCADORA, que esta lhe concedesse, através da celebração de um contrato de locação financeira, um financiamento que comporta a construção, por indicação da representada do primeiro outorgante, de um imóvel sobre aquele terreno, bem como a locação do mesmo imóvel, podendo esta adquirir o imóvel locado, findo o contrato, pelo preço acordado.

Que a LOCADORA concordou em realizar essa operação de financiamento [...]

Que, em consequência, LOCADORA E LOCATÁRIA reciprocamente acordaram no contrato de locação financeira no valor de duzentos e cinquenta milhões de escudos [...]

Que, para que no referido prédio seja construído o imóvel locando, a representada do primeiro outorgante constitui sobre aquele prédio, a favor da representada do segundo outorgante, e pelo preço de um milhão e quinhentos mil escudos, cujo pagamento será oportunamente afecto pela LOCADORA ao pagamento da primeira renda que se vencer, o direito de superfície perpétuo.

Que o constituído direito de superfície abrange a faculdade de edificar um imóvel [...]

Documento complementar [...] referente à escritura celebrada em dezanove de Janeiro do ano de mil novecentos e noventa [...]

III- PRAZO DO CONTRATO

Duração do contrato: dez anos [...]

IV- VALOR DO FINANCIAMENTO

Direito de superfície: um milhão e quinhentos mil escudos

Sisa: cento e cinquenta mil escudos [...]

V- RENDAS

Periodicidade: mensal [...]

Número de prestações: cento e vinte

Valor da renda: cinco milhões trezentos e cinquenta mil trezentos e vinte e quatro escudos [...]»

(cf. Doc. 1 junto à PI a fls. 16 a 43 dos autos);

2) Em 23-08-1991, foi outorgado pelo representante da sociedade BB e pelo representante da Impugnante um documento designado “ALTERAÇÃO DO CONTRATO DE LOCAÇÃO FINACEIRA” do qual se extrai, designadamente, o seguinte:

«[...] Que por escritura de contrato de locação financeira de dezanove de Janeiro de mil novecentos e noventa [...]celebraram um contrato de locação financeira imobiliária, que teve por objecto um financiamento no valor de duzentos e cinquenta milhões de escudos.

Que em virtude de se terem verificado alterações supervenientes quanto aos custos das construções a levar a cabo no prédio identificado na supracitada escritura e que era abrangido pelo financiamento, vêm por esta escritura, LOCADORA e LOCATÁRIA, elevar o valor do financiamento titulado pelo referido contrato de locação financeira imobiliária, para QUATROCENTOS MILHÕES DE ESCUDOS, e, em consequência, alterar as cláusulas IV e V, relativas às condições particulares daquele contrato, e que constam do documento complementar [...]

IV- Valor de Financiamento [...]

Direito de superfície-um milhão e quinhentos mil escudos;

Sisa-cento e cinquenta mil escudos; [...]

V- Rendas [...]

Valor da renda-oito milhões seiscentos e sessenta e oito mil e setenta e três escudos [...]»

(cf. Doc. 2 junto à PI a fls. 44 a 48 dos autos);

3) Em 07-02-..., foi outorgado pelo representante da sociedade BB e pelo representante da Impugnante um documento designado “ALTERAÇÃO DO CONTRATO DE LOCAÇÃO FINACEIRA” do qual se extrai, designadamente, o seguinte:

Que em virtude de se terem verificado alterações supervenientes quanto aos custos das construções a levar a cabo no prédio identificado na supracitada escritura e que era abrangido pelo financiamento, vêm por esta escritura, Locadora e Locatária, elevar o valor do financiamento titulado pelo referido contrato de locação financeira imobiliária, para QUATROCENTOS E ONZE MILHÕES DUZENTOS E SETENTA E DOIS MIL TREZENTOS E SETENTA E TRÊS ESCUDOS, e, em consequência, alterar as cláusulas IV eV, relativas às condições particulares daquele contrato, e que constam do documento complementar [...]

IV- Valor de Financiamento [...]

Direito de superfície - um milhão e quinhentos mil escudos;

Sisa - cento e cinquenta mil escudos; [...]

V- RENDAS [...]

Valor da renda - oito milhões novecentos e doze mil trezentos e quarenta e sete escudos sujeito ao IVA à taxa em vigor; [...]»

