1359/08.7BESNT - Tribunal Central Administrativo Sul

I- O facto de a sentença desconsiderar toda a prova testemunhal produzida por entender, de acordo com o seu prudente juízo, que os depoimentos das testemunhas arroladas não permitem afirmar que a faturação da prestação de serviços relativo ao aluguer de aeronaves se destinou, em concreto e nos casos desconsiderados pela Adm. Fiscal, a suportar o transporte de pessoal afeto ao impugnante fora do local de trabalho, apenas poderá consubstanciar um erro de julgamento relativo à matéria de facto, não consubstanciado qualquer nulidade da sentença

II- Além disso, a nulidade da sentença por falta de fundamentação, a que alude a Recorrente, só ocorre quando a motivação tenha sido absolutamente omitida ou se revele gravemente insuficiente, em termos tais que não permita ao respetivo destinatário a perceção das razões de facto e de direito da decisão judicial, e não quando a fundamentação produzida se mostre confusa, mal redigida, não detida e juridicamente inexata.

III- A apreciação crítica das provas consiste na exposição do processo racional e lógico pelo qual o tribunal considerou os factos provados ou não provados, com base na prova produzida, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu num determinado sentido e não noutro, sem que tal origine a obrigação de decompor cada um dos termos ou conceitos que são usados para expressar o maior ou menor poder de convicção de cada um dos meios de prova.

IV- Esse discurso fundamentador, que deve ser um discurso claro e completo, pode ser decomposto em dois momentos com funções diversas: i) avaliação da prova, admitindo-a e ajuizando o seu valor como meio de revelação de um facto; ii) evidenciação ou exteriorização da formação da convicção do julgador, explicitando os motivos lógicos que levaram a aceitar umas e não aceitar outras, sobretudo quando existam meios de prova contraditórios entre si.

V- O artigo 23º do CIRC não pode ser interpretado no sentido de que impende sobre o sujeito passivo um verdadeiro ónus da prova da indispensabilidade (normalidade e necessidade) do custo, mas apenas da existência material do custo, quando, fundadamente, a mesmo for colocada em causa; pelo contrário, compete à AT o ónus de alegar e demonstrar factos que indiciem com elevada probabilidade a inexistência de qualquer relação, direta ou indireta e imediata ou futura, entre o gasto e o objeto social sujeito a imposto (nexo de empresarialidade), cabendo ao sujeito passivo apenas um dever de colaboração no apuramento da verdade material, designadamente exibindo os documentos que lhe forem solicitados e que sejam pertinentes à verificação de tal nexo.

VI- A opção pela contratação de prestação de serviços de transportes aéreos em aeronaves fretadas exclusivamente para uso dos dirigentes e trabalhadores da impugnante, até ao limite de determinado número de horas de voo anuais e da lotação de cada aeronave, em detrimento da aquisição de bilhetes para transporte de determinados dirigentes e trabalhadores em voos regulares, é um decisão que se insere na esfera de competência própria do empresário e que, fora dos casos de fraude, não poderá ser submetida a juízos de valor, acerca da racionalidade ou oportunidade, a emitir pelas autoridades públicas;

VII- O requisito da imprescindibilidade do custo referente ao contrato de prestação de serviços de transporte aéreo não se confunde com os requisitos da comprovação e da imprescindibilidade do custo referente à eventual deslocação de pessoal em serviço da empresa, pelo que a falta destes não determina a falta daquele.

VIII- As regras da hermenêutica das normas legais tributárias (que são as dos art.º 9.º e 11º do CC e 9º do EBF) não consentem que do art.º 17.º do EBF (na redação vigente quer em 2002 quer em 2004) se extraia o sentido de que, nos casos em que os contratos de trabalho elegíveis à luz do referido artigo cessem ou se iniciem durante o período de tributação, o limite máximo da majoração prevista no n.º 1 deva ser restringido proporcionalmente ao tempo de vigência dos contratos de trabalho.

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Contencioso Tributário Comum do Tribunal Central Administrativo Sul

l- RELATÓRIO

S. ......... – .........., SGPS, SA (doravante “Recorrente” ou “S..........”), veio interpor recurso jurisdicional contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou improcedente a impugnação judicial, apresentada contra as liquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas [IRC] e respetivos juros compensatórios, e respetiva nota de compensação de que resultou o saldo a pagar/receber de zero euros, referente ao ano 2004 (1).

(1) - A petição inicial da impugnação e a liquidação ali identificada reportam-se ao exercício de 2005; pelo que se considera que a referência ao exercício de 2004 efetuado no presente recurso resulta de lapso cometido na sentença recorrida cujo relatório se refere à liquidação de IRC do ano 2004, e que nos autos está em causa a liquidação referente ao ano 2005.

Para isso, a recorrente invoca nulidade da sentença por não especificar os fundamentos de facto e de direito da decisão; nulidade da sentença por omissão de pronúncia sobre questões que o juiz devia apreciar; anulabilidade da sentença por ausência de exame critico das provas; anulabilidade da sentença por omissão de julgamento sobre a matéria de facto, com simples referência ao documento de prova junto aos autos; e erro de julgamento da matéria de direito quanto à dedutibilidade de custos; pelo que concluiu pedindo a procedência do recurso, “com todas as consequências legais”.

O processo tem o valor de € 401.832,96 (atribuído na p.i. e não impugnado pela Fazenda Pública nem alterado pela sentença recorrida).

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Nas suas alegações, a Recorrente formulou as conclusões seguintes:

«A. O presente recurso jurisdicional vem interposto da douta sentença de fls. .... proferida nos autos referidos em epigrafe, a qual considerou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida pela ora recorrente contra a liquidação adicional de IRC, efectuada pela Administração fiscal, relativamente ao exercício de 2004.

B. A questão jurídica a solucionar a análise da legalidade do acto de liquidação de imposto apurado ao impugnante e as correcções efectuadas à matéria colectável o Tribunal a quo respondeu nos seguintes termos: (i) quanto à questão da desconsideração dos custos incorridos com deslocações e estadas, o Tribunal a quo considerou que, que o que se encontra em causa aqui não é a comprovação da existência do gasto, já que essa não foi posta em causa pela I.T., nem o nexo causal com os ganhos sujeitos a imposto, i.e., a Adm Fiscal não questionou se aqueles gastos seriam aptos a constituir um custo para a empresa, mas na medida em que se tratavam de despesas de deslocações, importava que o impte comprovasse o transporte de pessoal da empresa e/ou de outras pessoas e no 1º caso, quais as pessoas que em concreto tiveram que prestar serviços para a empresa fora do local de trabalho, como de resto impõe o POC"; (ii) quanto à questão da desconsideração do beneficio fiscal à criação de postos de trabalho, entendeu que "Importa dizer que não pode este tribunal apreciar as questões relativas a outros exercícios que não o controvertido, sendo que em relação no exercício de 2004 a razão da correcção radica na consideração do termo inicial do referido beneficio fiscal que segundo o impte tem uma base anual de acordo com o período de tributação, e segundo a I.T. deve ser considerado a partir da criação do vínculo laboral pressuposto do beneficio. Ora, independentemente deste carácter anual do período de tributação do IRC, a verdade é que nos termos do n.º 3 daquele preceito, a majoração a que se refere o n. 1, do art.º, é aceite durante o período de 5 anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho, o que tem que se considerar como tendo fixado o facto a partir do qual se constitui o beneficio, pelo que impunha-se aquele apuramento nos casos apontados e em função da data de vinculação dos trabalhadores por contrato sem termo, segundo os princípios comummente aceites quanto às regras de interpretação das normas sobre benefícios fiscais",

C. Para este julgamento da matéria de direito, contribuiu uma ponderação da matéria de facto efectuada "com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório, sendo que dos depoimentos das testemunhas arroladas não permite a prova de que a facturação da prestação de serviços relativo ao aluguer de aeronaves se destinou, em concreto e nos casos desconsiderados pela Adm. Fiscal, a suportar o transporte de pessoal afecto ao impte, fora do local de trabalho.

D. A recorrente não se conforma, com o sentido da sentença proferida pelo Tribunal a quo quanto às questões acima mencionadas. Entende a recorrente que a decisão recorrida merece censura porquanto: (i) padece de NULIDADE, por não especificar os fundamentos de facto e de direito da decisão, nos termos do nº 1 do artigo 125° do CPPT e da al. b) do nº 1 do artigo 668° do CPC; (ii) padece de NULIDADE, por falta de pronuncia sobre questões que o juiz devia apreciar, nos termos do nº 1 do artigo 125° do CPPT e da al. d) do nº 1 do artigo 668º do CPC; (iii) padece de ANULABILIDADE, por omissão de julgamento e fundamentação das suas decisões em matéria de prova i.e., por ausência de exame critico das provas que serviram de base para formar a convicção do tribunal, em violação do disposto no n° 2 do artigo 123º do CPPT e dos nº 2 e 3 do artigo 659" do CPC; (iv) padece de ANULABILIDADE, por omissão absoluta de julgamento sobre a matéria de facto, por a referência a parte da matéria de facto discriminada na sentença recorrida o ser por simples remissão para documento dos autos, em violação do disposto no n° 2 do artigo 123° do CPPT e dos n° 2 e 3 do artigo 659° do CPPT; (v) padece de ANULABILIDADE, por erro de julgamento da matéria de direito, em violação do disposto no nº 1 do artigo 123° do CPPT e do n° 2 do artigo 659° do CPPT.

E. No que diz respeito ao vicio de NULIDADE POR FALTA DE ESPECIFICAÇÃO DOS FUNDAMENTOS DE FACTO E DE DIREITO DA DECISÃO, encontra-se o mesmo visível no facto de a sentença não permitir conhecer dos seus motivos ou razões, quer no que diz respeito ao juízo crítico efectuado ao nível da matéria de facto objecto de prova documental e testemunhal, quer no que diz respeito ao debate doutrinário e jurisprudencial dos conceitos jurídicos implicados nas normas invocadas e nos institutos jurídicos suscitados pelas partes.

F. Assim, da densa matéria de facto objecto de inquirição testemunhal, não resulta provado um único facto!

G. A sentença recorrida padece ainda de nulidade por não especificar os fundamentos de direito da decisão, nos termos do nº 1 do artigo 125° do CPPT e da al. b) do nº 1 do artigo 668º do CPC: o tribunal não indica as normas legais em que se baseia para decidir como decide, nem se reporta tão pouco aos princípios jurídicos ou à doutrina jurídica pelos quais se norteia na decisão; assume pressupostos sem os justificar, toma partido sem esclarecer.

H. No que diz respeito ao vício de NULIDADE POR FALTA DE PRONUNCIA SOBRE QUESTÕES QUE O JUIZ DEVIA APRECIAR, encontra-se o mesmo consubstanciado no facto de a sentença recorrida não se pronunciar sobre questões suscitadas pela recorrente e por ela arguidas com vista ao reconhecimento da ilegalidade do acto de liquidação tributário impugnado.

I. Na verdade, para além do vicio de falta de especificação dos fundamentos de direito da decisão, o tribunal a quo omite o tratamento de questões de direito que nunca poderia ter omitido porquanto o seu tratamento muito provavelmente redundaria numa decisão de sentido diverso.

J. Assim, por exemplo, no que diz respeito à questão da desconsideração dos custos incorridos com deslocações e estadas, o tribunal recorrido não trata (de todo) a matéria jurídica implicada na questão em referência e arguida pela impugnante como fundamento de direito da impugnação do acto tributário e que se consubstancia na verificação da violação, por parte da Administração fiscal, do principio da tributação pelo lucro real, da violação da presunção de veracidade da contabilidade e da violação dos princípios constitucionais do Estado de Direito Democrático e do Direito de Iniciativa e Propriedade Privada.

K. São estas, de facto, questões jurídicas cuja resolução não está prejudicada pela solução dada à questão da comprovação da indispensabilidade do custo (JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário - Anotado, Vislis, 2002, pág. 599). Elas são, antes e ainda, questões prévias a esta.

L. Em relação ao vicio de ANULABILIDADE POR AUSÊNCIA DE EXAME CRÍTICO DAS PROVAS QUE SERVIRAM DE BASE PARA FORMAR A CONVICÇÃO DO TRIBUNAL, dir-se-á que a sentença recorrida se apresenta em claro desvio dos ditames essenciais de fundamentação, por se limitar, praticamente, a referir os meios de prova em que se funda.

M. A sentença bastou-se no elenco dos meios de prova, não fornecendo aos seus destinatários, ainda que de forma sintética, os motivos de facto que levaram o tribunal recorrido a decidir no sentido em que o fez, não explicitando as razões pelas quais credenciou os meios de prova que mencionou, indiciando, por essa via, que a decisão em lugar de derivar de um processo lógico-racional de valoração das provas resulta antes de um processo arbitrário e injusto.

