022/26.1BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

I - O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral ao abrigo do disposto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT por oposição com um acórdão do Supremo Tribunal Administrativo pressupõe, para além do mais, que as decisões em confronto tenham dado resposta divergente à mesma questão fundamental de direito. II - Inexiste motivo para uniformização de jurisprudência se a divergência no sentido decisório quanto à mesma questão de direito resulta, não de uma diferente interpretação da lei, mas, exclusivamente, das diferentes situações de facto estabelecidas em cada uma das decisões em confronto.

1. RELATÓRIO 1.1 A sociedade acima identificada veio, ao abrigo do disposto no artigo 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011 , de 20 de Janeiro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida em 29 de Dezembro de 2025 pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) no processo n.º 429/2025-T ( Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?&id=10147 . ), invocando oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com a decisão proferida pelo CAAD em 21 de Agosto de 2024, no processo n.º 740/2023-T ( Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?&id=8350 . ) , já transitada em julgado, tendo apresentado a respectiva alegação, com conclusões do seguinte teor: O presente recurso tem por objecto a decisão arbitral proferida em 29/12/2025 nos autos de processo arbitral que correram termos no CAAD com o n.º 429/2025-T, que decidiu julgar improcedente o pedido de pronúncia arbitral com fundamento na exclusão do direito à dedução do IVA suportado pela Recorrente com a realização de actividades preparatórias pese embora existirem elementos objectivos que demonstravam uma intenção efectiva e genuína de exercício futuro de actividades económicas correspondentes a operações tributáveis e não isentas. Com o devido respeito, atento o profundo desacerto da Decisão recorrida, difícil foi escolher uma Decisão Fundamento oposta à recorrida, tão pacífica que é a quaestio decidenda , tendo a Recorrente optado por eleger a Decisão arbitral n.º 740/2023-T do CAAD, pois há uma grande similitude na actividade e a decisão recorre a vária jurisprudência, designadamente: CAAD - 83/2020-T e 225/2023-T (este, mesmo caso mas referido a outro ano); TJUE - C-268/83 (caso Rompelman); C-137/02; C-438/09; caso Intiem; caso Lennartz TCA Sul - 10/04.9BEBJA e este acórdão apela ao TJUE n.º C-110/98 (caso INZO). O objecto da acção foi a impugnação dos actos tributários adiante discriminados, todos datados de 12/12/2024 e relativos ao Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) do exercício de 2021, juntos com o Pedido de Pronúncia Arbitral - doravante designado por “P.I.” -, Liquidações que acrescidas de juros moratórios vencidos totalizam € 60.854,29. A Decisão Arbitral refere, citando a POSIÇÃO DA REQUERIDA, que “Em 2021, houve um aumento de cerca de 26,10% dos Activos Fixos Tangíveis, face ao ano de 2020, justificados com a aquisição de equipamentos de imobilizado, tais como corta-relva, moto-serra, estore de rolo blackout motorizado, calhas motorizadas e foto detectores;” (pág. 8 e facto provado f) a pág. 12 da Decisão) (...) “- O referido imóvel tem uma área, com cerca de 6.500m 2 , possui 1 cozinha equipada com fornos, máquina de lavar loiça, fritadeiras, armários, balcões de frio, 2 salas, 6 casas de banho, prontos a utilizar e área exterior jardinada;” (pág. 9), (...) “g) Tratou-se de despesas com materiais de construção, fiscalização de obra, materiais de casa de banho e aluguer de máquinas, cujos documentos de suporte são datados de 2018, 2019 e 2020.” (pág. 10), (...) “sendo que acontece que a Requerente deduziu IVA que reportou no campo 61 da DP de 2021.03T, no valor de €26.250,30. Este valor engloba despesas com materiais de construção, fiscalização de obra, materiais de casa de banho e aluguer de máquinas, cujos documentos de suporte são datados de 2018, 2019 e 2020.” (pág. 15), todas elas passagens da Decisão Arbitral que se referem à natureza do IVA sub iudice com a realização de actividades preparatórias de futuras actividades económicas correspondentes a operações tributáveis e não isentas mas que a Decisão arbitral em crise decidiu não ser dedutível. Percorrido o RIT, resulta claro que a AT teve oportunidade de visitar as instalações que beneficiaram com as aquisições de bens e prestações de serviços em causa, sitas na Rua ..., ..., Penafiel, tendo sido possível verificar que o imóvel em causa tem uma área de cerca de 6.500 m 2 e “… possui uma cozinha equipada com fornos, máquina de lavar a loiça, fritadeiras, armários, balcões de frio, duas salas, seis casa de banho, prontos a utilizar e área exterior jardinada”. Mais foi constatado pela AT que o imóvel era propriedade do gerente e sócio da sociedade Requerente, estando o direito à sua utilização pela Requerente assegurado por contrato de comodato celebrado em 10/09/2016, nos termos do art. 1129.º do Código Civil . Por seu lado, a análise da contabilidade e dos respectivos documentos de suporte permitiu concluir que a Requerente havia deduzido, nos períodos de imposto respeitantes a 2021 (trimestres), o IVA respeitante a empreitadas de construção civil às quais se aplicou o regime de inversão do sujeito passivo (€ 52.413,57), a bens do activo imobilizado, tais como calhas, estores, sistema de alarme, materiais de construção, corta-relva, cantoneira, betoneira, puxadores e moto-serra (€ 6.123,19) e, ainda, a outros bens e serviços (€ 736,70), tudo no total de € 59.27346. Às importâncias assim deduzidas e corrigidas, a AT veio a acrescer, como correcção aos valores declarados pela Requerente, o montante que esta detinha como crédito sobre o Estado à data de 31/12/2020 e que resultava das deduções de IVA de que havia aproveitado e declarado em anos anteriores a 2021, no total de € 26.250,30. Perante estes factos e a constatação de que a Requerente não havia declarado qualquer operação activa tributada em sede de IVA, desde o reinício da sua actividade em 27/10/2017 e até à data dos actos inspectivos, a AT veio a considerar que não assistia à Requerente a dedução de todo este imposto. Na pág. 17 a Decisão Arbitral afirma que: “Realçamos, desta forma, que não é o simples facto de os serviços descritos nas facturas postas em causa no RIT se terem destinado ou terem sido utilizadas para a realização de operações tributáveis que justificariam a dedutibilidade do IVA nelas contido. É que, se assim não fosse, a questão nem sequer se colocaria por força da regra geral estabelecida no artigo 20.º do CIVA de que só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização de operações tributáveis. A solução tem que ser encontrada noutro nível, pela aplicação do artigo 21.º do mesmo Código, quando estabelece um conjunto de exclusões àquele direito geral de dedução do IVA.” Portanto, daqui resulta evidenciado, nessa fundamentação da Decisão Arbitral, que, caso não se admitisse que os serviços em causa se destinavam à realização de operações tributáveis, a questão ficaria logo resolvida através da aplicação da disciplina da referida disposição, daí que a decisão arbitral venha a referir que a solução tem de ser encontrada noutro nível, isto é, por recurso à disciplina do artº 21º do CIVA, sendo que, quando faz apelo a esta norma do art. 21.º do CIVA, a Decisão Arbitral está ciente de que o legislador, com a sua introdução, “… optou por impor expressamente a exclusão do direito à dedução do IVA relativo a determinados bens e serviços , independentemente da utilização concreta que lhes esteja associada …”. Nesta linha, a decisão reforça os seus fundamentos com apoio no dito art. 21.º do CIVA quando afirma “Na verdade, a lei, atendendo à natureza destas despesas apenas permite que o IVA liquidado seja dedutível nas situações previstas no n.º 2 do art. 21.º do CIVA”, quando, como resulta claramente daquela norma, a sua aplicação restringe o direito à dedução do IVA relativamente aos precisos bens e serviços que na mesma se encontram elencados, sendo que todas as excepções a tais restrições se reportam, obviamente, aos mesmos tipos de bens e serviços. E a leitura atenta dos preceitos em causa remete-nos para bens e serviços que não têm qualquer correspondência com aqueles que estão na base do IVA deduzido pela Requerente e que a AT veio a considerar, nas liquidações que produziu e que foram impugnadas, indevidamente deduzido. Portanto, a Decisão Arbitral decidiu julgar improcedente o pedido de pronúncia arbitral com fundamento na exclusão do direito à dedução do IVA sub iudice suportado pelo sujeito passivo com a realização de actividades preparatórias embora reconhecendo existirem elementos objectivos que demonstram uma intenção efectiva e genuína de exercício futuro de actividades económicas correspondentes a operações tributáveis e não isentas. Todavia, o IVA suportado em causa não era de excluir, muito menos pelo art. 21.