Quem foi o relator do acórdão 06588/13?

O relator foi Joaquim Condesso, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 06588/13?

O acórdão foi proferido em 25 de junho de 2013.

06588/13 - TCAS

Sumário

1. De acordo com a lei, os benefícios fiscais devem considerar-se medidas de carácter excepcional, instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes e que sejam superiores aos da tributação que impedem (cfr.artº.2, nº.1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo dec.lei 215/89, de 1/7). 2. Do ponto de vista jurídico, e na óptica da relação jurídica de imposto, os benefícios fiscais consubstanciam, antes de mais, factos que estando sujeitos a tributação, são impeditivos do nascimento da obrigação tributária ou, pelo menos, de que a mesma surja em plenitude. Na verdade, enquanto facto impeditivo, o benefício fiscal traduz-se sempre em situações que estão sujeitas a tributação, isto é, que são subsumíveis às regras jurídicas que definem a incidência objectiva e subjectiva do imposto. E, precisamente porque o benefício fiscal constitui um facto impeditivo da tributação-regra, a sua extinção ou falta de pressupostos de aplicação tem por efeito imediato a reposição automática dessa mesma tributação, como estabelece o artº.12, nº.1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais. 3. As normas que consagram benefícios fiscais não são susceptíveis de integração analógica, embora admitam a interpretação extensiva (cfr.artº.9, do E.B.F.). 4. Os Fundos de Investimento (os quais se devem considerar uma espécie de patrimónios autónomos), têm a sua tipologia vertida no artº.3, do dec.lei 60/2002, de 20/3, diploma que consagra o Regime Jurídico dos Fundos de Investimento Imobiliário. Os fundos de investimento podem ser abertos, fechados ou mistos. São abertos os fundos cujas unidades de participação são em número variável, isto é, cujo número de subscritores e de capitais são susceptíveis de aumentar ou diminuir ao longo do tempo de duração do fundo. Pelo contrário, são fechados os fundos de investimento cujas unidade de participação são em número fixo, portanto, cujo valor dos capitais a dispor pelo fundo são fixados num valor determinado aquando da constituição do fundo, só podendo vir a ser alterado por decisão em assembleia de participantes, mais havendo a referir que a oferta de distribuição de unidades de participação de fundos de investimentos fechados pode ser pública ou particular (cfr.artºs.2 e 3, do dec.lei 60/2002, de 20/3). 5. Atento o disposto no artº.88, al.j), da Lei 53-A/2006, de 29/12, não se manteve na ordem jurídica a isenção de I.M.I. relativa a imóveis adquiridos e integrados em fundos de investimento imobiliário fechados com as características do impugnante e ora recorrente (fundo de investimento imobiliário fechado de subscrição particular por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles), a partir da data de entrada em vigor da Lei 53-A/2006, de 29/12 (1/1/2007). O relator Joaquim Condesso