N. No que se refere à prova testemunhal, a sentença nada esclarece, enuncia, cita, valora ou critica; dos depoimentos proferidos pelas testemunhas arroladas pela impugnante na petição inicial de impugnação judicial nada é tido em conta ou considerado ao nível da factualidade provada.

O. Ora, se as testemunhas são merecedoras de crédito, ainda assim, não se compreende a total desprezo pelos respectivos depoimentos por parte do tribunal a quo, os quais de modo inequívoco atestaram toda a matéria factual controvertida.

P. No que se refere à prova documental, a sentença limita-se a transcrever o relatório de inspecção tributária.

Q. Faltam índices racionais de credibilidade de tais provas, condições legitimantes de uma fundamentação sobeja; falta saber por que razão não foram considerados como provados factos intensivamente corroborados por testemunhas que, afinal, são merecedoras de crédito.

R. Não é, enfim, possível, pelos dados disponíveis na sentença recorrida, conhecer os motivos de facto que levaram o tribunal a decidir no sentido em que o fez, explicitando as razões pelas quais credenciou os meios de prova que mencionou, não considerou atendíveis, para efeitos probatórios, os depoimentos recolhidos das testemunhas inquiridas e os ajuizou no sentido da sua irrelevância para a decisão da causa.

S. Não consistindo a fundamentação da sentença recorrida, em matéria de facto, na sua apreciação crítica, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro, é a mesma anulável, por deficiente fundamentação da decisão, equiparada à sua falta por inviabilizar o objectivo legal, nos termos do n° 2 do artigo 123° do CPPT, nº 2 e 3 do artigo 659° do CPC, consequência que prejudica a apreciação das demais questões suscitadas no recurso.

T. Verifica-se ainda, no caso concreto, o vicio de ANULABILIDADE POR OMISSÃO ABSOLUTA DE JULGAMENTO SOBRE A MATÉRIA DE FACTO, POR A REFERÊNCIA A PARTE DA MATÉRIA DE FACTO DISCRIMINADA NA SENTENÇA RECORRIDA O SER POR SIMPLES REMISSÃO PARA DOCUMENTO DOS AUTOS. Em concreto, a sentença recorrida limita-se a dar por reproduzido, no ponto 3 do capítulo dedicado ao "Factos Provados", o relatório de inspecção tributária, não relevando, em momento algum, qualquer documento junto aos autos pela recorrente.

U. Finalmente, em relação ao vício aqui arguido de ANULABILIDADE DA SENTENÇA POR ERRO DE JULGAMENTO DA MATÉRIA DE DIREITO, deve o mesmo ser verificado em concreto, por referência individualizada a cada uma das questões relativamente às quais deu o tribunal recorrido uma resposta de sentido negativo.

V. Com efeito, NO QUE DIZ RESPEITO À QUESTÃO DA DESCONSIDERAÇÃO DOS CUSTOS INCORRIDOS COM DESLOCAÇÕES E ESTADAS, o tribunal recorrido erra na interpretação e aplicação da norma do nº 1 do artigo 23° do CIRC, a única mobilizável no caso concreto (embora não formalmente, nem expressamente, mobilizada) designadamente na interpretação do requisito da indispensabilidade e da relação com os ganhos ínsito naquela norma, e, concomitantemente, num inegável vício de violação do princípio constitucional da tributação de acordo com o seu lucro real e do princípio fundamental da liberdade de gestão e da autonomia privada, conforme exposto supra.

W. NO QUE DIZ RESPEITO À QUESTÃO DA DESCONSIDERAÇÃO FISCAL DO BENEFÍCIO FISCAL, o tribunal recorrido abstém-se de apreciar a questão, mantendo, por conseguinte, o acto tributário na ordem jurídica, o qual é ilegal por violação do disposto no artigo 17.º do EBF, conforme exposto supra.

DEVE ASSIM 0 PRESENTE RECURSO PROCEDER NOS TERMOS EXPOSTOS, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.»(2)

(2) Este pedido foi alterado, por requerimento de ampliação do pedido apresentado em 18/12/2013, de maneira que passasse a ter o seguinte teor:

«Deve assim o presente recurso proceder nos termos expostos, com todas as consequências legais, nomeadamente em sede de restituição do imposto pago em 06.12.2013 – no montante de € 367.702,15 – e respectivos juros indemnizatórios, nos termos e para os efeitos dos artigos 43º da Lei Geral Tributária e 61º do CPPT».

A Fazenda Pública (doravante, “Recorrida” ou FP) não apresentou contra-alegações.

A Recorrente apresentou, nos termos do artigo 63º do CPTA, pedido de ampliação da causa de pedir e do pedido alegando que procedeu, em 6/12/2013, ao pagamento da quantia impugnada, no total de € 367.702,15, para poder beneficiar do regime especial estabelecido no Decreto-Lei nº 151-A/2013, de 31 de outubro, pelo que, “ASSIM SENDO, (…)

5º

Sucede que, após ponderação das vantagens económicas associadas, a ora Recorrente decidiu proceder ao pagamento, ao abrigo do DL 151-A/2013, da sua dívida tributária em execução no processo de execução fiscal acima referido (cfr. DOC 2 que se junta e aqui se dá por reproduzido).

(...)

8. °

Uma vez que o pagamento ao abrigo do DL 151-A/2013 referido no art. 5.° supra – que contende com a matéria em discussão nos presentes autos -, é superveniente relativamente às liquidações originariamente contestadas no âmbito dos presentes autos,

9º

O pedido e a causa de pedir do presente recurso devem ser ampliados - ou, o que será mais rigoroso, explicitados -, em conformidade, de modo a reflecti-lo.

10º

Assim, onde se lia na parte referente ao pedido:

«Deve assim o presente recurso proceder nos termos expostos com todas as consequências legais».

Deve passar a ler-se;

«Deve assim o presente recurso proceder nos termos expostos, com todas as consequências legais, nomeadamente em sede de restituição do imposto pago em 06.12.2013 - no montante de € 367.702,15 – e respectivos juros indemnizatórios, nos termos e para os efeitos dos artigos 43.º da Lei Geral Tributária e 61.º do CPPT».

TERMOS EM QUE DEVE SER CONCEDIDA A AMPLIAÇÃO DO PEDIDO E DA CAUSA DE PEDIR NOS EXACTOS TERMOS PROPOSTOS SUPRA” e juntou dois documentos, comprovativos do referido pagamento em execução fiscal

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

a. Verifica-se nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão (conclusões E a G)?

b. Verifica-se nulidade da sentença por omissão de pronúncia sobre questões que o juiz devia apreciar (conclusões H a K);

c. Verifica-se anulabilidade da sentença por ausência de exame critico das provas (conclusões L a S)?

d. Verifica-se anulabilidade da sentença por omissão de julgamento sobre a matéria de facto, com simples referência ao documento de prova junto aos autos (conclusão T)?

e. Verifica-se erro de julgamento da matéria de direito quanto à dedutibilidade de custos (conclusões U a W)?

2- FUNDAMENTAÇÃO

2. A.- De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«1- No âmbito de uma acção de fiscalização efectuada às empresas do grupo "S..........- .........., SGPS,S.A." foram efectuadas correcções ao lucro tributável do exercício de 2004 e procedeu-se a liquidação adicional de IRC e de juros compensatórios para aquele ano, com o n° 2008 8510037931, no valor de € 409.850,60 - cfr conclusões da acção de inspecção, de fls. 196,"demonstração de liquidação" de imposto de fls. 229 e " demonstração de compensação" de fls. 240, dos autos.

2- As correcções constantes das " conclusões do relatório" mencionadas em 1, estão fundamentadas no Relatório elaborado pelos serviços de inspecção, cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido e do qual consta, designadamente, que o lucro tributável do grupo foi acrescido de um valor de € 1 363.777,44, em resultado, entre outros, de determinados custos não aceites para efeitos fiscais, dos quais se desconsiderou o contabilizado pela empresa relativo ao aluguer de aeronaves que não resultou demonstrado ser necessária para a realização dos proveitos e relativo a beneficio fiscal concedido pela criação liquida de postos de trabalho em razão do início da respectiva data de efectividade dos funcionários. cfr Relatório da I.T. de fls. 194 a 228 dos autos.

3- Dá-se aqui por reproduzido o relatório da I.T. efectuado à sociedade do qual consta designadamente, o seguinte:

«No sentido de apreciar a indispensabilidade dos custos associados ao aluguer das referidas aeronaves foi a empresa notificada para, por escrito, identificar os indivíduos que viajaram e o motivo devidamente comprovados, juntando para o efeito comprovativos indicando os locais de alojamento bem como juntando os respectivos documentos justificativos (por exemplo facturas de hotel, de refeições, extractos e conta dos cartões de crédito) de forma a demonstrar inequivocamente a efectiva realização das viagens ao serviço da empresa.

Analisada a resposta elaborada pela empresa verificou-se que não haviam sido apresentados os elementos solicitados

De facto, os únicos elementos apresentados pele Sujeito passivo excluindo as facturas e documentos de registos contabilísticos desses custos, respeitam à celebração de um contrato de prestação de serviços de transporte aéreo Internacional entre S..........- .........., SGPS, SA e a V......... SA, a que todas as facturas fazem referência para além de alguns esclarecimentos adicionais que mais adiante enunciamos.

De salientar que a V........ SA e a SS......... - ........ SA celebraram em 01 de Janeiro de 2003 um contrato de prestação de serviços em que “a V........, enquanto proprietária /exploradora de aeronaves e transportadora, coloca a disposição da SS......... duzentas horas de voo numa Aeronave ........... a serem utilizarias durante um ano…”

Em 28 de Dezembro de 2003, a produzir efeitos partir de 01 de Janeiro de 2004, foi celebrado um contrato de cessão de posição contratual entre “a SS......... ........ SA cedente, a S.......... - ........ SA (cessionário) e a V........ – ........, SA pelo qual A cedente por este contrato cede e transfere à Cessionária todos os direitos e obrigações inerentes ao Contrato de Prestação de Serviços que celebrou em 01 de Janeiro de 2003 com a V........ (Contrato).

A Cessionária aceita a cessão referida acima e obriga-se a cumprir a totalidade do Contrato.

A V........ declara expressamente consentir na presente transmissão"

Da leitura ao contrato de prestação de serviços, é possível constatar que a V........ coloca a disposição da S..........-........, SGPS, S.A., durante um ano, um total de 200 horas/voo, pelo montante de € 1.200.000,00. Para usufruto dessas horas a S........ pode utilizar consoante a disponibilidade do momento, uma aeronave “...........”, um avião "...........” ou um helicóptero "...........”, não constando do mesmo qualquer referência a identificação das pessoas que podem usufruir dessa prestação de serviços, bem como os motivos para se efectuarem as viagens.

De modo a justificar este tipo de custos a empresa esclarece apenas o seguinte:

Os custos de deslocações e estadias referentes co fornecedor de serviços V........ encontram-se directamente relacionados com a actividade de gestão de partes sociais. No âmbito desta actividade os funcionários e administradores encontram-se obrigados a participar em continuas reuniões de trabalho a nível internacional, não só junto das participados (vg Brasil) como junto das casas-mãe das marcas comercializadas pelas participadas, incluindo diversos organismos oficiais e institucionais de crédito.

Tendo em consideração o sector de actividade em que o Grupo S........ actua, o qual é amplamente competitivo e pautado por um contexto de inovação e adaptação das empresas que nele operam às crescentes solicitações do mercado, a gestão das participadas exige deslocações regulares e céleres, o que prejudica a utilização dos voos regulares das companhias aéreas comerciais. A utilização destes serviços é regular e recorrente, a ela respeitando dozenas de deslocações anuais, protagonizadas por dezenas de quadros superiores da sociedade, polos motivos já identificados

Sobre esta matéria convém relembrar que, para efeitos fiscais, os custos que relevam são os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos imposto, ou para a manutenção da fonte produtora conforme preconiza o artigo 23º do CIRC.

Neste sentido, não basta que exista uma conexão entre custos e proveitos, para que os primeiros tenham relevância fiscal, é pois necessário comprovar a sua indispensabilidade para a formação dos proveitos.

Acresce ainda que a referida disposição legal (art 23º do CIRC), efectua uma enumeração exemplificativa das despesas que podem ser consideradas como custos, ou seja, como componentes negativas do resultado líquido do exercício, desde que seja comprovado o elemento preponderante que é a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos.

