01881/21.0BEPRT - Tribunal Central Administrativo Norte

I- Ao recorrente que impugne a decisão relativas à matéria de facto cabe cumprir os ónus processuais vertidos no artigo 640.º do CPC ex vi art.º 281.º do CPPT.

II- O objeto dos recursos jurisdicionais é a própria decisão recorrida, conforme resulta do n.º 1 do art.º 627.º do CPC, não sendo o meio próprio para questionar a validade de atos tributários (sem prejuízo do conhecimento pelo Tribunal de recurso de questões que sejam do conhecimento oficioso).*

* Sumário elaborado pelo relator

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I- [SCom01...] Unipessoal Lda. (Recorrente) veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto pela qual se negou provimento à impugnação que intentou, direcionada contra a liquidação adicional de IRC, relativa ao exercício de 2017.

No presente recurso, a Apelante formula as seguintes conclusões:

1. Em concreto o presente recurso tem como objectivo obter a revogação da douta decisão recorrida, no sentido de julgar totalmente procedente a impugnação judicial deduzida pela então Impugnante ora Recorrente.

2. Com efeito, a Meritíssima Juiz do tribunal à Quo, apreciou de forma perfunctória a matéria de facto constante dos autos, resultando desta apreciação perfunctória um incorreto julgamento da mesma, designadamente tendo em consideração a prova produzida relativamente a tal matéria de facto.

3. Por sua vez aquele julgamento incorrecto da matéria de facto, conduziu a deficiente subsunção da mesma ao direito aplicável.

4. Em suma, as questões colocadas ao Tribunal à Quo pela então Impugnante ora Recorrente consistiam no seguinte:

a) Saber se a então Impugnante ora Recorrente foi validamente notificada do projecto de relatório de inspecção tributárias que, alegadamente, foi alvo a fim de exercer o direito de audição prévia.

b) Saber se a então Impugnante ora Recorrente foi validamente notificada do relatório final daquela inspecção tributária à luz do qual ocorreu a liquidação de IRC em causa nos autos.

c) Reconhecer que face à ausência daquelas notificações o acto administrativo que matricia a liquidação de IRC em causa, nos autos é inválido e ineficaz.

d) Reconhecer que, sem prejuízo da invalidade e ineficácia daquele acto administrativo de liquidação de IRC 2017, tal liquidação sempre padeceria do vicio de falta de fundamentação o que cominaria a nulidade da mesma enquanto acto administrativo.

e) Reconhecer que, além dos vícios supra aludidos, a liquidação de IRC 2017 em causa, padece de um vício de natureza substantiva que conduz à invalidade e ineficácia daquela liquidação.

5. A matéria de facto constante nos autos, quer aquela que consta da PI, quer a que foi alegada pela Fazenda pública em sede de contestação, à luz da prova produzida, apenas poderia obter do Tribunal à Quo, resposta negativa às questões colocadas na referida alínea a) e b) do nº 4 destas conclusões e resposta positiva às questões colocadas em anteriores alíneas c) d) e) do nº 4 destas conclusões.

De facto

6. a Impugnante jamais, em tempo algum, foi validamente notificada pela Fazenda Pública relativamente ao projecto do relatório da alegada inspecção tributária de que, alegadamente, foi alvo, ficando, por isso, impossibilitada de exercer o direito de audição prévia.

7. Assim como a Impugnante, jamais em tempo algum, foi validamente notificada pela Fazenda Pública relativamente ao relatório final da alegada inspecção tributária de que, alegadamente, foi alvo,

8. A Meritíssima Juiz do Tribunal à Quo para justificar a decisão recorrida que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial sub judicie socorreu-se de informação prestada pela Fazenda Pública a qual, - Juiz em causa própria – esclareceu que remeteu cartas à Impugnante as quais continham o projecto do relatório da inspecção tributária e, posteriormente, o relatório final da mesma inspecção tributária.