Texto

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X “A...- FUNDO DE INVESTIMENTO IMOBILIÁRIO FECHADO”, com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pela Mmª. Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa, exarada a fls.57 a 63 do presente processo, através da qual julgou improcedente a presente impugnação judicial, a qual tem por objecto mediato liquidação de I.M.I., referente ao ano de 2007 e no montante total de € 86.451,75. X O recorrente termina as alegações (cfr.fls.80 a 85 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões: 1-A Lei 53-A/2006, de 29/12 (Orçamento de Estado para 2007), estabelecia a manutenção, nos termos em que foram concedidos, dos benefícios fiscais constantes das partes II e III do E.B.F., cujo direito tivesse sido constituído até 31/12/2006; 2-Assim, entre esses benefícios, assim mantidos, está o estabelecido no, então, artº.46 do E.B.F., hoje artº.49, referente aos Fundos de Investimento Imobiliário; 3-Tendo o ora recorrente sido constituído antes de 31/12/2006, obteve o direito aos benefícios consagrados no referido artº.46, do E.B.F.; 4-Assim, a redução ou alteração dos benefícios estabelecidos no artº.46, do E.B.F., não é aplicável ao recorrente, na medida em que ele, nos termos do artº.88, al.a), da Lei 53-A/2006, de 29/12, manteve o direito anteriormente constituído na sua esfera; 5-Por outro lado, mesmo à luz do artº.88, al.j), da mesma Lei 53-A/2006, de 29/12, a recorrente manteve o direito à isenção total do I.M.I.; 6-É que, nos termos do indicado artº.88, al.j), da Lei 53-A/2006, de 29/12, a nova redacção dada ao artº.46, do E.B.F., apenas se aplicava aos fundos constituídos após 1/11/2006 ou que realizassem aumento de capital após tal data, o que não é o caso do recorrente; 7-De acordo com o artº.3, do E.B.F., o benefício de I.M.I. estabelecido no artº.46, tem natureza de benefício temporário, pelo que, nos termos do artº.11, nº.1, do mesmo E.B.F., também a nova redacção dada ao artº.49 (antigo artº.46), do E.B.F., pela Lei 3-B/2010, de 28/4 (OE 2010), não é aplicável ao recorrente; 8-Tendo em conta a circunstância de o benefício de I.M.I., aqui e agora em causa, ser automático, como decorre do artº.5, do E.B.F., o recorrente mantém o inicial estatuto de isenção então consagrado no artº.46, do E.B.F.; 9-A liquidação impugnada é, assim, ilegal; 10-Termos em que o presente recurso deve ser julgado procedente, revogando-se a sentença recorrida e julgando-se procedente a impugnação, como é de Justiça. X Não foram produzidas contra-alegações. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do recurso (cfr.fls.99 dos autos). X Corridos os vistos legais (cfr.fls.101 do processo), vêm os autos à conferência para decisão. X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.58 e 59 dos autos): 1-A impugnante, “A...- Fundo de Investimento Imobiliário Fechado”, com o n.i.f. 720 003 903, é um fundo de investimento imobiliário fechado gerida e representada por “B... Irmãos, Sociedade Gestora de Fundos de Investimento Imobiliário” (cfr.documento junto a fls.31 a 38 do processo administrativo apenso); 2-Por escritura pública de permuta, adquiriu em 21/4/2006, o prédio urbano sito em São Paulo/Marquês de Pombal, Rua ..., nºs.8, 10, 12, 14 e 16, contornando para Avenida 24 de Julho, nºs.30 e 32, e Rua Vasco da Gama, freguesia de S. Paulo, concelho de Lisboa, inscrito na matriz urbana, da dita freguesia, sob o artigo 243, e descrito na 6ª. Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o número 47, freguesia de S. Paulo (cfr.documento junto a fls.31 a 38 do processo administrativo apenso); 3-Em 27/4/2006, requereu a aplicação do disposto no artº.13, do C.I.M.I., e 46, do E.B.F., ao imóvel identificado no nº.2 (cfr.documentos juntos a fls.62 a 64 do processo administrativo apenso); 4-A impugnante foi registada como fundo fechado; 5-Em 14/8/2009, foi efectuada a liquidação adicional de I.M.I. notificada através da nota de cobrança nº.2007 475513703, respeitante ao ano de 2007 relativo ao bem imóvel referido no nº.2 de que a impugnante é proprietária (cfr.documento junto a fls.18 a 20 dos presentes autos); 6-Não se conformando com tal liquidação apresentou reclamação graciosa (cfr.documento junto a fls.10 a 13 do processo administrativo apenso); 7-Por despacho de 19/1/2011 foi indeferida aquela reclamação (cfr.documento junto a fls.215 a 218 do processo administrativo apenso); 8-De tal despacho a impugnante deduziu recurso hierárquico em 18/2/2011 (cfr. documento junto a fls.2 a 5 do processo de recurso hierárquico apenso); 9-Por despacho de 27/5/2011 foi indeferido o recurso hierárquico (cfr.documento junto a fls.18 a 24 do processo de recurso hierárquico apenso); 10-A presente impugnação foi apresentada no Tribunal em 20/9/2011 (cfr.data de entrada aposta a fls.2 dos presentes autos). X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados…”. X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…a decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame crítico das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório…”. X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida ponderou, em síntese, julgar totalmente improcedente a impugnação que originou o presente processo, mais julgando válida e legal a liquidação identificada no nº.5 do probatório. X O recorrente discorda do decidido sustentando, em síntese e como supra se alude, que a Lei 53-A/2006, de 29/12 (OE 2007), estabeleceu a