No entanto, não é este o único normativo a dispor para o efeito, pois há que a conjugar com a alínea e) do nº 1 do art. 33° do CIRC o qual restringe o âmbito do art. 23º do CIRC ou seja, não obstante determinada despesa poder entrar na qualificação de custo face ao art. 23º do CIRC, o legislador entendeu, por razões de politica fiscal, determinar que nem todas essas despesas poderiam ser imputadas negativamente ao resultado liquido do exercício e definiu quais as que não poderiam ser deduzidas, desta feita enumerando-as taxativamente na alínea e) do nº 1 do art 33° do CIRC, bem como no art. 12º do Decreto Regulamentar nº 2/90, onde se afirma que “Não são aceites como custos as reintegrações da viaturas ligeiras de passageiros ou mistas … bem como dos barcos de recreio e aviões de turismo e todos os encargos com estes relacionados …”.

E de facto de aviões de turismo se trata, pois o contrato de prestação de serviços estabelece o uso por parte da S..........- ........, SGPS, SA, de aviões de turismo não podendo os custos inerentes a esse uso serem dedutíveis fiscalmente, de acordo com a alínea e) do nº 1 do art. 33° do CIRC, bem como do art. 12° do Decreto Regulamentar nº 2/90.

O direito fiscal condensa diferentes condicionalismos e mecanismos de dedução das despesas em função dos parâmetros de volatilidade da autonomia patrimonial, radicando-se a ratio legis na dificuldade em traçar e controlar a linha de fronteira entre o carácter pessoal ou empresarial do custo. Neste contexto, existe uma válida e racional motivação intrínseca, que consiste no controlo da empresarialidade dos custos, que justifica que determinados custos estejam sujeitos a requisitos formais acrescidos, o que assume um carácter de simplicidade para a sociedade tributada, detentora de um especial dever de organização dos registos e da contabilidade, envolvendo deste modo um ónus normal e não gravoso de prova a cargo do sujeito passivo.

Deste modo recai sobre o sujeito passivo o ónus da prova de que as operações inerentes aos custos objecto de correcção fiscal, nomeadamente com o contrato de aluguer de aeronaves é legítima, porque estes se inserem numa relação de causalidade económica com a percepção de proveitos ou manutenção da fonte produtora. Contudo, não logrou efectuar tal prova, na medida em que o preenchimento da mesma, se não pode consubstanciar em referências genéricas, sem concretização de factos ou situações que tornem viável a verificação da sua correspondência à realidade não se entendendo este ónus como anormal ou demasiado gravoso, na medida do especial dever de organização dos registos e da contabilidade do sujeito passivo, e da natureza dos custos em causa.

Ademais se justifica a necessidade da sua comprovação, na medida em que sendo o objecto social da empresa a comercialização de veículos automóveis, assumem os referidos custos um cariz indirecto, sujeitos por essa via a uma necessária e inequívoca prova quanto à sua indispensabilidade, nos termos referidos no art 23° do CIRC.

Naturalmente que não se pretende que o sujeito passivo revele segredos do seu negócio nomeadamente Juntando cópias dos contratos por si celebrados. No entanto o sujeito passivo deveria ter nos seus arquivos outros documentos que comprovassem a existência de reuniões ou acções promocionais a terem lugar nos locais de destino dos voos efectuados, bem como informação/autorização da administração quanto aos funcionários da empresa utilizadores desses voos, de modo a justificar que os encargos ora objecto de correcção, respeitem i encargos decorrentes da normal actividade da S.......... - ........, SGPS, S.A., e com participação de funcionários da empresa.

Assim e dado que a empresa não efectuou a comprovação da indispensabilidade dos encargos associados ao aluguer de aeronaves, não são os mesmos aceites nos termos dos artigos 23° conjugado com o art. 33° do CIRC, pelo que a verba de 1.320.000,00 € deve ser acrescida ao lucro tributável do exercício.

Custos não dedutíveis para efeitos fiscais - Aluguer de aeronaves

O sujeito passivo vem, na petição que consubstancia o exercício do direito de A.....ção argumentar no sentido da dedutibilidade fiscal dos custos em epígrafe.

Começa o sujeito passivo por descrever os fundamentos, apresentados pela Administração Fiscal que suportam e justificam a correcção em causa para, nos pontos 7 e 8 da referida petição veio afirmar que “em sede de imposto sobre o rendimento, à conveniente titulação de uma determinada operação negocial interpartes apenas releva a cabal identificação das operações realizadas e a discriminação das características essenciais do negócio e dos sujeitos – tributários neles envolvidos”, bem como “a S......... exibiu documentos susceptíveis de permitir o controlo; a factura identifica cabalmente o tipo de serviço facturado, as suas características e sujeitos neles envolvidos, o documento de registo contabilístico interno esclarece qual o número de horas consumido em cada período, …o contrato esclarece quanto aos específicos termos da prestação dos serviços e as necessidades que os mesmos visam colmatar”.

No ponto 15 da petição a S......... defende que "os gestores devem ter a possibilidade de livremente determinar se, na prossecução dos seus interesses negociais e estratégicos, devem as deslocações dos membros dos seus corpos directores e de administração ocorrer em aeronaves fretadas ou através dos voos comerciais disponíveis” e no ponto 16 salienta que “o recurso a aeronaves fretadas evita, muitas vezes, estadias em hotéis, deslocações de mais dias do que os estritamente necessários, outros custos associados a longas estadas, o recurso a aeronaves permite que grandes deslocações possam servir ainda de palco a reuniões de trabalho (enquanto as deslocações se processam) e a discussão de grandes contratos."

Das afirmações proferidas facilmente se deduz da necessidade do sujeito passivo agendar ou comparecer em diversas reuniões fora do país.

Também com relativa facilidade se depreende que o sujeito passivo, à semelhança de outros grandes grupos nacionais, no âmbito da estratégia adoptada na prospecção de novos mercados internacionais, terá efectuado reuniões do foro profissional.

A Administração Fiscal entende perfeitamente que o sujeito passivo poderá ter necessidade no âmbito da sua actividade, de se fazer representar fora do país, em reuniões, convenções, eventos, apresentações, conferências entre outros motivos, bastando para tal apresentar, como solicitado, a identificação dos funcionários afectos ao quadro da empresa que acompanharam os clientes, bem como, e a título de exemplo, brochuras de eventos, correspondência agendando/confirmando reuniões, etc. Contudo, não apresentou qualquer documento que sustentasse as afirmações proferidas. Estas porém, no contexto presente, têm o valor probatório que têm, pois estão em causa custos relacionados com viagens de avião que poderão à luz da lei fiscal ter três enquadramentos possíveis:

1- Tratando-se de viagens efectuadas unicamente por colaboradores da empresa, com fins afectos à actividade da empresa, estaríamos, cumpridos determinados requisitos que sustentam a imprescindibilidade da realização das referidas deslocações pelos meios invocados, perante encargos enquadrados no artigo 23º do CIRC e portanto dedutíveis fiscalmente Ainda assim, face à natureza do meio de transporte utilizado (aviões de turismo) a legislação fiscal preconiza certas limitações a esse direito dedução preceituadas na alínea e) do n.º 1 do art. 33º do CIRC bem como no art. 12.º do Decreto Regulamentar n° 2/90 onde se afirma taxativamente que não são aceites como custos os encargos relacionados com aviões de turismo;

2 No caso de se tratarem de viagens com interesses inerentes à actividade da empresa mas em que os mesmos fossem usufruídos por terceiros, estaríamos, salvo raras excepções, perante encargos dedutíveis fiscalmente, mas enquadrados no conceito de despesa de representação e como tal tributadas autonomamente de acordo com o art. 81° do IIRC;

3- Se, por outro lado, as viagens fossem suportadas com terceiros para fins fora do âmbito da actividade da empresa, estaríamos neste caso perante encargos excluídos do artigo 23° do CIRC, logo não dedutíveis fiscalmente.

E o que é um facto é que o sujeito passivo apesar de notificado para apresentar elementos/documentos que justificassem a presença nas viagens de funcionários do quadro da empresa, bem como os motivos para a realização das mesmas, à luz dos interesses da empresa, não efectuou tal prova impossibilitando à Administração Fiscal o correcto enquadramento fiscal destes encargos, atendendo ao descrito no parágrafo anterior. Na falta dos elementos solicitados entende a Administração Fiscal classificá-los como encargos não indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora.

Analisados os documentos apresentados resulta indubitável, não se mostrarem suficientes para justificar que os montantes neles inscritos consubstanciam custos comprovadamente indispensáveis para a obtenção dos proveitos no ano de 2004 por não ser possível através deles alcançar o estabelecimento de qualquer nexo de causa e efeito entre as deslocações, que não se sabe onde, por quem e em que datas foram feitas, e os proveitos.

Com efeito, inexistiu, por parte da Exponente vontade de provar, antes perante a Administração Fiscal, dos locais de origem e destino das horas de voo, bem como das datas de realização de voos e da causa da deslocação, assim como da identificação concreta dos passageiros.

Assim não se conhecendo o destino das deslocações e respetivas datas, não é possível aferir da correcção do número de horas debitadas, nem alcançar como era feito esse controlo pela Exponente, nem se tais deslocações tiveram a pertinência para a actividade da empresa por se terem realizado para efectuar negociações, participação em reuniões, e nelas foram integradas as pessoas que exercem administração da empresa, ou os seus quadros, ou também quaisquer outras.

Em suma, e atendendo aos argumentos apresentados pelo sujeito passivo relativo à correcção proposta neste ponto, será de referir, concluindo, que a contabilização de um determinado custo não é, só por si suficiente para o tornar elegível para efeitos fiscais. De facto, atentando na norma genérica constante do art. 23° do CIRC, verifica-se que o legislador teve o cuidado de consagrar uma restrição de carácter mais ou menos ampla, onde deixa abertura ao contribuinte no sentido de este poder demonstrar a admissibilidade de determinados custos para fins fiscais. Em consequência e nos termos da referida norma, a admissibilidade de um custo, em ternos fiscais, encontra-se sujeita à demonstração, por parte do contribuinte de que este é comprovadamente indispensável à realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, isto é, a elegibilidade de um custo para efeitos fiscais, consubstancia-se na referida demonstração.»

2. B. Refere-se ainda na sentença recorrida:

“Dos factos com interesse para a decisão da causa e constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.”

2. C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

«A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório, sendo que os depoimentos das testemunhas arroladas não permite afirmar que a facturação da prestação de serviços relativo ao aluguer de aeronaves se destinou, em concreto e nos casos desconsiderados pela Adm. Fiscal, a suportar o transporte de pessoal afecto ao impte fora do local de trabalho».

3. De Direito

Como se sabe, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Ora, lidas as conclusões da alegação do recurso interposto por S.......... – ........... SGPS, SA, temos por seguro que este Tribunal foi chamado a decidir as seguintes questões:

a) Da nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão (conclusões E a G);

b) Da nulidade da sentença por omissão de pronúncia sobre questões que o juiz devia apreciar (conclusões H a K);

c) Da anulabilidade da sentença por ausência de exame critico das provas (conclusões L a S);

d) Da anulabilidade da sentença por omissão de julgamento sobre a matéria de facto, com simples referência ao documento de prova junto aos autos (conclusão T);

e) Do erro de julgamento da matéria de direito quanto à dedutibilidade de custos (conclusões U a W).

Como já se viu, a Fazenda Pública não contra-alegou, tendo apenas pedido a restituição das quantias pagas indevidamente.

A. Da nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão (conclusões E a G);

Resulta das alegações do Recurso que a sociedade S.........., ora Recorrente, considera que a sentença recorrida procurou responder às questões a decidir , mas fê-lo de modo confuso, mal redigido, não detido e juridicamente inexato. Pelo que tal resposta é indutora de erros e perturbadora da própria compreensão quanto ao sentido da decisão, equivalente a vicio de falta de fundamentação da sentença, quer quanto ao juízo critico efetuado relativamente à matéria de facto objeto da prova documental e testemunhal quer no que respeita ao debate doutrinário e jurisprudencial dos conceitos jurídicos implicados nas normas legais e nos institutos jurídicos aplicáveis ao caso concreto. Tanto mais que, de acordo com o probatório fixado, da matéria de facto objeto de inquirição testemunhal não resultou provado qualquer facto, desconhecendo-se os motivos da rejeição de tal prova sem que em algum momento tivesse sido posta em causa a credibilidade das testemunhas.

Além disso, a ora Recorrente alega que a sentença recorrida padece de nulidade, nos termos do artigo 125º, nº 1, do CPPT e da al. b) do nº 1 do artigo 668º do CPC, por não especificar os fundamentos da decisão, dado que não indica as normas legais em que se baseia para decidir como decide nem se reporta aos princípios jurídicos ou à doutrina jurídica em que se norteia a decisão, limitando-se a aderir à posição assumida pela Fazenda Pública. Designadamente, a sentença não aludiu ao sentido dos conceitos de comprovação/efectividade, indispensabilidade e ligação finalística aos proveitos e à manutenção da fonte produtora invocados e tratados na petição inicial e nas alegações finais.

