Quem foi o relator do acórdão 02479/04.2BEPRT?

O relator foi Vital Lopes, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 02479/04.2BEPRT?

O acórdão foi proferido em 12 de novembro de 2015.

02479/04.2BEPRT

Sumário

1. A completa ausência de exame crítico das provas, quando ela é imprescindível para permitir às partes a impugnação da decisão com cabal conhecimento das razões que a motivaram e permitir ao tribunal de recurso apreciar a sua correcção ou incorrecção, implica nulidade da sentença, por falta de fundamentação; 2. Ainda que declare nula a decisão que põe termo ao processo, o tribunal de recurso deve conhecer do objecto da apelação, se para tanto dispuser dos elementos necessários (n.ºs 1 e 2, do art.º715.º do antigo CPC). 3. Constatando a Administração aduaneira que a contabilidade das existências de aguardente vínica apresenta saldo nulo sendo que a quantidade do produto entrada no entreposto fiscal em regime de suspensão do IEC não podia ter sido totalmente consumida no processo de vinificação, recai sobre o sujeito passivo o ónus da prova de que não fez utilização para fim diverso daquela quantidade de produto em falta; 4. Não logra fazer tal prova o sujeito passivo que se limita a comprovar ter declarado ao IVDP (CIRDD) a utilização de uma quantidade de aguardente vínica, igual à que se mostra em falta, em lotas de colheitas anteriores (ainda que a Administração aduaneira não tenha considerado a sua aplicação no cálculo das quantidades consumidas), se tal utilização se fez no ano seguinte àquele em que a contabilidade das existências do produto apresenta saldo nulo. 5. E isso pela razão de que o s. p. não podia prever, à data em que a contabilidade das existências já apresentava saldo nulo de aguardente vínica, quais as quantidades do produto que iria precisar para proceder ao “acerto de grau” das lotas de colheitas anteriores, nem se as quantidades de vinho armazenadas teriam movimento de saída a não justificar o seu “refrescamento”.* * Sumário elaborado pelo Relator.

