0188/09 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Da decisão de avaliação da matéria colectável por método indirecto, atinente a “manifestações de fortuna”, cabe recurso para o tribunal tributário, no prazo de 10 dias - nos termos das disposições combinadas do nº 7 do artº 89º-A da Lei Geral Tributária e do nº 2 do artº 146º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

II- A decisão de avaliação constitui acto destacável do procedimento administrativo, pelo que se forma caso decidido ou caso resolvido na falta de recurso judicial dessa decisão, a qual, assim, se consolida na ordem jurídica, não podendo ser posta em causa na impugnação judicial da liquidação respectiva.

III- Esta construção legal não viola o princípio constitucional da tutela judicial efectiva dos contribuintes.

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1- A… e mulher, melhor identificados nos autos, não se conformando com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que absolveu a Fazenda Pública da instância, dela vem interpor o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:

A) Não decorre do regime legal consagrado na LGT e no CPPT, nomeadamente do artº 89º-A, nº 7 (anterior nº 6) um qualquer impedimento ou obstáculo à impugnação judicial contra liquidação de IRS efectuada na sequência de avaliação indirecta nos termos do indicado artº 89º-A

B) Decorre, por outro lado e positivamente, do regime legal o carácter garantístico reforçado do recurso a que se refere o art.º 89°-A nº 7 (anterior nº 6), ao possibilitar ao contribuinte que, independentemente da impugnação judicial, obtenha efeito suspensivo sobre a liquidação antes da apreciação do mesmo

C) A previsão do recurso a que se refere o art.º 89º-A da LGT como único meio processual ao dispor do contribuinte para reagir contra a decisão de avaliação indirecta nos termos desse preceito legal e, por antecipação, contra a liquidação que se baseie nessa avaliação não satisfaz as exigências legais e constitucionais de tutela jurisdicional efectiva do contribuinte, atenta a exiguidade do prazo, a limitação dos meios de prova e a desnecessidade da constituição de advogado

D) A douta sentença sob recurso interpreta e aplica erradamente o nº 6 do artº 89º-A da LGT (na redacção vigente ao tempo dos factos), em conjugação com os artºs 9º, 86º, 95º da LGT, com os artºs 96º, 97º, 99º e 102º do CPPT e com os artºs 20º e 268°, nº 4, da Constituição da República Portuguesa.

E) A interpretar-se o nº 7 (anterior nº 6) do art.º 89º-A da LGT (como o faz a douta sentença sob recurso), a correspondente norma tem de ter-se com materialmente inconstitucional por violação do princípio da tutela jurisdicional efectiva.

A Fazenda Pública não contra-alegou.

O Exmº Procurador-Geral Adjunto não emitiu parecer, uma vez que “sobre o mérito do recurso pronunciou-se já o M.P. junto do Tribunal Central Administrativo Norte”.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2- A sentença recorrida fixou a seguinte matéria de facto:

A) Pelo ofício n.º 47969/0505, de 30 de Maio de 2006, registado com aviso de recepção e destinado à 2ª notificação dos impugnantes, nos termos do n.º 5 do art.º 39º do CPPT, das correcções da matéria colectável de IRS de 2004 resultantes da acção de inspecção tributária, cujo relatório/conclusões ia junto, os impugnantes foram informados de que “da decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto, cabe recurso para o Tribunal Tributário de 1ª Instância a apresentar no prazo de 10 dias a contar da assinatura do aviso de recepção que acompanha esta notificação” [fls. 49 do processo administrativo (P.A.) apenso aos autos];

B) Correcções essas que resultaram de acção de inspecção tributária em que a Administração Fiscal recorreu à avaliação indirecta ao abrigo do art.º 89°-A da LGT, com fundamento em “manifestações de fortuna” por parte dos impugnantes (fls. 26 a 27 e 31 do P.A.);

C) E contra as quais os impugnantes não interpuseram recurso para o tribunal tributário de 1ª instância (fls. 52 do P.A.);

D) Após a frustração de uma primeira tentativa para notificar os impugnantes, foi enviado ao primeiro impugnante, em 19 de Outubro de 2006, o oficio nº 1990, registado com aviso de recepção, com o fim de operar 2ª notificação da liquidação em causa aos impugnantes, mas que seria devolvido com nota de “não reclamado” (fls. 53 a 62 do P.A.);

E) Liquidação essa que tinha como data limite de pagamento 7 de Dezembro de 2006 (fls. 63 do P.A.);

F) Em 1 de Março de 2007 foi enviada, por via electrónica, ao Tribunal a petição inicial da presente impugnação judicial (cfr. “Marca do Dia Electrónica” a fls. 7 dos autos).

