IIO DIREITO.
Resulta do relato antecedente que B…, por contrato titulado pela escritura de 8/10/96, doou à Recorrente o direito de habitação sobre uma fracção de que era proprietária, “com o encargo de a donatária velar pela segurança e saúde, prover ao sustento e dirigir a educação” do seu filho até que este atingisse a maioridade e que, pelo mesmo contrato, foi conferido à doadora, ou seus herdeiros, o direito “de resolver esta doação se a donatária não cumprir o encargo”.
O que deu origem à liquidação do imposto ora sindicado.
Tal doação foi, contudo, revogada cerca de três anos depois, por contrato celebrado em 25/11/99, revogação que foi aceite pela donatária que, por via dela, ficou desonerada “do encargo então assumido”.
Na sequência desse contrato revogatório a Recorrente dirigiu ao Chefe do Serviço de Finanças de Viana do Castelo requerimento solicitando que - nos termos do disposto no art.º 153.º do CIMSSD - procedesse à anulação proporcional do imposto liquidado aquando da celebração da identificada doação.
Pedido que foi indeferido.
Inconformada, a Recorrente impugnou esse indeferimento no Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Viana do Castelo, mas sem êxito já que a Sr.ª Juíza desse Tribunal julgou a impugnação improcedente pela seguinte ordem de razões:
“Ao contrário do que pretende a impugnante as situações mencionadas no referido artigo têm carácter taxativo, ou seja, só nas situações lá identificadas é que há lugar à anulação proporcional do imposto pago.
Ora, o caso dos autos, não respeita a qualquer das situações previstas no referido preceito, pois face ao que se encontra descrito na escritura não estamos perante as revogações previstas nos art.°s 970.° e 1765.° do C.C., e que se referem às revogações das doações por ingratidão do donatário e entre casados.
Se o legislador pretendesse abarcar toda e qualquer revogação da doação não tinha limitado a aplicação do 153.° do CIMSISSD apenas aos casos previstos nos já referidos artigos 970° e 1765° do C.C.
Pelo que improcede o invocado vício de violação de lei.”
É contra esta decisão que o presente recurso se dirige onde se sustenta que o citado art.º 153.º do CIMSSD tem aqui aplicação e que isso implica a anulação parcial do imposto liquidado aquando da citada doação já que, mesmo que se entendesse que as situações nele previstas eram taxativas, o presente caso estaria integrado na devolução de bens e na resolução do contrato aí previstas ou seria semelhante à situação contemplada no § 1°, do n.° 3, do art.º 123°, do CIMMISD. De contrário, concluiu, estar-se-ia a favorecer o enriquecimento sem causa da administração tributária.
Vejamos, pois.
1. Nos termos do art.º 9.º do CIMSSD estão sujeitas a imposto sobre sucessões e doações não só “as transmissões por doação” (seu n.º 1) mas também “o distrate, a invalidade do acordo, resolução por acordo, renúncia, desistência ou revogação de doação entre vivos, com ou sem reserva de usufruto, salvo os casos previstos nos art.ºs 970.º e 1765.º do CC.” (seu n.º 3).
O que significa que o legislador quis tributar não só as transmissões de bens ocorridas aquando da celebração do contrato de doação – do doador para o donatário - mas também aquelas que se operam quando esse contrato é extinto por vontade das partes e, portanto, aquando da transmissão do donatário para o doador. E isto porque, muito embora considere que o segundo contrato restabelece a situação existente à data da doação, entende que cada uma dessas transmissões é autónoma e resulta da celebração de contratos diferenciados e que, sendo assim, cada uma delas faz nascer de per se o facto tributário gerador da obrigação do imposto (À semelhança, aliás, com o que acontece com as transmissões sujeitas a sisa. – vd. n.º 1 e 16 do art.º 8.º do mesmo código.).
E, aparentemente, a Recorrente não questiona este entendimento na medida em que a crítica que dirige à decisão recorrida não se centra no facto de à transmissão ora em causa não caber qualquer tipo de tributação, mas sim no facto dessa tributação poder ser parcialmente anulada por a situação figurada nos autos ter previsão no disposto no art.º 153.º do CIMSSD e, portanto, por considerar que o benefício nele estabelecido lhe é aplicável.
Será que litiga com razão?
Vejamos.