9. No entanto, a própria Fazenda Pública, confessa – que tais cartas jamais, em tempo algum, foram recepcionadas pela Impugnante,

Mais,

10. A Meritíssima Juiz do Tribunal à Quo, no âmbito da fundamentação da decisão recorrida – factos provados – apenas dá como provado que a Fazenda Pública remeteu cartas à então Impugnante ora Recorrente as quais, alegadamente, continham o projecto do relatório de inspecção – Ponto 5 dos factos dados como provados – e o relatório definitivo da inspecção tributária – Ponto 8 e 9 dos factos dados como provados.

11. A Meritíssima Juiz do Tribunal à Quo, não dá como provado que a então Impugnante, ora Recorrente, alguma vez tenha sido validamente notificada relativamente aquele relatório.

12. Aliás, é a própria Meritíssima Juiz do Tribunal à Quo que exara na douta decisão recorrida que, «a fundamentação relevante para a compreensão do acto tributário, existe, foi efectuada pela AT, apenas não foi notificada à Impugnante, o que significa que não há falta de fundamentação, mas apenas falta de notificação da fundamentação, já que a Impugnante nunca foi notificada do relatório de inspecção».

Neste contexto,

13. dúvidas não há nem pode haver que a Fazenda Pública jamais, em tempo algum, notificou, validamente, a Impugnante do alegado projecto de relatório de inspecção tributária nem do relatório definitivo da mesma inspecção tributária,

14. não sendo imputável à Impugnante a falta daquelas notificações.

15. Nesta conformidade, dúvidas não há nem pode haver sobre a resposta negativa que o Tribunal à Quo deveria ter dado às questões colocadas nas alíneas a) b) do nº 4 destas conclusões. (A Recorrente não foi validamente notificada dos respectivos relatórios de inspecção tributária).

16. Quanto à resposta às alíneas c) d) e) do nº 4 destas conclusões, a resposta positiva às mesmas resulta dos factos dados como provados que infra se transcrevem: Resposta positiva à alínea c)

17. A falta de notificações à Recorrente do projecto de relatório da inspecção tributária e do relatório final da mesma que, alegadamente, matriciam a correcção de matéria colectável e concomitante liquidação de IRC 2017, conduziu, ex-vi legis, à invalidade e ineficácia do acto administrativo que integra aquela liquidação.

18. A prova plena e cabal da falta de notificações daqueles relatórios à Recorrente, resulta, justamente, da resposta negativa às questões suscitadas nas alíneas a) b) do nº 4 destas conclusões: Resposta positiva à alínea d)

19. A falta de fundamentação do acto administrativo que matricia a correcção da matéria colectável e concomitante liquidação de IRC/2017, comina a nulidade de tal acto administrativo e, obviamente, a nulidade da liquidação de IRC/2017.

20. A prova plena e cabal da resposta positiva à questão suscitada na alínea d) do nº 4 destas alegações, resulta, justamente, do facto de, comprovadamente, a Recorrente não ter sido notificada do relatório definitivo da instância tributária, conjugado com a circunstâncias de a AT remeter a fundamentação daquele acto administrativo – liquidação de IRC/2017 – para o relatório definitivo da supra aludida instância tributária,

21. Relatório que, conforme prova plena produzida nos autos – ponto 5 e ponto 8 e 9 dos factos dados como provados – jamais foi notificada a Recorrente.

Da resposta positiva à alínea e) do nº 4 destas conclusões:

22. A AT procede à liquidação do tributo em causa – IRC – através da correcção da matéria tributável apurada pelo sujeito passivo, aqui Impugnante ora Recorrente, de 163.096,34 € para 2.126.862,46 €, ficcionando, para o efeito, factos tributários virtuais.

Ora,

23. a tributação do sujeito passivo (contribuinte) apenas pode ocorrer à luz da existência de factos tributários reais e não mera ficção ou aparência de tais factos.

24. A tributação das empresas incide sobre o seu rendimento real e não sobre ficção ou aparência de rendimentos – cfr. artº 104º, nº 2 da CRP.