º do CIVA, concerne às Exclusões do direito à dedução: consagra a impossibilidade do exercício do direito à dedução, por referência ao IVA suportado num conjunto de operações, cujas características as tornam não essenciais à actividade produtiva ou facilmente desviáveis para consumos particulares, o que nada tem a ver com o IVA sub iudice nos autos, que respeita a investimentos feitos pela Requerente. A própria Decisão Arbitral contraria que a natureza do IVA em causa fosse referente as despesas elencadas no art. 21.º n.º 1 do CIVA, citando a própria POSIÇÃO DA REQUERIDA transcrita supra na Conclusão IV). Em sede de fundamentação formal do acto tributário impugnado, a única a considerar é a que consta do relatório da inspecção que lhe serviu de suporte e que integra o próprio acto, pois foi por ele apropriada, ou seja, a que é contemporânea da prática do acto, não relevando qualquer fundamentação “ a posteriori ”, conforme jurisprudência uniforme do Supremo Tribunal Administrativo - vide inter alias o aresto de 02-02-2022 proferido no processo 03014/11.1BEPRT (in www.dgsi.pt ). A Decisão Fundamento concluiu que “III. É dedutível o IVA suportado pelos sujeitos passivos com a realização de actividades preparatórias se existirem elementos objectivos que demonstrem uma intenção efectiva e genuína de exercício futuro de actividades económicas correspondentes a operações tributáveis e não isentas.”, ao contrário do que decidiu a Decisão arbitral em crise, não só em rotunda contraditio in terminis com a natureza do IVA em causa citando a própria POSIÇÃO DA REQUERIDA, pelo que deverá ser revogada, com as legais consequências . Conforme se alegou na P.I. , da leitura do RIT extrai-se que a fundamentação dos actos tributários assenta no facto de a AT querer ver comprovado que a Requerente irá exercer a actividade para a qual se registou, ou uma qualquer outra sujeita a IVA e dele não isenta. De facto, não obstante as evidências colhidas na visita às instalações em que foram realizadas as obras e inseridos os equipamentos destinados ao exercício das actividades a que a Requerente se propôs e que não tiveram, até à data, qualquer utilização , seja nas referidas actividades sejam qualquer outra, a AT entende que o direito à dedutibilidade do IVA pressupõe a utilização efectiva desses bens numa actividade sujeita e que não beneficie de isenção que coarcte esse direito. Na verdade, são várias as constatações da AT, vertidas no RIT, retiradas na visita às instalações sitas na Rua ..., ..., Penafiel, que atestam a natureza das obras e equipamentos identificados no local, desde logo, a afirmação de que “A falta de utilização deste espaço originou alguma degradação, nomeadamente ao nível da pintura”, a que acresce que “O referido imóvel tem uma área, com cerca de 6.500m 2 , possui 1 cozinha equipada com fornos, máquina de lavar loiça, fritadeiras, armários, balcões de frio, 2 salas, 6 casas de banho, prontos a utilizar e área exterior jardinada”. E, perante as alegações de que a Requerente se socorreu no seu direito de audição prévia sobre o projecto de RIT, defendendo que não poderiam subsistir dúvidas quanto aos propósitos dos investimentos, pois não poderiam ter outra utilização que não fosse a inerente às actividades comerciais de natureza profissional que pretende realizar e para as quais se registou, a AT volta a afirmar que “De facto constatou-se que existem obras realizadas e equipamentos …”, mas entendeu fazer prevalecer o facto de a Requerente ainda não ter declarado qualquer rendimento proveniente das mesmas ou obtido licença para o seu exercício. Relativamente à constante menção pela AT da necessidade de apresentação de uma licença, parece subsistir alguma confusão sobre o tipo de licença que deveria existir e a entidade que a deveria solicitar e, assim, começa a AT por referir que o alvará de obras de ampliação, alteração e demolição, emitido em 05/06/2017, indica como titular AA, parecendo colher deste facto um desvio ao que seria expectável, ou seja, que tal alvará tivesse sido emitido em nome da sociedade Requerente. De seguida, vem a AT mencionar que “Também não foi apresentada licença de obras emitida pela Câmara Municipal de Penafiel, que ateste que as mesmas seriam executadas para adaptação do imóvel a serviços de eventos, restauração ou alojamento local”, evidenciando a clara convicção de que deste tipo de licenças tem de constar a finalidade ou destino que vai ser conferido às obras e, mais adiante, surge referido no RIT, sem precisar a que tipo de licença a AT se estará a referir, “… pois que não foi requerido o licenciamento à Câmara Municipal de Penafiel em nome da sociedade …”. Face a esta fundamentação, que mais não consiste que o propósito da AT de evitar ficar dependente de controlar, no futuro, a Requerente e a confirmação de que a actividade que esta vier a exercer não coloca em crise o direito à dedução de IVA já efectuada, impõe-se apresentar os factos que conduziram à elevada dilação do início das actividades a que a Requerente se propôs desenvolver. Há, pois, que admitir que a não colocação ao serviço de uma actividade comercial dos investimentos em obras e equipamentos efectuados até agora não se inserem em nenhum comportamento da Requerente de busca de aproveitamento indevido da dedução do correspondente IVA, antes resulta objectivamente de não estar a Requerente legitimada em termos camarários a arrancar com as actividades que projectou realizar e que, conforme consta do seu cadastro, correspondem a operações que conferem o direito à dedução do imposto suportado nos respectivos inputs . XXVIII) A propósito do facto de, até à data, a Requerente ainda não ter desenvolvido quaisquer operações activas, o que prejudica a possibilidade de estabelecer a necessária conexão entre a transmissão de bens e prestação de serviços sujeitas a imposto e o IVA deduzido, vem a decisão arbitral referir que “… não existe qualquer evidência de ser a Requerente a exercer a actividade de “Fornecimento de refeições para eventos”, no imóvel, porquanto todos os documentos apresentados indicam como titular ou requerente o proprietário do referido imóvel, AA”. XXIX) A prova testemunhal produzida corroborou integralmente a versão alegada na P.I./Pedido de Pronúncia Arbitral. Foi atestado que a sociedade Requerente não possui qualquer outra actividade e que os investimentos feitos o foram com suprimentação do sócio, pelo que resultaram evidenciados dois aspectos relevantes: O primeiro é que as operações a montante visaram a prestação de operações tributáveis geradoras de benefícios económicos futuros e que somente ainda não começaram não porque o projecto foi abandonado mas sim porque se aguarda pela alteração do PDM do Município, caso contrário estaria a Requerente a laborar num quadro de ilegalidade que seguramente também não seria de se lhe exigir; o segundo é perceber-se o “timing” dos investimentos feitos, que não é o de um poderoso grupo económico mas sim o de uma sociedade unipessoal cujos investimentos foram feitos por recurso a suprimentos do sócio e, por isso, recursos escassos. Demonstrou-se assim que, sem fundamento, a AT limitou-se a negar o direito à dedução do IVA nos termos do artigo 20.º do Código do IVA, com fundamento na inexistência de correlação entre as operações a montante e a realização de prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas. XXXIII) Transpondo o enquadramento legal que emana da lei e das decisões jurisprudenciais que, em síntese, se citaram na P.I. e que merecem a respectiva análise em toda a sua extensão, há que concluir que, no presente caso, se encontram reunidos elementos objectivos que, por um lado, atestam a intenção da Requerente exercer as actividades para as quais se registou junto da AT e, por outro, que as operações em causa, enquanto actos preparatórios do exercício dessas actividades, merecem o reconhecimento do direito à dedução do correspondente IVA. Diga-se, ainda, que, conforme se fez constar do pedido arbitral, o facto de na licença de obras figurar o nome de AA encontra justificação exclusiva na obrigação da mesma ter de ser requerida pelo proprietário do imóvel e não pela entidade que, no futuro, irá proceder à sua utilização no desenvolvimento das actividades que se encontram projectadas e que envolvem a exploração do mesmo. Refere, ainda, a decisão arbitral que não se acolhe o entendimento de que “… a lei faça depender o direito à dedução do IVA liquidado nas despesas facturadas de factos futuros incertos …” e, de facto, a lei não estabelece essa dependência, porquanto concede, isso sim, o direito a tal dedução desde que as despesas em causa tenham sido suportadas com o objectivo de vir a desenvolver uma actividade tributada e que confira o direito à dedução integral do IVA facturado pelos fornecedores. Diga-se que, quando a Requerente admitiu precipitação no desenvolvimento das obras de adaptação do imóvel e na aquisição de equipamentos necessários para desenvolver as actividades projectadas e para as quais se registou na AT, estava a reportar-se aos aspectos estritamente económicos no âmbito da gestão empresarial, dentro da simples perspectiva da errada opção de realizar investimentos que acarretaram meios financeiros de vulto e dos quais não se logra obter o necessário retorno através do início das actividades projectadas, nunca estando em causa qualquer perspectiva referente a matéria fiscal. XXXVII) A decisão refere a sua não concordância com o fundamento utilizado pela Requerente no seu pedido arbitral relativo ao facto de não constar “… da legislação aplicável o estabelecimento de um prazo para que tenha de ocorrer o início do efectivo desenvolvimento da actividade para a qual os contribuintes se registem …”, aí se concluindo que “… não se poderá coarctar o direito à dedução do IVA suportado com as acções preparatórias do negócio que se pretende estabelecer”, todavia, nenhuma argumentação é aduzida para sustentar tal discordância. XXXVIII) Em suma, a decisão arbitral, afirmando a insuficiência do recurso ao disposto no art. 20.