3- A questão que constitui objecto do presente recurso consiste em saber se, tendo a administração tributária procedido à correcção da matéria tributável de IRS, correcções essas que resultaram de inspecção tributária em que se recorreu à avaliação indirecta, ao abrigo do disposto no artº 89º-A da LGT, com fundamento em “manifestações de fortuna”, a forma processual para reagir contra o acto de liquidação é a impugnação judicial ou o recurso para o tribunal tributário de 1ª instância.

Na sentença recorrida, em suma, concluiu-se que era o recurso para os tribunais tributários, “partindo do postulado do legislador racional (art.º 9º do C.C.) e do princípio da legalidade”.

Por sua vez, os recorrentes entendem que a forma adequada para reagir contra o referido acto de liquidação é a impugnação judicial, já que “não decorre do regime legal consagrado na LGT e no CPPT, nomeadamente do artº 89º-A, nº 7 (anterior nº 6) um qualquer impedimento ou obstáculo à impugnação judicial contra liquidação de IRS efectuada na sequência de avaliação indirecta nos termos do indicado artº 89º-A.

Decorre, por outro lado e positivamente, do regime legal o carácter garantístico reforçado do recurso a que se refere o art.º 89°-A nº 7 (anterior nº 6), ao possibilitar ao contribuinte que, independentemente da impugnação judicial, obtenha efeito suspensivo sobre a liquidação antes da apreciação do mesmo”.

E acrescentam que “a interpretar-se o nº 7 (anterior nº 6) do art.º 89º-A da LGT (como o faz a douta sentença sob recurso), a correspondente norma tem de ter-se com materialmente inconstitucional por violação do princípio da tutela jurisdicional efectiva”.

Vejamos se lhes assiste razão.

4- Esta questão foi, também, apreciada, com ampla fundamentação, no Acórdão desta Secção do STA de 24/9/08, in rec. nº 342/08, em que as conclusões são idênticas, no qual interviemos na qualidade de Adjunto e que, por isso mesmo, vamos passar aqui a transcrever, com as alterações que se mostrarem pertinentes.

Escreve-se, então, no referido aresto que “o procedimento administrativo de liquidação tributária tem a sua tramitação própria, a que deve obedecer, mormente para permitir o respeito dos direitos processuais de todos os intervenientes, mas ainda para salvaguarda do direito à segurança e certeza jurídica, valor de ordem pública, no qual estão interessadas, não só as partes, mas o Estado também. É sabido que a liquidação, em sentido estrito, é a última fase do processo administrativo de liquidação tributária. O procedimento administrativo de liquidação tributária, porém, é constituído por uma série de actos (complexo de actos), combinados entre si, destinados a obter um resultado jurídico final, ou seja, o montante do imposto que o contribuinte tem de entregar nos cofres do Estado.

Portanto, a liquidação, hoc sensu, é a fase que se traduz na aplicação da taxa do imposto à matéria colectável já determinada – cf. a este respeito, por todos, v. g., o acórdão desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 13-4-1988, na Ciência Técnica e Fiscal n.º 351, p. 511.

É também da própria essência do procedimento administrativo tributário que se pratiquem ao longo dele actos preparatórios, lógica e cronologicamente interligados e dirigidos à concretização do acto final de liquidação. Em princípio, tais actos preparatórios, porque não são a decisão final, não podem ser autonomamente impugnáveis; poderão ser postos em causa, sim, mas aquando da eventual impugnação que seja feita do acto definitivo (final), de que são antecedente lógico e cronológico. Dado que o acto administrativo é uma estatuição de autoridade com efeitos externos, compreende-se que não sejam recorríveis os actos internos (como os pareceres, as comunicações internas dos serviços) e os actos preparatórios, pois nestes casos não existem efeitos externos ou existem apenas efeitos prodrómicos de um acto procedimental que só se torna decisório através do acto conclusivo do procedimento – cf. J. J. Gomes Canotilho, e Vital Moreira, Constituição Anotada, 3.ª edição, 1993, p. 939.