(cf. Doc. 3 junto à PI a fls. 49 a 53 dos autos);

4) Em 27-01-2005, foi outorgado pelo representante da sociedade BB e pelo representante da Impugnante um documento designado “COMPRA E VENDA” do qual se extrai, designadamente, o seguinte:

«[...]

1º

Que por escritura pública outorgada em dezanove de Janeiro de mil novecentos e noventa [...] foi celebrado um contrato de locação financeira [...] o qual foi alterado [...]

O superficiário, ou seja a sociedade representada do segundo outorgante ficou com a faculdade de edificar na zona inscrita sob o artigo..., do prédio adiante identificado, um imóvel com a área total de mil cento e vinte e cinco metros quadrados [...]

O Edifício Industrial construído [...]encontra-se actualmente inscrito na respectiva matriz da freguesia de ... sob o artigo ... com o valor patrimonial de IMT 3 220 736, 02 Euros [...]

3º

Que estando as partes no melhor acordo, dão efectivamente por terminado o contrato de locação financeira, pelo cumprimento e decurso de todo o prazo contratual.

4º

Que a locatária exerce neste acto a opção contratual de compra e venda por via do qual a locadora lhe cede, o referido direito de superfície que detém no identificado edifício inscrito na respectiva matriz sob o artigo ..., sem encargos, dele fazendo a venda pelo valor residual total de QUARENTA E UM MIL E VINTE E OITO EUROS E TRINTA E SEIS CENTIMOS, que as primeiras outorgantes declaram já ter recebido para a sua representada. [...]

Esta aquisição encontra-se isenta do pagamento do Imposto Municipal Sobre Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT), nos termos do disposto no n.º 3 do Decreto Lei n.º 311/82 de 4 de Agosto. [...]»

(cf. Doc. 5 junto à PI a fls. 55 a 61 dos autos);

5) Em data incerta mas antes de 15-06-2009, foi emitido pela AT o Documento de Cobrança com registo n.º ………, no qual consta o seguinte:

«Fica notificado [...] da liquidação do [...] IMT efectuada nos termos da parte final do n.º 2 do artigo 31º do CIMT, com fundamento na alínea a) do n.º 1 do artigo 27º do Decreto-Lei 287/2003 e no n.º 1 do artigo 12º do CIMT, relativo à transmissão do prédio abaixo identificado.

A liquidação ora efectuada resulta do facto do valor da avaliação apurado nos termos do artigo 37º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI) ser superior ao valor declarado para o acto e ao valor da isenção prevista no artigo 9º do CIMT – Aquisição de prédios destinados exclusivamente a habitação. [...]

Data da Liquidação 2009-05-27

Número da Liquidação

Identificação do Prédio ... D U-... [...]

Valor Patrimonial Tributário resultante da avaliação 2.121.010,00

Taxa 6,00 [...]

DATA LIMITE DE PAGAMENTO 2009-07-31

VALOR A PAGAR € 127.260,60 [...]»

(cf. Doc. 6 junto à PI a fls. 62 dos autos);

6) Em 26-06-2009, deu entrada nos serviços da AT um requerimento da Impugnante designado “RECLAMAÇÃO GRACIOSA” (cf. Doc. 7 junto à PI a fls. 63 dos autos);

7) Em 27-07-2009, os serviços da AT elaboraram uma informação em nome da Impugnante na qual consta, por extrato, o seguinte:

«[...] 4. A BB pagou a sisa devida pela constituição do direito de superfície, no valor de 748,20 (150.000$00).

5. Não consta qualquer sisa paga pela BB referente ao edifício a construir e dado de locação financeira, por 1.246.994,74 (250.000.000$00). [...]

8. Não consta qualquer sisa adicional paga pela BB referente à alteração do valor do edifício a construir e dado de locação financeira, por 1.995.191,59. [...]

11. Não consta qualquer sisa adicional paga pela BB referente à alteração do valor do edifício a construir e dado de locação financeira, por 2.051.417,95.

12. Por escritura pública datada de 27.01.2005, a reclamante exerceu a opção de compra e venda do direito de superfície bem como do edifício entretanto construído, pelo valor residual de 41.028,36 (8.225.448$00).