25. No caso em apreço, a AT aleatoriamente e sem fundamento fáctico e legal, procedeu à liquidação adicional de IRC, corrigindo, para o efeito, a matéria coletável apurada pelo sujeito passivo no ano económico de 2017, de 163.096,94 €, para 2.126.862,46 € e à luz desta correcção aleatória e absolutamente destituída de suporte legal e factual, liquidou o imposto – IRC – no valor de 507.904,90 €.

26. No âmbito da liquidação de IRC objecto de impugnação, a AT, além de violar grosseiramente as regras de procedimento e processo tributário dado que preteriu formalidades legais absolutamente essenciais, máxime o dever de fundamentação do acto administrativo – liquidação de IRC -,

27. violando, assim, o princípio da legalidade tributária – cfr. artº 8º, nº 2, alíneas a) e) da LGT, 28. violou, ainda, o disposto no artigo 103º, nº 3 in fine e 104º, nº 2, ambos da CRP,

29. dado que, sem prejuízo das invocadas preterições das formalidades legais, corrigiu a matéria coletável apurada pelo sujeito passivo, Impugnante ora Recorrente, no ano do exercício de 2017, de 163.096,34 € para 2.126.862,46 €, à luz da ficção de factos tributários virtuais,

30. dado que não fundamentou, nem de facto nem de direito, tal correcção da matéria coletável e concomitante liquidação do imposto – IRC -.

Em suma:

31. A liquidação de IRC objecto de impugnação, enquanto acto administrativo propalado pela AT, revela-se absolutamente invalida e ineficaz, dado que padece de vícios de natureza procedimental e vícios de natureza substantiva que, sem apelo nem agravo, determinam aquela invalidade e ineficácia.

32. Atento o conteúdo das presentes conclusões conjugadas com o conteúdo das alegações, sem prejuízo de aquelas delimitarem o objecto do recurso, resulta claro que a Meritíssima Juiz do Tribunal à Quo julgou incorretamente a matéria de facto invocada em sede de PI na qual a Impugnante se alicerçou para obter total provimento da impugnação judicial então deduzida.

33. A Meritíssima Juiz do Tribunal à Quo, julgou incorretamente toda a matéria de facto invocada pela Impugnante em sede de PI, máxime, a alegada falta de notificação do projecto de relatório da inspecção tributária e do relatório final da mesma inspecção tributária,

34. bem como julgou incorretamente a matéria de facto alegada em sede de PI que determina a invalidade e ineficácia do acto administrativo que matricia a liquidação de IRC 2017.

35. Os concretos meios probatórios invocados pela Impugnante e apurados pelo próprio Tribunal, designadamente a prova plena e cabal de falta de notificação dos relatórios de inspeção, prova plena e cabal de ausência de fundamentação do acto administrativo que matricia a liquidação de IRC 2017, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida, concretamente no sentido de ser julgada totalmente procedente a impugnação judicial então deduzida pela Impugnante.

Finaliza a Recorrente pedindo que seja julgado procedente o presente recurso, revogando-se a sentença recorrida, julgando-se totalmente procedente a presente impugnação.

A Recorrida (RFP) apesar de regularmente notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações.

Os autos foram com vista ao digno Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal que emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao presente recurso (cf. referência n.º 007628781 dos autos).

Com a concordância dos MMs. Juízes Desembargadores Adjuntos, dispensam-se os vistos nos termos do art.º 657.º, n. º 4, do Código de Processo Civil ex vi art.º 281.º do CPPT, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.

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II- Questões a decidir.

No presente recurso, cabe analisar e decidir as questões suscitadas, nomeadamente quanto aos erros de julgamento de facto apontados e consequente erro de julgamento de direito imputados à sentença recorrida.

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III- Matéria de facto provada indicada em 1.ª instância:

1. Com base na ordem de serviço n° ...68, foi determinado o procedimento externo de inspecção à impugnante, de âmbito parcial, em sede de IRC ao exercício de 2017 (fls. 2 E 6 do PA).