Texto

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO NORTE 1 – RELATÓRIO O Exmo. Representante da Fazenda Pública, recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A... contra a liquidação IABA e Juros Compensatórios no montante de 61.780,25€. O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito devolutivo. Na sequência do despacho de admissão, o Recorrente apresentou alegações e formulou as seguintes «Conclusões: I. O objecto do presente recurso é a douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, de 29/10/2010, proferida nos autos em epígrafe, dando provimento à impugnação apresentada por A... de uma liquidação no montante de € 97.203,04, relativa a ISBA, Juros Compensatórios e Impresso da ex-Direcção das Alfândegas do Porto. II. Da FUNDAMENTAÇÃO da douta sentença recorrida constam FACTOS dados como PROVADOS sem que os mesmos estejam alicerçados em prova bastante, documental ou testemunhal, constante dos mesmos autos ou, pelo menos, sem que na douta decisão recorrida seja feita referência expressa a essa prova. Assim, III. Nenhuma referência expressa é feita em que documentos se apoiou a douta sentença para concluir como concluiu. IV. A douta sentença recorrida não indica em que depoimento (da prova testemunhal) se apoiou para concluir como concluiu; V. Em conclusão: não foi produzida prova nos autos daquilo que se afirma na douta sentença recorrida ou, pelo menos, não é feita referência expressa a essa prova. VI. Não consta dos FACTOS dados como PROVADOS da douta sentença recorrida que a impugnante não tenha dado cumprimento ao estipulado na alínea c) do n.º 1 do art.º 30.º do CIEC, isto é, não tenha cumprido com a sua especial obrigação de manter actualizada uma contabilidade das existências e dos movimentos de produtos, com saldo à vista, com indicação da sua proveniência, destino e os elementos relevantes para o cálculo do imposto; E ainda que VII. A impugnante impediu, de forma violenta, a realização do varejo no dia 01 de Outubro de 2003 aos Entrepostos Fiscais n.ºs 39910928 e 39913927. O varejo acabou por se realizar em 16 de Outubro (15 dias depois) tendo-se a equipa inspectiva feito acompanhar pela GNR; VIII. Não estão devidamente especificadas na douta sentença recorrida as razões pelas quais esta desconsiderou os FACTOS PROVADOS, decorrentes da documentação junta aos autos pela Fazenda Pública; IX. O ónus da prova da utilização em concreto da quantidade de aguardente vínica em falta é da impugnante e não da AT (Administração Tributária); X. A impugnante não logrou infirmar as Conclusões do Relatório de Inspecção, nomeadamente através da prova testemunhal apresentada, a única que clara e expressamente infirma o pressuposto de facto em que assentou a liquidação; XI. A explicação dada pela testemunha para justificar a falta da aguardente vínica é inverosímil, absurda, raiando mesmo o caricato e é contraditória; XII. E contraria, ainda, as especiais obrigações da impugnante de manter actualizada uma contabilidade das existências e dos movimentos de produtos, com saldo à vista; XIII. Na fixação dos factos dados como provados a douta sentença recorrida fez errada apreciação da prova produzida, violando os art.ºs 653º e 668º, alínea b) do CPC; XIV. Ocorreu erro de julgamento por errada apreciação da prova produzida na medida em que a impugnante não logrou demonstrar, contrariamente ao pressuposto em que se baseou a douta sentença recorrida para dar provimento à impugnação, qual o destino dado à aguardente vínica em falta; XV. Aquilo que se pode afirmar, sem qualquer dúvida, é que das fichas de controlo de entradas e saídas de aguardente vínica no entreposto fiscal nos anos de 2001 e 2002 resulta uma falta de 9.434 litros de aguardente vínica; XVI. As rectificações pretendidas pela impugnante e não aceites pela AT não são rectificações derivadas de erros grosseiros facilmente detectáveis; XVII. Um rectificação feita à contabilidade da impugnante, meses depois de registada a liquidação do imposto, poderá, a ser aceite, servir de fundamento legal para um pedido de REEMBOLSO mas não para um pedido de anulação da liquidação ao tribunal por ilegal; XVIII. Não foi carreada para os autos pela impugnante prova bastante para pôr em dúvida os pressupostos em que assentou a liquidação. E cabe à impugnante o ónus de demonstrar que os pressupostos de facto em que se baseou a liquidação não se verificaram; XIX. Tem defendido insistentemente a nossa jurisprudência superior que «a dúvida que leva à anulação do acto tributário não pode considerar-se "fundada", se assentar na ausência ou na inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante. Este não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e quantificação do acto tributário. Cabe-lhe o ónus de prova de tais factos, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder - dever inquisitório, diligenciar também comprová-los». XX. E, assim, o procedimento de liquidação não revela qualquer falha que mereça censura; XXI. A douta sentença recorrida, ao ter decidido dar provimento à impugnação pelas razões atrás apontadas, violou, além do mais, os seguintes dispositivos legais: art.ºs 653º e 668º, alínea b) do CPC, art.º 179.º do CPTA, alínea g) do n.º 1 do art.º 22.º e alínea b) do n.º 2 do art.º 24.º e art.º 39.º do CIEC, NESTES TERMOS, a douta sentença recorrida deve ser revogada e substituída por outra que declare que a liquidação feita não está inquinada de vício ou ilegalidade que leve à sua anulação. Assim, se procederá de acordo com a LEI e se fará JUSTIÇA». O Recorrido apresentou contra-alegações, finalizando com as seguintes «Conclusões: I) A liquidação impugnada de € 61 215,48 de imposto (IABA) e acréscimos fundamentava-se na suposição de que dos 23 560 l. de aguardente recebidos pelo aqui Recorrido em 2001, e dos 24 754 l. do mesmo produto recebidos em 2002, teriam 6 645 l. saído do entreposto no primeiro desses anos, e 2 789 l. no segundo, sem emissão de documentos de suporte, o que significaria que teriam sido irregularmente introduzidos no consumo, com a consequente exigibilidade do IEC; II) Os Serviços Aduaneiros haviam chegado a essa conclusão assumindo que, na produção de vinho generoso, a aguardente seria apenas utilizada na beneficiação dos mostos e em lotas de vindima, e baseando-se na interpretação que fizeram da “Ficha de controlo” apresentada no decurso da inspecção, em que os movimentos de aguardente efectuados pelo aqui Recorrido se achavam globalmente lançados por campanha vitivinícola, bem como da informação fornecida pelo IVP sobre as aplicações de aguardente efectuadas pelo aqui Recorrido no processo produtivo; III) O Tribunal a quo compreendeu todavia que, no processo de produção de vinho generoso, a aguardente é também utilizada em “lotas” de vinho de colheitas anteriores detido em armazém, e que a informação do IVP e a “Ficha de controlo” já referidas respeitam a todas essas aplicações, conforme haviam sido comunicadas, antes do início da Acção Inspectiva, às Instâncias de Controlo Vitivinícola, IV) Resultando de todos os documentos respeitantes a esses factos, cujo teor foi dado por reproduzido no Probatório, que dos 23 560 l. de aguardente recebidos em 2001 no entreposto 16 915 l. se destinaram à beneficiação de mosto e lotas da vindima e 6 645 l. a lotas de vinho de colheitas anteriores efectuadas em Julho do ano seguinte, e que dos 24 754 l. de aguardente recebidos em 2002 no entreposto 15 320 l. se destinaram à beneficiação de mosto e lotas da vindima e 9 424 l. a lotas de vinho de colheitas anteriores efectuadas no mês Junho do ano subsequente; V) Esse esclarecimento permitiu que fosse verificado que tanto as quantidades constantes da dita “Ficha de controlo”, se discriminadas por “vindima” (incluindo as respectivas lotas”) e “lotas” (de vinhos de colheitas anteriores, efectuadas na mesma campanha vitivinícola), como as quantidades indicadas na informação do IVP com respeito a “AD vindima” e a “lotas”, estão em perfeita conformidade com as comunicações que haviam sido efectuadas às Instâncias de Controlo Vitivinícola, e com as necessidades da produção; VI) A douta Sentença Recorrida enumerou no seu Probatório todos esses documentos relativos à regulamentação da utilização de aguardente na produção de vinho generoso, às comunicações que o aqui Recorrido havia feito aos Organismos de Controlo das aplicações efectuadas com a aguardente recebida em 2001 e 2002 e à respectiva inscrição contabilística, VII) E explicitou que o Tribunal formou a sua convicção com base na análise que fez desses mesmos documentos, bem como no depoimento das testemunhas, que se lhe mostrou claro, informativo e coerente, VIII) Pelo que não enferma de qualquer violação do disposto nos arts. 653º ou 668º, al. b) do CPC, ou no art. 144º do CPPT, sendo que a nulidade cominada nessas disposições só se verifica quando haja omissão absoluta de fundamentação; IX) Infirmada por esses documentos cujo teor foi acolhido no Probatório, a suposição de que o aqui Recorrente teria, no ano de 2001, feito sair do seu entreposto sem documentação de suporte à circulação 6 645 l. de aguardente, e 2 789 l. em 2002, que consta dos Relatórios elaborados pelos Serviços Aduaneiros em fundamento da liquidação, não podia ter sido dada como provada; X) Nem pode negar-se ao Tribunal a possibilidade de conhecer de toda a matéria de facto que interessa à decisão da causa, reanalisando os elementos considerados na Acção Inspectiva, inclusivamente os dados da contabilidade de existências de aguardente, atendendo para tanto aos documentos de suporte dos lançamentos nela registados, tal como já anteriormente haviam sido comunicados aos Organismos de Controlo Vitivinícola competentes, de modo a poder ser judicialmente aferida a legalidade da liquidação; XI) Mostrando que a aguardente recebida pelo aqui Recorrido em 2001 e em 2002 se destinou a “beneficiação” dos mostos, a “lotas de vindima” e a “lotas” de vinho de colheitas anteriores, a factualidade dada por provada em 1ª Instância foi fixada correctamente; XII) E nem o Recurso da Fazenda Pública poderia alterá-la, porquanto não indica, nas Alegações ou nas Conclusões, quais os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que imporiam conclusão diversa, XIII) Limitando-se a invocar genericamente a sua própria “prova”, a questionar a valia dos depoimentos e a formular considerações críticas, interpretativas, opinativas, argumentativas e especulativas, e não cumprindo assim, nem na forma nem na substância, o ónus de especificação colocado a seu cargo, sob pena de rejeição do recurso em matéria de facto, pelo art. 685º-B (ex art. 690º-A) do CPC; XIV) A matéria de facto apurada em 1ª Instância e acolhida no Probatório da douta Sentença Recorrida, que não apenas deixa dúvidas sobre a ocorrência de factos determinativos da exigibilidade do imposto, mas contraria os pressupostos de facto em que a liquidação impugnada havia assentado, resultou do labor instrutório do aqui Recorrido, pelo que o Tribunal a quo de forma alguma violou o estabelecido no nº 1 do art. 100º do CPPT quando às condições de atendibilidade da dúvida para efeitos de anulação do acto tributário, XV) Como, de resto, não violou ou aplicou incorrectamente qualquer outra disposição legal. Termos em que deve a douta Sentença Recorrida ser confirmada, negando-se provimento ao Recurso dela interposto, com todas as consequências legais». A Exma. Sra. Procuradora-Geral Adjunta neste Tribunal apôs o seu “visto” a fls.321. Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, cumpre decidir. 2 – DO OBJECTO DO RECURSO Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações apresentadas pelo Recorrente (artigos 684.º, n.º3 e 685.º-A, n.º1, do CPC e 7.º, n.º1 da Lei nº41/2013, de 26 de Junho) são estas as questões que importa resolver: i) nulidade da sentença por não especificação dos fundamentos de facto; ii) erro na selecção da matéria de facto; (iii) erro na apreciação e valoração da prova produzida. 3 – DA MATÉRIA DE FACTO Em 1ª instância foram considerados provados os seguintes factos: «1 - A ora impugnante em Outubro de 2003, foi objecto de uma acção de natureza inspectiva realizada pelo Divisão operacional do Norte (DON) da Direcção de Serviços Antifraude (DSAF) da DGAIEC, à qual correspondeu o processo ISB 02.15/03 e que teve como objectivo o controlo das existências e movimentos de produtos com taxo de IEC positiva, bem como a verificação das produções de vinho generoso e aplicações de aguardente vínico nos anos de 2001 a 2003. 2 - Na referida acção fiscalizadora foram apurados os factos constantes do relatório a fls.29 a 42 e que aqui se dão por reproduzidas, e cujos extractos do mesmo a seguir se transcrevem,: “(…) VINHO DO PORTO (...)Tendo sido efectuada a reconstituição dos stocks de vinho do Porto nos EF. N°s 39910928, 39913927 e 39913950 (...) e comparado estes resultados com as quantidades apuradas nos varejos, constataram-se as seguintes divergências: No EF. N° 39910928 foi encontrado um excesso de 106865,25 litros de vinho do Porto. (...) No E.F. N° 39913927 foi encontrada uma falta de 55948 litros de vinho do Porto (...) No E.F. N° 39913960 foi encontrada uma falta de 6930 litros de vinho do Porto. (...) A justificação proporcionada pelo Sr.A... na sua resposta ao projecto de conclusões(...) foi de que os E.F. 39910928 e 39913927 se encontram juntos, geograficamente, “funcionam na prática como uma unidade o que origina desacertos entre os registos, num e noutro, das quantidades de mosto entradas e a sua repartição efectiva pelos armazéns, feita em função das contingências de campanha, bem como a não documentação de transferências entre eles, e nomeadamente as mudanças durante as vindimas”.(...) Por outro lado, a saída de 6930 litros de vinho do Porto do F.F. N°39913960 foi efectuada a coberto do DAA n°50879 em 14.03.01 com destino a R…, Lda, tendo sido mencionado erradamente o E.F. 39910928.(...) Relativamente a esta questão sou de parecer de que deverá ser aceite a explicação dada pelo operador, salientando contudo que foi detectado um excesso não documentado de 43.987,25 litros de vinho do Porto, de valor presumível de 8.800euros e cujo IEC incidente ascende a 22.543,46 euros, que poderiam ter sido introduzidos irregularmente no consumo se não tivesse sido efectuada esta acção inspectiva (...) Por outro lado, como o próprio operador confessou, foram efectuadas transferências de vinho entre estes dois entrepostos fiscais sem terem sido emitidos os documentos administrativos de acompanhamento. (…) APURAMENTO DOS EXEMPLARES 3 DOS DAA’S DE EXPEDIÇÃO (...) Constatou-se que, para as expedições realizadas durante os anos de 2001, 2002 e até Agosto de 2003, não foi dado cumprimento ao estipulado no art° 35° n° 8 do Dec.Lei 566/99 de 22-12, na medida em que não se encontram nos arquivos da estância aduaneira de controlo quaisquer declarações sobre o assunto em causa. (...) AGUARDENTE VÍNICA (...) A justificação apresentada pelo Sr. A... para os consumos de aguardente vínico na produção de vinho do Porto baseou-se no ofício do Instituto do Vinho do Porto (...) o qual confirma as aplicações de aguardente que foram efectuadas na sua conta corrente. (...) Contudo, estes consumos divergem substancialmente dos movimentos de aguardente descrito na sua contabilidade de existências (...) que igualmente se reproduzem aqui (…) Comparando este dois quadros ressalta desde logo uma substancial divergência em termos das aplicações de aguardente entre os anos de 2000 e 2003. (...) Com efeito, de acordo com o ofício do IVP foram apenas consumidos 69462 litros de aguardente quer para a vindima, quer para lotas, enquanto que de acordo com a contabilidade de existências foram aplicados 84073 litros. (...) No intuito de se aperceber melhor as origens desta divergência vai-se proceder à análise ano a ano das compras-aplicações da AD vínica da produção de vinho do Porto (...) Ano 2001 (...) De acordo com o ofício do IVP foram consumidos 16915 litros aplicados exclusivamente na vindima. (...) Por outro lado, na contabilidade de existências do entreposto assinala-se o consumo total de 23560 litros. (...) Considerando que a produção de mosto ascendeu nesse ano a 56420 litros, apenas seriam necessários 14915 litros de AD vínica para a produção de vinho do Porto; de acordo com a proporção de 115 litros de AD vínica para cada 435 litros de mosto, (…) Considerando contudo correcto o consumo de aguardente sancionado pelo IVP, há assim um excesso de 6645 litros de AD vínico (23560-16915=6645) que saiu do entreposto fiscal sem haver por outro lado qualquer documento aduaneiro justificativo da sua saída (...) De realçar que na contabilidade de existências do entreposto o saldo deste produto no final da vindima de 2001 é nulo. (...) Assim considera-se que os 6645 litros de AD vínica foram introduzidos irregularmente no consumo pelo que o IEC sobre eles incidente deverá ser pago. (…) Ano 2002(...) De acordo com o ofício do IVP foram consumidos 21965 litros distribuídos por: 6645 em lotas (...) 15320 na vindima (..,) Por outro lado, na contabilidade de existências assinala-se o consumo total de 24754 litros. Considerando que a produção de mosto ascendeu nesse ano a SI 100 litros, apenas seriam necessários 13509 litros de AD vínica para a produção de Vinho do Porto, de acordo com a proporção de 715 litros de AD vínica para cada 435 litros de mosto. (...) Considerando contudo correcto o consumo de aguardente sancionado pelo IVP, há assim um excesso de 2789 litros de AD vínica (24754- 27965=2789) que saiu do entreposto fiscal, sem haver por outro lado qualquer documento aduaneiro justificativo da sua saída. (...) De realçar que na contabilidade de existências do entreposto o saldo deste produto no final da vindima de 2002 é nulo. (...) Assim considera-se que os 2789 litros de AD vínica foram introduzidos irregularmente no consumo pelo que o IEC sobre eles incidente deverá ser pago. (...) De acordo com o ofício do IVP foram consumidos 9424 litros aplicados exclusivamente em lotas. (...) Considerando que neste ano foram adquiridos 24821 litros de AD vínica, a quantidade deste produto que deveria existir à data do varejo era de 15.397 litros (24281- 9424= 15397) (...) Contudo apenas foram contados 10220 litros pelo que foram introduzidos irregularmente no consumo 5177 litros (15397 - 10220=5177) devendo o IEC sobre eles incidente ser pago.” 3 - O impugnante é produtor e Comerciante de vinhos do Porto e do Douro e é depositário autorizado n° 1109848160 e titular dos entrepostos fiscais de produção com os n°s 39913951 e 39913960, sitos em Ranhados do Douro e 39910928 e 39913927 sitos em Cedovim, Vila Nova de Foz Côa. 4 - O projecto de relatório identificado em 2), concluiu que haveria faltas de 55.948 e 6.930 litros de vinho do Porto nos entrepostos fiscais 39913927 e 39913960 e ainda que não estaria justificada a aplicação de um total de 23.537,44 litros de aguardente vínica recebida em 2001, 2002 e 2003 para a realização de operações de produção de vinho generosos. 