Por regra, o acto de determinação da matéria colectável não é susceptível de impugnação judicial autónoma, só podendo esse acto ser atacado na impugnação que venha a ser proposta do sequente acto de liquidação, processo onde poderá ser invocada qualquer ilegalidade ocorrida na fase de determinação da matéria colectável.

Hoje, o princípio da impugnação unitária encontra-se formulado no artigo 54.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, em que se dispõe como segue: “Salvo quando forem imediatamente lesivos do direito do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são susceptíveis de impugnação contenciosa os acto interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida” – na senda do que se encontrava já claramente estabelecido no artigo 89.º do Código de Processo Tributário, e, aliás, havia já tido acolhimento na redacção que o Decreto-Lei n.º 198/90 de 19-6 tinha dado ao artigo 86.º do Código do IVA, como, depois, veio a acontecer também na redacção dos artigos 70.º do Código do IRS, e 55.º do Código do IRC.

Naturalmente, que o princípio da impugnação unitária não se aplicará, quando a determinação da matéria colectável não der origem à liquidação de qualquer tributo [cf. a alínea b) do n.º 1 do artigo 97.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário], como, por exemplo, no caso de impedir o contribuinte de reagir judicialmente contra um apuramento ilegal de prejuízos, reportáveis nos lucros dos seis anos seguintes nos termos do artigo 47.º do Código do IRC, violando-se assim a garantia a uma tutela jurisdicional efectiva consagrada no artigo 268.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa – cf. José Casalta Nabais, Direito Fiscal, 2.ª edição, Almedina, 2003, pp. 359 e 360.

Não obstante o seu carácter preparatório, permite-se, no entanto, que tais actos de determinação da matéria colectável possam ser autonomamente impugnáveis, sempre que entre eles e o acto final haja uma relação de evidente prejudicialidade. É na inevitável relação de prejudicialidade entre o acto preparatório (acto prejudicial) e o acto de liquidação (acto prejudicado) que reside a explicação para que tal acto, embora preparatório, se autonomize e destaque (acto destacável) e seja, por si só, e autonomamente impugnável – cf., por todos, Alberto Xavier, in Conceito e Natureza do Acto Tributário, págs. 140 a 191; e Américo Braz Carlos, Os Actos Preparatórios de Fixação do Rendimento Colectável, sua Impugnabilidade Contenciosa, na Revista Fisco n.ºs 12/13, p. 20.

Diz Alberto Xavier, in Conceito e Natureza do Acto Tributário, p. 243 e ss., que a lei fixou entre os dois actos um regime de prejudicialidade, cujas notas essenciais são as seguintes: sendo o acto autonomamente impugnável, quer o contribuinte, quer a Fazenda Pública têm legitimidade para interpor recurso do acto de determinação da matéria colectável; em relação à determinação da matéria colectável ocorre preclusão processual, uma vez que tal matéria não pode voltar a ser apreciada no procedimento administrativo de liquidação; e, se o acto não for oportunamente impugnado, o valor tributável torna-se definitivo, com força de caso decidido ou caso resolvido.

O princípio da inimpugnabilidade dos actos preparatórios cede perante o seu especial recorte – como diz Marcelo Caetano, Manual de Direito Administrativo, I, p. 244 e ss.; cf. também Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, I, p. 644 e ss

Nos termos do n.º 7 do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária, sobre “Manifestações de fortuna e outros acréscimos patrimoniais não justificados”, «Da decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto constante deste artigo cabe recurso para o tribunal tributário, com efeito suspensivo, a tramitar como processo urgente, não sendo aplicável o procedimento constante dos artigos 91.º e seguintes».

E o n.º 8 do mesmo artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária acrescenta que «Ao recurso referido no número anterior aplica-se, com as necessárias adaptações, a tramitação prevista no artigo 146.º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário». [Aliás, o n.º 5 deste artigo 146.º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário diz, ele próprio também, que «As regras dos números precedentes aplicam-se, com as necessárias adaptações, ao recurso previsto no artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária»].

Sob a epígrafe “Tramitação do recurso interposto pelo contribuinte”, o apontado artigo 146.º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário preceitua que «O contribuinte (…) deve justificar sumariamente as razões da sua discordância em requerimento apresentado no tribunal tributário de 1.ª instância da área do seu domicílio fiscal» [n.º 1]; que «A petição referida no número anterior deve ser apresentada no prazo de 10 dias a contar da data em que foi notificado da decisão (…)» [n.º 2]; e que «A petição referida no número anterior não obedece a formalidade especial, não tem de ser subscrita por advogado e deve ser acompanhada dos respectivos elementos de prova, que devem revestir natureza exclusivamente documental» [n.º 3].