º do CIVA para formular a sua posição, conclui que a solução tem de ser encontrada a outro nível, concretamente, na aplicação do disposto no art. 21.º do CIVA, disposição que se limita a estabelecer restrições à dedução do IVA referente a determinados bens e serviços completamente distintos dos que estiveram na base das deduções de IVA que deram origem às liquidações impugnadas, pelo que, por uma via absolutamente infundada, sufragou o entendimento da AT de coarctar o direito à dedução. Embora se perceba a preocupação da AT relativamente à existência de um crédito de IVA que se mantém ao longo dos tempos ou de que se solicita o reembolso, o certo é que, sem recorrer a este tipo de liquidações não fundamentadas, encontra-se sempre assegurado o exercício da sua pertinente cautela, pois, caso o contribuinte não venha a exercer qualquer actividade e pretenda em algum momento solicitar o reembolso do IVA, a AT, dentro da sua prudência, está legitimada a não proceder ao pagamento do reembolso, impedindo o contribuinte de obter qualquer vantagem sem que para tal tenha de proceder a liquidação de IVA. Na P.I. alegou-se que a posição propugnada pela Requerente em detrimento da posição da AT é a única que compatibiliza o regime que decorre dos artigos 19.º e 20.º do Código do IVA com o Direito Europeu, todavia, a Decisão Arbitral resolveu pronunciar-se sobre a compatibilidade do entendimento da AT com o Direito Europeu, entendendo que não o viola ao não admitir a dedução do IVA suportado nos actos preparatórios. Conforme se alegou na P.I., não constando da legislação aplicável o estabelecimento de um prazo para que tenha de ocorrer o início do efectivo desenvolvimento da actividade para a qual os contribuintes se registem, não se poderá coarctar o direito à dedução do IVA suportado com as acções preparatórias do negócio que se pretende estabelecer. Na verdade, o direito à dedução de imposto constitui um mecanismo fundamental da estrutura conceptual do IVA, concretizando o princípio da neutralidade que, apenas, pode ser limitado nos termos previstos e admitidos pela Directiva IVA. Vejam-se, a este propósito os artigos 168.º a 172.º da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006 (Directiva IVA), que assumem como princípio orientador do funcionamento deste imposto, o direito de o sujeito passivo deduzir o imposto que suportou na aquisição de bens ou serviços ( inputs ), desde que esses bens ou serviços venham a ser utilizados no âmbito de actividade. O que surge confirmado pelas regras adoptadas no Código do IVA, designadamente nos artigos 19.º e 20.º do Código do IVA, onde se lê que “Só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes: a) Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas (…)”. Este princípio vem sendo, unanimemente, defendido pelo Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE): “O regime das deduções visa libertar inteiramente o empresário do ónus do IVA, devido ou pago, no âmbito das suas actividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as actividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas actividades, na condição de, em princípio, as referidas actividades estarem elas próprias sujeitas a IVA” (cfr. Acórdão TJUE C-137/02 e Acórdão do TCA Sul 10/04.9BEBJA de 09.07.2020). Também no processo C-438/09 o TJUE defendeu que “o direito à dedução previsto no artigo 17.º n.º 2 da Sexta Directiva faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado”. Estando fixado este princípio fundamental norteador da neutralidade que deve ser conferida, haverá que avaliar se existe alguma restrição no direito à dedução quanto ao IVA incorrido pelos sujeitos passivos com as operações consideradas preparatórias e atinentes a permitir que a actividade que os sujeitos passivos se propõem desenvolver venha efectivamente a ser encetada. Também sobre esta questão já se pronunciou o TJUE, várias vezes, reconhecendo como actos preparatórios as aquisições de bens e as prestações de serviços que são destinadas ao desenvolvimento posterior de operações tributáveis inseridas na actividade que os sujeitos passivos projectam desenvolver, admitindo, consequentemente, o direito à dedução do IVA que lhes é debitado. Leia-se, neste sentido, a posição que consta das conclusões do Advogado Geral apresentadas no processo C-137/02, onde se refere que “sempre que uma pessoa tenha a intenção, confirmada por elementos objectivos, de iniciar uma actividade económica e, para esse fim, adquirir fornecimentos iniciais que foram tributados, deve ser considerada um sujeito passivo actuando nessa qualidade, com direito a deduzir imediatamente o IVA pago sobre os fornecimentos adquiridos para os fins das suas projectadas operações tributáveis, sem ter de esperar pelo início da exploração efectiva da empresa e mesmo que essa exploração não se concretize”. Sendo que idêntica posição se extrai dos Acórdãos do TJUE n.ºs C-268/83, C-110/94, C-37/95, C-110/98, C-396/98 e C-400/98, havendo que vincar que as Administrações Tributárias dos Estados-Membros devem agir em conformidade com a interpretação que o TJUE venha a proferir, obedecendo ao princípio da conformidade do direito nacional com o direito europeu. L) Por seu lado, a jurisprudência nacional também tem acolhido este entendimento, nomeadamente, no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no âmbito do processo 372/10.9BELLE e 5716/12.6BCLSB. No domínio da jurisprudência arbitral também tem sido reiterada a mesma posição, nomeadamente nas decisões proferidas nos processos 404/2018-T, 83/2020-T, 225/2023-T e 740/2023-T. Na primeira decisão arbitral mencionada, com algum apoio no Caso Intiem do TJUE, conclui-se que “… o conceito de bens e serviços utilizados para os fins das operações tributáveis deverá abranger todas as operações que condicionam o exercício da actividade do sujeito passivo, tais como os actos preparatórios …”, ou seja, deve ser reconhecido o direito à dedução do IVA relativamente a todos os gastos que, directa ou indirectamente, foram suportados com vista a assegurar a implementação e o desenvolvimento dos negócios que os sujeitos passivos têm em vista. Continuando a apelar para as posições do TJUE, aquela decisão cita o Caso Lennartz, para referir que “… a utilização imediata dos bens para os fins das operações tributáveis não é um requisito para a aplicação das regras do direito à dedução…”, bem como, o Caso Rompelman , onde se determina que “… o direito à dedução deve ser concedido relativamente a despesas de investimento realizadas antes de se saber se iriam ser exercidas operações tributáveis …”. O que permite concluir, com toda a segurança, que para o TJUE não se mostra necessário que a actividade seja iniciada para que o direito à dedução do IVA respeitante ao conjunto das actividades inclusivamente preparatórias que se mostrem necessárias para a implementação do modelo de negócio projectado. Mas as posições do TJUE vão ainda mais longe, pois afirmam que o direito à dedução subsiste mesmo que os gastos suportados não se reflictam directamente em operações tributáveis realizadas pelo sujeito passivo, designadamente quando, por motivos alheios à sua vontade ou opção em razão da falta de rentabilidade, as mesmas não se mostrem possíveis ou adequadas. Será, por mero exemplo, o caso de uma campanha de marketing para tentar colocar no mercado determinado produto e que, constatado o seu insucesso, provoca a decisão de abandonar a comercialização projectada já a avaliação efectuada indica que a mesma redundaria em prejuízo. Não obstante os gastos suportados não chegarem a originar operações tributáveis, não se pode concluir que os mesmos não foram suportados com vista ao desenvolvimento da actividade, pois que a vida empresarial está envolta nos riscos próprios dos ditames dos mercados. Em parte, será o caso da situação aqui em apreço, porquanto a Requerente esteve, em determinada altura, habilitada para desenvolver a actividade de “Turismo Rural”, mas, pela avaliação económica que efectuou, concluiu que a mesma não se mostraria rentável. Daí que não aproveitou a licença que havia obtido para tal actividade e decidiu adaptar o espaço para as actividades que sujeitou a registo junto da AT, realizando as obras e dotando as instalações dos equipamentos essenciais ao seu desenvolvimento, as quais estão na base do IVA cujo direito à dedução foi recusado pela AT. Só que, por motivos que lhe são completamente alheios, vê-se obrigada a aguardar pela alteração do Plano Director Municipal para que possa dar início às actividades projectadas. Também a mencionada decisão arbitral proferida no processo n.