Ora, o artigo 123º do mesmo Código dispõe que “1 - A sentença identificará os interessados e os factos objecto de litígio, sintetizará a pretensão do impugnante e respectivos fundamentos, bem como a posição do representante da Fazenda Pública e do Ministério Público, e fixará as questões que ao tribunal cumpre solucionar.

2- O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.”

Além disso, sobre as nulidades da sentença, dispõe o artigo 125º do CPPT que: “1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.”

Estas normas são “especiais”, em relação ao CPC, pelo que este, incluindo o artigo 665º, apenas se aplica subsidiariamente à matéria tributária, isto é, quando a legislação tributária contiver alguma lacuna em sentido próprio e, portanto, carecida de integração.

Destas normas, e do artigo 205º, nº 1, da CRP, resulta que a sentença tributária deve, além de discriminar a matéria provada da matéria não provada, ser fundamentada. Todavia, o dever de fundamentar não segue regras uniformes para todos os tipos de decisões judiciais, não sendo de aplicar às sentenças tributárias as mesmas exigências das sentenças penais, especialmente quando estas são condenatórias, nas quais o dever de fundamentar é muito mais intenso (Ac. TC nº 680/98, de 2/12/1998, disponível em https://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/19980680.html).

Como se sabe, a prova testemunhal é apreciada livremente pelo tribunal (artigo 396º do C. Civil), não arbitrariamente, mas segundo a sua prudente convicção (artigo 607º, nº 5, do CPC), gerada no seu espírito com base na ciência, na lógica ou em máximas da experiência do julgador que forem aplicáveis ao caso concreto. A liberdade do julgador é uma liberdade vinculada a um dever de racionalidade e justiça.

Por isso, a liberdade de apreciação da prova testemunhal produzida não dispensa uma motivação, ainda que sucinta da sua valoração ou da sua desconsideração.

Assim, a deficiente redação da sentença, designadamente quando resulte de pontuação inadequada, de frequentes lapsos de escrita ou de erros de sintaxe, embora lamentável, não corporiza, por si só, o vicio de “nulidade da sentença”, sendo certo que neste caso concreto não se pode afirmar que o estilo, forma ou conteúdo do texto da sentença contende com a clareza, suficiência e congruência da fundamentação ao ponto de ser impossível perceber as razões que motivaram a decisão proferida.

Resulta da sentença que a mesma contém a especificação dos factos julgados provados e, embora de forma muito genérica, dos factos não provados. Além disso, na descrição de cada um dos factos consta a identificação do respetivo meio de prova, sempre documental, e a referência à folha do processo físico onde o documento se encontra.

Portanto, a discriminação factual efetuada permite saber qual o sentido da decisão e qual o documento de prova concretamente usado, prova que não vem posta em causa.

A eventual desconsideração de algum facto relevante, que devesse ter sido levado ao probatório, poderá constituir um erro de julgamento, eventualmente cominado com a anulabilidade da decisão, e não uma nulidade da sentença.

O facto de a sentença desconsiderar toda a prova testemunhal produzida por entender, de acordo com o seu prudente juízo, que “os depoimentos das testemunhas arroladas não permite afirmar que a facturação da prestação de serviços relativo ao aluguer de aeronaves se destinou, em concreto e nos casos desconsiderados pela Adm. Fiscal, a suportar o transporte de pessoal afecto ao impte fora do local de trabalho”, apenas poderá consubstanciar um erro de julgamento relativo à matéria de facto.

Neste caso, a sentença desvalorizou totalmente a prova testemunhal produzida – que não relevou na materialidade provada e, por exclusão de partes, englobou genericamente na materialidade não provada – porque, de acordo com a convicção do juiz, os depoimentos das testemunhas não permitiram julgar provados os factos sobre os quais depuseram, subentendendo-se facilmente que essa convicção resultou de os mesmos não se terem pronunciado concreta e convincentemente sobre factos relevantes ou, se se pronunciaram, ainda de acordo com a convicção do decidente faltaria aos depoentes razão de ciência adequada.

Também não é correto afirmar que a sentença é nula por falta de especificação dos motivos de direito subjacentes à decisão das questões jurídicas e que se limitou a aderir à posição da Fazenda Pública.

A sentença reporta-se sempre ao artigo 23º do CIRC e aos respetivos requisitos de dedutibilidade dos custos e invoca jurisprudência e doutrina que identifica e a que adere, com a fundamentação ali usada, de que se apropria.

Além disso, a nulidade da sentença por falta de fundamentação, a que alude a Recorrente, só ocorre quando a motivação tenha sido absolutamente omitida ou se revele gravemente insuficiente, em termos tais que não permita ao respetivo destinatário a perceção das razões de facto e de direito da decisão judicial, e não quando a fundamentação produzida se mostre confusa, mal redigida, não detida e juridicamente inexata. Como refere o Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, “só a absoluta falta de fundamentação – e não a errada, incompleta ou insuficiente fundamentação – integra a previsão da nulidade do artigo 615.º, nº 1, al. b), do Código de Processo Civil.” (processo nº 3157/17.8T8VFX.L1.S1, de 3/3/2021, disponível em http://www.gde.mj.pt/jstj.nsf/954f0ce6ad9dd8b980256b5f003fa814/73fe72e4c98e28908025868d003f 205b?OpenDocument). No mesmo sentido, refere o ilustre magíster Alberto dos Reis, in Código de Processo Civil Anotado, Vol. V, 1952, pág. 140, que “Há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto.”

No caso dos autos não ocorre absoluta falta de fundamentação, nem tal vicio vem invocado.

De qualquer maneira, a Recorrente não pede a modificação da matéria de facto, pelo que não se esforçou por cumprir os requisitos formais de tal pedido. Ou seja, não identifica os factos provados por meio de testemunhas e concreto ponto dos respetivos depoimentos onde essa prova terá sido produzida, em conformidade com o disposto nos artigos 640º e 662º do CPC.

Portanto, claramente não se pretende que este Tribunal reaprecie a prova testemunhal produzida.

Na verdade, parece evidente que a Recorrente pretende, no essencial, discordar da sentença com fundamento no erro de julgamento, imputando-lhe erros na interpretação e aplicação do Direito. Isso será apreciado mais abaixo, no ponto E) deste Acórdão.

Sendo assim, este Tribunal não reconhece o vicio agora sob análise.

B. Da nulidade da sentença por omissão de pronúncia sobre questões que o juiz devia apreciar (conclusões H a K);

A Recorrente considera que a sentença omitiu a pronúncia acerca das questões relativas à desconsideração dos custos incorridos com deslocações e estadas, dado que o tribunal recorrido não trata (de todo) a matéria jurídica implicada na questão em referência e arguida pela impugnante como fundamento de direito da impugnação do ato tributário e que se consubstancia na verificação da violação, por parte da Administração fiscal, do principio da tributação pelo lucro real, da violação da presunção de veracidade da contabilidade e da violação dos princípios constitucionais do Estado de Direito Democrático e do Direito de Iniciativa e Propriedade Privada, que são questões prévias à questão da comprovação da indispensabilidade do custo.

Ora, como acima se viu, resulta do disposto no artigo 125º, nº 1, do CPPT que a nulidade da sentença por omissão de pronúncia ocorre quando ocorre a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar e o artigo 123º impõe o dever de fixar, e decidir, as questões que ao tribunal cumpre solucionar.

Repare-se que não é qualquer omissão de pronúncia que conduz à nulidade da sentença.

Resulta da referida norma legal, conjugada com o disposto no artigo 608, nº 2, do CPC, aplicado subsidiariamente, que o Tribunal deve pronunciar-se sobre todas as “questões” suscitadas pelas partes ou que sejam de conhecimento oficioso, excetuadas aquelas cuja decisão fique prejudicada pela solução dada a outras.

Sabe-se que, para este efeito, o conceito de “questão” se refere aos problemas a resolver, e não aos motivos ou argumentos subjacentes a esses problemas nem às propostas de solução para tais problemas.

Sendo certo que, por vezes, a decisão da questão principal poderá implicar a resolução prévia de outros problemas menores (de que dependa a solução da questão principal), a falta de indicação e de solução expressa desses problemas menores não determina a nulidade da sentença por omissão de pronúncia acerca dessas questões, mas apenas a sua revogação por erro de julgamento quando à questão principal, se for esse o caso.

Na verdade, ao alegar que a sentença não se pronunciou sobre algumas questões prévias das quais dependia a solução a dar á questão principal, de saber se as despesas de viagens em avião fretado são ou não custos dedutíveis, nos termos do artigo 23º do CIRC, a Recorrente pretende dizer que discorda da decisão tomada quanto a essa questão principal porque, na sua ótica, esta padece de erro de julgamento por ter desconsiderado os princípios da tributação pelo lucro real, da presunção de veracidade da contabilidade e do Estado de Direito Democrático e do Direito de Iniciativa e Propriedade Privada.

Ora, a decisão recorrida deve ser anulada ou revogada, na ótica da Recorrente, em resultado direto de ter incorrido em erro de julgamento quanto aos factos e quanto ao Direito e, em consequência, ter violado os referidos princípios.

Portanto, a alegada violação dos referidos princípios não é questão prévia à questão principal, mas mera consequência do imputado erro de julgamento quanto a esta questão. Questão principal que será apreciada mais abaixo, no ponto E) deste acórdão.

Além disso, a Recorrente parece pretender obter a nulidade da sentença por omissão de pronúncia acerca da suposta violação dos referidos princípios.

No entanto, a sentença pronunciou-se acerca disso, como se reconhece a pág. 11 das alegações, embora a Recorrente considere que “o tribunal responde de um modo confuso, não detido e juridicamente inexacto”.

De facto, na sentença recorrida consta o seguinte: “Quanto á consideração de que a interpretação do art° 23° do CIRC por banda da Adm. Fiscal (…) resultaria na violação dos princípios constitucionais do Estado de Direito e do direito de iniciativa e propriedade privada, importa dizer que, no entendimento deste Tribunal tal imposição resulta directamente da lei quando o mesmo se refere aos gastos comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos, o que acarreta “... comprovar a sua indispensabilidade...” nas palavras do douto Acórdão do STA, de 13.02.2008, o que implica que se encontre documentado as deslocações do pessoal da empresa para fora do local de trabalho, o que não traduz qualquer violação dos referidos princípios constitucionais relativo à garantia de efectivação de direitos e liberdades fundamentais dos administrados, quer nas suas vertentes de liberdade de iniciativa privada de se reger livremente quanto aos actos por si praticados e á sua organização interna que não é minimamente beliscada por aquele dever de documentar para efeitos fiscais as despesas incorridas. Da mesma sorte quanto à iniciativa privada, não implicando aquela obrigação qualquer limitação à liberdade de gestão ou de condução dos destinos económicos da sociedade.- cff quanto ao sentido daqueles preceitos constitucionais J. Miranda e Rui Medeiros, in “C.R.P. Anotada, Tomo I e II, pags 58 e segs, 619 e segs e pags 102 e segs, respectivamente. Improcede portanto, o pretenso alcance miminalista do preceito sub judicio quanto ao simples dever de colaboração do contribuinte. - cfr nesse sentido o disposto no art° 115°, n° 1 e 3, do CIRC e n°2, do art° 75° da LGT e n° 2, do art° 59° do CPPT”.

Sendo assim, existe uma pronúncia judicial, ainda que errada ou simplesmente atabalhoada.

Pelo que, este Tribunal não reconhece a invocada nulidade da sentença.

C. Da anulabilidade da sentença por ausência de exame critico das provas (conclusões L a S);

A ora Recorrente alega que a sentença se limita ao elencar os factos e os respetivos meios de prova, sem fornecer aos destinatários, ainda que de forma sintética, os motivos de facto que levaram o tribunal recorrido a decidir no sentido em que o fez, não explicitando as razões pelas quais credenciou os meios de prova que mencionou, o que, na sua perspetiva, indicia que a decisão resulta de um processo arbitrário e injusto, nada referindo, esclarecendo, enunciando, citando, valorando ou criticando, nada levando em conta acerca da prova testemunhal produzida.

Considera, ainda, que da análise efetuada não resulta compreensível o motivo para o total desprezo pelos depoimentos das testemunhas, os quais, na opinião da Recorrente, atestaram de modo inequívoco toda a matéria factual controvertida.

Por essas razões, a Recorrente invoca a anulabilidade da sentença, por deficiente fundamentação da decisão, equiparada à sua falta por inviabilizar o objetivo legal, nos termos do n° 2 do artigo 123° do CPPT, nº 2 e 3 do artigo 659° do CPC, consequência que prejudica a apreciação das demais questões suscitadas no recurso.