5 - No âmbito do exercício do direito de audição, pelos Serviços de Inspecção, foram efectuadas rectificações, e no relatório final aceitou-se que a divergência entre as quantidades de vinho generoso contabilizadas e as encontradas no varejo exprimia um excesso físico de 43.987,25 litros, não havendo que proceder à cobrança de IEC, mas à rectificação do saldo contabilístico. 6 - No referido relatório final, foi ainda efectuada a rectificação no que respeita às quantidades de aguardente vínica. 7 - Considerou-se que estaria por justificar, não a quantidade de 23.537,44, mas apenas de 14.611 litros. 8 - Em seguimento às conclusões finais do relatório, foi emitida a liquidação à posteriori no valor de € 96.315,16 de IABA, acrescido de € 886,63 de juros compensatórios, cfr. fls. 43 e 44 destes autos. 9 - Contra a liquidação identificada em 8), o impugnante apresentou reclamação graciosa em 08.01.2004, cfr. fls. 91 a 98 do PA e que aqui se dão por reproduzidas. 10 - Na sequência da referida reclamação os respectivos serviços consideraram justificada a aplicação de 5.177 litros de aguardente em 2003 e procederam à respectiva correcção, conforme informação e despacho de fls. 155 a 160 do PA e que aqui se dão por reproduzidos. 11 - No despacho final foi mantida a exigência do pagamento do imposto no valor de € 61.215,48 quanto a 9.434 litros de aguardente, uma vez que não se encontrava justificada a quantidade de 6.645 litros de aguardente em 2001 e 2.2789 litros em 2002. 12 - Contra a decisão proferida na reclamação graciosa o impugnante apresentou recurso hierárquico nos termos constantes de fls. 183 a 194 do PA e que aqui se dão por reproduzidas. 13 - O recurso identificado em 12) foi objecto de indeferimento, conforme fundamentos aduzidos a fls. 199 a 200 do PA e que aqui se dão por reproduzidas. 14 - A impugnante na sua actividade de produção e comercialização de vinhos generosos do Porto e do Douro utiliza aguardente vínica. 15 - Na produção desses vinhos a aguardente é utilizada no processo de vinificação. 16 - Este processo de vinificação encontra-se regulamentado, prevendo-se a beneficiação por adição ao mosto da quantidade de aguardente vínica suficiente para elevar o teor alcoólico de forma a garantir a paragem da fermentação de acordo com o tipo de vinho pretendido. 17 - No processo de conservação e envelhecimento prevê-se nas chamadas “operações de armazém” a mistura de vinhos com aguardente. 18 - Este processo de mistura é tradicionalmente designado por lotação, refresco e acerto de grau. 19 - As quantidades de aguardente vínica que podem ser aplicadas nos vinhos da campanha são em cada ano definidas através dos chamados “Comunicados de Vindima”. 20 - Estes comunicados eram emitidos pelo CIRDD (Comissão Interprofissional da Região Demarcada do Douro), hoje pelo IVDP (Instituto dos Vinhos do Douro e Porto). 21 - A impugnante utiliza aguardente, nas lotas de vinho de colheitas anteriores. 22 - Esta utilização é controlada pelos Organismos Vitivinícolas no sentido de preservar a qualidade dos produtos. 23 - Dá-se aqui por reproduzido o documento constante de fls. 119 destes autos. 24 - Dão-se aqui por reproduzidos os documentos de fls. 120 a 129 destes autos. 25 - Dão-se aqui por reproduzidos os documentos de fls. 195 a 200 juntos com as alegações». E mais se deixou consignado na sentença: «Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração da matéria de facto dada como assente, nos factos alegados e não impugnados, na análise dos documentos acima identificados e no depoimento das testemunhas que se mostrou claro, informativo e coerente. FACTOS NÃO PROVADOS: Inexistem com interesse para a presente decisão». 4 – APRECIAÇÃO JURÍDICA O Recorrente alega primeiramente que a sentença não indica os meios de prova que apoiam a decisão de facto, nem quais os concretos elementos de prova de que retirou a factualidade em que fundou juízos conclusivos. Compulsado o probatório, verifica-se que a sentença não especifica o concreto meio de prova documental e/ou testemunhal que suporta a factualidade vertida nos seus pontos 14 a 22, referindo-se na motivação da decisão, genericamente, que a convicção do Tribunal se alicerçou “na consideração da matéria de facto dada como assente, nos factos alegados e não impugnados, na análise dos documentos acima identificados e no depoimento das testemunhas que se mostrou claro, informativo e coerente”. Já em sede de apreciação jurídica, deixou-se consignado o seguinte: “Assim, passando à análise das provas apresentadas temos de concluir que a impugnante logrou provar factualidade susceptível de infirmar as conclusões apuradas pela inspecção tributária. Na verdade, a prova testemunhal apresentada, bem os documentos insertos nestes autos, leva-nos a concluir pela procedência da pretensão da impugnante. Com efeito, a mesma, logrou provar que na produção de vinho generoso, a aguardente é utilizada na beneficiação dos mostos (115 l. por cada 550 l. de vinho) e nas chamadas “lotas de vindima” (mais 15 l. por cada 535 l.) conforme estipulado pelos “comunicados de vindima”, e igualmente no processo de conservação e envelhecimento de vinhos de colheitas anteriores em operações de armazém também conhecidas por lotas. Esta conclusão decorre do depoimento das testemunhas, que foi claro e informativo, e da análise dos documentos insertos nestes autos e que não foram impugnados”. Todavia, não especifica a sentença quais os concretos meios probatórios, documentais ou testemunhais, que suportam os factos de que se extraiu a conclusão quanto à procedência da pretensão da impugnante, cumprindo salientar que os autos integram o apenso administrativo constituído por dois volumes e prestaram depoimento nos autos quatro testemunhas, três do impugnante e uma da Fazenda Pública. O Recorrente, embora não o afirme expressamente nas conclusões, reconduz a irregularidade apontada a vício de nulidade da sentença como se retira do número 2.9 das alegações. Os vícios que, em processo tributário, determinam a nulidade da sentença estão taxativamente previstos no n.º1 do art.º125.º, do CPPT, neles se incluindo “a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”. Sendo certo que, a ocorrer vício de nulidade da sentença, ele só se poderia reconduzir à não especificação dos fundamentos de facto da decisão, vejamos o alcance que a doutrina e a jurisprudência têm atribuído a tal vício. Refere Jorge Lopes de Sousa, “Código de Procedimento e de Processo Tributário – Anotado”, Vislis, 4.ª ed., 2003, a págs.561: “Relativamente à matéria de facto, esta nulidade abrange não só a falta de discriminação dos factos provados e não provados, exigida pelo n.º2 do art.º123.º deste Código, como a falta do exame crítico das provas, previsto no n.º3 do art.º659.º do CPC”. E como também assinala o referido autor, “Este exame crítico das provas deve consubstanciar-se no esclarecimento dos elementos probatórios que levaram o tribunal a decidir a matéria de facto como decidiu e não de outra forma e, no caso dos elementos que apontem em sentidos divergentes, as razões por que foi dada prevalência a uns sobre outros”. Por outro lado, no acórdão do STA, de 15/04/2009, proferido no proc.º01115/08, deixou-se consignado que “nos casos em que seja produzida prova susceptível de avaliação subjectiva (como sucede com a prova testemunhal), a fundamentação da sentença não pode deixar de integrar uma apreciação crítica da prova, traduzida na indicação das razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos de prova ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros”, sendo que “a completa ausência de exame crítico das provas, quando ela é imprescindível para permitir às partes a impugnação da decisão com cabal conhecimento das razões que a motivaram e permitir ao tribunal de recurso apreciar a sua correcção ou incorrecção, implica nulidade da sentença, por falta de fundamentação”. No caso em apreço, a sentença limitou-se a verter em sede factual a seguinte fundamentação: “Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração da matéria de facto dada como assente, nos factos alegados e não impugnados, na análise dos documentos acima identificados e no depoimento das testemunhas que se mostrou claro, informativo e coerente”. Mais adiante, já em sede de apreciação jurídica e como já antes deixamos exarado, refere a sentença que “a prova testemunhal apresentada, bem os documentos insertos nestes autos, leva-nos a concluir pela procedência da pretensão da impugnante. Com efeito, a mesma, logrou provar que na produção de vinho generoso, a aguardente é utilizada na beneficiação dos mostos (115 l. por cada 550 l. de vinho) e nas chamadas “lotas de vindima” (mais 15 l. por cada 535 l.) conforme estipulado pelos “comunicados de vindima”, e igualmente no processo de conservação e envelhecimento de vinhos de colheitas anteriores em operações de armazém também conhecidas por lotas”, indicando a seguinte fundamentação: “Esta conclusão decorre do depoimento das testemunhas, que foi claro e informativo, e da análise dos documentos insertos nestes autos e que não foram impugnados”. Ora, se nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo (como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental), a finalidade de revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, já quando se tratar de meios de prova susceptíveis de avaliação subjectiva (como sucede com a prova testemunhal), será indispensável, para atingir tal objectivo, que seja efectuada uma apreciação crítica da prova, traduzida na indicação das razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos de prova ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros – vd. cit. acórdão do STA, de 15/04/2009. Pois bem, a sentença não indica os concretos meios de prova, documentais ou testemunhais, em que assentou o juízo probatório sobre cada facto referido nos pontos 14 a 22 do probatório, não indica que concretos elementos de prova suportam a factualidade de que extraiu juízos conclusivos, nem fez qualquer apreciação crítica da globalidade da prova produzida, que no caso se consubstanciaria na explicação das razões que a levaram a dar prevalência a determinados meios de prova documental e testemunhal do impugnante em detrimento dos elementos de prova da Fazenda Pública, de sentido divergente. Consequentemente, a sentença recorrida enferma do vício de falta de fundamentação de facto, implicando a sua nulidade, que importa declarar em conformidade com o preceituado no art.º125.º do CPPT. Nos termos do disposto no n.º1 do art.º715.º do CPC aplicável, “Ainda que declare nula a decisão que põe termo ao processo, o tribunal de recurso deve conhecer do objecto da apelação”. Como tal, em vista do constatado vício de nulidade da sentença, importa desde logo proceder à elaboração do probatório de acordo com os elementos de prova fornecidos pelo processo, relativamente aos quais as partes já tiveram oportuno contraditório na 1.ª instância. Assim, dão-se como provados os seguintes factos: 1 - A ora impugnante em Outubro de 2003, foi objecto de uma acção de natureza inspectiva realizada pelo Divisão operacional do Norte (DON) da Direcção de Serviços Antifraude (DSAF) da DGAIEC, à qual correspondeu o processo ISB 02.15/03 e que teve como objectivo o controlo das existências e movimentos de produtos com taxa de IEC positiva, bem como a verificação das produções de vinho generoso e aplicações de aguardente vínico nos anos de 2001 a 2003. 2 - Na referida acção fiscalizadora foram apurados os factos constantes do relatório a fls.29 a 42 do apenso instrutor e que aqui se dão por reproduzidas, e cujos extractos do mesmo a seguir se transcrevem: “(…) VINHO DO PORTO (...) Tendo sido efectuada a reconstituição dos stocks de vinho do Porto nos EF. N°s 39910928, 39913927 e 39913950 (...) e comparado estes resultados com as quantidades apuradas nos varejos, constataram-se as seguintes divergências: No EF. N° 39910928 foi encontrado um excesso de 106865,25 litros de vinho do Porto. (...) No E.F. N° 39913927 foi encontrada uma falta de 55948 litros de vinho do Porto (...) No E.F. N° 39913960 foi encontrada uma falta de 6930 litros de vinho do Porto. (...) A justificação proporcionada pelo Sr. A... na sua resposta ao projecto de conclusões (...) foi de que os E.F. 39910928 e 39913927 se encontram juntos, geograficamente, “funcionam na prática como uma unidade o que origina desacertos entre os registos, num e noutro, das quantidades de mosto entradas e a sua repartição efectiva pelos armazéns, feita em função das contingências de campanha, bem como a não documentação de transferências entre eles, e nomeadamente as mudanças durante as vindimas”.(...) Por outro lado, a saída de 6930 litros de vinho do Porto do F.F. N°39913960 foi efectuada a coberto do DAA n°50879 em 14.03.01 com destino a R…, Lda, tendo sido mencionado erradamente o E.F. 39910928.(...) Relativamente a esta questão sou de parecer de que deverá ser aceite a explicação dada pelo operador, salientando contudo que foi detectado um excesso não documentado de 43.987,25 litros de vinho do Porto, de valor presumível de 8.800euros e cujo IEC incidente ascende a 22.543,46 euros, que poderiam ter sido introduzidos irregularmente no consumo se não tivesse sido efectuada esta acção inspectiva (...). Por outro lado, como o próprio operador confessou, foram efectuadas transferências de vinho entre estes dois entrepostos fiscais sem terem sido emitidos os documentos administrativos de acompanhamento. (…) APURAMENTO DOS EXEMPLARES 3 DOS DAA’S DE EXPEDIÇÃO (...) Constatou-se que, para as expedições realizadas durante os anos de 2001, 2002 e até Agosto de 2003, não foi dado cumprimento ao estipulado no art° 35° n° 8 do Dec.Lei 566/99 de 22-12, na medida em que não se encontram nos arquivos da estância aduaneira de controlo quaisquer declarações sobre o assunto em causa. (...) AGUARDENTE VÍNICA (...) A justificação apresentada pelo Sr. A... para os consumos de aguardente vínico na produção de vinho do Porto baseou-se no ofício do Instituto do Vinho do Porto (...) o qual confirma as aplicações de aguardente que foram efectuadas na sua conta corrente. (...) Contudo, estes consumos divergem substancialmente dos movimentos de aguardente descrito na sua contabilidade de existências (...) que igualmente se reproduzem aqui (…). Comparando este dois quadros ressalta desde logo uma substancial divergência em termos das aplicações de aguardente entre os anos de 2000 e 2003. (...) Com efeito, de acordo com o ofício do IVP foram apenas consumidos 69462 litros de aguardente quer para a vindima, quer para lotas, enquanto que de acordo com a contabilidade de existências foram aplicados 84073 litros. (...). No intuito de se aperceber melhor as origens desta divergência vai-se proceder à análise ano a ano das compras-aplicações da AD vínica da produção de vinho do Porto (...) Ano 2001 (...). De acordo com o ofício do IVP foram consumidos 16.915 litros aplicados exclusivamente na vindima. (...) Por outro lado, na contabilidade de existências do entreposto assinala-se o consumo total de 23.560 litros. (...) Considerando que a produção de mosto ascendeu nesse ano a 56420 litros, apenas seriam necessários 14915 litros de AD vínica para a produção de vinho do Porto; de acordo com a proporção de 115 litros de AD vínica para cada 435 litros de mosto, (…) Considerando contudo correcto o consumo de aguardente sancionado pelo IVP, há assim um excesso de 6645 litros de AD vínico (23560-16915=6645) que saiu do entreposto fiscal sem haver por outro lado qualquer documento aduaneiro justificativo da sua saída (...). De realçar que na contabilidade de existências do entreposto o saldo deste produto no final da vindima de 2001 é nulo. (...) Assim considera-se que os 6645 litros de AD vínica foram introduzidos irregularmente no consumo pelo que o IEC sobre eles incidente deverá ser pago. (…). Ano 2002 (...) De acordo com o ofício do IVP foram consumidos 21965 litros distribuídos por: 6645 em lotas (...) 15320 na vindima (..,) Por outro lado, na contabilidade de existências assinala-se o consumo total de 24754 litros. Considerando que a produção de mosto ascendeu nesse ano a 5I 100 litros, apenas seriam necessários 13509 litros de AD vínica para a produção de Vinho do Porto, de acordo com a proporção de 115 litros de AD vínica para cada 435 litros de mosto. (...) Considerando contudo correcto o consumo de aguardente sancionado pelo IVP, há assim um excesso de 2789 litros de AD vínica (24754- 21965=2789) que saiu do entreposto fiscal, sem haver por outro lado qualquer documento aduaneiro justificativo da sua saída. (...) De realçar que na contabilidade de existências do entreposto o saldo deste produto no final da vindima de 2002 é nulo. (...) Assim considera-se que os 2789 litros de AD vínica foram introduzidos irregularmente no consumo pelo que o IEC sobre eles incidente deverá ser pago. (...) De acordo com o ofício do IVP foram consumidos 9424 litros aplicados exclusivamente em lotas. (...) Considerando que neste ano foram adquiridos 24821 litros de AD vínica, a quantidade deste produto que deveria existir à data do varejo era de 15.397 litros (24281- 9424= 15397) (...) Contudo apenas foram contados 10220 litros pelo que foram introduzidos irregularmente no consumo 5177 litros (15397 - 10220=5177) devendo o IEC sobre eles incidente ser pago.” 3 - O impugnante é produtor e Comerciante de vinhos do Porto e do Douro e é depositário autorizado n° 1109848160 e titular dos entrepostos fiscais de produção com os n°s 39913951 e 39913960, sitos em Ranhados do Douro e 39910928 e 39913927 sitos em Cedovim, Vila Nova de Foz Côa (RIT, fls.31 do apenso); 4 - O projecto de relatório identificado em 2), concluiu que haveria faltas de 55.948 e 6.930 litros de vinho do Porto nos entrepostos fiscais 39913927 e 39913960 e ainda que não estaria justificada a aplicação de um total de 23.537,44 litros de aguardente vínica recebida em 2001, 2002 e 2003 para a realização de operações de produção de vinho generosos. 