2. A Carta-Aviso foi remetida para a sede da impugnante, sita na Av. ..., ..., ..., por via postal registada, expedida no dia 10.9.2019 (doc. constante do PA).

3. A carta, contendo a referida Carta-Aviso e onde constava como remetente a Autoridade Tributária e Aduaneira e exibia um carimbo onde constava “Direcção de Finanças ... – Inspecção Tributária Div 1”, foi devolvida pelos serviços postais, em 23.9.2019, com a menção: “objecto não reclamado” (doc. constante do PA).

4. Os serviços de inspecção remeteram à impugnante, dois ofícios a solicitar a remessa de diversos documentos, os quais foram expedidos por correio registado e devolvidos com a menção “Objecto não reclamado” (docs. constantes do PA).

5. Por ofício nº ...77, foi enviado à impugnante o projecto de relatório de inspecção, para efeito de exercício do direito de audição prévia, expedido, em 16.12.2020, por carta registada e aviso de recepção, dirigida para a morada sita na Rua ...., ... (docs. constantes do PA).

6. A carta referida em 5., onde constava como remetente Autoridade Tributária e Aduaneira, Direcção de Finanças ..., Inspecção Tributária Div 1, foi devolvida com o AR não assinado, com a menção “Não Atendeu”, aposta pelos CTT (doc. constante do PA).

7. Em 21.1.2021, foi elaborado relatório de inspecção, que recebeu despacho de concordância do Chefe de Divisão em 25.1.2021, onde se descrevem as correcções propostas em sede de IRC, resultantes da desconsideração como custo, de valores inscritos como ajudas de custo, bem como desconsiderados gastos com depreciações e amortizações, dando-se aqui por reproduzido o teor integral do relatório de inspecção (cfr. relatório de inspecção).

8. Por ofício nº ...90, foi enviado à impugnante o relatório definitivo de inspecção tributária, expedido, em 5.2.2021, por carta registada e aviso de recepção, dirigida para a morada sita na Rua ...., ... (docs. constantes do PA).

9. A carta referida em 8., onde constava como remetente Autoridade Tributária e Aduaneira, Direcção de Finanças ..., Inspecção Tributária Div 1, foi devolvida em 19.2.2021, com a menção “Não Atendeu”, aposta pelos CTT e “Avisado na Loja CTT de ...” (fls. 87 e ss do PA).

10. Por ofício nº ...43, foi novamente enviado à impugnante o relatório definitivo de inspecção tributária, expedido, em 24.2.2021, por carta registada com aviso de recepção, dirigida para a morada sita na Rua ...., ... (docs. constantes do PA).

11. A carta referida em 10., foi devolvida em 8.3.2021, com a menção “Objecto não reclamado”, aposta pelos CTT e Avisado em 25.2.2021 na Loja CTT de ...” (docs. constantes do PA).

12. Em 22.2.2021, constava na base de dados da AT, a sede da sociedade na Rua ...., ... (cfr. docs. do PA).

13. No dia 29.3.2021, foi emitida a liquidação oficiosa de IRC de 2017, no valor de € 507.904,90, a qual foi notificada à impugnante por ofício de onde consta: “Fundamentação. Apuramento proveniente de liquidação do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) decorrente do procedimento de Inspecção, credenciado pela ordem de serviço nº ...68, no âmbito do qual foi remetida a respectiva fundamentação, constante do Relatório Final de Inspecção Tributária” (doc. junto ao PA).

Considerou-se ainda, na sentença apelada que:

«Nada de mais se provou com relevância para a decisão a proferir.»

Relativamente à motivação da decisão da matéria de facto, decidiu-se na sentença recorrida que:

«A convicção do tribunal baseou-se nos documentos constantes do processo administrativo junto aos autos, bem como na posição assumida pelas partes nos articulados, conforme se mencionou ao longo dos factos provados.»