Dispõe o referido preceito: "Se antes de decorridos oito anos sobre a transmissão o doador dispuser dos bens nos casos previstos no n.° 1 do art.º 959.º do Código Civil, for revogada a doação nos termos do art.º 970.º e 1765.º do mesmo Código, houver devolução de bens ou caducar a doação nos termos dos n.ºs 2 e 3 do seu art.º 2002°-D, vier a verificar-se a condição resolutiva ou se der a resolução do contrato (...), poderá obter-se, por meio de reclamação ou de impugnação judicial, a anulação proporcional do imposto municipal de sisa ou do imposto sobre as sucessões e doações."(Sublinhado nosso.)
O que significa que, se antes de decorridos 8 anos sobre a transmissão, o doador, por decisão unilateral, resolver o contrato com fundamento na verificação da condição resolutiva nele prevista ou com qualquer fundamento legal o donatário pode, por meio de reclamação ou de impugnação judicial, obter a anulação proporcional do imposto que lhe haja sido liquidado em função dessa doação.
E, porque assim, a questão que se nos coloca é a de saber se a extinção da doação por força do contrato celebrado em 25/11/99 pode ser qualificada como uma resolução do contrato resultante da verificação de um condição resolutiva ou de um qualquer outro fundamento legal e, portanto, pode ser integrada na previsão do citado art.º 153.º do CIMSS.
2. A resolução do contrato é - como se sabe - uma forma de extinção dos contratos por vontade unilateral de uma das partes fundamentada na lei ou numa das cláusulas do contrato que se quer resolver.
A revogação do contrato é, por seu lado, outra das formas de extinção dos contratos que, por vezes (mesmo na terminologia legal), se confunde com a resolução mas que dela difere por, em regra, ser discricionária e, por conseguinte, depender apenas da vontade do revogador.
In casu, doadora e donatária acordaram a extinção da doação por razões desconhecidas, já que as mesmas não são identificadas no respectivo contrato nem foram reveladas no decurso destes autos. O que dele consta de relevante é, apenas, que doadora e donatária, livremente, acordaram em pôr fim à doação e que, em função disso, a donatária ficava desonerada do encargo que havia assumido aquando da doação.
E, porque assim, está por demonstrar que a extinção da doação tenha resultado de uma decisão unilateral da doadora e que a mesma tenha decorrido do incumprimento da obrigação contraída pela donatária – “velar pela segurança e saúde, prover ao sustento e dirigir a educação” do filho da doadora até que este atingisse a maioridade – ou de um qualquer outro fundamento legal.
Nesta conformidade, somos forçados a concluir que a extinção daquela liberalidade resultou de mútuo acordo entre doadora e donatária.
A doação e a extinção desta liberalidade constituem - como supra se referiu - duas diferentes transmissões, tituladas por distintos contratos, pelo que sobre cada uma delas elas incide o correspondente imposto sobre sucessões e doações o qual pode ser reduzido se ocorrer alguma das circunstâncias estabelecidas no transcrito art.º 153.º do CIMSSD.
O que significa que, para o que ora importa, a Recorrente teria razão se a segunda transmissão – a que fez reverter o direito doado à titularidade da doadora – pudesse ser qualificada como uma resolução de contrato, isto é, pudesse ser considerada como resultado de decisão unilateral da doadora e fosse justificada com o incumprimento da condição resolutiva ou em qualquer outro fundamento legal.
Ora, como se acaba de ver, não está provado que tal tenha acontecido, uma vez que o que o que se apreende dos autos é que a extinção da dita liberalidade decorreu de mútuo acordo e não por resolução unilateral do contrato de doação.
E, porque assim, não tem aqui aplicação o disposto no citado normativo.
Nesta conformidade, e tendo-se em conta, por outro lado, que no Direito Fiscal vigoram os princípios da legalidade e da tipicidade e porque, nesta sede, o recurso à interpretação analógica ou extensiva não é consentido, não só não se pode equiparar a situação figurada nos autos a nenhuma das situações previstas do art.º 153.º do CIMSS, atenta a sua diversidade, como também não se pode adoptar uma interpretação do mesmo que permita que o caso sub judice seja nele integrado.
Termos em que acordam os Juízes que compõem este Tribunal em negar provimento ao recurso confirmando-se, assim, a douta decisão recorrida.
Custas pela Recorrente, com procuradoria de 40%.
Lisboa, 2 de Novembro de 2006. Costa Reis (relator) – Brandão de Pinho – Lúcio Barbosa.