13. Não consta qualquer pagamento de IMT por parte da reclamante referente a estas aquisições. [...]

16. Esta aquisição está sujeita a IMT nos termos gerais, sendo a base para a liquidação constituída pelo preço acordado ou pelo valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o que for maior, nos termos da regra geral constante do n.º 1 e da alínea a) do n.º 5 do artigo 12.º do CIMT (anterior artigo 19.º do Código da Sisa).

17. O valor do IMT será, posteriormente, repercutido ao locatário, incluído no valor das rendas que vierem a ser pagas.

18. Ora como se referiu, a locadora não efectuou qualquer pagamento de sisa pelo imóvel a construir, no momento da celebração do contrato de locação financeira.

19. O contrato de locação financeira é assistido por um princípio de neutralidade fiscal, segundo o qual quem adquire através de um contrato de locação financeira não deve, fiscalmente, ficar mais onerado que aquele que adquire directamente.

20. Daí a isenção de sisa constante no artigo 3.º do DL 311/82, de 04 de Agosto.

21. No caso em apreço, em 1990, não houve qualquer pagamento de sisa por parte do locador, pelo que a isenção referida na norma supra citada não pode operar. Na verdade, no pagamento das rendas inicialmente acordadas, também não está demonstrada a repercussão da sisa e, consequentemente, o seu pagamento na íntegra pelo locatário.

22. Ora, faltando estes requisitos não opera a isenção pretendida.

23. Acresce que, quando a reclamante celebra a escritura pública datada de 27.01.2005 em que readquire o direito de superfície, também este facto tributário estaria sujeito a IMT por força do disposto no n.º 1 do artigo 1.º do CIMT.

24. Relativamente à eventual caducidade do direito a liquidar o imposto também não podem proceder as alegações da reclamante. [...]»

(cf. Doc. 8 junto à PI a fls. 65 a 71 dos autos);

8) Em 21-08-2009, o ...de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa proferiu o seguinte despacho:

«Concordo, pelo que com os fundamentos constantes da presente informação e respetivo parecer é o pedido em apreço indeferido. Notifique-se para o exercício do direito de audição [...]»

(cf. Doc. 8 junto à PI a fls. 65 dos autos);

9) Em 16-09-2009, deu entrada nos serviços da AT um requerimento da Impugnante designado “Audição Prévia” (cf. Doc. 9 junto à PI a fls. 72 a 75 dos autos);

10) Em 09-10-2009, os serviços da AT elaboraram uma informação em nome da Impugnante na qual consta, por extrato, o seguinte:

«[...] IV - INFORMAÇÃO COMPLEMENTAR

1. Realizada a instrução do processo, foi elaborado o projecto de decisão [...] o qual foi notificado à reclamante [...]

2. Decorrido o referido prazo, veio a reclamante exercer esse direito, em 15.09.2009.

3. Através da análise da petição verificamos que o sujeito passivo invoca os mesmos argumentos já anteriormente apresentados na petição [...]

4. Assim, sou de opinião que deve ser mantida a decisão de indeferimento do pedido, de harmonia com os fundamentos descritos no projecto de decisão. [...]»

(cf. Doc. 10 junto à PI a fls. 77 a 83 dos autos);

11) Em 16-10-2009, o ...de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa proferiu o seguinte despacho: «Concordo, pelo que convolo em definitivo o projecto de decisão e, com a fundamentação constante daquela, bem como da presente informação e respectivos pareceres indefiro o pedido da reclamante.

Notifique-se.»

(cf. Doc. 10 junto à PI a fls. 77 dos autos);

12) Em 23-11-2009, deu entrada nos serviços da AT um requerimento da Impugnante designado “recurso hierárquico” (cf. Doc. 11 junto à PI a fls. 84 a 84 dos autos);

13) Em 26-02-2010, foi emitida Caderneta Predial Urbana na qual consta, designadamente, o seguinte:

«IDENTIFICAÇÃO DO PRÉDIO

DISTRITO: … - LISBOA

CONCELHO: … - LISBOA

FREGUESIA: …-

ARTIGO MATRICIAL: ... NIP:

Descrito na C.R.P. de : LISBOA sob o registo nº: ... [...]

Ano de Inscrição na matriz: ... Valor patrimonial actual (CIMI): €2.121.010,00 Determinado no ano: 2008 [...]