Por se tratar de matéria de facto assente em prova documental não infirmada, ao abrigo do disposto do art.º 662.º do CPC ex vi artº 281.º do CPPT, adita-se à presente matéria de facto, o seguinte:

7A – Do relatório de inspeção acima referido no n.º 7, retira-se que:

“[…]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[…]” – cf. doc. inserto no PA integrado nos presentes autos.

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IV- Da apreciação do presente recurso.

Constitui objeto do presente recurso a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, pela qual se negou provimento à impugnação interposta pela Recorrente, apontada contra a liquidação adicional de IRC do exercício de 2017, a que se faz menção nos presentes autos.

Cumpre, agora, apreciar e decidir.

VI.1- Do erro de julgamento de facto.

No presente recurso, a ora Apelante insurge-se contra a matéria de facto consignada na decisão jurisdicional ora em apreço.

Assim, tendo sido impugnada a matéria de facto provada em primeira instância, cabe, antes de mais verificar se a Apelante cumpre com os ónus processuais vertidos no art.º 640.º do atual CPC (aplicável ex vi art.º 281.º do CPPT). Deste modo, como refere António Abrantes Geraldes in «Recursos no Novo Código de Processo Civil», 2018, pag. 165 e segs.:

“[…] Sem nos alongarmos demasiado em considerações sobre os regimes anteriores, podemos sintetizar da seguinte forma o sistema que agora vigora sempre que o recurso de apelação envolva a impugnação da decisão sobre a matéria de facto:

a) Em quaisquer circunstâncias, o recorrente deve indicar sempre os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, com enunciação na motivação do recurso e síntese nas conclusões;

b) Deve ainda especificar, na motivação, os meios de prova constantes do processo ou que nele tenham sido registados que, no seu entender, determinem uma decisão diversa quanto a cada um dos factos;

c) Relativamente a pontos de facto cuja impugnação se funde, no todo ou em parte, em provas gravadas, para além da especificação obrigatória dos meios de prova em que o recorrente se baseia, cumpre-lhe indicar com exatidão, na motivação, as passagens da gravação relevantes e proceder, se assim o entender, à transcrição dos excertos que considere oportunos;

d) O recorrente pode sugerir à Relação a renovação da produção de certos meios de prova, nos termos do art. 662.º, n.º 2, al. a), ou mesmo, a produção de novos meios de prova nas situações referidas na al. b). Porém, como anotamos à margem desses preceitos, não estamos perante um direito potestativo do recorrente, antes em face de um poder-dever da Relação que esta deve usar de acordo com a perceção que recolher dos autos;

e) O recorrente deixará expressa, na motivação, a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas, tendo em conta a apreciação crítica dos meios de prova produzidos, exigência que vem na linha do reforço do ónus de alegação, por forma a obviar à interposição de recursos de pendor genérico ou inconsequente;

f) Na posição em que o recorrido se encontra, incumbe-lhe o ónus de contra-alegação, cujo incumprimento produz efeitos menos acentuados do que os que se manifestam em relação ao recorrente. O facto de inexistir efeito cominatório para a falta de apresentação de contra-alegações ou para o incumprimento das regras sobre a sua substância ou forma e o facto de a Relação ter poderes de investigação oficiosa determinam que sejam menos visíveis os efeitos que decorrem da sua deficiente atuação. […]”.

O mesmo autor na obra supra citada a fls. 168, refere que a rejeição total ou parcial da decisão da matéria de facto dever ocorrer quando:

“a) Falta de conclusões sobre a impugnação da decisão da matéria de facto (arts. 635.º, n.º 4, e 641.º, n.º 2 al. b));

b) Falta de especificação, nas conclusões, dos concretos pontos de facto que o recorrente considera incorretamente julgados (art. 640.º, n.º 1, al. a));

c) Falta de especificação, na motivação, dos concretos meios probatórios constantes do processo ou nele registados (v.g. documentos, relatórios periciais, registo escrito, etc.);

d) Falta de indicação exata, na motivação, das passagens da gravação em que o recorrente se funda;

e) Falta de posição expressa, na motivação, sobre o resultado pretendido relativamente a cada segmento da impugnação”.