º 83/2020-T, confirma que “… as actividades preparatórias desenvolvidas antes do início da realização habitual das operações tributáveis são também elas actividades económicas, sob exigência do princípio da neutralidade, tendo por limite a boa-fé do sujeito passivo, podendo ser, desde logo, exercido o direito à dedução, independentemente de não existir nessa fase qualquer facturação”, e, continuando, vem referir que “Na jurisprudência do Tribunal de Justiça, o sistema comum do IVA garante a perfeita neutralidade quanto à carga fiscal de todas as actividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas actividades, na condição de as referidas actividades estarem, elas próprias, sujeitas ao IVA”, ao que acrescenta que “O princípio da neutralidade impõe que as despesas de investimento efectuadas sejam consideradas actividades económicas, e seria contrário a esse princípio que as referidas actividades só tivessem início no momento em que os resultados são efectivamente explorados, quer dizer, no momento em que surge o rendimento tributável. Qualquer outra interpretação oneraria o operador económico com a despesa do IVA no âmbito da sua actividade económica sem lhe dar a possibilidade de o deduzir, e faria uma distinção arbitrária entre as despesas de investimento efectuadas antes da exploração efectiva de uma empresa e as efectuadas no decurso da referida exploração”. Sustentando, ainda, que “Permite-se, desta forma, que os sujeitos passivos agindo como tal deduzam o IVA suportado em relação às aquisições de bens e serviços prestados para efeitos de trabalhos preparatórios e de investimento destinados a serem utilizados no âmbito de operações tributadas. E este direito à dedução subsiste mesmo que, por razões alheias à sua vontade, o sujeito passivo jamais tenha feito uso de tais bens e serviços para realizar operações tributadas”. Destaque-se que na decisão proferida no processo n.º 225/2023-T, com interesse para o presente litígio, se conclui que “(…) resulta da jurisprudência do TJUE que a dedução do IVA suportado com actividades preparatórias não é deferido para o momento em que se inicia o desenvolvimento da actividade económica e a obtenção de rendimentos tributáveis, bastando para o efeito que o sujeito passivo demonstre uma intenção, confirmada por elementos objectivos, de iniciar de modo independente uma actividade económica que dê origem a operações tributáveis.” Por último, resta apelar à decisão do CAAD, proferida no processo 740/2023-T que consubstancia uma resenha esclarecedora de tudo quanto se vem referindo, pelo que nos abstemos de apresentar quaisquer extractos dos fundamentos então utilizados em tal douta Decisão. Na situação em apreço, pese embora a Requerente não ter tido possibilidade de rentabilizar o investimento até à data, por força de não estarem reunidas as condições legais para que seja obtida a necessária licença de utilização, para o que se aguarda a alteração do Plano Director Municipal, é manifesto que se encontram reunidas circunstâncias que comprovam que a sua intenção não pode ser outra que não a de desejar rentabilizar o investimento efectuado através do exercício das actividades a que se propôs. De facto, em ponto algum a AT vem afirmar que as instalações foram utilizadas em finalidades pessoais ou particulares, ou mesmo que foi identificada qualquer forma de desvio ao destino empresarial que foi projectado, o que, aliás, não legitimaria a inadmissibilidade do direito à dedução, mas, tão só, a regularização das deduções relativas a imóveis não utilizados em fins empresariais, conforme previsto no artigo 26.º do Código do IVA. Pelo contrário, a AT reconhece explicitamente que o espaço se encontra preparado e dotado para o exercício das actividades que a Requerente denunciou à AT pretender exercer e que os sinais colhidos são, apenas, de alguma degradação em razão da falta de utilização. Assim, a AT limitou-se a negar o direito à dedução do IVA nos termos do artigo 20.º do Código do IVA, com fundamento na inexistência de correlação entre as operações a montante e a realização de prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas, entendimento que foi sufragado pela Decisão arbitral recorrida. LXVIII) Transpondo o enquadramento legal que emana da lei e das decisões jurisprudenciais que, em síntese, se vem mencionando e que merecem a respectiva análise em toda a sua extensão, há que concluir que, no presente caso, se encontram reunidos elementos objectivos que, por um lado, atestam a intenção da Requerente exercer as actividades para as quais se registou junto da AT e, por outro, que as operações em causa, enquanto actos preparatórios do exercício dessas actividades, merecem o reconhecimento do direito à dedução do correspondente IVA. LXIX) Isto posto, ao pronunciar-se sobre a compatibilidade da posição da AT, que fundamentou as liquidações de IVA impugnadas, à luz do CIVA e do Direito Europeu, a Decisão Arbitral é contrária à Decisão Fundamento e a toda a Jurisprudência nacional e Europeia acabada de citar, o que deverá ser declarado. Nestes termos e nos demais de direito, que V. Exas doutamente suprirão, deve o presente Recurso da decisão arbitral ser julgado totalmente procedente por provado, revogando a decisão arbitral recorrida, por estar em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com a decisão fundamento proferida no Processo nº 740/2023-T do CAAD, devendo uniformizar-se jurisprudência nesse sentido, questão de Direito que é saber se é dedutível o IVA suportado pelos sujeitos passivos com a realização de actividades preparatórias se existirem elementos objectivos que demonstrem uma intenção efectiva e genuína de exercício futuro de actividades económicas correspondentes a operações tributáveis e não isentas, assim se fazendo a acostumada JUSTIÇA! » A Recorrida contra-alegou e formulou conclusões do seguinte teor: Não se encontram reunidos os pressupostos que subjazem ao recurso para uniformização de jurisprudência. A apreciação do mérito dos recursos para uniformização de jurisprudência depende da verificação de um conjunto de pressupostos substantivos. No essencial, destina-se a confirmar que a questão suscitada nas duas decisões (a decisão recorrida e a decisão fundamento) é substancialmente idêntica e que a resposta que neles foi dada a essa questão é diversa e contraditória. Para que a uniformização de jurisprudência seja aceite, é necessário que exista similitude de facto entre as questões a decidir, bem como que os factos subjacentes possam ser subsumidos às mesmas normas legais e não tenha havido, entretanto, alteração relevante no respectivo regime jurídico. E que, ainda que exista essa similitude de facto, a questão de direito comum tenha sido decidida de forma díspar, entre os acórdãos em oposição. Tanto no acórdão arbitral recorrido, como no acórdão fundamento foram dados como provados os factos constantes nas alegações supra, para cuja leitura se remete. No acórdão arbitral recorrido, foi considerado que, pelo facto de não terem sido realizadas quaisquer operações activas no ano de 2021 e nos anos subsequentes e pelo facto de não existir uma licença de autorização para a respectiva prática - ante o facto impeditivo constante do PDM vigente -, a lei não poderia fazer depender o direito de dedução do IVA liquidado nas despesas facturadas de factos futuros incertos (como a alteração do PDM). E que, por assim ser, não se verificava a existência da necessária conexão entre a transmissão de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e o IVA deduzido, a que alude o n.º 1 do artigo 20.º do CIVA, o que impedia a aceitação da dedução das despesas suportadas em sede de IVA com as obras realizadas. No acórdão fundamento foi decidido que, atentos todos os elementos objectivos que constavam da matéria de facto dada como provada, que indiciavam claramente a intenção de exercer uma actividade económica, as obras realizadas no Hotel rural deviam ser consideradas como actos preparatórios à prossecução de uma actividade económica e, como tal, deveria ser reconhecido o direito à dedução do IVA suportada com as mesmas, nos termos do disposto nos artigos 19.