Ora, como acima já se viu, resulta do disposto nos artigos 123º e 125º do CPPT e 205º, nº 1, da CRP que a sentença tributária deve, além de discriminar a matéria provada da matéria não provada, ser fundamentada.

De acordo com o nº 4 do artigo 607º do CPC, na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados, discrimina-os dos factos que julga não provados e faz a apreciação critica da prova produzida.

A apreciação crítica das provas consiste na exposição do processo racional e lógico pelo qual o tribunal considerou os factos provados ou não provados, com base na prova produzida, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu num determinado sentido e não noutro, sem que tal origine a obrigação de decompor cada um dos termos ou conceitos que são usados para expressar o maior ou menor poder de convicção de cada um dos meios de prova.

Esse discurso fundamentador deve ser um discurso claro e completo, que podemos decompor em dois momentos com funções diversas: i) avaliação da prova, admitindo-a e ajuizando o seu valor como meio de revelação de um facto; ii) evidenciação ou exteriorização da formação da convicção do julgador, explicitando os motivos lógicos que levaram a aceitar umas e não aceitar outras, sobretudo quando existam meios de prova contraditórios entre si.

Atendendo a que o juízo probatório é essencial e determinante para a justa composição do litígio, impõe-se que nele sejam aplicadas as melhores virtudes do julgador reto e imparcial.

No caso concreto impõe-se reconhecer que o discurso produzido acerca do juízo probatório não constitui um exemplo das melhores práticas. Todavia, considerando que toda a materialidade fixada está provada por documentos, não impugnados, e que a rejeição da prova testemunhal se encontra minimamente justificada no ponto referente à “motivação da decisão de facto”, transcrita em 2.C supra, este Tribunal considera que não se verifica a absoluta ausência, formal ou material, do exame critico da prova.

O que equivale a dizer que este Tribunal não reconhece o vicio agora invocado.

D. Da anulabilidade da sentença por omissão de julgamento sobre a matéria de facto, com simples referência ao documento de prova junto aos autos (conclusão T);

A Recorrente considera que a sentença omite absolutamente o julgamento sobre a matéria de facto, limitando-se a transcrever no ponto 3 do probatório parte do Relatório de inspeção, sem relevar, em momento algum, qualquer documento junto aos autos pela recorrente.

De facto, verifica-se que o facto provado nº 3 constitui a transcrição parcial do Relatório de inspeção.

Todavia, isso não equivale a um vicio de absoluta omissão do julgamento da matéria de facto.

A transcrição, total ou parcial, do Relatório de inspeção (ou outros documentos) poderá não constituir a melhor técnica.

Na verdade, o Relatório, contratos e outros documentos são, em regra, meros meios de prova. Sem prejuízo, também podem conter em si a descrição de factos relevantes, cuja prova pode ser feita pela exibição desses documentos.

A transcrição parcial do Relatório poderá ser pertinente e necessária se, por exemplo, estiver em causa o vicio de falta de fundamentação da correção oficiosa ali efetuada.

Por outro lado, uma vez que o Relatório, e outras informações oficiais, “faz fé” (artigo 76º da LGT), os factos ali descritos poderão ser julgados provados, desde que não impugnados, apenas com base nele. Ainda assim, a boa técnica recomenda que em vez de transcrever, se escolham e formulem adequadamente os factos e se identifique concretamente a página do documento que serve de meio de prova e o local dos autos onde este se encontra.

Em boa verdade, aquilo que se dá como provado ao transcrever o Relatório é o facto relativo à existência do Relatório e o facto de o mesmo ter, pelo menos, a parte com o teor transcrito.

De qualquer modo, a simples transcrição sempre permite perceber o contexto e as razões que motivaram a AT a proceder às correções subjacentes à liquidação impugnada, desde que haja o cuidado de também evidenciar os factos eventualmente contrapostos pela outra parte.

No caso concreto, a sentença contém uma discriminação factual minimalista e algo desordenada, composta apenas por três factos provados (1º - liquidação do IRC de 2004; 2º - correções efetuadas; 3º - teor parcial do Relatório de inspeção, onde a AT faz alusão a outros factos), e considerando não provados todos os outros “que não constam da factualidade supra descrita”, designadamente, que ocorreu o transporte de pessoal ao serviço da sociedade Recorrente para longe do local habitual de trabalho.

Sendo certo que a petição inicial engloba documentos não se pode dizer, com verdade e rigor, que a sentença não relevou qualquer deles. Na verdade, a AT atendeu ao documento comprovativo da liquidação e ao Relatório de inspeção. Além disso, a AT não desconsiderou os contratos com a companhia de aviação “V........, SA”, cuja existência e validade não discute e que considera admitida pela própria AT.

Em rigor, a AT decidiu como decidiu por considerar que nos autos não se encontra em causa a comprovação da existência do gasto com tais deslocações, já que essa não foi posta em causa pela IT, nem o nexo causal com os ganhos sujeitos a imposto, mas que apenas se discute a questão de saber se foi feita a prova de que o transporte se refere a pessoal que estava ao serviço da empresa, pelo que deveria ter sido feita a identificação dessas pessoas.

Independentemente do acerto ou do erro de julgamento, nessa parte, que será apreciado mais abaixo, resulta daí que este Tribunal tem de concluir que não se justifica a anulação/revogação da sentença com o fundamento invocado e agora sob análise.

Sem prejuízo, uma vez que esses factos não estão sob litígio e que os mesmos se encontram comprovados nos autos, o Tribunal determina a alteração da matéria de facto julgada provada, com fundamento no artigo 665º do CPC, acrescentando os seguintes factos:

4- A Impugnante é a sociedade dominante de um grupo de empresas tributadas pelo regime consolidado (RGETGS) -artigo 1º da p.i. e Relatório de inspeção anexo à p.i.;

5- Do grupo S......... faz parte, além de outras, a sociedade SS........., SA – pág. 5 do Relatório de inspeção anexo à p.i.;

6- A Impugnante— especialmente através da sociedade SS......... — exerce a atividade de distribuição exclusiva em Portugal de viaturas automóveis, designadamente da marca vv..... (VV...........), A..... e SSS............ – artigo 9º da p.i., facto público e não controvertido;

7- Cada marca, ao nível da própria Alemanha, tem uma sede numa cidade diferente, tem uma estrutura completamente autónoma (por exemplo, a marca vv..... tem a sede em Wolfsburg, que fica no Norte da Alemanha, no estado da Baixa Saxónia, próximo de Hannover, cerca de 80/90 km de Hannover; a marca A....., que é no Sul da Alemanha, portanto na Baviera, fica numa cidade que se chama Ingolstadt, a cerca de 90 km de Munique; a SSS............ fica em Mladá Bokslav, próximo de Praga, na República Checa; a vv..... veículos comerciais, apesar de ser também vv..... tem uma estrutura autónoma também, essa fica mesmo na cidade de Hannover; a B............tem sede em Inglaterra e a L............ tem sede no Norte de Itália, algures entre Milão, ou a sul de Milão, e Turim. Portanto, cada marca da fábrica tem uma estrutura autónoma, numa cidade diferente e depois há uma coordenação pela vv..... grupo que é feita em Wolfsburg e Braunschweig também no Norte da Alemanha). Além disso, os principais acionistas do grupo VV........... são austríacos, não são alemães, pelo que se exigem deslocações à Áustria ou Suíça para reunir com eles. Acresce que são precisas deslocações ao Brasil (S. Paulo, Rio de Janeiro, Belo Horizonte, Recife, Brasília, Curitiba, Natal, Fortaleza) – depoimento da testemunha LL...........;

8- O contrato entre o grupo VV........... e o grupo S........ exige permanente comunicação através de inúmeras reuniões de trabalho conjuntas – artigo 10 da p.i., facto não controvertido e confirmado pelas testemunhas;

9- Além disso, a impugnante precisa de deslocar colaboradores para diversos eventos (feiras e exposições) internacionais de grande relevo para atividade e para a aquisição de novos clientes e mercados – artigos 17 a 19 e 32 a 36 da p.i., facto público e não controvertido, confirmado pelas testemunhas;

10- Foi por essa razão que o grupo S........ – inicialmente através da sua sociedade SS......... e agora através daa S.......... – celebrou com a sociedade de transportes aéreos V........ – ........, SA um contrato de prestação de serviços de transporte aéreo internacional – artigo 38 da p.i. e doc. 4 anexo, bem como pág. 8 do Relatório de inspeção anexo à p.i., conformado pelas testemunhas;

11- Desses contratos resulta que a V........ colocou á disposição da Impugnante, durante o ano 2004, o total de 200 horas de voo, pelo montante total de € 1.200.000,00, que poderão ser usadas, conforme as disponibilidades do momento, em aeronaves de diversos tipos – pág. 9 do Relatório e contrato anexos à p.i.;

12- Em 2004 a agora impugnante registou contabilisticamente, na conta 622270001 – Deslocações e estadas, que deduziu como custo fiscal, no montante total de € 1.320.000,00, suportados em faturas emitidas pela sociedade V........, conforme contrato acima aludido – pág.. 8 do Relatório de inspeção anexo à p.i.;

13- Para apreciar a indispensabilidade dos referidos custos, a AT notificou a agora impugnante para identificar concretamente as pessoas que viajaram e indicar o motivo da viagem, bem como os locais de alojamento e respetivos comprovativos dessas despesas bem como das de alimentação e extratos dos cartões de créditos, de forma a demonstrar a efetiva realização das viagens ao serviço da empresa – pág. 8 do Relatório de inspeção anexo à p.i. e não impugnado;

14- Em resposta, a impugnante juntou cópias das faturas emitidas pela V........ e cópia dos contratos de prestação de serviços de transporte aéreo internacional acima aludidos, além de outros esclarecimentos adicionais, no sentido de que as deslocações em causa se referem a colaboradores da empresa e se justificam pela necessidade de comparecerem rapidamente em reuniões de trabalho em vários locais do mundo – pág. 8 /9 e 10 do Relatório de inspeção anexo à p.i., não impugnado.

Assente a matéria de facto cumpre apreciar a questão material principal, o que se fará em seguida.

E. Do erro de julgamento da matéria de direito quanto à dedutibilidade dos custos (conclusões U a W).

Finalmente, a Recorrente pede que seja reconhecido erro de julgamento quanto à dedutibilidade de todos os custos relativamente aos quais o tribunal recorrido deu uma resposta de sentido negativo

Ou seja: a recorrente pretende a apreciação do mérito da decisão recorrida na parte em que julgou improcedente a impugnação da liquidação resultante de correção de custos incorridos com deslocações e estadas do pessoal ao serviço da empresa e da desconsideração do benefício fiscal relativo à criação líquida de postos de trabalho para jovens à procura de primeiro emprego.

i. Quanto à dedutibilidade dos custos com deslocações estadas:

No que respeita à questão da dedutibilidade dos custos relativos a deslocações e estadas, a Recorrente considera que o tribunal recorrido erra na interpretação e aplicação da norma do nº 1 do artigo 23° do CIRC, designadamente na interpretação do requisito da indispensabilidade e da relação com os ganhos ínsito naquela norma, e, concomitantemente, num inegável vício de violação do princípio constitucional da tributação de acordo com o seu lucro real e do princípio fundamental da liberdade de gestão e da autonomia privada, conforme exposto supra.

Percorrendo a totalidade das alegações do recurso é fácil perceber que a Recorrente visa obter a anulação/revogação da sentença recorrida por considerar que a mesma padece de erro na apreciação dos factos e na aplicação e interpretação do Direito.

A Recorrente alega que o tribunal deveria proceder à interpretação do sentido dos conceitos jurídicos contidos na disposição do artigo 23° do CIRC, deveria ter apurado, esclarecido e estabilizado o sentido dos conceitos de comprovação(efetividade, indispensabilidade e ligação finalística aos proveitos e à manutenção da fonte produtora, invocados e tratados, dos pontos de vista doutrinário e jurisprudencial, pela impugnante, na petição inicial de impugnação e nas alegações finais, o que não fez (pág. 8 e 10 das alegações); que a sentença recorrida não se pronuncia sobre a matéria jurídica implicada na questão em referência e arguida pela impugnante como fundamento de direito da impugnação do ato tributário, consubstanciada na verificação da violação, por parte da Administração fiscal, do princípio da tributação pelo lucro real, da violação da presunção de veracidade da contabilidade e da violação dos princípios constitucionais do Estado de Direito Democrático e do Direito de Iniciativa e Propriedade Privada (pág. 10 das alegações); que os factos provados por meio de documentos e também por meio de testemunhas eram suficientes para justificar uma decisão de sentido diferente (pág. 24 das alegações), e sobretudo, pág. 25 e seguintes das alegações.