Mod 1 do IMI nº: ... Entregue em: 2008/10/29 Ficha de avaliação nº: ... Avaliada em: 2009/03/16»

(cf. Doc. 4 junto à PI a fls. 54 dos autos);

14) Na mesma data, o representante da Impugnante outorgou um documento designado “TERMO DE AUTENTICAÇÃO”, no qual consta, designadamente, o seguinte:

«[...] E por ele me foi apresentado, para fins de autenticação, o documento anexo, que é uma Hipoteca Voluntária a favor do Estado/Fazenda Pública através da Direcção Geral dos Impostos, tendo declarado que já o leu e assinou, e que ele exprime a vontade imputável à sua representa [...]

Foi liquidado neste acto o imposto de selo relativo às verbas 10.3 e 15.8 da respectiva tabela geral no montante de 1 051,83 euros [...]»

(cf. Doc. 15 junto à PI a fls. 96 dos autos);

15) Também na mesma data, o representante da Impugnante outorgou um documento designado “HIPOTECA VOLUNTÁRIA”, onde consta, por extrato, o seguinte:

«[...] Constitui hipoteca voluntária sobre o prédio urbano, de que a sociedade sua representada é proprietária plena e exclusiva possuidora [...] na matriz predial urbana da sobre mencionada freguesia, dos artigos cento e setenta e oito, dois mil setecentos e dezanove, mil quinhentos e vinte e sete, mil quinhentos e trinta e seis, dois mil trezentos e quarenta e quatro e três mil trezentos e oitenta e quatro;

A favor:

Do Estado (Fazenda Pública) através da Direcção Geral dos Impostos [...]

Para garantia:

Do imposto municipal sobre a transmissão onerosa de imóveis no montante de 127 260,64 € (cento e vinte e sete mil duzentos e sessenta euros e sessenta e quatro cêntimos) que foi liquidado à sua representada em vinte e sete de Maio de dois mil e nove, juros moratórios, contados da data do prazo limite de pagamento até à constituição da presente hipoteca, no montante de 8 908,27 € (oito mil novecentos e oito euros e vinte e sete cêntimos), e custas processuais no montante de 742,14 € (setecentos e quarenta e dois euros e catorze cêntimos), tudo acrescido, nos termos do número 5 do artigo 199º do Código do Procedimento e Processo Tributário, de vinte e cinco por cento, importando o montante máximo assegurado em 171 138,76 € (cento e setenta e um mil cento e trinta e oito euros e setenta e seis cêntimos);

Com vista:

A obter a suspensão do processo de execução fiscal - o qual corre os seus termos no Serviço de Finanças de Lisboa 8 com o número ... - até decisão a proferir em recurso hierárquico de indeferimento de reclamação graciosa da liquidação exequenda, ou trânsito em julgado de sentença a proferir em processo de impugnação judicial que, eventualmente, se lhe siga.»

(cf. Doc. 15 junto à PI a fls. 96 a 101 dos autos);

16) Em 02-03-2010, foi efetuado o pagamento de um registo de hipoteca junto da Conservatória do Registo Predial de Lisboa, no valor de € 200,00 (cf. Doc. 15 junto à PI a fls. 96 a 101 dos autos);

17) Em 04-03-2010, os serviços da AT dirigiram o ofício n.º ... à Impugnante, com assunto “Recurso Hierárquico nº ...”, nos seguintes termos:

«Relativamente ao pedido de informação quanto ao estado do processo referenciado em epígrafe, informo V. Exa. que o recurso hierárquico nº ... foi enviado à Direcção de Serviços de Imposto Municipal sobre Transmissões, a coberto do n/ofício nº ... de 24.02.2010.»

(cf. Doc. 12 junto à PI a fls. 91 dos autos);

18) Em 26-07-2010, foi aposto o carimbo dos CTT no talão de aceitação de correio registado n.º ..., dirigido a este Tribunal (cf. documento a fls. 140 dos autos)

19) Em 27-07-2010, deram entrada os presentes autos (cf. cópia do sítio da internet dos CTT, a fls. 141 dos autos, e carimbo aposto a fls. 1 dos autos).

Não existem outros factos, provados ou não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa.

A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto dada como provada, resulta da análise dos documentos constantes dos autos, que não foram impugnados, assim como nos factos alegados pelas partes, corroborados pelos documentos juntos, conforme discriminado nos vários pontos do probatório, dando-se por integralmente reproduzido o teor dos mesmos bem como o do PA.