5 - No âmbito do exercício do direito de audição, pelos Serviços de Inspecção, foram efectuadas rectificações, e no relatório final aceitou-se que a divergência entre as quantidades de vinho generoso contabilizadas e as encontradas no varejo exprimia um excesso físico de 43.987,25 litros, não havendo que proceder à cobrança de IEC, mas à rectificação do saldo contabilístico. 6 - No referido relatório final, foi ainda efectuada a rectificação no que respeita às quantidades de aguardente vínica. 7 - Considerou-se que estaria por justificar, não a quantidade de 23.537,44, mas apenas de 14.611 litros (RIT, fls.34 do apenso instrutor); 8 - Em seguimento às conclusões finais do relatório, foi emitida a liquidação a posteriori no valor de € 96.315,16 de IABA, acrescido de € 886,63 de juros compensatórios - cfr. fls. 43 e 44 destes autos. 9 - Contra a liquidação identificada em 8), o impugnante apresentou reclamação graciosa em 08.01.2004 - cfr. fls. 91 a 98 do PA e que aqui se dão por reproduzidas. 10 - Na sequência da referida reclamação os respectivos serviços consideraram justificada a aplicação de 5.177 litros de aguardente em 2003 e procederam à respectiva correcção, conforme informação e despacho de fls. 155 a 160 do PA e que aqui se dão por reproduzidos. 11 - No despacho final foi mantida a exigência do pagamento do imposto no valor de € 61.215,48 quanto a 9.434 litros de aguardente, uma vez que não se encontrava justificada a quantidade de 6.645 litros de aguardente em 2001 e 2.789 litros em 2002. 12 - Contra a decisão proferida na reclamação graciosa o impugnante apresentou recurso hierárquico nos termos constantes de fls. 183 a 194 do PA e que aqui se dão por reproduzidas. 13 - O recurso identificado em 12) foi objecto de indeferimento, conforme fundamentos aduzidos a fls. 199 a 209 do PA e que aqui se dão por reproduzidas. 14 – O impugnante na sua actividade de produtor e comerciante de vinho generoso do Porto e do Douro, utiliza aguardente vínica, que “vem de fora” e é adquirida em regime de suspensão do IEC (RIT, fls.34 do apenso e depoimento de Ad…); 15 – A aguardente é utilizada em três fases do processo produtivo do vinho do Porto: no mosto da campanha, nas lotas da vindima e em lotas de vinho de colheitas anteriores (depoimentos de A… e E…); 16 – As quantidades máximas de aguardente vínica que podem ser aplicadas nas fases de produção do vinho do Porto são definidas pelo IVDP nos “Comunicados de Vindima” e, com referência aos anos em causa, consistiam na adição de 115 litros de aguardente por cada 435 litros de mosto, mais 15 litros de utilização suplementar de aguardente por cada 535 litros de vinho da campanha (RIT e depoimentos de An… e E…); 17 – As lotas de vinho de colheitas anteriores eram armazenadas pelo impugnante em toneis de madeira, que consomem muito álcool, cuja compensação, após as devidas análises, se faz por adição da aguardente necessária ao “acerto de grau” (depoimento de Ad…); 18 – A aplicação de aguardente em lotas de vinho de colheitas anteriores depende da quantidade e vinho “a refrescar”, é proporcional ao vinho que houver em armazém (depoimento de An…); 19 – O “refresco” das lotas de vinho de colheitas anteriores normalmente faz-se fora da campanha da vindima, que decorre pelos meses de Setembro/ Outubro (depoimento de An…); 20 – O IVDP (Instituto dos Vinhos do Douro e do Porto), organismo que sucedeu à CIRDD (Comissão Interprofissional da Região Demarcada do Douro) em 2003, abre por cada operador registado um sistema de conta corrente (depoimento de E…); 21 - São registadas naquela conta corrente as entradas por vindima e por compra e as saídas por vendas (depoimento de E...); 22 – Aquele organismo controla as quantidades e os limites possíveis de utilização de aguardente vínica na produção do vinho do Porto (depoimento de E...); 23 - Relativamente às “lotas de stock” ou de colheitas anteriores, não consideradas lotas de vindima, a adição de aguardente permitida é de 2% sobre o stock a 31 de Dezembro (depoimento de E...); 24 – O sistema informático do organismo controla aquela percentagem de utilização de acordo com as fórmulas estabelecidas pela CIRDD previstas no doc.10 junto à petição inicial, a fls.119 dos autos e em função do menor dos dois valores obtidos por aplicação daquelas duas fórmulas (depoimento de E...); 25 – Caso se constate o incumprimento daquelas fórmulas, o sistema não valida a utilização e o operador é fiscalizado (depoimento de E...); 26 – As quantidades de aguardente vínica com entradas registadas no impugnante de conformidade com as “fichas de controlo”, foram em 2001 de 23.560 litros e, em 2002, 24.754 litros (acordo, parecer elaborado em sede de reclamação graciosa, a fls.141 e ss. do respectivo apenso instrutor); 27 – A produção de mosto generoso ascendeu a 56.420 litros em 2001 e 51.100 litros em 2002 (acordo e cit. parecer a fls.141 do apenso); 28 – A Administração fiscal aceitou que no ano de 2001 foram aplicadas pelo impugnante na produção do vinho da vindima desse ano 16.915 litros de aguardente e que no ano de 2002 foram aplicadas na produção do vinho da vindima desse mesmo ano 15.320 litros de aguardente, de conformidade com as quantidades máximas fixadas nos “manifestos de vindima” (cit. parecer a fls.141 do apenso); 29 – O impugnante comunicou à então CIRDD a aplicação “durante o mês de Julho”, em lotas de vinho de colheitas anteriores, de 6.645 litros de aguardente, conforme comunicação validada por aquele organismo em 30/07/2002 (doc. a fls.114 dos autos); 30 - O impugnante comunicou à então CIRDD a aplicação “durante o mês de Junho”, em lotas de vinho de colheitas anteriores, de 9.424 litros de aguardente, conforme comunicação validada por aquele organismo em 10/07/2003 (doc. a fls.115 dos autos); 31 – A Administração fiscal não considerou no cálculo das utilizações de aguardente reportadas aos anos de 2001 e 2002 as quantidades de aguardente cuja utilização em vinhos de colheitas anteriores foi comunicado pelo impugnante à CIRDD, conforme anteriores pontos 29 e 30 (RIT e doc.15 junto à p.i., fls.128 dos autos). Factos não provados: Com interesse para a decisão nada mais se provou, designadamente, não se provou que as quantidades de aguardente vínica que o impugnante comunicou à CIRDD terem sido aplicadas nas lotas de vinho de colheitas anteriores conforme pontos 29 e 30 do probatório, sejam imputáveis às quantidades de aguardente vínica adquiridas em regime de suspensão do IEC nos anos de 2001 e 2002, de, respectivamente, 23.560 litros e 24.754 litros. Motivação: Assenta a convicção do tribunal no conjunto da prova produzida, quer a documental que a testemunhal e conforme indicado a propósito de cada um dos pontos do probatório. As testemunhas, relativamente ao que foram inquiridas, depuseram com sólida razão de ciência, pois Ad… é adegueiro e trabalha para o impugnante; An…, despachante oficial que com o impugnante já então colaborava; e, M…, economista, com funções no departamento de contas-correntes do IVDP e que afirma conhecer o impugnante por virtude das suas funções no instituto. Não detectamos incongruências entre os depoimentos prestados. Não foi atribuída relevância ao depoimento do Sr. Inspector J… por ter sido quem conduziu a acção inspectiva de que resultou a liquidação em discussão nos autos (cf. RIT, fls.29 do apenso), sendo que, para além de esclarecimentos de ordem geral sobre o modus operandi da inspecção tributária relativamente a estes operadores, nada poderia legalmente acrescentar ao que deixou vertido no relatório que elaborou com relação a este concreto operador. Relativamente ao facto não provado, rigorosamente, o que o impugnante logrou demonstrar foi que comunicou à CIRDD que utilizou em lotas de vinho de colheitas anteriores, quantidades de aguardente vínica correspondentes à diferença entre a quantidade entrada e a foi aceite como aplicado em lotas de vindima dos anos de 2001 e 2002, mas não que essa aguardente seja imputável à adquirida em regime de suspensão do IEC nos mesmos anos de 2001 e 2002. Na verdade e como se salienta no RIT (cf. extracto transcrito no probatório), na contabilidade das existências o saldo deste produto no final da vindima de 2001 e 2002 era nulo, ou seja, de zero. Pois bem, se a aplicação da aguardente no vinho da colheita de anos anteriores se fez em Junho/2002 e Julho/2003, compreende-se mal que o impugnante tivesse registado na contabilidade de existências saldos nulos para este produto logo em 2001 e 2002 quando só viria a fazer a aplicação da aguardente depois de terminada a campanha desses anos e em quantidades de adição que não podia prever, pois desconhecia o “acerto de grau” necessário, já para não falar nos movimentos de saída dos vinhos, pois não iria, bem visto, “refrescar” vinhos de colheita anteriores que entretanto tivesse vendido. Elaborado o probatório e passando ao conhecimento das restantes questões do recurso, invoca o Recorrente erro de julgamento de facto, vício cujo conhecimento se dá por prejudicado em vista da declarada nulidade da sentença e consequente elaboração de novo probatório. Estabilizado o probatório, importa agora indagar, em vista do ónus legal de prova, se os elementos factuais dos autos suportam a conclusão de que as quantidades de aguardente vínica com entradas registadas em 2001 e 2002 (conforme fichas de controlo que a AF refere) no entreposto fiscal do impugnante e que não constavam da contabilidade das existências no final da vindima desses anos, foram as que viriam a ser comunicadas à CIRDD utilizadas em 2002 e 2003 seguintes em lotas de colheitas anteriores, não tendo merecido outro destino. Sintetizando o que resulta do elaborado probatório, o impugnante, ora Recorrido, foi sujeito a uma acção inspectiva no seguimento da qual e dos subsequentes procedimentos administrativos de revisão, veio a ser efectuada a liquidação impugnada. Liquidação essa que assenta no pressuposto de que o impugnante, conforme fichas de controlo, adquiriu no ano de 2001, 23.560 litros de aguardente vínica e em 2002, 24.754 litros do mesmo produto, tendo feito utilização nesses anos das quantidades de 16.915 litros e 21.965 litros, respectivamente, não justificando a saída das quantidades remanescentes de 6.645 litros e 2.789 litros com relação a cada um daqueles anos, sendo que a contabilidade das existências reflecte um saldo nulo no final das vindimas daqueles mesmos anos. O impugnante veio sustentar que o pressuposto em que assenta a Administração fiscal está errado, porquanto, se baseou numa leitura que não reflecte a realidade da informação prestada pelo IVP através do ofício que consta a fls.128 dos autos, extraída dos movimentos de conta-corrente do operador em causa. Como diz, os 6.645 litros de aguardente que o IVP assinala como movimentados em 30/07/2002 referem-se a lotas de colheitas anteriores não incluídas no mosto da campanha da vindima do ano de 2001; e os movimentos de 9.424 litros de aguardente que estão referenciados à data de 30/06/2003 referem-se a lotas de colheitas anteriores não incluídas no mosto da campanha do ano de 2002. E, de facto, os documentos de fls. 114 e 115 (cf. supra, pontos 29 e 30 do probatório), confirmam ter comunicado a aplicação daquelas quantidades de aguardente a lotas de vinho de colheitas anteriores nas datas de Julho/2002 e Junho/2003. Por outro lado, evidenciam os autos que a Administração fiscal considerou as utilizações de aguardente adquiridas unicamente por referência ao mosto da campanha (56.420 litros em 2001 e 51.100 litros em 2002), tanto assim que afirma que se fossem aplicadas ao mosto da campanha as quantidades de aguardente adquiridas a graduação do vinho do Porto obtida ultrapassaria largamente o grau alcoólico autorizado e controlado pelo IVDP (CIRDD). Na óptica do impugnante, estando demonstrado que utilizou o remanescente das quantidades aplicadas ao mosto da campanha em lotas de vinho de colheitas anteriores, fica afastada a conclusão da sua saída injustificada do entreposto fiscal e consequente presunção de introdução no consumo das quantidades de aguardente que o inventário de existências não reflecte no final das vindimas de 2001 e 2002, como constatado pela inspecção tributária. Todavia e, salvo o devido respeito, não é rigorosamente assim e dizemos porquê. O impugnante, como refere a sentença, tem o estatuto de depositário autorizado e é titular de entrepostos fiscais de produção, nomeadamente de vinho generoso. Conforme resulta do disposto no art.º24.º, n.º2, do Código dos Impostos Especiais de Consumo (IEC), aprovado pelo DL n.º566/99, de 22 de Dezembro, constituem obrigações acessórias do depositário autorizado, entre outras e nos termos das suas alíneas b) e c), “manter actualizada uma contabilidade das existências em sistema de inventário permanente, com indicação da sua proveniência, destino e os elementos relevantes para o cálculo do imposto” e “apresentar os produtos sempre que tal lhe for solicitado”. E dispõe o art.º10.º do mesmo Código que “Na falta ou atraso de liquidação imputável ao sujeito passivo ou no caso de erro omissão, falta ou qualquer outra irregularidade que prejudique a cobrança do imposto, a estância aduaneira competente liquidá-lo-á, notificando o sujeito passivo e que tem 15 dias para proceder ao pagamento do respectivo imposto”. Assim, constatadas em sede inspectiva diferenças entre o saldo contabilístico e as existências no entreposto fiscal em percentagens superiores às permitidas, há lugar à liquidação oficiosa do imposto. No entanto e, contrariamente ao que propugna a Fazenda Pública, o sujeito passivo pode fazer prova de que a irregularidade constatada não traduz a introdução no consumo do produto (no caso, aguardente vínica) que o inventário de existências não reflecte, encontrando outra explicação que não passa pela sua saída do entreposto fiscal onde deu entrada em regime de suspensão do IEC. O ónus dessa prova compete ao sujeito passivo do imposto, nos termos gerais de direito (artigos 341.º e 342.º, n.º1, do Código Civil) e do disposto no art.º74.º, n.º1, da Lei Geral Tributária. Com efeito, constatadas irregularidades na contabilidade das existências, fica logo afastada a presunção de veracidade dos dados nela reflectidos (art.º75.º, n.º1 e n.º2 alínea a), da LGT), pelo que não podendo invocar a seu favor a presunção legal (art.º344.º, n.º1 do Código Civil), ao sujeito passivo incumbe demonstrar, mediante prova concludente, que se não verificam os pressupostos da liquidação do imposto para que apontam as irregularidades detectadas. Regressando aos autos, o impugnante logrou fazer prova de ter comunicado à CIRDD a aplicação em Julho/2002 e Julho/2003 em vinho generoso de colheitas de anos anteriores quantidades de aguardente que a Administração fiscal não considerara no consumo das quantidades do produto entradas no entreposto fiscal em 2001 e 2002 e que, se acrescida às quantidades que foram aplicadas ao mosto das vindimas desses anos, corresponderia às quantidades de aguardente entradas no entreposto fiscal de, respectivamente, 23.560 litros em 2001 e 24.754 litros em 2002. Porém, o certo é que na contabilidade das existências daqueles anos de 2001 e 2002 já não constavam as quantidades de aguardente vínica (o saldo do produto no final da vindima era nulo) que o impugnante viria a comunicar à CIRDD ter aplicado em Julho/2002 e Junho/2003 seguintes em vinho de colheitas anteriores. E no confronto dessas duas realidades factuais, não se pode dar por certo e demonstrado que as quantidades de aguardente comunicadas à CIRDD como aplicadas em lotas de colheitas anteriores (isto é, 6.645 litros em 2002 e 9.424 litros em 2003 – cf. fls.114 e 115 dos autos) sejam imputáveis às quantidades do produto entradas em 2001 e 2002 que constam das fichas de controlo – os tais 23.560 litros e 24.754 litros, respectivamente – e não respeitam a outras entradas do produto reflectidas, ou não, na contabilidade das existências, tendo sido feita, no entretanto, utilização para fim diverso daquelas quantidades de produto. Densificando o que já deixamos exarado em sede de motivação do reformulado probatório, mal se compreende que o inventário das existências de 2001 e 2002 reflicta como utilizadas na sua totalidade, quantidades de aguardente entradas no entreposto fiscal que só viriam a ser consumidas em lotas de colheitas anteriores nos anos seguintes àqueles de 2002 e 2003. Tanto mais que as quantidades de aguardente necessárias para “refrescar” esse vinho só podiam ser concretamente determinadas após as análises em função de cujo resultado se procede ao “acerto de grau”, que refere, com conhecimento de causa, a testemunha J…, adegueiro do impugnante. Por outro lado, não vemos como poderia o impugnante antecipar os movimentos de saída dos vinhos de colheitas anteriores, pois só as quantidades de vinho armazenadas (i.e., “em stock”) são refrescáveis. Ou seja, o impugnante não logrou fazer, como era seu ónus, a prova concludente de que as quantidades de aguardente não reflectidas na contabilidade das existências de 2001 e 2002 foram aquelas mesmas que vieram a ser comunicadas à CIRDD como utilizadas no refrescamento de lotas de colheitas anteriores, não tendo merecido outro destino não consentido pelo regime de suspensão do IEC em que se encontrava. Nada há pois para censurar na liquidação oficiosa impugnada que é de manter na ordem jurídica. 5 - DECISÃO Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em: i) Conceder provimento ao recurso e declarar nula a sentença recorrida; ii) Conhecendo em substituição, julgar a impugnação improcedente. Custas a cargo do Recorrido em ambas as instâncias. Porto, 12 de Novembro de 2015. Ass. Vital Lopes Ass. Cristina da Nova Ass. Pedro Vergueiro