Na situação concreta, a AT admite que as quantias relativas à contraprestação, paga pela impugnante, do contrato de prestação de serviços de transporte aéreo celebrado com a companhia V........ existem e estão devidamente comprovadas, mas considera que não podem ser deduzidas como custo fiscal porque se trata de “encargos relacionadas com aviões de turismo”, nos termos do artigo 33º, nº 1, al. e), do CIRC e artigo 12º, nº 1, do Decreto-Regulamentar nº 2/90, de 12 de janeiro, e porque a impugnante não demonstrou a indispensabilidade desses encargos, nos termos do artigo 23º, nº 1, do CIRC.

Vejamos,

É manifesto que os referidos preceitos dos artigos 33º do CIRC e 12º do DR nº 2/90 não são aplicáveis ao caso porque não estão em causa quaisquer amortizações; além disso, não estão em causa despesas relacionadas com “aviões de turismo”, que são as despesas de aquisição e utilização privada de avião próprio, dado que o contrato com a sociedade V........ se reporta à aquisição de uma espécie de avença de serviços de transporte particular de passageiros por via aérea.

Na verdade, a impugnante adquiriu e a V........ comprometeu-se a executar, quando solicitado, os sucessivos serviços de transporte aéreo particular de passageiros indicados pela impugnante, até 200 horas de voo por ano, mediante uma retribuição preestabelecida, independentemente do destino e do efetivo uso desse limite de horas de voo e da identidade dos passageiros.

Esta aquisição de serviços de transporte aéreo não se inclui no conceito de “encargos relacionados com aviões de turismo” a que se referem as normas invocadas pela AT.

Portanto, a questão a resolver resume-se exclusivamente à correta interpretação do disposto no artigo 23º, nº 1, do CIRC.

Esse preceito legal dispõe que são custos (dedutíveis) os gastos que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

A interpretação jurisprudencial e doutrinal desta norma, em conjugação com o disposto nos artigos 17º e 115º do CIRC, determina que a dedução dos custos fiscais depende da verificação cumulativa dos seguintes requisitos: i) que os custos suportados se encontrem contabilizados (3); ii) que essa contabilização se encontre suportada em “documentos justificativos” (4) da materialidade da operação (requisito referente à comprovação); iii) que os custos se encontrem relacionados com a atividade empresarial (5) sujeita a tributação (6) (requisito relativa à indispensabilidade), iv) que a dedução desses custos não se encontre expressamente proibida em alguma norma legal, designadamente nos artigos 23º, nº 2 a 7, ou 42º do CIRC.

Nos autos não se discute a comprovação da existência do custo resultante do contrato de aquisição do serviço de transportes aéreos, dado que é incontestado que a impugnante contabilizou os custos com base em faturas emitidas pela sociedade V........, em conformidade com o referido contrato.

(3) - Nos termos do artigo 17º do CIRC, aquilo que não estiver refletido na contabilidade nem tiver qualquer suporte documental não pode contribuir para a determinação do resultado contabilístico nem para o lucro fiscal; os gastos que estiverem contabilizados sem que exista qualquer suporte documental, nem mesmo meramente interno, são considerados “despesas não documentadas”, e, por isso, não carecem e não podem ser objeto de prova testemunhal, pelo que não são deduzidos comos “custos” e ainda são sujeitos a tributação autónoma, nos termos dos artigos 42º, nº 1, al. g) e 81º, nº 1, do CIRC.

(4) artigo 115º, nº 3, do CIRC – consideram-se documentos justificativos aqueles “documentos”, simples ou complexos, externos e internos, que forem considerados, no seu conjunto, idóneos para comprovar a existência material da operação contabilizada. Embora, em geral, o lançamento contabilístico seja feito com base em documento externo simples (fatura de compra ou de venda), considera-se que o documento justificativo é complexo (comunicações entre as partes, orçamentos, notas de encomenda, faturas, guias de transporte, meios de pagamento, recibos de quitação, etc.).

(5) a jurisprudência e a doutrina referem-se a qualquer espécie de nexo empresarial, direto ou indireto, imediato ou futuro, entre o gasto e o objeto social da empresa;

(6) a sujeição à regra de incidência não afasta a possibilidade de isenção de pagamento, pressupondo esta a existência daquela (quem estiver excluído da regra de incidência não paga tributo por não haver sujeição; quem estiver isento não paga por existir norma legal que o dispensa, apesar de estar abrangido pela regra de incidência que causa sujeição).

A AT considera que não se verifica o requisito relativo à indispensabilidade porque a impugnante não comprovou que tais custos são indispensáveis para a formação dos rendimentos ou para a manutenção da fonte produtora, dado que, apesar de notificada para o efeito, não identificou as pessoas que viajaram, as datas das deslocações e a justificação para cada uma dessas viagens.

Conforme decidido no Acórdão do STA de 29/3/2006, proferido no processo nº 01236/05, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/3815a0627c533ab580257147 00557219?OpenDocument&ExpandSection=1#_Section1: “À luz do vigente CIRC, pode desde logo afirmar-se que, a todas as luzes, constitui um custo indispensável o gasto que a própria lei imponha.

(…).

A regra é que as despesas correctamente contabilizadas sejam custos fiscais; o critério da indispensabilidade foi criado pelo legislador, não para permitir à Administração intrometer-se na gestão da empresa, ditando como deve ela aplicar os seus meios, mas para impedir a consideração fiscal de gastos que, ainda que contabilizados como custos, não se inscrevem no âmbito da actividade da empresa, foram incorridos não para a sua prossecução mas para outros interesses alheios. Em rigor, não se trata de verdadeiros custos da empresa, mas de gastos que, tendo em vista o seu objecto, foram abusivamente contabilizadas como tal. Sem que a Administração possa avaliar a indispensabilidade dos custos à luz de critérios incidentes sobre a sua oportunidade e mérito.

O conceito de indispensabilidade não só não pode fazer-se equivaler a um juízo estrito de imperiosa necessidade, com já se disse, como também não pode assentar num juízo sobre a conveniência da despesa, feito, necessariamente, a posteriori. Por exemplo, os gastos feitos com uma campanha publicitária que se revelou infrutífera não podem, só em função desse resultado, afirmar-se dispensáveis.

O juízo sobre a oportunidade e conveniência dos gastos é exclusivo do empresário. Se ele decide fazer despesas tendo em vista prosseguir o objecto da empresa mas é mal sucedido e essas despesas se revelam, por último, improfícuas, não deixam de ser custos fiscais. Mas todo o gasto que contabilize como custo e se mostre estranho ao fim da empresa não é custo fiscal, porque não indispensável.

Entendemos, pois, que são custos fiscalmente dedutíveis todas as despesas que se relacionem directamente com o processo produtivo (para o nosso caso, não interessa considerar as de investimento), designadamente, com a aquisição de factores de produção, como é o caso do trabalho. E que, sob pena de violação do princípio da capacidade contributiva, a Administração só pode excluir gastos não directamente afastados pela lei debaixo de uma forte motivação que convença de que eles foram incorridos para além do objectivo social, ou seja, na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objectivas da empresa.”

O Estado de Direito (artigo 2º da CRP) determina que os respetivos agentes e funcionários exerçam a sua função – de prossecução do interesse público, no sentido de procura do “bem comum” – no respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos e pelos princípios da igualdade, proporcionalidade, justiça imparcialidade e boa-fé (artigos 266º e 269º, nº 1, da CRP e 55º da LGT).

Isso implica a exigência, até ao último cêntimo, dos tributos efetivamente devidos e a abstenção de qualquer ato que determine a exigência de alguma importância que não seja efetivamente devida, de acordo com o “suum quique tribuere” de Ulpiano, no sentido de “dar a cada um aquilo que é seu por direito”.

Assim, a AT deve respeitar a melhor interpretação da norma ínsita no artigo 23º do CIRC, segundo a qual o requisito relativo à indispensabilidade do gasto deve ser entendido com sentido amplo, incluindo todos os casos em que seja verificada algum nexo de empresarialidade, entre o gasto e objeto social da empresa; pelo que o direito à dedução só poderá ser excluído quando a AT comprovar que o gasto teve destino completamente estranho à atividade sujeita a tributação.

Ou seja: ao contrário do que sucede com o requisito relativo à existência efetiva do gasto, em que compete ao sujeito passivo o ónus de comprovar que o gasto contabilizado corresponde materialmente a uma operação passiva real, e não meramente simulada, nos termos do artigo 74º, nº 1, da LGT, já no requisito relativo à indispensabilidade cabe ao sujeito passivo o dever de colaboração no apuramento da verdade material, justificando o nexo de empresarialidade e fornecendo alguma informação pertinente que seja solicitada, e cabe à AT o ónus de provar que o gasto não tem qualquer relação com o objeto social da empresa, designadamente por ter sido motivado ou revertido exclusivamente para beneficio dos sócios, gerentes ou administradores ou de pessoas estranhas à atividade empresarial.

O ónus da prova a cargo do sujeito passivo, relativo à existência do custo, é cumprido, em regra, pela exibição dos respetivos documentos justificativos; sem prejuízo, em casos de fundada suspeita de falsidade desses documentos o ónus da prova da materialidade das operações contabilizadas poderá justificar o recurso a outros meios de prova, designadamente testemunhais.

O ónus da prova a cargo da AT, nos casos de recusa da dedução dos custos contabilizados com base em documentos justificativos - aqueles cuja veracidade não está sob suspeita -, reporta-se à (in)dispensabilidade desses custos e consiste na alegação e prova de factos que demonstrem com muito elevada probabilidade que os bens ou serviços adquiridos se destinaram a uso não empresarial ou são sumptuosos. Para o cumprimento dessa prova a AT pode solicitar a colaboração do sujeito passivo e de outras entidades e, sendo caso disso, de proceder à fiscalização dos elementos das contabilidades do emitente e do utilizador das faturas.

Na verdade, o requisito da indispensabilidade foi criado para impedir que certos gastos sejam abusivamente contabilizados ou que os gastos excessivos, inapropriados ou em benefício de terceiros sejam deduzidos fiscalmente, sem prejuízo dos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos.

Por isso, deve considerar-se que são gastos indispensáveis e, portanto, dedutíveis, os gastos que são realizados em nome e no interesse da empresa e que possam contribuir para a obtenção do lucro de forma direta ou indireta, imediatamente ou no futuro, não cabendo à AT fazer qualquer juízo sobre a racionalidade económica, oportunidade ou conveniência desses gastos, dado que isso implicaria a invasão da esfera de competência exclusiva do empresário e da sua liberdade de gestão.

Deve ser o empresário a determinar a estratégia de gastos com deslocações da administração ou gerência e dos trabalhadores ao serviço da empresa, designadamente escolhendo os meios de transporte considerados mais eficazes, o número e qualidade das pessoas deslocadas em serviço

O gasto não deixa de ter nexo de empresarialidade, por vir a mostrar-se inútil ou mesmo ruinoso, se visou o exercício direto ou indireto da atividade empresarial e não foi aproveitado para fins estranhos a essa atividade.

Por isso, “(a) regra é que as despesas correctamente contabilizadas sejam custos fiscais” (STA de 29/3/2006,acima referido).

No caso concreto, a impugnante decidiu contratar serviços de transportes aéreos para os seus dirigentes e trabalhadores, constituído por um pacote de 200 horas de voo, justificando essa decisão com a especificidades do objeto social, que, segundo ela, determinam a necessidade de frequentes deslocações ao estrangeiro para reuniões de negócios com os fornecedores, fabricantes de diversas marcas de automóveis, e para angariação de clientes e expansão do mercado. Esse contrato evita ou abrevia demoras nas formalidades de embarque e desembarque, evita algumas despesas de estadias em hotéis, abrevia a duração das deslocações e reduz os custos associados ao pessoal deslocado; além disso, as aeronaves fretadas podem ser usadas como local de reunião de trabalho.

A AT solicitou a identificação das pessoas que terão utilizados os referidos serviços de transporte e os documentos comprovativos de que essas pessoas estiveram efetivamente deslocadas ao serviço da empresa, designadamente, que suportaram despesas de alojamento e de refeições nos locais de destino.

Ora, este Tribunal considera que a indispensabilidade dos gastos relacionados com o contrato em causa nos autos, de “avença” dos transportes aéreos até ao limite de 200 horas de voo anuais, não depende da efetiva utilização desses serviços, pelo que não depende da identificação das pessoas efetivamente transportadas. Na verdade, o contrato não especifica o custo a pagar por cada hora de voo efetivamente utilizada, embora isso possa ser apurado com base em simples operação aritmética (divisão do valor contrato pelo número de horas de voo contratado, ou seja: € 1.200.000,00/200 = € 6.000,00 por hora); antes resulta do contrato que a V........ se obriga a disponibilizar as aeronaves especificadas, para transporte de passageiros indicados pela impugnante, até 200 horas de voo por ano, pelo preço de € 1.200.000,00, e que a impugnante se obriga a pagar esse preço.