II.2. Fundamentação de Direito

A sentença recorrida julgou improcedente a exceção de caducidade do direito de ação invocada pela Fazenda Pública e, conhecendo do mérito, concluiu pela ilegalidade da liquidação adicional de IMT, anulando-a.

É contra este julgamento que a Recorrente se insurge, imputando-lhe erro de julgamento de direito, quer quanto à apreciação da questão da caducidade do direito de ação, quer quanto ao enquadramento jurídico da operação subjacente à liquidação, quer quanto ao direito à indemnização por prestação indevida de garantia.

No que diz respeito à questão da caducidade do direito de ação a Recorrente alega que o prazo para a formação do indeferimento tácito do recurso hierárquico não depende da efetiva remessa do processo ao órgão competente, devendo antes iniciar-se com o esgotamento do prazo de 15 dias previsto no artigo 66.º, n.º 3, do CPPT, pelo que, tendo a sentença recorrida adotado entendimento diverso, incorreu em erro de julgamento.

Na sentença recorrida considerou-se que o prazo de 60 dias previsto no art. 66.º, n.º 5, do CPPT se conta a partir da remessa do processo ao órgão competente para decidir o recurso hierárquico, com fundamento na aplicação subsidiária do artigo 175.º do CPA, concluindo-se, com base nessa premissa, pela tempestividade da impugnação.

Sucede, no entanto, que este entendimento não se mostra conforme com a interpretação que resulta, designadamente, do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido em 2021-03-10, no proc. n.º 0118/13.0BEPRT (disponível para consulta em www.dgsi.pt), segundo o qual “o prazo de 60 dias (…) inicia-se no momento em que se completa o prazo de 15 dias para o autor do ato recorrido o revogar ou o fazer subir ou a contar da sua remessa ao órgão competente para dele conhecer, se esta ocorrer anteriormente” (destacado nosso).

Com efeito, e com relevância para a questão em apreço, resulta o seguinte do supracitado aresto:

“(…)

A questão fundamental a decidir é, por isso, a de saber em que momento se inicia o prazo para formação do indeferimento tácito do recurso hierárquico a que aludem os artigos 66.º e 67.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Em concreto, saber se este prazo se inicia logo após a conclusão do prazo de 15 dias a que alude o n.º 3 daquele artigo 66.º (como decidiu a primeira instância).

Ou se se inicia a partir da remessa do processo ao órgão competente para dele conhecer (como pretende o Recorrente).

A esta questão respondemos que o prazo de formação de indeferimento tácito do recurso hierárquico a que aludem os artigos 66.º e 67.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário se inicia, em princípio, no momento em que o processo deveria subir.

Ou seja, no momento em que se completa o prazo de 15 dias para o autor do ato recorrido o revogar ou o fazer subir.

Só assim não será quando a remessa do processo ocorrer anteriormente. Isto é, quando o autor do ato recorrido o faça subir antes desse prazo.

A razão fundamental para este entendimento tem sido assinalada em múltiplos acórdãos da Secção do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo e em interpretação do artigo 175.º, n.º 1, do Código de Procedimento Administrativo (na redacção então em vigor): é a única interpretação que permite não frustrar o objectivo do instituto do indeferimento tácito, que é proteger os administrados contra a inacção da Administração (ver, por todos, o acórdão daquela Secção de 20/11/2002, tirado no processo n.º 046077).

Na verdade, se o preceito não fosse assim interpretado, a administração poderia protelar indefinidamente a formação da presunção de indeferimento, bastando para o efeito que o processo não fosse remetido ao órgão competente para dele conhecer.

Trata-se, por outro lado, de uma interpretação que não se incompatibiliza com as disposições que determinam a contagem do prazo a partir da remessa do processo ao órgão competente para dele conhecer, que está prevista para as situações em que o processo é enviado dentro do prazo legal.

Ou seja, consagra-se um dos sentidos possíveis do texto da lei e o único que se conforma com a finalidade prosseguida ao introduzir o instituto do indeferimento tácito – artigo 9.º, n.ºs 2 e 3, do Código Civil.