Na presente situação, a verdade é que a Recorrente não nos indica, com a necessária concretização, qual a matéria de facto que terá sido indevidamente julgada na sentença recorrida. Por outro lado, a Apelante também não nos indica qual a prova que conduziria a uma decisão diferente da tomada pelo Tribunal de primeira instância, nem, tão pouco, nos indica qual a decisão a proferir sobre determinado ponto ou pontos da matéria de facto.

Assim sendo, a Recorrente não cumpre os ónus processuais que lhe incumbiam incidentes sobre a matéria de facto, constantes do n.º 1 do artigo 640.º do CPC aplicável por força da remissão contida no artigo 281.º do CPPT.

Por isso, terá de ser rejeitado a presente apelação, neste segmento recursivo.

IV.2- Dos erros de julgamento invocados e das demais questões suscitadas no presente recurso.

Na presente apelação podemos constatar que de determinadas conclusões do mesmo e da motivação que os suporta, a ora Recorrente se limita a insurgir contra a validade e/ou eficácia da liquidação impugnada, não atacando expressa ou tacitamente a sentença recorrida naqueles pontos. Assim, enquadra-se nesta situação, o que a Apelante invoca, designadamente, nas conclusões n.ºs 17, 19, 22, 25, 26 a 30 e 34 (2.ª parte). Com efeito, o objeto dos recursos jurisdicionais é a própria decisão recorrida, conforme resulta do n.º 1 do art.º 627.º do CPC, não sendo o meio próprio para questionar a validade de atos tributários (sem prejuízo do conhecimento pelo Tribunal de recurso de questões que sejam do conhecimento oficioso).

Por isso, terá de improceder o invocado nas aludidas conclusões.

Em segundo lugar, considerando a motivação expressa na sentença no que concerne à matéria de facto dada como provada e não provado, toda de fonte documental, não perfilhamos o entendimento expresso pela Recorrente no sentido de ter sido feita uma apreciação ligeira daquela. Assim, como se afirma no acórdão da Relação do Porto, datado de 12-09-2024, proferido no processo n.º 11158/15.4T8PRT.P1 (in www.dgsi.pt):

“[…]

Sendo certo que a lei não estabelece que a motivação da decisão de facto obedeça a uma metodologia específica, a estratégia discursiva adotada deve permitir apreender a razão pela qual se proferiu determinada decisão sobre os factos considerados provados, o que pode exigir a concreta indicação do/s meio/s de prova considerado/s pelo julgador para a prova de factos concretos – e uma eventual análise crítica desses meios de prova, nomeadamente quanto à valoração de depoimentos prestados e de outros meios de prova –, por forma a permitir perceber qual foi o raciocínio/análise crítica efetuada pelo julgador na formação da sua convicção subjacente à afirmação da ocorrência de determinado facto ou da realidade de determinado facto (bem como da falta de prova da ocorrência/verificação de factos alegados). Quando tal não aconteça, estaremos perante uma parcial deficiência na fundamentação da decisão de facto (art. 662.º, n.º 2, al. d), do Cód. Proc. Civil).

[…]” (fim de transcrição).

Deste modo, estando aqui em causa factos a provar por documentos, cuja veracidade ou conformidade não foi questionada oportunamente nos autos, não se impunha ao Tribunal recorrida maior densificação da motivação da matéria de facto do que aquela que foi feita.

Por isso, neste subponto, terá de improceder o presente recurso.