Sumário

2. Ainda que declare nula a decisão que põe termo ao processo, o tribunal de recurso deve conhecer do objecto da apelação, se para tanto dispuser dos elementos necessários (n.ºs 1 e 2, do art.º715.º do antigo CPC).

3. Constatando a Administração aduaneira que a contabilidade das existências de aguardente vínica apresenta saldo nulo sendo que a quantidade do produto entrada no entreposto fiscal em regime de suspensão do IEC não podia ter sido totalmente consumida no processo de vinificação, recai sobre o sujeito passivo o ónus da prova de que não fez utilização para fim diverso daquela quantidade de produto em falta;

4. Não logra fazer tal prova o sujeito passivo que se limita a comprovar ter declarado ao IVDP (CIRDD) a utilização de uma quantidade de aguardente vínica, igual à que se mostra em falta, em lotas de colheitas anteriores (ainda que a Administração aduaneira não tenha considerado a sua aplicação no cálculo das quantidades consumidas), se tal utilização se fez no ano seguinte àquele em que a contabilidade das existências do produto apresenta saldo nulo.

5. E isso pela razão de que o s. p. não podia prever, à data em que a contabilidade das existências já apresentava saldo nulo de aguardente vínica, quais as quantidades do produto que iria precisar para proceder ao “acerto de grau” das lotas de colheitas anteriores, nem se as quantidades de vinho armazenadas teriam movimento de saída a não justificar o seu “refrescamento”.*

* Sumário elaborado pelo Relator.

Texto Integral

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO NORTE

1- RELATÓRIO

O Exmo. Representante da Fazenda Pública, recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A... contra a liquidação IABA e Juros Compensatórios no montante de 61.780,25€.

O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito devolutivo.

Na sequência do despacho de admissão, o Recorrente apresentou alegações e formulou as seguintes «Conclusões:

I. O objecto do presente recurso é a douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, de 29/10/2010, proferida nos autos em epígrafe, dando provimento à impugnação apresentada por A... de uma liquidação no montante de € 97.203,04, relativa a ISBA, Juros Compensatórios e Impresso da ex-Direcção das Alfândegas do Porto.

II. Da FUNDAMENTAÇÃO da douta sentença recorrida constam FACTOS dados como PROVADOS sem que os mesmos estejam alicerçados em prova bastante, documental ou testemunhal, constante dos mesmos autos ou, pelo menos, sem que na douta decisão recorrida seja feita referência expressa a essa prova. Assim,

III. Nenhuma referência expressa é feita em que documentos se apoiou a douta sentença para concluir como concluiu.

IV. A douta sentença recorrida não indica em que depoimento (da prova testemunhal) se apoiou para concluir como concluiu;

V. Em conclusão: não foi produzida prova nos autos daquilo que se afirma na douta sentença recorrida ou, pelo menos, não é feita referência expressa a essa prova.

VI. Não consta dos FACTOS dados como PROVADOS da douta sentença recorrida que a impugnante não tenha dado cumprimento ao estipulado na alínea c) do n.º 1 do art.º 30.º do CIEC, isto é, não tenha cumprido com a sua especial obrigação de manter actualizada uma contabilidade das existências e dos movimentos de produtos, com saldo à vista, com indicação da sua proveniência, destino e os elementos relevantes para o cálculo do imposto; E ainda que

VII. A impugnante impediu, de forma violenta, a realização do varejo no dia 01 de Outubro de 2003 aos Entrepostos Fiscais n.ºs 39910928 e 39913927. O varejo acabou por se realizar em 16 de Outubro (15 dias depois) tendo-se a equipa inspectiva feito acompanhar pela GNR;

VIII. Não estão devidamente especificadas na douta sentença recorrida as razões pelas quais esta desconsiderou os FACTOS PROVADOS, decorrentes da documentação junta aos autos pela Fazenda Pública;

IX. O ónus da prova da utilização em concreto da quantidade de aguardente vínica em falta é da impugnante e não da AT (Administração Tributária);

X. A impugnante não logrou infirmar as Conclusões do Relatório de Inspecção, nomeadamente através da prova testemunhal apresentada, a única que clara e expressamente infirma o pressuposto de facto em que assentou a liquidação;

XI. A explicação dada pela testemunha para justificar a falta da aguardente vínica é inverosímil, absurda, raiando mesmo o caricato e é contraditória;

XII. E contraria, ainda, as especiais obrigações da impugnante de manter actualizada uma contabilidade das existências e dos movimentos de produtos, com saldo à vista;

XIII. Na fixação dos factos dados como provados a douta sentença recorrida fez errada apreciação da prova produzida, violando os art.ºs 653º e 668º, alínea b) do CPC;

XIV. Ocorreu erro de julgamento por errada apreciação da prova produzida na medida em que a impugnante não logrou demonstrar, contrariamente ao pressuposto em que se baseou a douta sentença recorrida para dar provimento à impugnação, qual o destino dado à aguardente vínica em falta;

XV. Aquilo que se pode afirmar, sem qualquer dúvida, é que das fichas de controlo de entradas e saídas de aguardente vínica no entreposto fiscal nos anos de 2001 e 2002 resulta uma falta de 9.434 litros de aguardente vínica;

XVI. As rectificações pretendidas pela impugnante e não aceites pela AT não são rectificações derivadas de erros grosseiros facilmente detectáveis;

XVII. Um rectificação feita à contabilidade da impugnante, meses depois de registada a liquidação do imposto, poderá, a ser aceite, servir de fundamento legal para um pedido de REEMBOLSO mas não para um pedido de anulação da liquidação ao tribunal por ilegal;

XVIII. Não foi carreada para os autos pela impugnante prova bastante para pôr em dúvida os pressupostos em que assentou a liquidação. E cabe à impugnante o ónus de demonstrar que os pressupostos de facto em que se baseou a liquidação não se verificaram;

XIX. Tem defendido insistentemente a nossa jurisprudência superior que «a dúvida que leva à anulação do acto tributário não pode considerar-se "fundada", se assentar na ausência ou na inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante. Este não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e quantificação do acto tributário. Cabe-lhe o ónus de prova de tais factos, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder - dever inquisitório, diligenciar também comprová-los».

XX. E, assim, o procedimento de liquidação não revela qualquer falha que mereça censura;

XXI. A douta sentença recorrida, ao ter decidido dar provimento à impugnação pelas razões atrás apontadas, violou, além do mais, os seguintes dispositivos legais: art.ºs 653º e 668º, alínea b) do CPC, art.º 179.º do CPTA, alínea g) do n.º 1 do art.º 22.º e alínea b) do n.º 2 do art.º 24.º e art.º 39.º do CIEC,

NESTES TERMOS, a douta sentença recorrida deve ser revogada e substituída por outra que declare que a liquidação feita não está inquinada de vício ou ilegalidade que leve à sua anulação.

Assim, se procederá de acordo com a LEI e se fará JUSTIÇA».

O Recorrido apresentou contra-alegações, finalizando com as seguintes «Conclusões:

I) A liquidação impugnada de € 61 215,48 de imposto (IABA) e acréscimos fundamentava-se na suposição de que dos 23 560 l. de aguardente recebidos pelo aqui Recorrido em 2001, e dos 24 754 l. do mesmo produto recebidos em 2002, teriam 6 645 l. saído do entreposto no primeiro desses anos, e 2 789 l. no segundo, sem emissão de documentos de suporte, o que significaria que teriam sido irregularmente introduzidos no consumo, com a consequente exigibilidade do IEC;

II) Os Serviços Aduaneiros haviam chegado a essa conclusão assumindo que, na produção de vinho generoso, a aguardente seria apenas utilizada na beneficiação dos mostos e em lotas de vindima, e baseando-se na interpretação que fizeram da “Ficha de controlo” apresentada no decurso da inspecção, em que os movimentos de aguardente efectuados pelo aqui Recorrido se achavam globalmente lançados por campanha vitivinícola, bem como da informação fornecida pelo IVP sobre as aplicações de aguardente efectuadas pelo aqui Recorrido no processo produtivo;

III) O Tribunal a quo compreendeu todavia que, no processo de produção de vinho generoso, a aguardente é também utilizada em “lotas” de vinho de colheitas anteriores detido em armazém, e que a informação do IVP e a “Ficha de controlo” já referidas respeitam a todas essas aplicações, conforme haviam sido comunicadas, antes do início da Acção Inspectiva, às Instâncias de Controlo Vitivinícola,

IV) Resultando de todos os documentos respeitantes a esses factos, cujo teor foi dado por reproduzido no Probatório, que dos 23 560 l. de aguardente recebidos em 2001 no entreposto 16 915 l. se destinaram à beneficiação de mosto e lotas da vindima e 6 645 l. a lotas de vinho de colheitas anteriores efectuadas em Julho do ano seguinte, e que dos 24 754 l. de aguardente recebidos em 2002 no entreposto 15 320 l. se destinaram à beneficiação de mosto e lotas da vindima e 9 424 l. a lotas de vinho de colheitas anteriores efectuadas no mês Junho do ano subsequente;

V) Esse esclarecimento permitiu que fosse verificado que tanto as quantidades constantes da dita “Ficha de controlo”, se discriminadas por “vindima” (incluindo as respectivas lotas”) e “lotas” (de vinhos de colheitas anteriores, efectuadas na mesma campanha vitivinícola), como as quantidades indicadas na informação do IVP com respeito a “AD vindima” e a “lotas”, estão em perfeita conformidade com as comunicações que haviam sido efectuadas às Instâncias de Controlo Vitivinícola, e com as necessidades da produção;

VI) A douta Sentença Recorrida enumerou no seu Probatório todos esses documentos relativos à regulamentação da utilização de aguardente na produção de vinho generoso, às comunicações que o aqui Recorrido havia feito aos Organismos de Controlo das aplicações efectuadas com a aguardente recebida em 2001 e 2002 e à respectiva inscrição contabilística,

VII) E explicitou que o Tribunal formou a sua convicção com base na análise que fez desses mesmos documentos, bem como no depoimento das testemunhas, que se lhe mostrou claro, informativo e coerente,

VIII) Pelo que não enferma de qualquer violação do disposto nos arts. 653º ou 668º, al. b) do CPC, ou no art. 144º do CPPT, sendo que a nulidade cominada nessas disposições só se verifica quando haja omissão absoluta de fundamentação;

IX) Infirmada por esses documentos cujo teor foi acolhido no Probatório, a suposição de que o aqui Recorrente teria, no ano de 2001, feito sair do seu entreposto sem documentação de suporte à circulação 6 645 l. de aguardente, e 2 789 l. em 2002, que consta dos Relatórios elaborados pelos Serviços Aduaneiros em fundamento da liquidação, não podia ter sido dada como provada;

X) Nem pode negar-se ao Tribunal a possibilidade de conhecer de toda a matéria de facto que interessa à decisão da causa, reanalisando os elementos considerados na Acção Inspectiva, inclusivamente os dados da contabilidade de existências de aguardente, atendendo para tanto aos documentos de suporte dos lançamentos nela registados, tal como já anteriormente haviam sido comunicados aos Organismos de Controlo Vitivinícola competentes, de modo a poder ser judicialmente aferida a legalidade da liquidação;

XI) Mostrando que a aguardente recebida pelo aqui Recorrido em 2001 e em 2002 se destinou a “beneficiação” dos mostos, a “lotas de vindima” e a “lotas” de vinho de colheitas anteriores, a factualidade dada por provada em 1ª Instância foi fixada correctamente;

XII) E nem o Recurso da Fazenda Pública poderia alterá-la, porquanto não indica, nas Alegações ou nas Conclusões, quais os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que imporiam conclusão diversa,

XIII) Limitando-se a invocar genericamente a sua própria “prova”, a questionar a valia dos depoimentos e a formular considerações críticas, interpretativas, opinativas, argumentativas e especulativas, e não cumprindo assim, nem na forma nem na substância, o ónus de especificação colocado a seu cargo, sob pena de rejeição do recurso em matéria de facto, pelo art. 685º-B (ex art. 690º-A) do CPC;

XIV) A matéria de facto apurada em 1ª Instância e acolhida no Probatório da douta Sentença Recorrida, que não apenas deixa dúvidas sobre a ocorrência de factos determinativos da exigibilidade do imposto, mas contraria os pressupostos de facto em que a liquidação impugnada havia assentado, resultou do labor instrutório do aqui Recorrido, pelo que o Tribunal a quo de forma alguma violou o estabelecido no nº 1 do art. 100º do CPPT quando às condições de atendibilidade da dúvida para efeitos de anulação do acto tributário,

XV) Como, de resto, não violou ou aplicou incorrectamente qualquer outra disposição legal.