Desse contrato resulta que a V........ se obriga a disponibilizar determinadas aeronaves para transportes fretados pela agora Recorrente, ficando essa obrigação limitada a determinado número de horas de voo anuais e ao número de lugares correspondente à lotação da aeronave disponibilizada, ficando a impugnante obrigada a pagar o preço convencionado, independentemente no número e identidade das pessoas efetivamente transportadas ao abrigo desse contrato.

Além disso, o Tribunal considera que a impugnante comprovou, por via testemunhal, que os referidos serviços de transporte foram usados para deslocação dos representantes e trabalhadores da empresa para participarem em reuniões de trabalho e em feiras e outros eventos relacionados com o objeto social da empresa.

Por outro lado, o Tribunal considera que a AT não comprovou que os gastos com o contrato de transportes aéreos em causa não têm qualquer relação com os fins empresariais e que o contrato foi determinado por razões ou aproveitado por pessoas estranhas a esses fins. De facto, a AT não alegou nem provou, como poderia e deveria ter feito no âmbito da ação inspetiva que levou a cabo, que a totalidade ou parte das horas de voo em causa foram usadas exclusivamente para fins estranhos ao objeto social da empresa.

Além disso, a AT não invocou a dedução excessiva ou a natureza sumptuosa do gasto, limitando-se a alegar que o sujeito passivo não cumpriu o ónus de comprovar a indispensabilidade do gasto com o contrato de prestação de serviços de transportes aéreos para os administradores e trabalhadores por não ter exibido documentos comprovativos de que houve lugar a outros gastos relacionados com as respetivas estadas e refeições no estrangeiro dos dirigentes e trabalhadores efetivamente deslocados em serviço da empresa.

Na realidade, mesmo que as referidas horas de voo tenham sido usadas para transporte de clientes ou de fornecedores, em contexto incluído no objeto social da impugnante, sempre haveria de reconhecer-se a existência de imprescindibilidade do custo.

Em rigor, o requisito da imprescindibilidade do custo referente ao contrato de prestação de serviços de transporte aéreo não se confunde com os requisitos da comprovação e da imprescindibilidade do custo referente à eventual deslocação de pessoal em serviço da empresa, pelo que a falta destes requisitos não determina a falta daquele.

Na verdade, os custos em causa nos autos, cujo ónus da prova competiria ao sujeito passivo, não são os resultantes das estadas e refeições dos referidos trabalhadores e dirigentes deslocados em serviço da empresa. Nos autos não se discute a existência e imprescindibilidade das despesas com “ajudas de custo” sujeitas ou não a “boletim itinerário”, mas apenas a imprescindibilidade dos gastos referentes ao contrato de aquisição dos referidos serviços de transportes aéreos, cuja existência e validade não está sob discussão.

Apesar de a lei usar a expressão “comprovadamente indispensáveis”, a verdade é que “a necessidade de comprovação não se refere à indispensabilidade dos custos, mas sim à efectividade da realização destes. A indispensabilidade não é, pois, susceptivel de prova”, devendo entender-se que a exigência da comprovação da indispensabilidade seria inconstitucionalmente gravosa para os contribuintes (cfr. António Moura Portugal, A dedutibilidade dos custos na jurisprudência fiscal portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pág. 275 e 276); até porque, para ser considerado necessário (apropriado para o concreto tipo de atividade), um gasto não tem de ser indispensável (opus cit., nota de rodapé nº 557, a pág. 279), sendo certo que a própria AT reconhece que as despesas com transporte do pessoal são ordinárias e necessárias.

A opção pela aquisição de bilhetes individuais nas companhias de transporte aéreo regular ou pela aquisição de pacotes de horas de voo em aeronaves destinadas exclusivamente a algum ou alguns trabalhadores e ou dirigentes da empresa, bem como ao transporte de quaisquer outras pessoas relacionadas com a atividade da empresa, cabe no âmbito do direito do empresário à liberdade de gestão, pelo que, fora dos casos de fraude, tal opção não pode ser objeto de juízos de valor formulados pela AT ou pelos tribunais tributários.

Por tudo isso, o Tribunal conclui que a AT não fez a mais correta interpretação dos factos e do direito aplicável e que a sentença que decidiu em desconformidade com o acima exposto padece do vicio invocado pela Recorrente.

O que equivale a dizer que o recurso merece provimento nesta parte.

ii) Quanto ao benefício fiscal para a criação líquida de postos de trabalho para jovens:

No que respeita à questão da desconsideração do benefício fiscal, a Recorrente considera que o tribunal recorrido se absteve de apreciar a questão, mantendo, por conseguinte, o ato tributário na ordem jurídica, o qual é ilegal por violação do disposto no artigo 17.º do EBF, conforme exposto supra.

Nas alegações, a recorrente refere que “O tribunal a quo, aliás, abstém-se, simplesmente, de apreciar a questão,, na medida em que, alegadamente, as questões objecto de impugnação judicial respeitam a outro exercício que não o controvertido. Nada, como se verá, de mais errado”. Para isso, a recorrente sustenta que resulta do artigo 17º do EBF que, verificados os respetivos requisitos, o benefício fiscal aplica-se automaticamente, sem necessidade de qualquer reconhecimento; além disso, a redação dada pela Lei nº 32-B/2002 pretende limitar o alcance do benefício fiscal, embora só com efeitos para os trabalhadores contratados a partir de 2003 — o padrão (14 vezes o salário mínimo nacional) é agora medido anualmente e não mensalmente (cfr. “Reavaliação dos Benefícios Fiscais, Relatório do Grupo de Trabalho criado pelo Despacho de 1/5/2005 do Ministro das Finanças e do Estado”, in Cadernos de CTF n° 198, 2005, pág. 200); acresce que o n° 2 (seja qual for a redação aplicável) constitui um limite à majoração dos 50% (mas não à aceitação dos pagamentos como um custo fiscal total) — limite esse que não visa penalizar os salários mais elevados (impedindo-os de aceder ao benefício fiscal), que é proporcional (quanto maior for o rendimento do trabalhador — dentro do padrão —, maior será o valor da majoração) e cuja aplicação deve obedecer a critérios de simplicidade matemática, nomeadamente porque se reportará a inúmeros casos (na impugnante, reporta-se a várias centenas de trabalhadores por ano); e, finalmente, que a regulamentação geral e abstrata do benefício se esgota no próprio art.º 17° do EBF, não existindo qualquer portaria ou diploma avulso que esclareça aspetos do seu regime.

Por isso, a impugnante defende que, se o n.º 2 do art.º 17° do EBF diz, literalmente, que, para efeitos da majoração prevista, o montante máximo dos encargos mensais é o equivalente a 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado, então outra interpretação se não pode fazer do que a seguinte: quando os encargos mensais forem inferiores àquele padrão, majoram-se em 50% na sua totalidade; se os mesmos forem em montante igual ao do padrão, majoram-se em 50% igualmente na sua totalidade; caso sejam apurados em montante superior ao padrão, é sobre este último valor que incide a majoração. Pelo que o labor interpretativo da Administração fiscal não tem qualquer apoio no texto da lei e que, portanto, tal interpretação viola a diretriz fundamental da interpretação das normas jurídicas estabelecida no n° 2 do art.º 9º do Código Civil. (…). Ora, reforce-se, o art.º 17° não pretende excluir do âmbito do benefício fiscal os casos em que os encargos mensais enquadráveis sejam superiores ao rendimento padrão — mas tão só limitar, nessas situações, a aplicabilidade da majoração.

Em suma, a Recorrente não pretende alegar omissão de pronúncia, mas erro de julgamento.

A AT considerou, no ponto III.1.4 do Relatório de inspeção aludido no probatório, que foram detetadas irregularidades na contabilização do referido benefício fiscal, designadamente por ter havido dedução em excesso, no montante de € 15.470,71, relativamente aos trabalhadores cujos encargos foram objeto deste beneficio na vigência da anterior redação à dada pela lei nº 32-B/2002, de 30 de dezembro, e, relativamente à criação liquida de postos de trabalho referente a 2004, «o sujeito passivo utilizou o limite previsto no nº 2 do artigo 17 do EBF, sem efectuar a devida correspondência para o período de tempo, que decorreu desde a data de inicio de cada contrato de trabalho sem termo, até ao final do exercício. (…) Da análise efetuada às situações de funcionários que preencheram pela primeira vez as condições previstas neste diploma, constatou-se que a empresa considerou como majoração, para os encargos com os funcionários “T..........” e “AA..........”, o limite anual máximo permitido, ou seja 5.118,40 € (365,60 € x14), não tendo em consideração o início da respetiva data de efectividade.

De facto a atribuição do benefício deve ser calculado proporcionalmente ao tempo de vigência dos respectivos contratos de trabalho.

Conforme mapa constante no anexo 5, e com base no nº 3 deste art.º 17º do EBF, procede-se à correcção da majoração calculada sobre os encargos dos trabalhadores no montante de 1.628,03 €.

Em suma, face ao exposto nas alíneas a) e b) deste ponto do relatório, efectua-se uma correção ao valor deduzido no campo 234 do Quadro 07 da Declaração de Rendimentos – Modelo 22 do sujeito passivo, no montante de 17.098,74 €, por não se verificarem as condições previstas no art.º 17º do EBF. ».

Na sentença recorrida consta expressamente o seguinte:

«Quanto á outra correcção, relativa à dedução efectuada ao abrigo do art.º 17° do E.B.F. (criação de empregos para jovens), importa dizer que não pode este tribunal apreciar as questões relativas a outros exercícios que não o controvertido, sendo que em relação ao exercício de 2004 a razão da correcção radica na consideração do termo inicial do referido benefício fiscal que segundo o impte tem uma base anual de acordo com o período de tributação, e segundo a I.T. deve ser considerado a partir da criação do vinculo laboral - pressuposto do benefício. Ora, independentemente daquele carácter anual do período de tributação do IRC, a verdade é que nos termos do n°3, daquele preceito, a majoração a que se refere o nº 1, do art.º, é aceite durante o período de cinco anos “... a contar do início da vigência do contrato de trabalho”, o que tem que se considerar como tendo fixado o facto a partir do qual se constitui o benefício, pelo que impunha-se aquele apuramento nos casos apontados e em função da data de vinculação dos trabalhadores por contrato sem termo, segundo os princípios comummente aceites quanto ás regras de interpretação das normas sobre benefícios fiscais - vd. Art.º 10° do E.B.F ».

Portanto, é manifesto que a sentença não omitiu a pronúncia sobre a questão.

Pelo que cumpre averiguar se a decisão recorrida padece do invocado erro de julgamento.

Quanto à correção, no montante de € 15.470,71, relativa à majoração em excesso, verifica-se que a mesma foi imputada ao exercício do ano 2004, e não a exercícios anteriores. Pelo que competia ao Tribunal recorrido proceder á análise circunstanciada da questão colocada pela impugnante.

Ao não entender desse modo, a sentença recorrida incorreu em erro manifesto, devendo ser revogada nessa parte e substituída por outra isenta do mesmo (ou outro) erro.

Vejamos:

O artigo 17º do EBF, com a epigrafe “Criação de empregos para jovens”, dispunha em 2004 que:

1- Para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levados a custo em valor correspondente a 150%.

2- Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo da majoração anual, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.

3- A majoração referida no n.º 1 tem lugar durante um período de cinco anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho.

Essa redação foi dada pelo artigo 38º da Lei nº 32-B/2002, de 31 de dezembro.

A redação anterior era a seguinte:

“1 (…)

2- Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.

3 (…)”

Em face das posições de ambas as partes, as questões que agora se colocam, quanto aos trabalhadores cujos encargos foram objeto deste benefício na vigência da anterior redação à dada pela Lei nº 32-B/2002, de 30 de dezembro, são as de saber:

1) - se ocorre erro na interpretação e aplicação do nº 2 do artigo 17º do EBF porque:

a) Os efeitos desses benefícios constituídos na vigência da lei antiga se mantêm em 2004 (sendo aplicável a legislação anterior) e

b) se isso “significa que, do apuramento do quantitativo de 150% dos encargos mensais, não pode resultar uma dedução fiscal, nos termos do nº 2 do referido artigo, superior a 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado, o que implica que o beneficio fiscal apenas opera quando os encargos mensais forem inferiores ao citado salário mínimo e, mesmo neste caso, se esses encargos majorados nos termos legais excederem aquele limite, o beneficio fiscal corresponde então ao diferencial entre o salário mínimo e os encargos mensais sem majoração”, como defende a AT, ou

c) se o benefício fiscal de majoração dos encargos em 50% não se trata de uma isenção, mas de um acréscimo à dedução que incide sobre os encargos mensais, sendo estes limitados ao montante correspondente a 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado (quando os encargos mensais forem inferiores ou iguais a 14xSMN, a majoração corresponde a 50%xencargos; quando encargos mensais forem superiores a 14xSMN, a majoração corresponde a 50% x14xSMS), de maneira que ocorra proporcionalidade direta entre o quantum da majoração e o valor dos encargos mensais, como defende a recorrente.