Quanto ao demais invocado pela Apelante, devemos ter em conta que na sentença recorrida, na parte que aqui nos interessa, se afirmou que:

“[…]

No caso em apreço, constata-se que o acto de liquidação remete para a fundamentação constante do relatório de inspecção, pelo que não se pode dizer que a fundamentação não existe, pois que está plasmada no relatório de inspecção. Na verdade, compulsado o teor do relatório de inspecção, dele resulta que as correcções decorrem de se ter desconsiderado fiscalmente o custo inscrito como ajudas de custo, por não ter sido possível aferir da facturação das ajudas de custo aos clientes nem da existência de mapas de controlo das deslocações efectuadas, bem como das razões de desconsideração de gastos com depreciações. Assim, a liquidação está suficientemente fundamentada, pois a leitura do relatório de inspecção permite a um destinatário normal, entender os motivos que conduziram à efectivação das correcções. Deste modo, a fundamentação, relevante para a compreensão do acto tributário, existe, foi efectuada pela AT, o que significa que não há falta de fundamentação.

O que sucede in casu é que não resulta demonstrado que a impugnante tivesse tido conhecimento do teor do relatório de inspecção.

Com efeito, analisando a materialidade assente, constata-se que, não obstante as diversas tentativas de notificação, quer do relatório definitivo quer do seu projecto, estes nunca chegaram ao destinatário. Analisemos, então, as notificações efectuadas e respectiva regularidade, bem como a relevância da devolução da correspondência pelos serviços postais. Nos termos do disposto no art. 77º, nº 6, da Lei Geral Tributária (LGT), a eficácia da decisão depende da notificação. Por outro lado, dispõe o art. 36º, nº 1, do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), que os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados. Estas normas derivam da imposição constitucional prevista no art. 268º, nº 3, da Constituição da República Portuguesa (CRP), que garante aos administrados o direito à notificação, bem como à fundamentação expressa e acessível de todos os actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos.

Quanto ao princípio da participação, dispõe o art. 60º, da LGT:

1- A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:

a) Direito de audição antes da liquidação;

b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;

c) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou acto administrativo em matéria fiscal;

d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos;

e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária.

2- É dispensada a audição no caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável.

3- Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem a alínea b) a alínea e) do nº 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado.

4- O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte.

5- Em qualquer das circunstâncias referidas no nº 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação.

6- O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição, não pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias.

7- Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.

Por seu turno, refere o art. 60º, nº 1, do RCPITA: “Caso os atos de inspeção possam originar atos tributários ou em matéria tributária desfavoráveis à entidade inspecionada, esta deve ser notificada do projeto de conclusões do relatório, com a identificação desses atos e a sua fundamentação.”

No que concerne ao relatório de inspecção e conclusão dos actos de inspecção, refere o art. 62º, nº 1 e 2, do RCPITA, na redacção aplicável: “1 - Para conclusão do procedimento é elaborado um relatório final com vista à identificação e sistematização dos factos detectados e sua qualificação jurídico-tributária. 2 - O relatório referido no número anterior deve ser notificado ao contribuinte por carta registada nos 10 dias posteriores ao termo do prazo referido no n.º 4 do artigo 60.º, considerando-se concluído o procedimento na data da notificação.”.

Vemos, assim, que da lei resulta a obrigatoriedade de notificação da fundamentação do acto tributário, bem como do respectivo projecto, para que os visados possam exercer o direito de audição prévia.

No caso em apreço, como resulta dos factos assentes, à impugnante foi dirigido, por carta registada, para a sua sede, sita na Rua ..., um ofício, acompanhado do projecto do relatório de inspecção, para efeitos do exercício do direito de audição.

Porém, tal carta foi devolvida pelos serviços postais.

Por outro lado, o relatório definitivo de inspecção foi enviado por duas vezes, por carta registada e aviso de recepção, tendo todas as cartas sido devolvidas com a menção “objecto não reclamado”, constando que o destinatário foi avisado de que a carta se encontrava na estação CTT do

Serão válidas tais notificações?

No que concerne às notificações, o nº 1 do art. 36º do CPPT, preceitua que os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados, regendo o art. 39º do CPPT, quanto à perfeição das notificações, estabelecendo que as notificações efectuadas nos termos do nº 3 do artigo anterior presumem-se feitas no 3º dia posterior ao do registo ou no 1º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil.