Termos em que deve a douta Sentença Recorrida ser confirmada, negando-se provimento ao Recurso dela interposto, com todas as consequências legais».

A Exma. Sra. Procuradora-Geral Adjunta neste Tribunal apôs o seu “visto” a fls.321.

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, cumpre decidir.

2- DO OBJECTO DO RECURSO

Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações apresentadas pelo Recorrente (artigos 684.º, n.º3 e 685.º-A, n.º1, do CPC e 7.º, n.º1 da Lei nº41/2013, de 26 de Junho) são estas as questões que importa resolver: i) nulidade da sentença por não especificação dos fundamentos de facto; ii) erro na selecção da matéria de facto; (iii) erro na apreciação e valoração da prova produzida.

3- DA MATÉRIA DE FACTO

Em 1ª instância foram considerados provados os seguintes factos:

«1- A ora impugnante em Outubro de 2003, foi objecto de uma acção de natureza inspectiva realizada pelo Divisão operacional do Norte (DON) da Direcção de Serviços Antifraude (DSAF) da DGAIEC, à qual correspondeu o processo ISB 02.15/03 e que teve como objectivo o controlo das existências e movimentos de produtos com taxo de IEC positiva, bem como a verificação das produções de vinho generoso e aplicações de aguardente vínico nos anos de 2001 a 2003.

2- Na referida acção fiscalizadora foram apurados os factos constantes do relatório a fls.29 a 42 e que aqui se dão por reproduzidas, e cujos extractos do mesmo a seguir se transcrevem,: “(…) VINHO DO PORTO (...)Tendo sido efectuada a reconstituição dos stocks de vinho do Porto nos EF. N°s 39910928, 39913927 e 39913950 (...) e comparado estes resultados com as quantidades apuradas nos varejos, constataram-se as seguintes divergências: No EF. N° 39910928 foi encontrado um excesso de 106865,25 litros de vinho do Porto. (...) No E.F. N° 39913927 foi encontrada uma falta de 55948 litros de vinho do Porto (...) No E.F. N° 39913960 foi encontrada uma falta de 6930 litros de vinho do Porto. (...) A justificação proporcionada pelo Sr.A... na sua resposta ao projecto de conclusões(...) foi de que os E.F. 39910928 e 39913927 se encontram juntos, geograficamente, “funcionam na prática como uma unidade o que origina desacertos entre os registos, num e noutro, das quantidades de mosto entradas e a sua repartição efectiva pelos armazéns, feita em função das contingências de campanha, bem como a não documentação de transferências entre eles, e nomeadamente as mudanças durante as vindimas”.(...) Por outro lado, a saída de 6930 litros de vinho do Porto do F.F. N°39913960 foi efectuada a coberto do DAA n°50879 em 14.03.01 com destino a R…, Lda, tendo sido mencionado erradamente o E.F. 39910928.(...) Relativamente a esta questão sou de parecer de que deverá ser aceite a explicação dada pelo operador, salientando contudo que foi detectado um excesso não documentado de 43.987,25 litros de vinho do Porto, de valor presumível de 8.800euros e cujo IEC incidente ascende a 22.543,46 euros, que poderiam ter sido introduzidos irregularmente no consumo se não tivesse sido efectuada esta acção inspectiva (...) Por outro lado, como o próprio operador confessou, foram efectuadas transferências de vinho entre estes dois entrepostos fiscais sem terem sido emitidos os documentos administrativos de acompanhamento. (…) APURAMENTO DOS EXEMPLARES 3 DOS DAA’S DE EXPEDIÇÃO (...) Constatou-se que, para as expedições realizadas durante os anos de 2001, 2002 e até Agosto de 2003, não foi dado cumprimento ao estipulado no art° 35° n° 8 do Dec.Lei 566/99 de 22-12, na medida em que não se encontram nos arquivos da estância aduaneira de controlo quaisquer declarações sobre o assunto em causa. (...) AGUARDENTE VÍNICA (...)

A justificação apresentada pelo Sr. A... para os consumos de aguardente vínico na produção de vinho do Porto baseou-se no ofício do Instituto do Vinho do Porto (...) o qual confirma as aplicações de aguardente que foram efectuadas na sua conta corrente. (...) Contudo, estes consumos divergem substancialmente dos movimentos de aguardente descrito na sua contabilidade de existências (...) que igualmente se reproduzem aqui (…) Comparando este dois quadros ressalta desde logo uma substancial divergência em termos das aplicações de aguardente entre os anos de 2000 e 2003. (...) Com efeito, de acordo com o ofício do IVP foram apenas consumidos 69462 litros de aguardente quer para a vindima, quer para lotas, enquanto que de acordo com a contabilidade de existências foram aplicados 84073 litros. (...) No intuito de se aperceber melhor as origens desta divergência vai-se proceder à análise ano a ano das compras-aplicações da AD vínica da produção de vinho do Porto (...) Ano 2001 (...) De acordo com o ofício do IVP foram consumidos 16915 litros aplicados exclusivamente na vindima. (...) Por outro lado, na contabilidade de existências do entreposto assinala-se o consumo total de 23560 litros. (...) Considerando que a produção de mosto ascendeu nesse ano a 56420 litros, apenas seriam necessários 14915 litros de AD vínica para a produção de vinho do Porto; de acordo com a proporção de 115 litros de AD vínica para cada 435 litros de mosto, (…) Considerando contudo correcto o consumo de aguardente sancionado pelo IVP, há assim um excesso de 6645 litros de AD vínico (23560-16915=6645) que saiu do entreposto fiscal sem haver por outro lado qualquer documento aduaneiro justificativo da sua saída (...) De realçar que na contabilidade de existências do entreposto o saldo deste produto no final da vindima de 2001 é nulo. (...) Assim considera-se que os 6645 litros de AD vínica foram introduzidos irregularmente no consumo pelo que o IEC sobre eles incidente deverá ser pago. (…) Ano 2002(...) De acordo com o ofício do IVP foram consumidos 21965 litros distribuídos por: 6645 em lotas (...) 15320 na vindima (..,) Por outro lado, na contabilidade de existências assinala-se o consumo total de 24754 litros. Considerando que a produção de mosto ascendeu nesse ano a SI 100 litros, apenas seriam necessários 13509 litros de AD vínica para a produção de Vinho do Porto, de acordo com a proporção de 715 litros de AD vínica para cada 435 litros de mosto. (...) Considerando contudo correcto o consumo de aguardente sancionado pelo IVP, há assim um excesso de 2789 litros de AD vínica (24754- 27965=2789) que saiu do entreposto fiscal, sem haver por outro lado qualquer documento aduaneiro justificativo da sua saída. (...) De realçar que na contabilidade de existências do entreposto o saldo deste produto no final da vindima de 2002 é nulo. (...) Assim considera-se que os 2789 litros de AD vínica foram introduzidos irregularmente no consumo pelo que o IEC sobre eles incidente deverá ser pago. (...) De acordo com o ofício do IVP foram consumidos 9424 litros aplicados exclusivamente em lotas. (...) Considerando que neste ano foram adquiridos 24821 litros de AD vínica, a quantidade deste produto que deveria existir à data do varejo era de 15.397 litros (24281- 9424= 15397) (...) Contudo apenas foram contados 10220 litros pelo que foram introduzidos irregularmente no consumo 5177 litros (15397 - 10220=5177) devendo o IEC sobre eles incidente ser pago.”

3- O impugnante é produtor e Comerciante de vinhos do Porto e do Douro e é depositário autorizado n° 1109848160 e titular dos entrepostos fiscais de produção com os n°s 39913951 e 39913960, sitos em Ranhados do Douro e 39910928 e 39913927 sitos em Cedovim, Vila Nova de Foz Côa.

4- O projecto de relatório identificado em 2), concluiu que haveria faltas de 55.948 e 6.930 litros de vinho do Porto nos entrepostos fiscais 39913927 e 39913960 e ainda que não estaria justificada a aplicação de um total de 23.537,44 litros de aguardente vínica recebida em 2001, 2002 e 2003 para a realização de operações de produção de vinho generosos.

5- No âmbito do exercício do direito de audição, pelos Serviços de Inspecção, foram efectuadas rectificações, e no relatório final aceitou-se que a divergência entre as quantidades de vinho generoso contabilizadas e as encontradas no varejo exprimia um excesso físico de 43.987,25 litros, não havendo que proceder à cobrança de IEC, mas à rectificação do saldo contabilístico.

6- No referido relatório final, foi ainda efectuada a rectificação no que respeita às quantidades de aguardente vínica.

7- Considerou-se que estaria por justificar, não a quantidade de 23.537,44, mas apenas de 14.611 litros.

8- Em seguimento às conclusões finais do relatório, foi emitida a liquidação à posteriori no valor de € 96.315,16 de IABA, acrescido de € 886,63 de juros compensatórios, cfr. fls. 43 e 44 destes autos.

9- Contra a liquidação identificada em 8), o impugnante apresentou reclamação graciosa em 08.01.2004, cfr. fls. 91 a 98 do PA e que aqui se dão por reproduzidas.

10- Na sequência da referida reclamação os respectivos serviços consideraram justificada a aplicação de 5.177 litros de aguardente em 2003 e procederam à respectiva correcção, conforme informação e despacho de fls. 155 a 160 do PA e que aqui se dão por reproduzidos.

11- No despacho final foi mantida a exigência do pagamento do imposto no valor de € 61.215,48 quanto a 9.434 litros de aguardente, uma vez que não se encontrava justificada a quantidade de 6.645 litros de aguardente em 2001 e 2.2789 litros em 2002.

12- Contra a decisão proferida na reclamação graciosa o impugnante apresentou recurso hierárquico nos termos constantes de fls. 183 a 194 do PA e que aqui se dão por reproduzidas.

13- O recurso identificado em 12) foi objecto de indeferimento, conforme fundamentos aduzidos a fls. 199 a 200 do PA e que aqui se dão por reproduzidas.

14- A impugnante na sua actividade de produção e comercialização de vinhos generosos do Porto e do Douro utiliza aguardente vínica.

15- Na produção desses vinhos a aguardente é utilizada no processo de vinificação.

16- Este processo de vinificação encontra-se regulamentado, prevendo-se a beneficiação por adição ao mosto da quantidade de aguardente vínica suficiente para elevar o teor alcoólico de forma a garantir a paragem da fermentação de acordo com o tipo de vinho pretendido.

17- No processo de conservação e envelhecimento prevê-se nas chamadas “operações de armazém” a mistura de vinhos com aguardente.

18- Este processo de mistura é tradicionalmente designado por lotação, refresco e acerto de grau.

19- As quantidades de aguardente vínica que podem ser aplicadas nos vinhos da campanha são em cada ano definidas através dos chamados “Comunicados de Vindima”.

20- Estes comunicados eram emitidos pelo CIRDD (Comissão Interprofissional da Região Demarcada do Douro), hoje pelo IVDP (Instituto dos Vinhos do Douro e Porto).

21- A impugnante utiliza aguardente, nas lotas de vinho de colheitas anteriores.

22- Esta utilização é controlada pelos Organismos Vitivinícolas no sentido de preservar a qualidade dos produtos.

23- Dá-se aqui por reproduzido o documento constante de fls. 119 destes autos.

24- Dão-se aqui por reproduzidos os documentos de fls. 120 a 129 destes autos.

25- Dão-se aqui por reproduzidos os documentos de fls. 195 a 200 juntos com as alegações».

E mais se deixou consignado na sentença:

«Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração da matéria de facto dada como assente, nos factos alegados e não impugnados, na análise dos documentos acima identificados e no depoimento das testemunhas que se mostrou claro, informativo e coerente.

FACTOS NÃO PROVADOS:

Inexistem com interesse para a presente decisão».

4- APRECIAÇÃO JURÍDICA

O Recorrente alega primeiramente que a sentença não indica os meios de prova que apoiam a decisão de facto, nem quais os concretos elementos de prova de que retirou a factualidade em que fundou juízos conclusivos.

Compulsado o probatório, verifica-se que a sentença não especifica o concreto meio de prova documental e/ou testemunhal que suporta a factualidade vertida nos seus pontos 14 a 22, referindo-se na motivação da decisão, genericamente, que a convicção do Tribunal se alicerçou “na consideração da matéria de facto dada como assente, nos factos alegados e não impugnados, na análise dos documentos acima identificados e no depoimento das testemunhas que se mostrou claro, informativo e coerente”.

Já em sede de apreciação jurídica, deixou-se consignado o seguinte:

“Assim, passando à análise das provas apresentadas temos de concluir que a impugnante logrou provar factualidade susceptível de infirmar as conclusões apuradas pela inspecção tributária.

Na verdade, a prova testemunhal apresentada, bem os documentos insertos nestes autos, leva-nos a concluir pela procedência da pretensão da impugnante.

Esta conclusão decorre do depoimento das testemunhas, que foi claro e informativo, e da análise dos documentos insertos nestes autos e que não foram impugnados”.

Todavia, não especifica a sentença quais os concretos meios probatórios, documentais ou testemunhais, que suportam os factos de que se extraiu a conclusão quanto à procedência da pretensão da impugnante, cumprindo salientar que os autos integram o apenso administrativo constituído por dois volumes e prestaram depoimento nos autos quatro testemunhas, três do impugnante e uma da Fazenda Pública.

O Recorrente, embora não o afirme expressamente nas conclusões, reconduz a irregularidade apontada a vício de nulidade da sentença como se retira do número 2.9 das alegações.

Os vícios que, em processo tributário, determinam a nulidade da sentença estão taxativamente previstos no n.º1 do art.º125.º, do CPPT, neles se incluindo “a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”.

Sendo certo que, a ocorrer vício de nulidade da sentença, ele só se poderia reconduzir à não especificação dos fundamentos de facto da decisão, vejamos o alcance que a doutrina e a jurisprudência têm atribuído a tal vício.