º e 20.º do Código do IVA. Em ambos os casos os sujeitos passivos de IVA realizaram investimentos significativos (obras de construção e equipamentos) com o intuito inicial de exercer actividades económicas de restauração/eventos e de hotelaria, respectivamente. Em ambos os processos, a AT negou o direito à dedução por considerar que não houve um início efectivo da actividade tributada no período em análise e que faltava uma conexão directa entre as compras e operações activas. Existe, no entanto, uma grande diferença nos factos, que é, por si só, o bastante para obstaculizar à dita oposição. É que no acórdão recorrido, a aí Requerente admitiu que o licenciamento era impossível à luz do PDM vigente, que o exercício da actividade a que se propunha dependia de uma alteração futura e incerta daquele mesmo plano, o qual não se havia concretizado. Enquanto no acórdão fundamento, a Requerente já possuía um alvará de autorização de utilização emitido em Maio de 2019, sendo que o hotel foi efectivamente licenciado em 2021. No acórdão arbitral recorrido, ficou provado que as obras estavam concluídas há muito e, no entanto, o espaço vinha-se degradando, sem que houvesse qualquer evidência de actividade iminente ou facturação em anos subsequentes. No ano 2021, ficou provado que não foram registadas contabilisticamente quaisquer vendas e/ou prestações de serviços, tendo ainda ficado provado que, por contraste, naquele mesmo ano houve um aumento de cerca de 26,10% dos Activos Fixos Tangíveis, face ao ano de 2020, justificados com a aquisição de equipamentos de imobilizado, tais como corta-relva, moto-serra, estore de rolo blackout motorizado, calhas motorizadas e foto detectores. Ainda naquele exercício de 2021, a ali Requerente - ora Impugnada - apurou um Resultado Líquido do Período negativo, no montante de € 29.570,00, correspondendo a um aumento de 45,13% face ao exercício anterior. Não se encontram registados na contabilidade quaisquer vendas ou prestações de serviços nos anos posteriores a 2021, no sentido de provar ou, pelo menos, de indiciar a intenção de dar início à actividade de restauração e de produção de eventos. No acórdão fundamento, ficou provado que a actividade chegou a ser exercida, e que obteve licenciamento municipal para o efeito, tendo também ficado provado que o atraso se justificou por conta da pandemia e da conclusão das obras finais. Existiram, nas considerações do Tribunal sobre a actividade probatória produzida, sinais evidentes de intenção de um exercício efectivo da actividade económica, como seja a presença de funcionários/colaboradores afectos a actividades como limpeza, preparação das instalações, cavalariças e agricultura, o licenciamento do Hotel para Hotel Rural de 5 estrelas e o registo do espaço rural na Plataforma de Dados Abertos Georreferenciados do Turismo de Portugal, para além do facto de, no final de 2021, terem sido emitidas facturas relativas a reservas e estadias efectuadas no Hotel por clientes diversos. A factualidade dos dois acórdão não coincide, nem é idêntica, uma vez que no acórdão fundamento ficou provado o exercício de actividade e a existência de um alvará de autorização de utilização para a prática da actividade de hotelaria, o que não se verifica no acórdão que vem recorrido, onde, inclusive, resulta provado que o espaço que havia sido intervencionado se degradou, sem que houvesse sinais de apetrechamento para a prática de actividade de restauração. No que concerne à questão de direito, o ponto central da discussão em ambas as situações é se pode um sujeito passivo deduzir o IVA suportado na realização de actos preparatórios quando a actividade económica ainda se não iniciou de forma efectiva, mas em que existem sinais de uma clara intenção de levar a cabo esse exercício de actividade. No acórdão que vem recorrido, o tribunal julgou improcedente o pedido, argumentando que a lei não permite que o direito à dedução dependa de factos futuros incertos, como uma eventual alteração do PDM. E que, sem operações activas praticadas, ficaria afastada a conexão a que se refere o artigo 20.º do CIVA. No acórdão fundamento, o tribunal decidiu que o IVA das actividades preparatórias é dedutível se houver uma intenção genuína e confirmada por elementos objectivos de exercer a actividade, mesmo que esta não se concretize imediatamente por razões comummente consideradas alheias, de força maior, como foi o caso comprovado da pandemia, nos anos de 2020. Quanto à prova da intenção genuína de dar início à actividade, no Acórdão fundamento foi considerado que a intenção de exercer a actividade era genuína, porque havia sido emitida uma licença de autorização e a actividade efectivamente começou a laborar, ainda que em período mais tardio que o inicialmente previsto. AA. No acórdão recorrido não foi assim decidido, tendo o Tribunal considerado que a Requerente apostou precipitadamente num negócio que, sob o ponto de vista legal, era impossível de operar (dado que o PDM o impedia), e que objectivamente não chegou a exercer, atenta a falta de facturação de bens e/ou prestações de serviços, o que inquina o eventual carácter de intenção confirmada por elementos objectivos. BB. Tudo visto e ponderado, a matéria de facto dada como assente nos dois acórdãos não é idêntica e distingue-se inclusivamente nos pontos chave supra-referidos, em que, para lá da ausência de laboração da Requerente na situação que deu mote ao acórdão recorrido, e da impossibilidade legal para o exercício de actividade, também se verificaram sinais evidentes de ausência de vontade de efectivamente desenvolver o negócio, ante a verificada degradação do espaço, objecto de intervenção de obras. CC. Face ao que não deve esse Supremo Tribunal conhecer do objecto de recurso que vem interposto, por falta de reunião dos pressupostos para a sua admissão. Termos em que esse Supremo Tribunal deve rejeitar o conhecimento do objecto de recurso para uniformização de jurisprudência que vem interposto, por falta de reunião dos pressupostos para a sua admissão. » O recurso foi liminarmente admitido. Foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer no sentido do não conhecimento do mérito do recurso. Isto, após enunciar os termos do recurso e os requisitos de admissibilidade do mesmo, com a seguinte fundamentação: «[…] No âmbito do processo n.º 429/2025-T, o tribunal arbitral deu como assente que a Recorrente iniciou actividade a 05/07/2002 e encontra-se inscrita para o exercício da actividade principal de “fornecimento de refeições para eventos” e actividade secundária de “fabricação de refeições e pratos pré-cozinhados” desde 27/10/2017. Mais se deu como assente que o sujeito passivo «deduziu IVA que reportou no campo 61 da DP de 2021.03T, no valor de € 26.250,30. Este valor engloba despesas com materiais de construção, fiscalização de obra, materiais de casa de banho e aluguer de máquinas, cujos documentos de suporte são datados de 2018, 2019 e 2020», e que no decurso do ano de 2021 não foram registadas na contabilidade quaisquer vendas ou prestações de serviços. Resulta igualmente que na sequência de acção inspectiva a AT procedeu à liquidação oficiosa de IVA, relativo ao ano de 2021, e juros compensatórios, no valor global de € 60.854,29 euros. Para se decidir pela improcedência do pedido arbitral considerou-se na decisão recorrida que «… verificou-se que não ocorreram quaisquer operações activas praticadas pela Requerente, desde o reinício da actividade da sociedade, ficando, desde logo, afastada a existência da necessária conexão entre a transmissão de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e o IVA deduzido, a que alude o n.º 1 do artigo 20.º do CIVA. Acrescendo ainda a isto que não existe qualquer evidência de ser a Requerente a exercer a actividade de “Fornecimento de refeições para eventos”, no imóvel, porquanto todos os documentos apresentados indicam como titular ou requerente o proprietário do referido imóvel,…». Mais se entendeu que «…se pudessem subsistir dúvidas quanto à compatibilidade das limitações ao direito de dedução de IVA consagradas no artigo 21.º, n.º 1 do CIVA com o direito europeu e, designadamente, com a sua alínea d) - aqui em questão - o TJUE já as esclareceu de forma expressa através do despacho de 17-09-2020, proferido no Proc. C-837/19. Assim, e à luz da jurisprudência do TJUE concluiu-se igualmente que, apesar de consciente das exigências inerentes ao desenvolvimento da actividade empresarial e que a neutralidade constitui um elemento estrutural do IVA, se aceita como legítima a exclusão de dedução do IVA nos termos estabelecidos no artigo 21.