Portanto – não sendo aplicável o procedimento constante dos artigos 91.º e seguintes à decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto, por “Manifestações de fortuna e outros acréscimos patrimoniais não justificados”, constante do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária, de acordo com o n.º 7 do mesmo artigo 89.º-A –, o sujeito passivo, em tal situação, não tem a faculdade de «solicitar a revisão da matéria tributável fixada», nos termos do n.º 1 do dito artigo 91.º da Lei Geral Tributária.

Mas, em contrapartida, o contribuinte goza da faculdade de

«recurso para o tribunal tributário», para impugnação da

«decisão de avaliação da matéria colectável», por meio de

«petição (…) apresentada no prazo de 10 dias a contar da data em que foi notificado da decisão (…)».

Assim, a decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária constitui acto que, embora preparatório da liquidação (em sentido estrito), assume a natureza de acto prejudicial ou acto destacável pois que, desde logo, define uma situação jurídica, inserindo-se nas relações inter-subjectivas e condicionando irremediavelmente a decisão final.

Como assim, é tal decisão de avaliação da matéria colectável, desde logo, susceptível de «recurso para o tribunal tributário», constituindo-se sobre a questão, e na falta desse «recurso», caso decidido ou caso resolvido, de efeitos similares aos do caso julgado judiciário, consolidando-se a decisão na ordem jurídica, pese embora as ilegalidades de que porventura enfermasse, determinantes da sua anulabilidade (actos meramente anuláveis) – conforme, aliás, é o entendimento da jurisprudência reiterada e pacífica do Supremo Tribunal Administrativo.

Ora, no caso sub judicio, a impugnação judicial vem deduzida da «liquidação adicional de IRS n.º 20065003650170, emitida pelo Serviço de Finanças de Santo Tirso, referente ao ano de 2004, no valor de 31.648,36 euros».

Os impugnantes, ora recorrentes, concluem que não existe «qualquer impedimento ou obstáculo à impugnação judicial contra liquidação de IRS efectuada na sequência de avaliação indirecta nos termos do indicado art.° 89.°-A».

E concluem bem.

Na verdade, a liquidação pode ser impugnada com fundamento em «qualquer ilegalidade». Acontece, porém, que a questão (prejudicial) do valor da matéria colectável tem autonomia na presente situação. Com efeito, e como decorre do regime legal e da doutrina acima apontados, a decisão de avaliação da matéria colectável, porque se trata de um acto destacável, volve-se em caso decidido ou caso resolvido, se não for atacada por meio de «recurso para o tribunal tributário», como no caso não foi”.

5- Alegam, ainda os recorrentes que a interpretar-se o nº 7 (anterior nº 6) do art.º 89º-A da LGT (como o faz a douta sentença sob recurso), a correspondente norma tem de ter-se com materialmente inconstitucional por violação do princípio da tutela jurisdicional efectiva.

Todavia e desde logo, não indicam, na sua motivação do recurso, quais as razões em que fundamentam essa inconstitucionalidade.

E tanto bastaria para improceder a conclusão E).

De qualquer forma, sempre acrescentaremos que esta construção legal não afasta o princípio constitucional da tutela judicial efectiva dos contribuintes.

Com efeito, o contribuinte tem ao seu dispor meio processual adequado para reagir contra o acto de liquidação. Só que, no caso, não é, pelas razões supra apontadas, a impugnação judicial, mas o recurso para os tribunais tributários, a deduzir no prazo para o efeito fixado no nº 2 do artº 146º-B do CPPT, ex vi do disposto no seu nº 5.

6- Por último, não há que colocar agora a questão da convolação da presente impugnação judicial em recurso para o tribunal tributário, uma vez que a mesma foi já decidida pelo tribunal recorrido de forma definitiva e não faz parte do objecto do presente recurso, pelo que, quanto a ela, se constituiu, assim, caso julgado.

7- Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao presente recurso e manter a sentença recorrida.

Custas pelos recorrentes, solidariamente, fixando-se a procuradoria em 1/6.

Lisboa, 9 de Setembro de 2009. – Pimenta do Vale (relator) – Miranda de Pacheco – Brandão de Pinho.