Refere Jorge Lopes de Sousa, “Código de Procedimento e de Processo Tributário – Anotado”, Vislis, 4.ª ed., 2003, a págs.561: “Relativamente à matéria de facto, esta nulidade abrange não só a falta de discriminação dos factos provados e não provados, exigida pelo n.º2 do art.º123.º deste Código, como a falta do exame crítico das provas, previsto no n.º3 do art.º659.º do CPC”.

E como também assinala o referido autor, “Este exame crítico das provas deve consubstanciar-se no esclarecimento dos elementos probatórios que levaram o tribunal a decidir a matéria de facto como decidiu e não de outra forma e, no caso dos elementos que apontem em sentidos divergentes, as razões por que foi dada prevalência a uns sobre outros”.

Por outro lado, no acórdão do STA, de 15/04/2009, proferido no proc.º01115/08, deixou-se consignado que “nos casos em que seja produzida prova susceptível de avaliação subjectiva (como sucede com a prova testemunhal), a fundamentação da sentença não pode deixar de integrar uma apreciação crítica da prova, traduzida na indicação das razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos de prova ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros”, sendo que “a completa ausência de exame crítico das provas, quando ela é imprescindível para permitir às partes a impugnação da decisão com cabal conhecimento das razões que a motivaram e permitir ao tribunal de recurso apreciar a sua correcção ou incorrecção, implica nulidade da sentença, por falta de fundamentação”.

No caso em apreço, a sentença limitou-se a verter em sede factual a seguinte fundamentação: “Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração da matéria de facto dada como assente, nos factos alegados e não impugnados, na análise dos documentos acima identificados e no depoimento das testemunhas que se mostrou claro, informativo e coerente”.

Mais adiante, já em sede de apreciação jurídica e como já antes deixamos exarado, refere a sentença que “a prova testemunhal apresentada, bem os documentos insertos nestes autos, leva-nos a concluir pela procedência da pretensão da impugnante.

Com efeito, a mesma, logrou provar que na produção de vinho generoso, a aguardente é utilizada na beneficiação dos mostos (115 l. por cada 550 l. de vinho) e nas chamadas “lotas de vindima” (mais 15 l. por cada 535 l.) conforme estipulado pelos “comunicados de vindima”, e igualmente no processo de conservação e envelhecimento de vinhos de colheitas anteriores em operações de armazém também conhecidas por lotas”, indicando a seguinte fundamentação: “Esta conclusão decorre do depoimento das testemunhas, que foi claro e informativo, e da análise dos documentos insertos nestes autos e que não foram impugnados”.

Ora, se nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo (como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental), a finalidade de revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, já quando se tratar de meios de prova susceptíveis de avaliação subjectiva (como sucede com a prova testemunhal), será indispensável, para atingir tal objectivo, que seja efectuada uma apreciação crítica da prova, traduzida na indicação das razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos de prova ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros – vd. cit. acórdão do STA, de 15/04/2009.

Pois bem, a sentença não indica os concretos meios de prova, documentais ou testemunhais, em que assentou o juízo probatório sobre cada facto referido nos pontos 14 a 22 do probatório, não indica que concretos elementos de prova suportam a factualidade de que extraiu juízos conclusivos, nem fez qualquer apreciação crítica da globalidade da prova produzida, que no caso se consubstanciaria na explicação das razões que a levaram a dar prevalência a determinados meios de prova documental e testemunhal do impugnante em detrimento dos elementos de prova da Fazenda Pública, de sentido divergente.

Consequentemente, a sentença recorrida enferma do vício de falta de fundamentação de facto, implicando a sua nulidade, que importa declarar em conformidade com o preceituado no art.º125.º do CPPT.

Nos termos do disposto no n.º1 do art.º715.º do CPC aplicável, “Ainda que declare nula a decisão que põe termo ao processo, o tribunal de recurso deve conhecer do objecto da apelação”.

Como tal, em vista do constatado vício de nulidade da sentença, importa desde logo proceder à elaboração do probatório de acordo com os elementos de prova fornecidos pelo processo, relativamente aos quais as partes já tiveram oportuno contraditório na 1.ª instância.

Assim, dão-se como provados os seguintes factos:

1- A ora impugnante em Outubro de 2003, foi objecto de uma acção de natureza inspectiva realizada pelo Divisão operacional do Norte (DON) da Direcção de Serviços Antifraude (DSAF) da DGAIEC, à qual correspondeu o processo ISB 02.15/03 e que teve como objectivo o controlo das existências e movimentos de produtos com taxa de IEC positiva, bem como a verificação das produções de vinho generoso e aplicações de aguardente vínico nos anos de 2001 a 2003.

2- Na referida acção fiscalizadora foram apurados os factos constantes do relatório a fls.29 a 42 do apenso instrutor e que aqui se dão por reproduzidas, e cujos extractos do mesmo a seguir se transcrevem: “(…) VINHO DO PORTO (...) Tendo sido efectuada a reconstituição dos stocks de vinho do Porto nos EF. N°s 39910928, 39913927 e 39913950 (...) e comparado estes resultados com as quantidades apuradas nos varejos, constataram-se as seguintes divergências: No EF. N° 39910928 foi encontrado um excesso de 106865,25 litros de vinho do Porto. (...) No E.F. N° 39913927 foi encontrada uma falta de 55948 litros de vinho do Porto (...) No E.F. N° 39913960 foi encontrada uma falta de 6930 litros de vinho do Porto. (...) A justificação proporcionada pelo Sr. A... na sua resposta ao projecto de conclusões (...) foi de que os E.F. 39910928 e 39913927 se encontram juntos, geograficamente, “funcionam na prática como uma unidade o que origina desacertos entre os registos, num e noutro, das quantidades de mosto entradas e a sua repartição efectiva pelos armazéns, feita em função das contingências de campanha, bem como a não documentação de transferências entre eles, e nomeadamente as mudanças durante as vindimas”.(...) Por outro lado, a saída de 6930 litros de vinho do Porto do F.F. N°39913960 foi efectuada a coberto do DAA n°50879 em 14.03.01 com destino a R…, Lda, tendo sido mencionado erradamente o E.F. 39910928.(...) Relativamente a esta questão sou de parecer de que deverá ser aceite a explicação dada pelo operador, salientando contudo que foi detectado um excesso não documentado de 43.987,25 litros de vinho do Porto, de valor presumível de 8.800euros e cujo IEC incidente ascende a 22.543,46 euros, que poderiam ter sido introduzidos irregularmente no consumo se não tivesse sido efectuada esta acção inspectiva (...). Por outro lado, como o próprio operador confessou, foram efectuadas transferências de vinho entre estes dois entrepostos fiscais sem terem sido emitidos os documentos administrativos de acompanhamento. (…) APURAMENTO DOS EXEMPLARES 3 DOS DAA’S DE EXPEDIÇÃO (...) Constatou-se que, para as expedições realizadas durante os anos de 2001, 2002 e até Agosto de 2003, não foi dado cumprimento ao estipulado no art° 35° n° 8 do Dec.Lei 566/99 de 22-12, na medida em que não se encontram nos arquivos da estância aduaneira de controlo quaisquer declarações sobre o assunto em causa. (...) AGUARDENTE VÍNICA (...)

A justificação apresentada pelo Sr. A... para os consumos de aguardente vínico na produção de vinho do Porto baseou-se no ofício do Instituto do Vinho do Porto (...) o qual confirma as aplicações de aguardente que foram efectuadas na sua conta corrente. (...) Contudo, estes consumos divergem substancialmente dos movimentos de aguardente descrito na sua contabilidade de existências (...) que igualmente se reproduzem aqui (…). Comparando este dois quadros ressalta desde logo uma substancial divergência em termos das aplicações de aguardente entre os anos de 2000 e 2003. (...) Com efeito, de acordo com o ofício do IVP foram apenas consumidos 69462 litros de aguardente quer para a vindima, quer para lotas, enquanto que de acordo com a contabilidade de existências foram aplicados 84073 litros. (...). No intuito de se aperceber melhor as origens desta divergência vai-se proceder à análise ano a ano das compras-aplicações da AD vínica da produção de vinho do Porto (...) Ano 2001 (...). De acordo com o ofício do IVP foram consumidos 16.915 litros aplicados exclusivamente na vindima. (...) Por outro lado, na contabilidade de existências do entreposto assinala-se o consumo total de 23.560 litros. (...) Considerando que a produção de mosto ascendeu nesse ano a 56420 litros, apenas seriam necessários 14915 litros de AD vínica para a produção de vinho do Porto; de acordo com a proporção de 115 litros de AD vínica para cada 435 litros de mosto, (…) Considerando contudo correcto o consumo de aguardente sancionado pelo IVP, há assim um excesso de 6645 litros de AD vínico (23560-16915=6645) que saiu do entreposto fiscal sem haver por outro lado qualquer documento aduaneiro justificativo da sua saída (...). De realçar que na contabilidade de existências do entreposto o saldo deste produto no final da vindima de 2001 é nulo. (...) Assim considera-se que os 6645 litros de AD vínica foram introduzidos irregularmente no consumo pelo que o IEC sobre eles incidente deverá ser pago. (…). Ano 2002 (...) De acordo com o ofício do IVP foram consumidos 21965 litros distribuídos por: 6645 em lotas (...) 15320 na vindima (..,) Por outro lado, na contabilidade de existências assinala-se o consumo total de 24754 litros. Considerando que a produção de mosto ascendeu nesse ano a 5I 100 litros, apenas seriam necessários 13509 litros de AD vínica para a produção de Vinho do Porto, de acordo com a proporção de 115 litros de AD vínica para cada 435 litros de mosto. (...) Considerando contudo correcto o consumo de aguardente sancionado pelo IVP, há assim um excesso de 2789 litros de AD vínica (24754- 21965=2789) que saiu do entreposto fiscal, sem haver por outro lado qualquer documento aduaneiro justificativo da sua saída. (...) De realçar que na contabilidade de existências do entreposto o saldo deste produto no final da vindima de 2002 é nulo. (...) Assim considera-se que os 2789 litros de AD vínica foram introduzidos irregularmente no consumo pelo que o IEC sobre eles incidente deverá ser pago. (...) De acordo com o ofício do IVP foram consumidos 9424 litros aplicados exclusivamente em lotas. (...) Considerando que neste ano foram adquiridos 24821 litros de AD vínica, a quantidade deste produto que deveria existir à data do varejo era de 15.397 litros (24281- 9424= 15397) (...) Contudo apenas foram contados 10220 litros pelo que foram introduzidos irregularmente no consumo 5177 litros (15397 - 10220=5177) devendo o IEC sobre eles incidente ser pago.”

6- No referido relatório final, foi ainda efectuada a rectificação no que respeita às quantidades de aguardente vínica.

7- Considerou-se que estaria por justificar, não a quantidade de 23.537,44, mas apenas de 14.611 litros (RIT, fls.34 do apenso instrutor);

8- Em seguimento às conclusões finais do relatório, foi emitida a liquidação a posteriori no valor de € 96.315,16 de IABA, acrescido de € 886,63 de juros compensatórios - cfr. fls. 43 e 44 destes autos.

9- Contra a liquidação identificada em 8), o impugnante apresentou reclamação graciosa em 08.01.2004 - cfr. fls. 91 a 98 do PA e que aqui se dão por reproduzidas.

12- Contra a decisão proferida na reclamação graciosa o impugnante apresentou recurso hierárquico nos termos constantes de fls. 183 a 194 do PA e que aqui se dão por reproduzidas.

13- O recurso identificado em 12) foi objecto de indeferimento, conforme fundamentos aduzidos a fls. 199 a 209 do PA e que aqui se dão por reproduzidas.

14- O impugnante na sua actividade de produtor e comerciante de vinho generoso do Porto e do Douro, utiliza aguardente vínica, que “vem de fora” e é adquirida em regime de suspensão do IEC (RIT, fls.34 do apenso e depoimento de Ad…);

15- A aguardente é utilizada em três fases do processo produtivo do vinho do Porto: no mosto da campanha, nas lotas da vindima e em lotas de vinho de colheitas anteriores (depoimentos de A… e E…);

16- As quantidades máximas de aguardente vínica que podem ser aplicadas nas fases de produção do vinho do Porto são definidas pelo IVDP nos “Comunicados de Vindima” e, com referência aos anos em causa, consistiam na adição de 115 litros de aguardente por cada 435 litros de mosto, mais 15 litros de utilização suplementar de aguardente por cada 535 litros de vinho da campanha (RIT e depoimentos de An… e E…);

17- As lotas de vinho de colheitas anteriores eram armazenadas pelo impugnante em toneis de madeira, que consomem muito álcool, cuja compensação, após as devidas análises, se faz por adição da aguardente necessária ao “acerto de grau” (depoimento de Ad…);

18- A aplicação de aguardente em lotas de vinho de colheitas anteriores depende da quantidade e vinho “a refrescar”, é proporcional ao vinho que houver em armazém (depoimento de An…);

19- O “refresco” das lotas de vinho de colheitas anteriores normalmente faz-se fora da campanha da vindima, que decorre pelos meses de Setembro/ Outubro (depoimento de An…);

20- O IVDP (Instituto dos Vinhos do Douro e do Porto), organismo que sucedeu à CIRDD (Comissão Interprofissional da Região Demarcada do Douro) em 2003, abre por cada operador registado um sistema de conta corrente (depoimento de E…);

21- São registadas naquela conta corrente as entradas por vindima e por compra e as saídas por vendas (depoimento de E...);

22- Aquele organismo controla as quantidades e os limites possíveis de utilização de aguardente vínica na produção do vinho do Porto (depoimento de E...);

23- Relativamente às “lotas de stock” ou de colheitas anteriores, não consideradas lotas de vindima, a adição de aguardente permitida é de 2% sobre o stock a 31 de Dezembro (depoimento de E...);