manutenção, nos termos em que foram concedidos, dos benefícios fiscais constantes das partes II e III do E.B.F., cujo direito tivesse sido constituído até 31/12/2006. Assim, entre esses benefícios, está o estabelecido no, então, artº.46, do E.B.F., hoje artº.49, referente aos Fundos de Investimento Imobiliário. Tendo o ora recorrente sido constituído antes de 31/12/2006, obteve o direito aos benefícios consagrados no referido artº.46, do E.B.F. Pelo que, a redução ou alteração dos benefícios estabelecidos no artº.46, do E.B.F., não é aplicável ao apelante, na medida em que ele, nos termos do artº.88, al.a), da Lei 53-A/2006, de 29/12, manteve o direito anteriormente constituído na sua esfera jurídica. Por outro lado, mesmo à luz do artº.88, al.j), da mesma Lei 53-A/2006, de 29/12, o recorrente manteve o direito à isenção total do I.M.I. Que o benefício de I.M.I. estabelecido no artº.46, tem natureza de benefício temporário, pelo que, nos termos do artº.11, nº.1, do mesmo E.B.F., também a nova redacção dada ao artº.49 (antigo artº.46), do E.B.F., pela Lei 3-B/2010, de 28/4 (OE 2010), não é aplicável ao recorrente. Por último, tendo em conta a circunstância de o benefício de I.M.I. em causa ser automático, como decorre do artº.5, do E.B.F., o recorrente mantém o inicial estatuto de isenção então consagrado no artº.46, do E.B.F. Concluindo, a liquidação impugnada é ilegal (cfr.conclusões 1 a 9 do recurso), com base em tal alegação pretendendo consubstanciar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Examinemos se a sentença recorrida comporta tal vício. De acordo com a lei, os benefícios fiscais devem considerar-se medidas de carácter excepcional, instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes e que sejam superiores aos da tributação que impedem (cfr.artº.2, nº.1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo dec.lei 215/89, de 1/7). Do ponto de vista jurídico, e na óptica da relação jurídica de imposto, os benefícios fiscais consubstanciam, antes de mais, factos que estando sujeitos a tributação, são impeditivos do nascimento da obrigação tributária ou, pelo menos, de que a mesma surja em plenitude. Na verdade, enquanto facto impeditivo, o benefício fiscal traduz-se sempre em situações que estão sujeitas a tributação, isto é, que são subsumíveis às regras jurídicas que definem a incidência objectiva e subjectiva do imposto. E, precisamente porque o benefício fiscal constitui um facto impeditivo da tributação-regra, a sua extinção ou falta de pressupostos de aplicação tem por efeito imediato a reposição automática dessa mesma tributação, como estabelece o artº.12, nº.1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/12/2012, proc.5810/12; Nuno Sá Gomes, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, C.T.F. 359, pág.75 e seg.; Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, I, 1996, Editora Rei dos Livros, pág.323 e seg.). É hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C.Civil; artº.11, da L.G. Tributária; José de Oliveira Ascensão, O Direito, Introdução e Teoria Geral, Editorial Verbo, 4ª. edição, 1987, pág.335 e seg.; J. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1989, pág.181 e seg.; Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de C.T.Fiscal, nº.174, 1996, pág.363 e seg.). Especificamente as normas que consagram benefícios fiscais não são susceptíveis de integração analógica, embora admitam a interpretação extensiva (cfr.artº.9, do E.B.F.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª.edição, Coimbra Editora, 2007, pág.463 e seg.; Nuno Sá Gomes, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, Cadernos C.T.F., nº.165, 1991, pág.253 e seg.). Dispunha o artº.46, do Estatuto dos Benefícios Fiscais (E.B.F.), na redacção vigente antes da alteração operada pela Lei 53-A/2006, de 29/12 (OE 2007), sob a epígrafe: Artº.46º. (Fundos de investimento imobiliário, fundos de pensões e equiparáveis e fundos de poupança-reforma) “Ficam isentos de contribuição autárquica os prédios integrados em fundos de investimento imobiliário e equiparáveis, em fundos de pensões e em fundos de poupança-reforma, que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional”. O artº.82, da Lei 53-A/2006, de 29/12, alterou o mesmo artº.46, do E.B.F. que passou a ter a seguinte redacção: Artº.46º. (Fundos de investimento imobiliário, fundos de pensões e equiparáveis e fundos de poupança-reforma) “1 - Ficam isentos de imposto municipal sobre imóveis (IMI) e de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) os prédios integrados em fundos de investimento imobiliário, em fundos de pensões e em fundos de poupança-reforma que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional. 2 - Os imóveis integrados em fundos de investimento imobiliário mistos ou fechados de subscrição particular por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles não beneficiam das isenções referidas no número anterior, sendo as taxas de IMI e de IMT reduzidas para metade.”. Por sua vez, o artº.88, da Lei 53-A/2006, de 29/12, estabelece um regime transitório no âmbito dos benefícios fiscais estatuindo que às alterações introduzidas pela presente lei ao Estatuto dos Benefícios Fiscais se aplica o regime seguinte: a) São mantidos, nos termos em que foram concedidos, os benefícios fiscais constantes das partes II e III cujo direito tenha sido adquirido até 31 de Dezembro 2006; b) Da aplicação do regime previsto no nº.1 do artigo 2.