º do CIVA». Já na decisão arbitral fundamento (740/2023-T) o tribunal deu como assente que o sujeito passivo tinha como actividade «a compra e venda de imóveis para revenda e bens mobiliários, arrendamento de imóveis e aluguer de móveis, realização, organização e gestão de eventos culturais conexos com o património e exploração económica dos recursos cinegéticos», 2.4.1 Mais se deu como assente que em 2013 deu início ao licenciamento de construção de um imóvel destinado a hotel rural, o qual ficou concluído em 2019, tendo a unidade hoteleira obtido licenciamento em 24/05/2021. Na sequência de acção inspectiva vieram a ser emitidas liquidações adicionais de IVA no valor global de € 234.882,29 euros, com base em dedução indevida de imposto. Para se decidir pela procedência do pedido arbitral o tribunal convocou diversa jurisprudência, a cuja fundamentação aderiu, designadamente a decisão proferida no processo n.º 404/2018-T, na qual se considerou que «(…) o conceito de bens e serviços utilizados para os fins das operações tributáveis deverá abranger todas as operações que condicionam o exercício da actividade do sujeito passivo, tais como os actos preparatórios, o marketing, as acções promocionais, etc., que se reflectem nos custos e permitem que a empresa se mantenha em posição concorrencial no mercado. Neste contexto, no Caso Intiem o TJUE precisou que o mecanismo da dedução do IVA regulado pela Sexta Directiva “deve ser aplicado de tal forma que o seu âmbito de aplicação corresponda, na medida do possível, ao âmbito das actividades profissionais do sujeito passivo”». Mais se entendeu que «…é possível extrair da matéria de facto dada como provada uma série de elementos de natureza objectiva que permitem concluir pela intenção da Requerente em exercer uma actividade tributável, bem como, pela relação entre os actos preparatórios e a actividade tributável a ser desenvolvida». E que «Apesar de, como refere a Autoridade Tributária e Aduaneira, a Requerente não ter apresentado qualquer documento que permitisse evidenciar que o Hotel estava em funcionamento, nem tão pouco ter feito prova da data de abertura do mesmo em virtude de, à data da inspecção tributária, tal não ter ainda sucedido, não se pode concluir, de forma taxativa - ignorando o contexto de saúde pública que se vivia à data -, que a Requerente não pretendia exercer uma actividade tributável no Hotel». Tendo o tribunal concluído que «… as obras realizadas no Hotel rural devem ser consideradas como actos preparatórios à prossecução de uma actividade económica pela Requerente e, como tal, reconhecido o direito à dedução do IVA suportada com as mesmas, nos termos do disposto nos artigos 19.º e 20.º do Código do IVA». Decorre do exposto, que em ambas as decisões arbitrais, se colocou a questão da legalidade de liquidações oficiosas de IVA, que haviam sido emitidas pela Administração Tributária na sequência de acções inspectivas, em que os Serviços de Inspecção concluíram pela dedução indevida de imposto nos períodos em causa, por alegadamente o imposto suportado pelos sujeitos passivos nas operações em causa não estar relacionado com actividade posteriormente desenvolvida pelos sujeitos passivos (ainda que a decisão recorrida tenha sido parca na fixação da matéria de facto relativamente a tal matéria, designadamente na fundamentação aduzida pela AT como sustento das liquidações oficiosas). Todavia, afigura-se-nos, salvo melhor opinião, que as situações de facto definidas em cada uma das decisões em confronto não são substancialmente semelhantes. De facto, na decisão arbitral recorrida o tribunal (bem ou mal) considerou que não existia conexão entre “… a transmissão de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e o IVA deduzido, a que alude o n.º 1 do artigo 20.º do CIVA”, por não existir “qualquer evidência de ser a Requerente a exercer a actividade de “Fornecimento de refeições para eventos”, no imóvel, porquanto todos os documentos apresentados indicam como titular ou requerente o proprietário do referido imóvel …”. Enquanto na decisão fundamento o tribunal considerou que «… é possível extrair da matéria de facto dada como provada uma série de elementos de natureza objectiva que permitem concluir pela intenção da Requerente em exercer uma actividade tributável, bem como, pela relação entre os actos preparatórios e a actividade tributável a ser desenvolvida». Ou seja, enquanto na decisão recorrida o tribunal arbitral considerou que as operações relativas ao IVA deduzido (despesas com aquisição de bens e equipamentos) não tinham conexão com a actividade desenvolvida no imóvel, por esta estar a ser desenvolvida por outra pessoa, na decisão fundamento o tribunal considerou que não havia motivo para não relacionar as despesas com a construção e instalação do hotel rural com a futura actividade que ali fosse desenvolvida (e cujo início tinha sido retardado devido à crise pandémica). Embora a questão do direito à dedução do IVA suportado a montante tenha contornos similares nos dois casos, a matéria de facto assente, designadamente os juízos de facto extraídos pelos tribunais arbitrais, é substancialmente diverso. O que decorre das próprias alegações da Recorrente, que ocupa parte significativa da sua motivação a contrariar os juízos de facto extraídos pelo tribunal arbitral. Assim sendo e independentemente da razão que assista à Recorrente na censura que faz à matéria de facto assente e à fundamentação de direito, entendemos que não se mostram reunidos os requisitos para a uniformização da jurisprudência, uma vez que a divergência não se situa apenas nas soluções perfilhadas sobre a questão do direito à dedução do IVA. » Cumpre apreciar e decidir em conferência no Pleno desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO A decisão arbitral recorrida deu como provados os seguintes factos: A Requerente iniciou actividade a 05-07-2002, encontrando-se inscrita no Serviço de Finanças de Penafiel (1856) para o exercício das seguintes actividades económicas: principal: fornecimento de refeições para eventos (CAE 56210), desde 2017-10-27; secundária 1: fabricação de refeições e pratos pré-cozinhados (CAE 010850), desde 2017-10-27; secundária 2: restaurantes tipo tradicional (CAE 056101), desde 2017-10-27; A Requerente encontra-se enquadrada no regime normal de periodicidade trimestral, nos termos dos artigos 29.º e 41.º do Código do IVA, praticando operações que conferem o direito à dedução enquadráveis na alínea a) do n.º 1 do artigo 1.º do CIVA, e prestando serviços e transmitindo bens conforme o preceituado nos artigos 4.º e 3.º, respectivamente, do mesmo Código. A Requerente foi alvo de acção externa de inspecção, credenciada pela Ordem de Serviço n.º ...22..., emitida em 16-09-2022 pela Direcção de Finanças do Porto nos termos do artigo 46.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira, com o motivo de controlo de sujeitos passivos em crédito consecutivo de IVA. Nos termos do n.º 3 do artigo 57.º-A da LGT , artigo aditado pela Lei n.º 7/2021 , de 26 de Fevereiro, o prazo de conclusão do procedimento inspectivo, para efeitos do artigo 36.º do RCPITA, foi suspenso durante o mês de Agosto do ano de 2024. Por despacho de 05-09-2024, nos termos do previsto na al. a) do n.º 3, do artigo 36.º do RCPITA, foi prorrogado por mais três meses o prazo do procedimento de inspecção, notificado à Requerente pelo ofício n.º ..., enviado via CTT, no dia 06-09-2024. Em sede inspectiva, da observação do balanço comparados dos exercícios 2020, 20201 e 2022, concluiu-se que: Em 2021, houve um aumento de cerca de 26,10% dos Activos Fixos Tangíveis, face ao ano de 2020, justificados com a aquisição de equipamentos de imobilizado, tais como corta-relva, moto-serra, estore de rolo blackout motorizado, calhas motorizadas e foto detectores; No exercício de 2021, a Requerente apurou um Resultado Líquido do Período negativo, no montante de € 29.570,00, correspondendo a um aumento de 45,13% face ao exercício anterior. Este resulta do facto da Requerente no ano em análise não ter efectuado vendas e/ou prestações de serviços, sendo que apenas suportou gastos; No mesmo ano, a sociedade acumulou resultados transitados negativos de € 321.725,83; Observando a demonstração de resultados comparada, referente aos anos de 2020, 2021 e 2022, concluiu-se que, no ano de 2021: à semelhança dos anos imediatamente anterior e posterior, no exercício em análise, a Requerente não declara qualquer valor resultante de vendas e/ou serviços prestados; no mesmo exercício, verifica-se um aumento dos Gastos com o Pessoal, de cerca de 68,77%, os quais atingiram o montante de € 20.931,27, resultante do aumento do número de funcionários, pois que, no ano em análise, foram contratados mais 2 funcionários; Foi apurado em sede inspectiva que: Da análise à contabilidade da Requerente constata-se que no período de tributação em averiguação, ano 2021, não