24- O sistema informático do organismo controla aquela percentagem de utilização de acordo com as fórmulas estabelecidas pela CIRDD previstas no doc.10 junto à petição inicial, a fls.119 dos autos e em função do menor dos dois valores obtidos por aplicação daquelas duas fórmulas (depoimento de E...);

25- Caso se constate o incumprimento daquelas fórmulas, o sistema não valida a utilização e o operador é fiscalizado (depoimento de E...);

26- As quantidades de aguardente vínica com entradas registadas no impugnante de conformidade com as “fichas de controlo”, foram em 2001 de 23.560 litros e, em 2002, 24.754 litros (acordo, parecer elaborado em sede de reclamação graciosa, a fls.141 e ss. do respectivo apenso instrutor);

27- A produção de mosto generoso ascendeu a 56.420 litros em 2001 e 51.100 litros em 2002 (acordo e cit. parecer a fls.141 do apenso);

28- A Administração fiscal aceitou que no ano de 2001 foram aplicadas pelo impugnante na produção do vinho da vindima desse ano 16.915 litros de aguardente e que no ano de 2002 foram aplicadas na produção do vinho da vindima desse mesmo ano 15.320 litros de aguardente, de conformidade com as quantidades máximas fixadas nos “manifestos de vindima” (cit. parecer a fls.141 do apenso);

29- O impugnante comunicou à então CIRDD a aplicação “durante o mês de Julho”, em lotas de vinho de colheitas anteriores, de 6.645 litros de aguardente, conforme comunicação validada por aquele organismo em 30/07/2002 (doc. a fls.114 dos autos);

30- O impugnante comunicou à então CIRDD a aplicação “durante o mês de Junho”, em lotas de vinho de colheitas anteriores, de 9.424 litros de aguardente, conforme comunicação validada por aquele organismo em 10/07/2003 (doc. a fls.115 dos autos);

31- A Administração fiscal não considerou no cálculo das utilizações de aguardente reportadas aos anos de 2001 e 2002 as quantidades de aguardente cuja utilização em vinhos de colheitas anteriores foi comunicado pelo impugnante à CIRDD, conforme anteriores pontos 29 e 30 (RIT e doc.15 junto à p.i., fls.128 dos autos).

Factos não provados: Com interesse para a decisão nada mais se provou, designadamente, não se provou que as quantidades de aguardente vínica que o impugnante comunicou à CIRDD terem sido aplicadas nas lotas de vinho de colheitas anteriores conforme pontos 29 e 30 do probatório, sejam imputáveis às quantidades de aguardente vínica adquiridas em regime de suspensão do IEC nos anos de 2001 e 2002, de, respectivamente, 23.560 litros e 24.754 litros.

Motivação: Assenta a convicção do tribunal no conjunto da prova produzida, quer a documental que a testemunhal e conforme indicado a propósito de cada um dos pontos do probatório. As testemunhas, relativamente ao que foram inquiridas, depuseram com sólida razão de ciência, pois Ad… é adegueiro e trabalha para o impugnante; An…, despachante oficial que com o impugnante já então colaborava; e, M…, economista, com funções no departamento de contas-correntes do IVDP e que afirma conhecer o impugnante por virtude das suas funções no instituto. Não detectamos incongruências entre os depoimentos prestados. Não foi atribuída relevância ao depoimento do Sr. Inspector J… por ter sido quem conduziu a acção inspectiva de que resultou a liquidação em discussão nos autos (cf. RIT, fls.29 do apenso), sendo que, para além de esclarecimentos de ordem geral sobre o modus operandi da inspecção tributária relativamente a estes operadores, nada poderia legalmente acrescentar ao que deixou vertido no relatório que elaborou com relação a este concreto operador.

Relativamente ao facto não provado, rigorosamente, o que o impugnante logrou demonstrar foi que comunicou à CIRDD que utilizou em lotas de vinho de colheitas anteriores, quantidades de aguardente vínica correspondentes à diferença entre a quantidade entrada e a foi aceite como aplicado em lotas de vindima dos anos de 2001 e 2002, mas não que essa aguardente seja imputável à adquirida em regime de suspensão do IEC nos mesmos anos de 2001 e 2002. Na verdade e como se salienta no RIT (cf. extracto transcrito no probatório), na contabilidade das existências o saldo deste produto no final da vindima de 2001 e 2002 era nulo, ou seja, de zero.

Pois bem, se a aplicação da aguardente no vinho da colheita de anos anteriores se fez em Junho/2002 e Julho/2003, compreende-se mal que o impugnante tivesse registado na contabilidade de existências saldos nulos para este produto logo em 2001 e 2002 quando só viria a fazer a aplicação da aguardente depois de terminada a campanha desses anos e em quantidades de adição que não podia prever, pois desconhecia o “acerto de grau” necessário, já para não falar nos movimentos de saída dos vinhos, pois não iria, bem visto, “refrescar” vinhos de colheita anteriores que entretanto tivesse vendido.

Elaborado o probatório e passando ao conhecimento das restantes questões do recurso, invoca o Recorrente erro de julgamento de facto, vício cujo conhecimento se dá por prejudicado em vista da declarada nulidade da sentença e consequente elaboração de novo probatório.

Estabilizado o probatório, importa agora indagar, em vista do ónus legal de prova, se os elementos factuais dos autos suportam a conclusão de que as quantidades de aguardente vínica com entradas registadas em 2001 e 2002 (conforme fichas de controlo que a AF refere) no entreposto fiscal do impugnante e que não constavam da contabilidade das existências no final da vindima desses anos, foram as que viriam a ser comunicadas à CIRDD utilizadas em 2002 e 2003 seguintes em lotas de colheitas anteriores, não tendo merecido outro destino.

Sintetizando o que resulta do elaborado probatório, o impugnante, ora Recorrido, foi sujeito a uma acção inspectiva no seguimento da qual e dos subsequentes procedimentos administrativos de revisão, veio a ser efectuada a liquidação impugnada.

Liquidação essa que assenta no pressuposto de que o impugnante, conforme fichas de controlo, adquiriu no ano de 2001, 23.560 litros de aguardente vínica e em 2002, 24.754 litros do mesmo produto, tendo feito utilização nesses anos das quantidades de 16.915 litros e 21.965 litros, respectivamente, não justificando a saída das quantidades remanescentes de 6.645 litros e 2.789 litros com relação a cada um daqueles anos, sendo que a contabilidade das existências reflecte um saldo nulo no final das vindimas daqueles mesmos anos.

O impugnante veio sustentar que o pressuposto em que assenta a Administração fiscal está errado, porquanto, se baseou numa leitura que não reflecte a realidade da informação prestada pelo IVP através do ofício que consta a fls.128 dos autos, extraída dos movimentos de conta-corrente do operador em causa.

Como diz, os 6.645 litros de aguardente que o IVP assinala como movimentados em 30/07/2002 referem-se a lotas de colheitas anteriores não incluídas no mosto da campanha da vindima do ano de 2001; e os movimentos de 9.424 litros de aguardente que estão referenciados à data de 30/06/2003 referem-se a lotas de colheitas anteriores não incluídas no mosto da campanha do ano de 2002.

E, de facto, os documentos de fls. 114 e 115 (cf. supra, pontos 29 e 30 do probatório), confirmam ter comunicado a aplicação daquelas quantidades de aguardente a lotas de vinho de colheitas anteriores nas datas de Julho/2002 e Junho/2003.

Por outro lado, evidenciam os autos que a Administração fiscal considerou as utilizações de aguardente adquiridas unicamente por referência ao mosto da campanha (56.420 litros em 2001 e 51.100 litros em 2002), tanto assim que afirma que se fossem aplicadas ao mosto da campanha as quantidades de aguardente adquiridas a graduação do vinho do Porto obtida ultrapassaria largamente o grau alcoólico autorizado e controlado pelo IVDP (CIRDD).

Na óptica do impugnante, estando demonstrado que utilizou o remanescente das quantidades aplicadas ao mosto da campanha em lotas de vinho de colheitas anteriores, fica afastada a conclusão da sua saída injustificada do entreposto fiscal e consequente presunção de introdução no consumo das quantidades de aguardente que o inventário de existências não reflecte no final das vindimas de 2001 e 2002, como constatado pela inspecção tributária.

Todavia e, salvo o devido respeito, não é rigorosamente assim e dizemos porquê.

O impugnante, como refere a sentença, tem o estatuto de depositário autorizado e é titular de entrepostos fiscais de produção, nomeadamente de vinho generoso.

Conforme resulta do disposto no art.º24.º, n.º2, do Código dos Impostos Especiais de Consumo (IEC), aprovado pelo DL n.º566/99, de 22 de Dezembro, constituem obrigações acessórias do depositário autorizado, entre outras e nos termos das suas alíneas b) e c), “manter actualizada uma contabilidade das existências em sistema de inventário permanente, com indicação da sua proveniência, destino e os elementos relevantes para o cálculo do imposto” e “apresentar os produtos sempre que tal lhe for solicitado”.

E dispõe o art.º10.º do mesmo Código que “Na falta ou atraso de liquidação imputável ao sujeito passivo ou no caso de erro omissão, falta ou qualquer outra irregularidade que prejudique a cobrança do imposto, a estância aduaneira competente liquidá-lo-á, notificando o sujeito passivo e que tem 15 dias para proceder ao pagamento do respectivo imposto”.

Assim, constatadas em sede inspectiva diferenças entre o saldo contabilístico e as existências no entreposto fiscal em percentagens superiores às permitidas, há lugar à liquidação oficiosa do imposto.

No entanto e, contrariamente ao que propugna a Fazenda Pública, o sujeito passivo pode fazer prova de que a irregularidade constatada não traduz a introdução no consumo do produto (no caso, aguardente vínica) que o inventário de existências não reflecte, encontrando outra explicação que não passa pela sua saída do entreposto fiscal onde deu entrada em regime de suspensão do IEC.

O ónus dessa prova compete ao sujeito passivo do imposto, nos termos gerais de direito (artigos 341.º e 342.º, n.º1, do Código Civil) e do disposto no art.º74.º, n.º1, da Lei Geral Tributária.

Com efeito, constatadas irregularidades na contabilidade das existências, fica logo afastada a presunção de veracidade dos dados nela reflectidos (art.º75.º, n.º1 e n.º2 alínea a), da LGT), pelo que não podendo invocar a seu favor a presunção legal (art.º344.º, n.º1 do Código Civil), ao sujeito passivo incumbe demonstrar, mediante prova concludente, que se não verificam os pressupostos da liquidação do imposto para que apontam as irregularidades detectadas.

Regressando aos autos, o impugnante logrou fazer prova de ter comunicado à CIRDD a aplicação em Julho/2002 e Julho/2003 em vinho generoso de colheitas de anos anteriores quantidades de aguardente que a Administração fiscal não considerara no consumo das quantidades do produto entradas no entreposto fiscal em 2001 e 2002 e que, se acrescida às quantidades que foram aplicadas ao mosto das vindimas desses anos, corresponderia às quantidades de aguardente entradas no entreposto fiscal de, respectivamente, 23.560 litros em 2001 e 24.754 litros em 2002.

Porém, o certo é que na contabilidade das existências daqueles anos de 2001 e 2002 já não constavam as quantidades de aguardente vínica (o saldo do produto no final da vindima era nulo) que o impugnante viria a comunicar à CIRDD ter aplicado em Julho/2002 e Junho/2003 seguintes em vinho de colheitas anteriores.

E no confronto dessas duas realidades factuais, não se pode dar por certo e demonstrado que as quantidades de aguardente comunicadas à CIRDD como aplicadas em lotas de colheitas anteriores (isto é, 6.645 litros em 2002 e 9.424 litros em 2003 – cf. fls.114 e 115 dos autos) sejam imputáveis às quantidades do produto entradas em 2001 e 2002 que constam das fichas de controlo – os tais 23.560 litros e 24.754 litros, respectivamente – e não respeitam a outras entradas do produto reflectidas, ou não, na contabilidade das existências, tendo sido feita, no entretanto, utilização para fim diverso daquelas quantidades de produto.

Densificando o que já deixamos exarado em sede de motivação do reformulado probatório, mal se compreende que o inventário das existências de 2001 e 2002 reflicta como utilizadas na sua totalidade, quantidades de aguardente entradas no entreposto fiscal que só viriam a ser consumidas em lotas de colheitas anteriores nos anos seguintes àqueles de 2002 e 2003. Tanto mais que as quantidades de aguardente necessárias para “refrescar” esse vinho só podiam ser concretamente determinadas após as análises em função de cujo resultado se procede ao “acerto de grau”, que refere, com conhecimento de causa, a testemunha J…, adegueiro do impugnante. Por outro lado, não vemos como poderia o impugnante antecipar os movimentos de saída dos vinhos de colheitas anteriores, pois só as quantidades de vinho armazenadas (i.e., “em stock”) são refrescáveis.

Ou seja, o impugnante não logrou fazer, como era seu ónus, a prova concludente de que as quantidades de aguardente não reflectidas na contabilidade das existências de 2001 e 2002 foram aquelas mesmas que vieram a ser comunicadas à CIRDD como utilizadas no refrescamento de lotas de colheitas anteriores, não tendo merecido outro destino não consentido pelo regime de suspensão do IEC em que se encontrava.

Nada há pois para censurar na liquidação oficiosa impugnada que é de manter na ordem jurídica.

5- DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em:

i) Conceder provimento ao recurso e declarar nula a sentença recorrida;

ii) Conhecendo em substituição, julgar a impugnação improcedente.

Custas a cargo do Recorrido em ambas as instâncias.

Porto, 12 de Novembro de 2015.

Ass. Vital Lopes

Ass. Cristina da Nova

Ass. Pedro Vergueiro

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1- RELATÓRIO

5- DECISÃO