°-A não pode resultar a ampliação dos prazos estabelecidos para a duração dos benefícios constantes do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo Decreto-Lei n.° 215/89, de l de Julho; (…) j) O disposto no nº.2 do artigo 46.° do Estatuto dos Benefícios Fiscais é aplicável, a partir da entrada em vigor da presente lei, aos imóveis integrados em fundos de investimento imobiliário mistos ou fechados de subscrição particular por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles constituídos após 1 de Novembro de 2006 ou que realizem aumentos de capital após esta data e, bem assim, aos imóveis integrados em fundos com idênticas características cujas unidades de participação eram, à data de 1 de Novembro de 2006, detidas exclusivamente por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles; (…). “In casu”, desde logo se dirá que o recorrente se deve considerar um fundo de investimento imobiliário fechado (cfr.nº.4 do probatório). Ora, uma característica saliente dos Fundos de Investimento (os quais se devem considerar uma espécie de patrimónios autónomos) em geral é a sua tipologia, vertida no artº.3, do dec.lei 60/2002, de 20/3, diploma que consagra o Regime Jurídico dos Fundos de Investimento Imobiliário. Os fundos de investimento podem ser abertos, fechados ou mistos. São abertos os fundos cujas unidades de participação são em número variável, isto é, cujo número de subscritores e de capitais são susceptíveis de aumentar ou diminuir ao longo do tempo de duração do fundo. Pelo contrário, são fechados os fundos de investimento cujas unidade de participação são em número fixo, portanto, cujo valor dos capitais a dispor pelo fundo são fixados num valor determinado aquando da constituição do fundo, só podendo vir a ser alterado por decisão em assembleia de participantes, mais havendo a referir que a oferta de distribuição de unidades de participação de fundos de investimentos fechados pode ser pública ou particular (cfr.artºs.2 e 3, do dec.lei 60/2002, de 20/3; Pedro Simões Coelho, Fundos de Investimento Imobiliário, Regime Jurídico, Cadernos do Mercado de Valores Imobiliários, nº.15, Dezembro de 2002, pag.202 e seg.). Mais se dirá que o artº.2-A, nº.2, do E.B.F., introduzido pela citada Lei 53-A/2006, de 29/12, veio estatuir que são mantidos os benefícios fiscais cujo direito tenha sido adquirido durante a vigência das normas que os consagram, sem prejuízo de disposição legal em contrário. Trata-se de uma opção do legislador de salvaguardar a vigência de benefícios fiscais anteriormente concedidos, permitindo-se no entanto, através de disposição legal, a derrogação de tal regime. Ora, essa disposição legal em contrário encontra-se prevista no artº.88, al.j), da Lei 53-A/2006, de 29/12, supra citada. De acordo com esta última norma o legislador derroga o regime de isenção de I.M.I. (por aplicação do artº.46, nº.2, do E.B.F., na redacção resultante da Lei 53-A/2006, de 29/12), além do mais, quanto aos imóveis integrados em fundos de investimento imobiliário fechados, cujas unidades de participação eram, à data de 1 de Novembro de 2006, detidas exclusivamente por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles, tipologia em que se integra o impugnante e ora recorrente. Em conclusão, não se manteve na ordem jurídica a isenção relativa a imóveis adquiridos e integrados em fundos de investimento imobiliário fechados com as características do impugnante e ora recorrente (fundo de investimento imobiliário fechado de subscrição particular por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles), a partir da data de entrada em vigor da Lei 53-A/2006, de 29/12 (1/1/2007). De resto, a Lei 3-B/2010, de 28/4 (OE 2010), veio reforçar a perspectiva do legislador neste sentido, através do seu artº.109, ao alterar o actual artº.49, do E.B.F., revogando o seu nº.2 e limitando a aplicação das isenções previstas no nº.1, exclusivamente aos fundos de investimento imobiliário abertos, fundos de pensões e fundos de poupança-reforma, que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional, assim deixando de fora a tipologia em que se integra o impugnante e ora recorrente. Por último, sempre se dirá que a examinada extinção do direito ao benefício fiscal operada pelo legislador a partir de 1/1/2007, não é posta em causa pela natureza automática ou temporária do mesmo benefício, contrariamente ao que defende o recorrente. É que nos encontramos perante acto normativo geral e abstracto de supressão da isenção de I.M.I. do sistema tributário, no que diz respeito a determinadas categorias de sujeitos passivos (fundo de investimento imobiliário fechado de subscrição particular por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles), opção do legislador esta que gera a natural extinção das relações jurídicas concretas de benefícios fiscais, independentemente da natureza dos mesmos (cfr.Nuno Sá Gomes, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, C.T.F. 360, pág.84 e seg.). Sem necessidade de mais amplas ponderações, julga-se improcedente o recurso sob exame e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, embora com a presente fundamentação, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão. X DISPOSITIVO X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica. X Condena-se o recorrente em custas. X Registe. Notifique. X Lisboa, 25 de Junho de 2013 (Joaquim Condesso - Relator) (Eugénio Sequeira - 1º. Adjunto) (Benjamim Barbosa - 2º. Adjunto)