Sucede, porém, que o procedimento de inspecção tributária é especialmente regulado no RCPITA (Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira), que é um regime especial e, nessa medida, afasta o regime geral que consta do CPPT.

Deste modo, às notificações efectuadas no âmbito do procedimento de inspecção tributária, é aplicável o disposto nas normas do capítulo III, título IV daquele diploma e não o regime geral dos arts. 38º e 39º, do CPPT. E, no que concerne à perfeição das notificações no âmbito do procedimento de inspecção, dispõe o art. 43º, nº 1, do RCPITA, na redacção aplicável: “1 - Presumem-se notificados os sujeitos passivos e demais obrigados tributários contactados por carta registada e em que tenha havido devolução de carta remetida para o seu domicílio fiscal com indicação expressa na mesma, aposta pelos serviços postais de ter sido recusada, não ter sido reclamada, indicação de encerrado, endereço insuficiente, ou que o sujeito passivo em causa se mudou.”.

Perante o disposto neste preceito, é irrelevante a devolução da carta em ordem a demonstrar que a notificação não foi validamente efectuada, sempre que a devolução haja ocorrido porque o destinatário, apesar de lhe ter sido deixado aviso no seu domicílio fiscal para reclamar a carta na estação dos correios, não o fez, porque simplesmente não quis ou não pôde, ou porque mudou de sede e não comunicou essa mudança à AT.

In casu, porém, a morada de envio da notificação do projecto de correcções e do relatório definitivo correspondeu à morada da sede, que então constava nas bases de dados da AT, sendo que foi deixado aviso na caixa postal.

Porém, a impugnante ignorou o aviso, não tendo levantado as cartas na estação de correios mencionada no aviso, pelo que os objectos postais não foram reclamados pelo destinatário, tendo sido devolvidos ao remetente.

Resta, assim, concluir que, se a impugnante não recebeu as diversas cartas que lhe foram endereçadas, por correio registado, apenas a si pode ser imputada tal omissão.

[…]” (fim de transcrição).

No caso sub judice, a decisão da matéria de facto que nos veio da primeira instância manteve-se para efeitos do presente recurso.

Assim sendo, não vemos em que medida é que a sentença recorrida terá incorrido em erro de julgamento, atenta a fundamentação de direito e de facto que dela consta. Acresce que o inconformismo da Recorrente aqui manifestado não está expresso num quadro legal que tenha sido oportunamente invocado no presente recurso, neste se incluindo quer a sua motivação, quer nas respetivas conclusões.

Por isso, também neste subitem, terá de improceder o presente recurso.

Considerando que, na presente situação, os articulados apresentados mantiveram-se dentro de uma dimensão aceitável, as questões apresentadas e decididas não detinham um grau de elevada complexidade jurídica, tendo a prova apresentada sido suficiente para a decisão proferida, sem a necessidade de recurso a outras diligências e iniciativas processuais por parte desta instância, entendemos que aqui se justifica a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça (assim se dando expressão concreta aos ditames constitucionais emanantes do princípio da proporcionalidade, bem como ao direito de acesso à justiça).

Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, apresenta-se o seguinte sumário:

I- Ao recorrente que impugne a decisão relativas à matéria de facto cabe cumprir os ónus processuais vertidos no artigo 640.º do CPC ex vi art.º 281.º do CPPT.

II- O objeto dos recursos jurisdicionais é a própria decisão recorrida, conforme resulta do n.º 1 do art.º 627.º do CPC, não sendo o meio próprio para questionar a validade de atos tributários (sem prejuízo do conhecimento pelo Tribunal de recurso de questões que sejam do conhecimento oficioso).

-/-

V- Dispositivo

Nestes termos, acordam em conferência os juízes desta Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Porto, 29 de janeiro de 2026

Carlos A. M. de Castro Fernandes

Irene Isabel das Neves

Serafim José da Silva Fernandes Carneiro