foram registadas contabilisticamente quaisquer vendas e/ou prestações de serviços. Acontece que a Requerente deduziu IVA que reportou no campo 61 da DP de 2021.03T, no valor de € 26.250,30. » Na decisão arbitral fundamento considerou-se a seguinte factualidade: A Requerente é uma sociedade anónima, constituída em 14.12.2006, cujo objecto social consiste na compra e venda de imóveis para revenda e bens mobiliários, arrendamento de imóveis e aluguer de móveis, realização, organização e gestão de eventos culturais conexos com o património e exploração económica dos recursos cinegéticos - cfr. Relatório de Inspecção Tributária (“RIT”) junto aos autos pela Requerida; A Requerente encontrava-se registada com o CAE principal 68100 - Compra e Venda de bens Imobiliários tendo, em 22.11.2013, adicionado os seguintes CAE secundários: 82300 - Organização de feiras, congressos e outros eventos similares; 1702 - Actividades de serviços relacionados com caça e repovoamento cinegético - cfr. RIT junto aos autos pela Requerida; Mais recentemente, em 15.10.2021, a Requerente adicionou os seguintes CAE secundários: 93293-Organização de actividades de animação turística; 55202 - Turismo no Espaço Rural e 55111 - Hotéis com restaurante - cfr. RIT junto aos autos pela Requerida; Para efeitos de IVA, desde 07.11.2013, que a Requerente está enquadrada no regime normal trimestral, por opção - cfr. RIT junto aos autos pela Requerida; Desde 07.11.2023, a Requerente passou a ser um sujeito passivo misto com afectação real de todos os bens - cfr. RIT junto aos autos pela Requerida; De acordo com a informação constante da aplicação de património da AT, no exercício de 2019, a Requerente procedeu: (i) à alienação de um prédio misto adquirido em 22.09.2016, e que tinha como destino a revenda, e (ii) à aquisição do imóvel designado por Herdade …, sito no distrito de Setúbal pelo valor de € 16.000.000,00, o qual a Requerente declarou destinar-se a revenda - cfr. RIT junto aos autos pela Requerida; A Requerente tem, ainda, como actividade o arrendamento de imóveis. Para efeitos de IVA, os serviços de arrendamento são facturados com isenção de IVA, enquanto que as prestações de serviços (acessórias) são facturadas com IVA à taxa normal - cfr. RIT junto aos autos pela Requerida; A Requerente adquiriu, em 15.07.2011, pelo montante de € 2.050.000,00, prédios (urbano e rústico) que se encontravam integrados em área protegida classificada nos termos previstos no Decreto-Lei n.º 142/2008 , de 24 de Julho - cfr. RIT junto aos autos pela Requerida; Em Maio de 2013, deu entrada no Município de ... um pedido de licenciamento de arquitectura de um Hotel, com a classificação de Hotel Rural de 5 estrelas, para o local dos referidos prédios - cfr. RIT junto aos autos pela Requerida; No exercício de 2019, ora em apreço, a Requerente encontrava-se na fase final de construção do referido Hotel rural na Herdade ... - cfr. RIT junto aos autos pela Requerida; Em 17.05.2019 foi emitido, pelo Município de ..., o alvará de autorização de utilização com o n.º .../2019, destinado ao Hotel rural, do qual foi dado conhecimento ao serviço de finanças respectivo em 18.06.2019 e ao Instituto de Turismo de Portugal em 02.08.2019 - cfr. RIT junto aos autos pela Requerida; Nos anos de 2019 e 2020 a Requerente ainda suportou 10% do preço de custo de construção do Hotel - cfr. RIT junto aos autos pela Requerida; Em 27.10.2020, a Direcção de Serviços de Investigação da Fraude e de Ações Especiais (“DSIFAE”) deu início a uma acção externa de consulta, recolha e cruzamento de elementos junto da Requerente, que abrangeu os exercícios de 2017, 2018, 2019 e 2020 - cfr. RIT junto aos autos pela Requerida; Em Novembro de 2020, a DSIFAE deslocou-se à Herdade ... com vista a aferir/confirmar a ordem de grandeza dos montantes investidos na construção do Hotel rural - cfr. RIT junto aos autos pela Requerida; Em virtude de a propriedade, com dimensão de cerca de 500 hectares, se encontrar completamente murada/cercada e sem campainha que permitisse solicitar a entrada, a visita à Herdade teve de ser agendada pelos inspectores da DSIFAE e os responsáveis da Requerente - cfr. RIT junto aos autos pela Requerida; Em 04.12.2020, realizou-se a visita à Herdade ... na companhia da directora de serviços da Requerente, tendo os inspectores da DSIFAE constatado a existência de um edifício de grande dimensão e estruturas adjacentes, composto por 11 suites, biblioteca, lavandaria, várias salas de jantar e de convívio, um lago artificial, SPA, piscina de 400m 2 - cfr. RIT junto aos autos pela Requerida; A Herdade é servida por um heliporto, possui um hangar, uma garagem, zonas de vinha e outras dedicadas à agricultura - cfr. RIT junto aos autos pela Requerida; Em 10.12.2020 a Requerente submeteu o pedido de licenciamento do heliporto, junto do Município de ... - cfr. RIT junto aos autos pela Requerida; Verificou-se ainda a presença de funcionários/colaboradores afectos a actividades como limpeza, preparação das instalações, cavalariças e agricultura - cfr. RIT junto aos autos pela Requerida; Em 24.05.2021, o Hotel foi licenciado para Hotel Rural de 5 estrelas e efectuado e registado na Plataforma de Dados Abertos Georreferenciados do Turismo de Portugal, como Hotel rural de 5 estrelas, através do registo ... - cfr. RIT junto aos autos pela Requerida; Já no final de 2021 foram emitidas facturas pela Requerente relativas a reservas e estadias efectuadas no Hotel B..., nas quais figuravam como adquirentes dos serviços a sociedade C..., S.A. e o cidadão do Reino Unido, D..., ambos com relações à Requerente - cfr. RIT junto aos autos pela Requerida; No decurso do procedimento de consulta, recolha e cruzamento de elementos, foram solicitados pela DSIFAE vários elementos de contabilidade da Requerente, nomeadamente balancetes, declarações fiscais e documentos de suporte da contabilidade, abrangendo os períodos de 2017 a 2020 - cfr. Documento n.º 1 junto aos autos pela Requerente; A DSIFAE concluiu que o IVA relacionado com a construção do Hotel rural tinha sido indevidamente deduzido e que deveria ser regularizado, notando que “é de livre iniciativa da sociedade proceder ou não à regularização do imposto deduzido indevidamente” - cfr. Documento n.º 2 junto aos autos pela Requerente; Não foram emitidos quaisquer actos de liquidação de IVA (ou de outros impostos) na sequência do procedimento realizado pela DSIFAE; As conclusões resultantes da referida acção externa de consulta, recolha e cruzamento de elementos foram vertidas na Informação ...21 e enviadas à Direcção de Finanças de Lisboa a 01.07.2021 com a comunicação n.º ..., que foi remetida aos Serviços de Inspecção Tributária a 13.08.2021 - cfr. RIT junto aos autos pela Requerida; A Informação enviada pela DSIFAE deu origem à acção inspectiva externa, de âmbito univalente, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 14.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira (“RCPIT”), determinada pela Ordem de Serviço n.º ...22..., com despacho de 13.09.2022, e que visava a análise da situação tributária da Requerente, em sede de IRC e IVA, no exercício de 2019 - cfr. RIT junto aos autos pela Requerida; Os actos de inspecção decorreram, de acordo com solicitação do administrador da Requerente, nas instalações da empresa responsável pela contabilidade da Requerente, tendo sido iniciados em 21.11.2022, com a assinatura da ordem de serviço e concluídos em 20.07.2023 - cfr. RIT junto aos autos pela Requerida; Deste procedimento de inspecção resultaram as liquidações adicionais de IVA com os n.ºs ...23..., ...23..., ...23... e ...23..., com um montante global a pagar de € 234.882,29, as quais constituem o objecto do presente processo arbitral; Em 18 de Outubro de 2023 a Requerente apresentou o Pedido de Pronúncia que originou o presente processo arbitral. » DE DIREITO DOS REQUISITOS FORMAIS DA ADMISSIBILIDADE Não há dúvida quanto aos requisitos formais de admissibilidade do recurso. DOS REQUISITOS SUBSTANCIAIS DA ADMISSIBILIDADE Constituem requisitos substanciais de admissibilidade do recurso previsto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT: que a decisão arbitral, que se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (artigo 25.º, n.º 2, primeira parte, do RJAT), esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (artigo 25.º, n.º 2, segunda parte, do RJAT), já transitado em julgado [ artigo 688.º , n.º 2, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável por força do disposto no artigo 140.º, n.º 3, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA) e no artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)]; que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (artigo 152.º, n.º 3, do CPTA, aplicável ex vi do n.º 3 do artigo 25.