Sumário

2. Do ponto de vista jurídico, e na óptica da relação jurídica de imposto, os benefícios fiscais consubstanciam, antes de mais, factos que estando sujeitos a tributação, são impeditivos do nascimento da obrigação tributária ou, pelo menos, de que a mesma surja em plenitude. Na verdade, enquanto facto impeditivo, o benefício fiscal traduz-se sempre em situações que estão sujeitas a tributação, isto é, que são subsumíveis às regras jurídicas que definem a incidência objectiva e subjectiva do imposto. E, precisamente porque o benefício fiscal constitui um facto impeditivo da tributação-regra, a sua extinção ou falta de pressupostos de aplicação tem por efeito imediato a reposição automática dessa mesma tributação, como estabelece o artº.12, nº.1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

3. As normas que consagram benefícios fiscais não são susceptíveis de integração analógica, embora admitam a interpretação extensiva (cfr.artº.9, do E.B.F.).

4. Os Fundos de Investimento (os quais se devem considerar uma espécie de patrimónios autónomos), têm a sua tipologia vertida no artº.3, do dec.lei 60/2002, de 20/3, diploma que consagra o Regime Jurídico dos Fundos de Investimento Imobiliário. Os fundos de investimento podem ser abertos, fechados ou mistos. São abertos os fundos cujas unidades de participação são em número variável, isto é, cujo número de subscritores e de capitais são susceptíveis de aumentar ou diminuir ao longo do tempo de duração do fundo. Pelo contrário, são fechados os fundos de investimento cujas unidade de participação são em número fixo, portanto, cujo valor dos capitais a dispor pelo fundo são fixados num valor determinado aquando da constituição do fundo, só podendo vir a ser alterado por decisão em assembleia de participantes, mais havendo a referir que a oferta de distribuição de unidades de participação de fundos de investimentos fechados pode ser pública ou particular (cfr.artºs.2 e 3, do dec.lei 60/2002, de 20/3).

5. Atento o disposto no artº.88, al.j), da Lei 53-A/2006, de 29/12, não se manteve na ordem jurídica a isenção de I.M.I. relativa a imóveis adquiridos e integrados em fundos de investimento imobiliário fechados com as características do impugnante e ora recorrente (fundo de investimento imobiliário fechado de subscrição particular por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles), a partir da data de entrada em vigor da Lei 53-A/2006, de 29/12 (1/1/2007).

O relator

Joaquim Condesso

Texto Integral

ACÓRDÃO

RELATÓRIO

“A. ..- FUNDO DE INVESTIMENTO IMOBILIÁRIO FECHADO”, com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pela Mmª. Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa, exarada a fls.57 a 63 do presente processo, através da qual julgou improcedente a presente impugnação judicial, a qual tem por objecto mediato liquidação de I.M.I., referente ao ano de 2007 e no montante total de € 86.451,75.

O recorrente termina as alegações (cfr.fls.80 a 85 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões:

1- A Lei 53-A/2006, de 29/12 (Orçamento de Estado para 2007), estabelecia a manutenção, nos termos em que foram concedidos, dos benefícios fiscais constantes das partes II e III do E.B.F., cujo direito tivesse sido constituído até 31/12/2006;

2- Assim, entre esses benefícios, assim mantidos, está o estabelecido no, então, artº.46 do E.B.F., hoje artº.49, referente aos Fundos de Investimento Imobiliário;

3- Tendo o ora recorrente sido constituído antes de 31/12/2006, obteve o direito aos benefícios consagrados no referido artº.46, do E.B.F.;

4- Assim, a redução ou alteração dos benefícios estabelecidos no artº.46, do E.B.F., não é aplicável ao recorrente, na medida em que ele, nos termos do artº.88, al.a), da Lei 53-A/2006, de 29/12, manteve o direito anteriormente constituído na sua esfera;

5- Por outro lado, mesmo à luz do artº.88, al.j), da mesma Lei 53-A/2006, de 29/12, a recorrente manteve o direito à isenção total do I.M.I.;

6- É que, nos termos do indicado artº.88, al.j), da Lei 53-A/2006, de 29/12, a nova redacção dada ao artº.46, do E.B.F., apenas se aplicava aos fundos constituídos após 1/11/2006 ou que realizassem aumento de capital após tal data, o que não é o caso do recorrente;

7- De acordo com o artº.3, do E.B.F., o benefício de I.M.I. estabelecido no artº.46, tem natureza de benefício temporário, pelo que, nos termos do artº.11, nº.1, do mesmo E.B.F., também a nova redacção dada ao artº.49 (antigo artº.46), do E.B.F., pela Lei 3-B/2010, de 28/4 (OE 2010), não é aplicável ao recorrente;

8- Tendo em conta a circunstância de o benefício de I.M.I., aqui e agora em causa, ser automático, como decorre do artº.5, do E.B.F., o recorrente mantém o inicial estatuto de isenção então consagrado no artº.46, do E.B.F.;

9- A liquidação impugnada é, assim, ilegal;

10- Termos em que o presente recurso deve ser julgado procedente, revogando-se a sentença recorrida e julgando-se procedente a impugnação, como é de Justiça.