E, ainda, em qualquer das situações em que seja aplicável a redação antiga ou a redação nova do referido nº 2, importa saber:

2) - se ocorre erro na interpretação e aplicação do nº 3 do artigo 17º do EBF porque :

d) o benefício fiscal é válido por um período de 5 anos contado desde o início do contrato, sendo esse o primeiro ano, até 31 de dezembro do referido 5º ano, como defende a impugnante, ou contado desde o dia do início do contrato até ao mesmo dia e mês do referido 5º ano, como defende a AT.

Resulta do disposto no artigo 17º do EBF que o direito ao benefício fiscal depende da verificação cumulativa dos seguintes requisitos: i) que sejam criados postos de trabalho para jovens, com idade não superior a 30 anos; ii) que esses trabalhadores sejam admitidos por contrato sem termo; ii) que o número de postos de trabalho assim criados seja superior ao número de idênticos postos de trabalho extintos no mesmo período (saldo líquido positivo).

Desde que verificados tais requisitos, o benefício opera automaticamente, sem necessidade de qualquer ato de reconhecimento do direito.

Nos termos do artigo 4º do EBF, os benefícios fiscais são automáticos quando resultam direta e imediatamente da lei, pelo que o direito a eles não depende de qualquer ato de reconhecimento.

Logo, o benefício fiscal em causa é automático e o respetivo direito não carece de reconhecimento; sem prejuízo, a AT tem o direito de proceder à inspeção para verificação dos requisitos em que assentou o seu uso (artigo 6º do EBF).

Noutra perspetiva, é sabido que a lei só dispõe para o futuro (artigo 12º, nº 1, do CC). Pelo que a nova redação dada ao nº 2 do artigo 17º do EBF se aplica aos contratos sem termo celebrados com jovens (com idade até 30 anos) a partir da respetiva entrada em vigor, isto é, a partir de 1/1/2003.

Sem prejuízo, uma vez que os efeitos fiscais da criação líquida de emprego jovem ocorrida na vigência da lei antiga se mantêm por 5 anos (nº 3 do artigo 17º do EBF), a lei nova não se aplica a essas situações, mas apenas aos novos contratos, celebrados na vigência da nova lei (primeira parte do nº 2 do artigo 12º do CC).

Por isso, tais efeitos produzidos em 2004 continuam abrangidos pela lei antiga (artigo 10º do EBF).

Assim, para aplicação do disposto no nº 2 do referido artigo 17º, deve-se começar por determinar quais os postos de trabalho relevantes para o benefício fiscal; isto é, qual o saldo líquido positivo dos postos de trabalho criados no exercício a considerar e quais os trabalhadores e respetivos encargos laborais que irão relevar para o apuramento do benefício; em seguida:

a. - até final de 2002, conforme redação anterior à dada pelo artigo 38º da Lei nº 32-B/2002, os encargos a majorar em cada mês eram limitados a 14 vezes o salário mínimo mensal, por posto de trabalho, pelo que, nos estritos termos da lei, as empresas poderiam deduzir encargos mensais, por posto de trabalho até 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado, acrescidos de 50%);

b. por força da alteração acima referida, a partir de 1/1/2003 as empresas passaram a poder deduzir a totalidade dos encargos suportados em cada ano, por posto de trabalho líquido criado nesse exercício, acrescido da majoração de 50%, mas este benefício (majoração dos custos dedutíveis) não poderia ser superior a 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado;

Portanto, enquanto na redação anterior a limitação do benefício fiscal incidia sobre o montante (mensal) dos encargos a majorar, por posto de trabalho, após 1/1/2003 a limitação do mesmo benefício fiscal passou a incidir sobre o montante (anual) da majoração.

Além disso, conforme defendido pela Recorrente, o benefício fiscal de majoração dos encargos em 50% não se trata de uma isenção, mas de um acréscimo à dedução.

Por outro lado, na redação vigente até 2002, essa majoração dos custos a deduzir incidia sobre o montante total dos próprios encargos mensais relativos aos contratos elegíveis e elegidos para esse efeito.

Por isso, antes do apuramento da majoração, cumpre fazer a comparação entre o total dos encargos efetivos mensais e o produto do salário mínimo mensal mais elevado por 14 meses: se dessa comparação resultar que os encargos mensais são inferiores ou iguais a 14xSMN, a majoração corresponde ao produto 50% x encargos e, se resultar que os encargos mensais são superiores a 14xSMN, a majoração corresponde ao produto 50%x14xSMS, de maneira que ocorra proporcionalidade direta entre o quantum da majoração e o valor dos encargos mensais.

Isso equivale a dizer que a interpretação efetuada pela AT não tem correspondência com as normas legais aplicadas e que a sentença que manteve o ato administrativo com tal entendimento padece de erro de julgamento por erro na interpretação do disposto no artigo 17º, nº 2, do EBF.

Além disso, conforme resulta do nº 3 do artigo 17º do EBF, esse benefício (majoração dos encargos com a criação líquida de emprego jovem) é válido por um período de “cinco anos” a contar do início da vigência do contrato de trabalho, isto é, desde a data (dia/mês/ano) do início mesmo contrato sem termo que cumpriu os requisitos do benefício fiscal.

Estando em causa um prazo de 5 anos, pode legitimamente suscitar-se a dúvida acerca do termo do mesmo: deverá entender-se que, tendo em conta o principio da periodização anual do IRC, a majoração tem lugar em cada um dos 5 exercícios anuais, a contar daquele em que ocorre o inicio do contrato de trabalho sem termo elegível para o efeito (pelo que coincidindo o período de tributação com o ano civil, o prazo terminaria em 31 de dezembro do 5º ano) ou deverá entender-se que a majoração tem lugar durante um período de 5 anos civis, a contar do inicio do referido contrato até ao dia correspondente do mesmo mês do 5º ano civil (pelo que o período durante o qual a majoração poderá ser exercida poderá abranger 6 exercícios consecutivos)?

A interpretação a efetuar não pode considerar um pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso.

A lei refere-se ao direito a uma majoração que poderá ser exercido (“ter lugar”) durante um período de 5 anos civis (e não “exercícios”, a contar da data de início do contrato de trabalho elegível para o efeito.

O artigo 279º, al. c), do CC determina que o prazo fixado em anos termina às 24 horas do mesmo dia do mesmo mês que corresponda ao último ano desse prazo, mas se aquele dia não existir no ano em que termina o prazo considera-se que este termina no último dia desse mês; além disso, se o termo do prazo coincidir com sábado, domingo ou feriado, o termo transfere-se para o primeiro dia útil seguinte [al. e) do CC].

Assim, se um contrato de trabalho elegível teve início em 1/3/2001, as majorações em 50% podem ter lugar mensalmente desde essa data até 1/3/2006.

Note-se que nessa situação se aplica a redação anterior, segundo a qual haveria apuramento mensal do montante máximo dos encargos relevantes. Norma que, como se viu, se aplica aos contratos iniciados na vigência daquela norma.

Relativamente aos contratos iniciados após a alteração legislativa provocada pela referida Lei do Orçamento de 2003, esse prazo conta-se do mesmo modo, mas o benefício fiscal apura-se multiplicando os encargos efetivos por 50% e limitando, sendo caso disso, a majoração assim apurada ao valor máximo permitido pela nova redação, correspondente a 14xSMN.

Com isso, o legislador pretendeu reduzir drasticamente o benefício fiscal resultante de encargos muito elevados referentes a contratos elegíveis.

Questão diversa é a de saber se, nos exercícios em que ocorreu o início e o termo dos contratos elegíveis, aquele limite máximo (14xSMN) deverá ser reduzido proporcionalmente ao número de meses ou dias em que os contratos estiveram válidos em cada um desses exercícios.

A Recorrente defende que no caso de o contrato de trabalho se iniciar em 1/3/2004 não há lugar à redução do benefício, na proporção ao número de dias ou meses em que os contratos elegíveis estiveram vigentes

A razão está do seu lado da Recorrente.

Na verdade, ao dizer expressamente que o limite máximo (dos encargos elegíveis, até 2002, ou da própria majoração, a partir de 2003) a considerar (mensalmente, até 2002, ou anualmente, a partir de 2003) é o montante correspondente ao produto 14xSMN, sem nada dizer quanto aos casos em que os contratos elegíveis não vigoraram durante todos os meses de cada exercício fiscal, a letra da lei não permite fazer a interpretação, pugnada pela AT, de que esse limite máximo pode (e deve) ser reduzido proporcionalmente ao número de meses ou dias em que os contratos de trabalho elegíveis estiveram em vigor em cada um dos anos em causa.

A regra de interpretação dos benefícios fiscais (artigos 2º, nº 1, e 9º do EBF e 11º do CC), segundo a qual as normas que estabeleçam benefícios fiscais não são suscetíveis de integração analógicas, embora admitam interpretação extensiva, em conjugação com a regra de aplicação dessa lei no tempo (artigo 10º do EBF), não admite a interpretação (analógica e sem correspondência verbal no texto da própria norma) que reduza o beneficio fiscal e, portanto, prejudique o respetivo interessado.

De facto, conforme decidido no Acórdão do STA de 9/11/2022, proferido no processo nº 0881/12.5BELRA, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea 931/ba36cd5a4387a29a802588fa0038712f?OpenDocument, «Decidiu o Tribunal "a quo" que não resulta do nº. 3, do artº.17, do E.B.F., na redacção em causa, a apontada regra de proporcionalidade, devendo entender-se que o limite máximo da majoração anual é sempre de 14 salários mínimos nacionais por exercício, mesmo nos casos em que o trabalhador elegível não trabalhe o ano completo, tal como nas situações em que o contrato perfaça cinco anos de vigência antes do final do exercício.

E com razão, desde logo, levando em consideração o princípio de hermenêutica jurídica "ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus" (quando a lei não distingue, não devemos distinguir nós).

Com efeito, da norma em questão retira-se que o prazo de 5 anos se pode reflectir em 6 exercícios económicos, sempre que o início do contrato de trabalho não coincida com o inicio do exercício fiscal, mas nada nos permite inferir que a vontade do legislador fosse a de restringir, proporcionalmente, o limite máximo da majoração nos casos em que o trabalhador não trabalhe o ano fiscal completo quando celebra o contrato de trabalho, tal como nos casos em que se completam os cinco anos de vigência do contrato antes do final do exercício fiscal respectivo.

De resto, tal visão hermenêutica da norma, tal como de outras versões posteriores, foi expressa em jurisprudência recente do Pleno deste Tribunal e Secção, a qual sufragamos:

"As regras da hermenêutica das normas legais tributárias (que são as do art. 9.º do CC, ex vi do n.º 1 do art. 11.º da LGT) não consentem que do art. 19.º do EBF se extraia o sentido de que, nos casos em que os contratos de trabalho elegíveis à luz do referido artigo cessem ou se iniciem durante o período de tributação, o limite máximo da majoração prevista no n.º 1 deva ser restringido proporcionalmente ao tempo de vigência dos contratos" (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 8/05/2019, rec.1054/17.6BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 8/07/2020, rec.568/17.2BALSB; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 7/09/2022, rec.1845/09.1BELRS).».

Nesse sentido, tem de se entender que o presente recurso, apresentado contra a sentença que decidiu em sentido diverso, merece provimento e que, em consequência, sentença deve ser revogada e a impugnação julgada procedente.

4- DECISÃO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação na parte agora recorrida, com as demais consequências legais.

Custas pela Fazenda Pública (Recorrida), com não sujeição a taxa de justiça na presente instância, por não ter contra-alegado.

Além disso, o Tribunal dispensa as partes do pagamento do remanescente da taxa de justiça que for devida em qualquer das instâncias, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, nº7, do RCP, tendo em conta a natureza tributária da divida, qualificável como “taxa”, e o correspondente “princípio da equivalência” ou da proporcionalidade das taxas.

Registe e Notifique.

Lisboa, em 12 de setembro de 2024 - Rui A.S. Ferreira (Relator), Maria da Luz Cardoso e Sara Diegas Loureiro (Adjuntas).