Pelo que o Recorrente não tem razão nesta parte: o prazo de decisão do recurso hierárquico, a relevar para o efeito da formação do indeferimento tácito e a consequente faculdade de presumir indeferida a sua pretensão, para aceder aos meios de impugnação contenciosa, não iniciou a sua contagem no dia seguinte àquele em que o procedimento respectivo foi remetido à Direção dos Serviços do IRS. Porque o procedimento não foi remetido dentro do prazo de quinze dias a que alude o n.º 3 do artigo 66.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

(…)”

No mesmo sentido se pronunciou também este Tribunal Central Administrativo Sul no acórdão proferido em 2022-01-27, no proc. 333/08.8BEALM (disponível para consulta em www.dgsi.pt).

Deste critério resulta que a remessa do processo apenas releva como termo inicial quando ocorra antes de decorrido o prazo de 15 dias legalmente fixado, não podendo a formação do indeferimento tácito ficar dependente de uma atuação administrativa que pode não ocorrer tempestivamente.

Trata-se de uma interpretação que assegura a efetividade do direito de acesso aos tribunais, evitando que a inércia da Administração obste à abertura da via contenciosa, e na qual este Tribunal se revê inteiramente.

Confrontando este enquadramento jurídico com a matéria de facto fixada, resulta que a Impugnante, aqui Recorrida, apresentou recurso hierárquico em 2009-11-23 (cf. ponto 12, da fundamentação de facto), não se demonstrando que o mesmo tenha sido remetido ao órgão competente no prazo de 15 dias, antes evidenciando os autos que tal remessa apenas ocorreu posteriormente e na sequência de diligências da própria interessada, não resultando, assim, demonstrado que a subida do processo tenha ocorrido dentro do prazo legalmente fixado, pelo que o termo inicial do prazo para a formação do indeferimento tácito deve ser fixado no momento em que o processo deveria ter subido, nos termos da jurisprudência citada.

Assim sendo, o prazo de 15 dias previsto no n.º 3 do art. 66.º do CPPT terminou no dia 8 de dezembro de 2009.

Ora, existindo norma especial que fixa o prazo de decisão do recurso hierárquico, constante do artigo 66.º, n.º 5, do CPPT, não é aplicável o regime geral previsto no artigo 57.º, n.º 1, da LGT. Assim, uma vez esgotado, em 8 de dezembro de 2009, o prazo de 15 dias previsto no n.º 3 do artigo 66.º do CPPT para a subida do recurso, iniciou-se o prazo de 60 dias para a formação do indeferimento tácito, que assim se formou no dia 6 de fevereiro de 2010.

Nos termos do art. 102.º, n.º 1, alínea d), do CPPT, na redação aplicável à data, a impugnação judicial devia ser deduzida no prazo de 90 dias contados da formação do indeferimento tácito.

Assim sendo, e tendo-se formado o indeferimento tácito em 6 de fevereiro de 2010, o prazo para a propositura da ação esgotou-se em 7 de maio do mesmo ano.

Ora, atendendo a que a impugnação judicial foi expedida por correio registado em 26 de julho de 2010 (cf. ponto 18 da fundamentação de facto), isto é, em momento posterior ao termo do prazo legalmente estabelecido para o efeito, ao concluir pela tempestividade da ação a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito, por incorreta interpretação e aplicação do disposto nos artigos 66.º e 102.º do CPPT.

A procedência desta exceção obsta ao conhecimento do mérito da causa, tornando inútil a apreciação das restantes questões suscitadas no recurso, ficando prejudicado o respetivo conhecimento [cf. n.º 2 do art. 608.º ex vi n.º 2 do art. 663.º, ambos do CPC, aplicáveis ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].

Assim, verificada a caducidade do direito de ação, impõe-se a revogação da sentença recorrida e a absolvição da Fazenda Pública do pedido, ficando prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas.

Assim sendo, e em face do exposto, o presente recurso deve ser julgado procedente.

Atento o decaimento da Recorrida, é sua a responsabilidade pelas custas, nos termos do disposto no art. 527.º, n.º 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT.

Conclusão:

Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar verificada a caducidade do direito de ação, absolvendo a Fazenda Pública do pedido.

Custas pela Recorrida.

Lisboa, 26 de março de 2026 - Margarida Reis (relatora) – Sara Diegas Loureiro – Rui A. S. Ferreira.

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Sumário

Texto Integral

I. Relatório

II. Fundamentação

III. DECISÃO