Não foram produzidas contra-alegações.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do recurso (cfr.fls.99 dos autos).

Corridos os vistos legais (cfr.fls.101 do processo), vêm os autos à conferência para decisão.

FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.58 e 59 dos autos):

1- A impugnante, “A...- Fundo de Investimento Imobiliário Fechado”, com o n.i.f. 720 003 903, é um fundo de investimento imobiliário fechado gerida e representada por “B... Irmãos, Sociedade Gestora de Fundos de Investimento Imobiliário” (cfr.documento junto a fls.31 a 38 do processo administrativo apenso);

2- Por escritura pública de permuta, adquiriu em 21/4/2006, o prédio urbano sito em São Paulo/Marquês de Pombal, Rua ..., nºs.8, 10, 12, 14 e 16, contornando para Avenida 24 de Julho, nºs.30 e 32, e Rua Vasco da Gama, freguesia de S. Paulo, concelho de Lisboa, inscrito na matriz urbana, da dita freguesia, sob o artigo 243, e descrito na 6ª. Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o número 47, freguesia de S. Paulo (cfr.documento junto a fls.31 a 38 do processo administrativo apenso);

3- Em 27/4/2006, requereu a aplicação do disposto no artº.13, do C.I.M.I., e 46, do E.B.F., ao imóvel identificado no nº.2 (cfr.documentos juntos a fls.62 a 64 do processo administrativo apenso);

4- A impugnante foi registada como fundo fechado;

5- Em 14/8/2009, foi efectuada a liquidação adicional de I.M.I. notificada através da nota de cobrança nº.2007 475513703, respeitante ao ano de 2007 relativo ao bem imóvel referido no nº.2 de que a impugnante é proprietária (cfr.documento junto a fls.18 a 20 dos presentes autos);

6- Não se conformando com tal liquidação apresentou reclamação graciosa (cfr.documento junto a fls.10 a 13 do processo administrativo apenso);

7- Por despacho de 19/1/2011 foi indeferida aquela reclamação (cfr.documento junto a fls.215 a 218 do processo administrativo apenso);

8- De tal despacho a impugnante deduziu recurso hierárquico em 18/2/2011 (cfr. documento junto a fls.2 a 5 do processo de recurso hierárquico apenso);

9- Por despacho de 27/5/2011 foi indeferido o recurso hierárquico (cfr.documento junto a fls.18 a 24 do processo de recurso hierárquico apenso);

10- A presente impugnação foi apresentada no Tribunal em 20/9/2011 (cfr.data de entrada aposta a fls.2 dos presentes autos).

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados…”.

Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…a decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame crítico das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório…”.

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida ponderou, em síntese, julgar totalmente improcedente a impugnação que originou o presente processo, mais julgando válida e legal a liquidação identificada no nº.5 do probatório.

O recorrente discorda do decidido sustentando, em síntese e como supra se alude, que a Lei 53-A/2006, de 29/12 (OE 2007), estabeleceu a manutenção, nos termos em que foram concedidos, dos benefícios fiscais constantes das partes II e III do E.B.F., cujo direito tivesse sido constituído até 31/12/2006. Assim, entre esses benefícios, está o estabelecido no, então, artº.46, do E.B.F., hoje artº.49, referente aos Fundos de Investimento Imobiliário. Tendo o ora recorrente sido constituído antes de 31/12/2006, obteve o direito aos benefícios consagrados no referido artº.46, do E.B.F. Pelo que, a redução ou alteração dos benefícios estabelecidos no artº.46, do E.B.F., não é aplicável ao apelante, na medida em que ele, nos termos do artº.88, al.a), da Lei 53-A/2006, de 29/12, manteve o direito anteriormente constituído na sua esfera jurídica. Por outro lado, mesmo à luz do artº.88, al.j), da mesma Lei 53-A/2006, de 29/12, o recorrente manteve o direito à isenção total do I.M.I. Que o benefício de I.M.I. estabelecido no artº.46, tem natureza de benefício temporário, pelo que, nos termos do artº.11, nº.1, do mesmo E.B.F., também a nova redacção dada ao artº.49 (antigo artº.46), do E.B.F., pela Lei 3-B/2010, de 28/4 (OE 2010), não é aplicável ao recorrente. Por último, tendo em conta a circunstância de o benefício de I.M.I. em causa ser automático, como decorre do artº.5, do E.B.F., o recorrente mantém o inicial estatuto de isenção então consagrado no artº.46, do E.B.F. Concluindo, a liquidação impugnada é ilegal (cfr.conclusões 1 a 9 do recurso), com base em tal alegação pretendendo consubstanciar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a sentença recorrida comporta tal vício.