º do RJAT). DA OPOSIÇÃO 2.2.3.1 Não havendo dúvidas de que a decisão arbitral recorrida se pronunciou sobre o mérito da pretensão deduzida, nem quanto ao trânsito em julgado da decisão arbitral invocada como fundamento, indaguemos se a decisão recorrida pode considerar-se em oposição com a decisão fundamento quanto à mesma questão fundamental de direito. É de considerar que a questão fundamental de direito é a mesma quando as situações fácticas em ambas as decisões em confronto sejam substancialmente idênticas, entendendo-se, como tal, para este efeito, as que sejam subsumidas às mesmas normas legais e que o quadro legislativo seja também substancialmente idêntico, o que sucederá quando seja o mesmo o regime jurídico aplicável ou quando as alterações legislativas a relevar num dos acórdãos não interfira, nem directa nem indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida; exige-se também que a oposição se refira às decisões, não bastando que se oponham os seus fundamentos; finalmente, exige-se também que a oposição se refira a decisões expressas, não bastando a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita sobre a questão. Atenta a complexidade destes requisitos, o legislador impõe, além do mais, que na petição do recurso sejam identificados, de forma precisa e circunstanciada, a questão fundamental de direito decidida em sentido contraditório e os aspectos de identidade que determinam a contradição alegada - n.º 2 do art. 152.º do CPTA, aplicável por força do n.º 3 do art. 25.º do RJAT (e que reproduz o que actualmente consta do n.º 2 do art. 284.º do Código do Procedimento e do Processo Tributário). A Recorrente alega que as decisões em confronto decidiram a mesma questão de direito e que o fizeram em sentido divergente. Mas, salvo o devido respeito, não caracterizou devidamente a questão jurídica fundamental que considera decidida em sentido contraditório, como lhe competia, o que, por si só, determinaria o não conhecimento do mérito do recurso. Apesar disso, num esforço para retirar sentido útil das alegações de recurso, podemos intuir que essa questão é respeitante ao direito à dedução do IVA suportado pelo contribuinte com a realização de investimentos e actividades preparatórias de exercício futuro de actividades económicas correspondentes a operações tributáveis e não isentas. Assim, vejamos se podemos considerar que as decisões arbitrais em confronto, no âmbito dessa questão, adoptaram diferente interpretação de alguma norma ou princípio legal. 2.2.3.2 Na decisão arbitral ora sob recurso o CAAD considerou, em resumo e no que ora interessa, que inexistia o direito à dedução do IVA suportado pela Recorrente nas operações em causa, que esta sustentou constituírem operações preparatórias do futuro exercício de actividade sujeita a imposto e não isenta. Isto, em resumo, porque, não havendo operações activas registadas pela ora Recorrente no âmbito dessa actividade, não existia a pertinente (para o exercício do direito de dedução, ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 20.º do CIVA) conexão directa entre os bens e serviços adquiridos e nos quais a Recorrente suportou o IVA e a realização de operações sujeitas a imposto e dele não isentas. Mais considerou o CAAD que « não existe qualquer evidência de ser a Requerente a exercer a actividade de “Fornecimento de refeições para eventos”, no imóvel, porquanto todos os documentos apresentados indicam como titular ou requerente o proprietário do referido imóvel… » e, por outro lado, que não pode o direito à dedução depender de factos futuros incertos, como a esperada alteração ao Plano Director Municipal, necessária para permitir o licenciamento e o arranque legal da actividade. Em consequência, o CAAD julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral apresentado pela Requerente, no sentido da declaração de ilegalidade da liquidação adicional de IVA efectuada pela AT por ter considerado indevidas as deduções de imposto. 2.2.3.3 Na decisão arbitral ora invocada como fundamento do recurso, foi também pedida a declaração de ilegalidade de uma liquidação adicional de IVA efectuada por a AT não ter aceitado a dedução do imposto suportado em actividades preparatórias. O CAAD, após analisar a prova produzida, concluiu que « é possível extrair da matéria de facto dada como provada uma série de elementos de natureza objectiva que permitem concluir pela intenção da Requerente em exercer uma actividade tributável, bem como, pela relação entre os actos preparatórios e a actividade tributável a ser desenvolvida ». Isto, em síntese, porque o facto de o hotel ainda não ter facturado na altura da inspecção se justifica por motivos alheios à vontade da empresa, nomeadamente os fortes constrangimentos provocados pela pandemia de COVID-19 e a demora na conclusão das obras e, além disso, a empresa já detinha um alvará de autorização de utilização desde Maio de 2019, obteve o licenciamento como Hotel Rural de 5 estrelas em Maio de 2021 e, no final desse mesmo ano, chegou efectivamente a emitir facturas de estadas. Concluiu, pois, o CAAD pela ilegalidade da liquidação. 2.2.3.4 Tendo presente o teor das decisões em confronto, logo concluímos que não existe a oposição requerida para que o recurso possa prosseguir e que a divergência de sentido decisório resulta, não de uma qualquer divergência interpretativa - designadamente quanto à possibilidade de dedução do IVA suportado em operações preparatórias -, mas da matéria de facto que foi dada como provada em cada uma. Na verdade, em ambas as decisões se considerou que o princípio da neutralidade e a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) vão no sentido de ser possível deduzir o imposto suportado em ordem ao início de uma actividade sujeita a IVA e não isenta, sem que seja necessário esperar pelo início efectivo da exploração da empresa ou pela obtenção de lucros. O diferente sentido decisório a que chegou o CAAD nas decisões em confronto - deferindo o pedido de declaração de ilegalidade formulado na decisão fundamento e indeferindo idêntico pedido deduzido na decisão recorrida - resulta, exclusivamente, da diferente matéria de facto que foi dada como assente em cada uma das decisões e das conclusões que delas o tribunal arbitral extraiu. Enquanto na decisão arbitral recorrida o CAAD - bem ou mal, não nos competindo nesta sede sindicar esse julgamento - considerou que não existia conexão entre « a transmissão de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e o IVA deduzido, a que alude o n.º 1 do artigo 20.º do CIVA », por não existir « qualquer evidência de ser a Requerente a exercer a actividade de “Fornecimento de refeições para eventos”, no imóvel, porquanto todos os documentos apresentados indicam como titular ou requerente o proprietário do referido imóvel », na decisão fundamento o CAAD considerou que « é possível extrair da matéria de facto dada como provada uma série de elementos de natureza objectiva que permitem concluir pela intenção da Requerente em exercer uma actividade tributável, bem como, pela relação entre os actos preparatórios e a actividade tributável a ser desenvolvida ». Tanto basta para que não possa afirmar-se que o CAAD, nas decisões arbitrais em confronto, decidiu em sentido divergente a mesma questão fundamental de direito e, consequentemente, para que não possa passar-se ao conhecimento do mérito do recurso. Recorde-se que estamos no âmbito de um recurso para uniformização de jurisprudência, sendo que a questão prévia a apreciar é a de saber se as decisões em confronto se opõem quanto à questão de direito que a Recorrente identifica; só depois de decidir que tal oposição existe pode o Supremo Tribunal Administrativo passar a conhecer do mérito do recurso, ou seja, qual deve ser a solução jurídica dessa questão, sem perder de vista a específica finalidade deste recurso em contencioso tributário, que é a uniformização da jurisprudência no sentido de impedir o tratamento desigual de casos iguais, mais do que garantir a uniformidade na interpretação da lei. 2.4 CONCLUSÕES Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral ao abrigo do disposto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT por oposição com um acórdão do Supremo Tribunal Administrativo pressupõe, para além do mais, que as decisões em confronto tenham dado resposta divergente à mesma questão fundamental de direito. II - Inexiste motivo para uniformização de jurisprudência se a divergência no sentido decisório quanto à mesma questão de direito resulta, não de uma diferente interpretação da lei, mas, exclusivamente, das diferentes situações de facto estabelecidas em cada uma das decisões em confronto. DECISÃO Em face do exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em não tomar conhecimento do mérito do recurso. Custas pela Recorrente (cfr. artigo 527.º , n.ºs 1 e 2, do CPC , aplicável ex vi do artigo 281.º do CPPT ). Comunique-se ao CAAD. Lisboa, 30 de Setembro de 2026. - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.