De acordo com a lei, os benefícios fiscais devem considerar-se medidas de carácter excepcional, instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes e que sejam superiores aos da tributação que impedem (cfr.artº.2, nº.1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo dec.lei 215/89, de 1/7).

Do ponto de vista jurídico, e na óptica da relação jurídica de imposto, os benefícios fiscais consubstanciam, antes de mais, factos que estando sujeitos a tributação, são impeditivos do nascimento da obrigação tributária ou, pelo menos, de que a mesma surja em plenitude. Na verdade, enquanto facto impeditivo, o benefício fiscal traduz-se sempre em situações que estão sujeitas a tributação, isto é, que são subsumíveis às regras jurídicas que definem a incidência objectiva e subjectiva do imposto. E, precisamente porque o benefício fiscal constitui um facto impeditivo da tributação-regra, a sua extinção ou falta de pressupostos de aplicação tem por efeito imediato a reposição automática dessa mesma tributação, como estabelece o artº.12, nº.1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/12/2012, proc.5810/12; Nuno Sá Gomes, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, C.T.F. 359, pág.75 e seg.; Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, I, 1996, Editora Rei dos Livros, pág.323 e seg.).

É hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C.Civil; artº.11, da L.G. Tributária; José de Oliveira Ascensão, O Direito, Introdução e Teoria Geral, Editorial Verbo, 4ª. edição, 1987, pág.335 e seg.; J. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1989, pág.181 e seg.; Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de C.T.Fiscal, nº.174, 1996, pág.363 e seg.).

Especificamente as normas que consagram benefícios fiscais não são susceptíveis de integração analógica, embora admitam a interpretação extensiva (cfr.artº.9, do E.B.F.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª.edição, Coimbra Editora, 2007, pág.463 e seg.; Nuno Sá Gomes, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, Cadernos C.T.F., nº.165, 1991, pág.253 e seg.).

Dispunha o artº.46, do Estatuto dos Benefícios Fiscais (E.B.F.), na redacção vigente antes da alteração operada pela Lei 53-A/2006, de 29/12 (OE 2007), sob a epígrafe:

Artº.46º.

(Fundos de investimento imobiliário, fundos de pensões e equiparáveis e fundos de poupança-reforma)

“Ficam isentos de contribuição autárquica os prédios integrados em fundos de investimento imobiliário e equiparáveis, em fundos de pensões e em fundos de poupança-reforma, que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional”.

O artº.82, da Lei 53-A/2006, de 29/12, alterou o mesmo artº.46, do E.B.F. que passou a ter a seguinte redacção:

Artº.46º.

(Fundos de investimento imobiliário, fundos de pensões e equiparáveis e fundos de poupança-reforma)

“1- Ficam isentos de imposto municipal sobre imóveis (IMI) e de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) os prédios integrados em fundos de investimento imobiliário, em fundos de pensões e em fundos de poupança-reforma que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional.

2- Os imóveis integrados em fundos de investimento imobiliário mistos ou fechados de subscrição particular por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles não beneficiam das isenções referidas no número anterior, sendo as taxas de IMI e de IMT reduzidas para metade.”.

Por sua vez, o artº.88, da Lei 53-A/2006, de 29/12, estabelece um regime transitório no âmbito dos benefícios fiscais estatuindo que às alterações introduzidas pela presente lei ao Estatuto dos Benefícios Fiscais se aplica o regime seguinte:

a) São mantidos, nos termos em que foram concedidos, os benefícios fiscais constantes das partes II e III cujo direito tenha sido adquirido até 31 de Dezembro 2006;

b) Da aplicação do regime previsto no nº.1 do artigo 2.°-A não pode resultar a ampliação dos prazos estabelecidos para a duração dos benefícios constantes do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo Decreto-Lei n.° 215/89, de l de Julho;

(…)

j) O disposto no nº.2 do artigo 46.° do Estatuto dos Benefícios Fiscais é aplicável, a partir da entrada em vigor da presente lei, aos imóveis integrados em fundos de investimento imobiliário mistos ou fechados de subscrição particular por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles constituídos após 1 de Novembro de 2006 ou que realizem aumentos de capital após esta data e, bem assim, aos imóveis integrados em fundos com idênticas características cujas unidades de participação eram, à data de 1 de Novembro de 2006, detidas exclusivamente por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles;

(…).

“In casu”, desde logo se dirá que o recorrente se deve considerar um fundo de investimento imobiliário fechado (cfr.nº.4 do probatório).

Ora, uma característica saliente dos Fundos de Investimento (os quais se devem considerar uma espécie de patrimónios autónomos) em geral é a sua tipologia, vertida no artº.3, do dec.lei 60/2002, de 20/3, diploma que consagra o Regime Jurídico dos Fundos de Investimento Imobiliário. Os fundos de investimento podem ser abertos, fechados ou mistos. São abertos os fundos cujas unidades de participação são em número variável, isto é, cujo número de subscritores e de capitais são susceptíveis de aumentar ou diminuir ao longo do tempo de duração do fundo. Pelo contrário, são fechados os fundos de investimento cujas unidade de participação são em número fixo, portanto, cujo valor dos capitais a dispor pelo fundo são fixados num valor determinado aquando da constituição do fundo, só podendo vir a ser alterado por decisão em assembleia de participantes, mais havendo a referir que a oferta de distribuição de unidades de participação de fundos de investimentos fechados pode ser pública ou particular (cfr.artºs.2 e 3, do dec.lei 60/2002, de 20/3; Pedro Simões Coelho, Fundos de Investimento Imobiliário, Regime Jurídico, Cadernos do Mercado de Valores Imobiliários, nº.15, Dezembro de 2002, pag.202 e seg.).

Mais se dirá que o artº.2-A, nº.2, do E.B.F., introduzido pela citada Lei 53-A/2006, de 29/12, veio estatuir que são mantidos os benefícios fiscais cujo direito tenha sido adquirido durante a vigência das normas que os consagram, sem prejuízo de disposição legal em contrário. Trata-se de uma opção do legislador de salvaguardar a vigência de benefícios fiscais anteriormente concedidos, permitindo-se no entanto, através de disposição legal, a derrogação de tal regime. Ora, essa disposição legal em contrário encontra-se prevista no artº.88, al.j), da Lei 53-A/2006, de 29/12, supra citada. De acordo com esta última norma o legislador derroga o regime de isenção de I.M.I. (por aplicação do artº.46, nº.2, do E.B.F., na redacção resultante da Lei 53-A/2006, de 29/12), além do mais, quanto aos imóveis integrados em fundos de investimento imobiliário fechados, cujas unidades de participação eram, à data de 1 de Novembro de 2006, detidas exclusivamente por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles, tipologia em que se integra o impugnante e ora recorrente.

Em conclusão, não se manteve na ordem jurídica a isenção relativa a imóveis adquiridos e integrados em fundos de investimento imobiliário fechados com as características do impugnante e ora recorrente (fundo de investimento imobiliário fechado de subscrição particular por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles), a partir da data de entrada em vigor da Lei 53-A/2006, de 29/12 (1/1/2007).

De resto, a Lei 3-B/2010, de 28/4 (OE 2010), veio reforçar a perspectiva do legislador neste sentido, através do seu artº.109, ao alterar o actual artº.49, do E.B.F., revogando o seu nº.2 e limitando a aplicação das isenções previstas no nº.1, exclusivamente aos fundos de investimento imobiliário abertos, fundos de pensões e fundos de poupança-reforma, que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional, assim deixando de fora a tipologia em que se integra o impugnante e ora recorrente.

Por último, sempre se dirá que a examinada extinção do direito ao benefício fiscal operada pelo legislador a partir de 1/1/2007, não é posta em causa pela natureza automática ou temporária do mesmo benefício, contrariamente ao que defende o recorrente. É que nos encontramos perante acto normativo geral e abstracto de supressão da isenção de I.M.I. do sistema tributário, no que diz respeito a determinadas categorias de sujeitos passivos (fundo de investimento imobiliário fechado de subscrição particular por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles), opção do legislador esta que gera a natural extinção das relações jurídicas concretas de benefícios fiscais, independentemente da natureza dos mesmos (cfr.Nuno Sá Gomes, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, C.T.F. 360, pág.84 e seg.).

Sem necessidade de mais amplas ponderações, julga-se improcedente o recurso sob exame e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, embora com a presente fundamentação, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Condena-se o recorrente em custas.

Registe.

Notifique.

Lisboa, 25 de Junho de 2013

(Joaquim Condesso - Relator)

(Eugénio Sequeira - 1º. Adjunto)

(Benjamim Barbosa - 2º. Adjunto)

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