Quem foi o relator do acórdão 00944/20.3BEBRG?

O relator foi Ana Patrocínio, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 00944/20.3BEBRG?

O acórdão foi proferido em 23 de outubro de 2025.

00944/20.3BEBRG

Sumário

I – A inexistência ou insuficiência de bens da sociedade devedora originária, enquanto pressuposto da reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários, deve reportar-se ao momento em que a reversão ocorre. II - A reversão em execução fiscal pode ser decidida contra os responsáveis subsidiários, mesmo sem o património do devedor originário ainda estar excutido, bastando que existam fundadas razões para se poder concluir que os bens penhorados ao devedor originário sejam insuficientes para pagar a totalidade da dívida. III - As omissões, inexactidões ou insuficiência na instrução do procedimento de reversão são defeitos que atingem a própria reversão e como tal devem ser invocados em sede de oposição à execução, não podendo o tribunal substituir-se ao órgão de execução fiscal no que concerne ao ónus probatório que sobre este impende no sentido de demonstrar os pressupostos do direito a que se arroga, concretamente, o de reverter a execução contra o responsável subsidiário.* * Sumário elaborado pela relatora (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Texto

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: I. Relatório «AA», contribuinte fiscal n.º ...76, residente na Av. ..., ..., em ..., interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, proferida em 05/04/2023, que julgou improcedente a oposição que intentou, na qualidade de revertido, contra o processo de execução fiscal n.º ...84 e apensos, originariamente instaurado pelo Serviço de Finanças ... contra a sociedade comercial “[SCom01...], Lda., com vista à cobrança de retenções na fonte de IRS (de Janeiro a Julho e Setembro de 2015 e Fevereiro de 2016), IVA (de 201512T) e IUC (de 2014 e 2015), no montante global de € 12.134,38. O Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões: “I- Com o devido respeito por diversa opinião, a decisão de reversão deve obedecer a todos os requisitos das decisões administrativas, designadamente, às exigências de fundamentação impostas pelo artigo 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, pelo artigo 77.º da LGT e, especificamente no caso de reversão, pelo artigo 23.º, n.º 4, da LGT, que dispõe: “A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e de declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação”. II-À Administração Fiscal incumbe o ónus da prova de que se verificam os factos que integram o fundamento, previsto na lei, para que possa chamar à execução os responsáveis subsidiários e reverter contra eles o processo executivo, cabendo-lhe, por isso, demonstrar que não existiam, à data do despacho de reversão, bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, que eles eram fundadamente insuficientes. III – Com todo o respeito, o Recorrente/Oponente entende que o despacho de reversão padece de vício de falta de fundamentação, uma vez que a Autoridade Tributária não averiguou o estado e valor de bens que já se encontravam penhorados noutros processos de execução, nem sequer cuidou de penhorar créditos ou outros. IV-Resulta da factualidade dada como provada as faturas emitidas e cujos seus valores não foram cobrados que consubstanciam créditos a favor da devedora originaria que podiam ter sido penhorados pela exequente A.T. Importa questionar existem bens ou não existem? V- A fundamentação do despacho de reversão apenas refere que os bens são insuficientes, sem nada mais. E que os créditos são insuficientes, sem mais! São insuficientes os valores constantes da emissão de 72 faturas? Quais as diligências tomadas pela A.T., para a penhora de créditos?! VI-Como supra se refere, incumbe à Administração Fiscal o ónus da prova de que se verificam os factos que integram o fundamento, previsto na lei, para que possa chamar à execução os responsáveis subsidiários e reverter contra eles o processo executivo, cabendo-lhe, por isso, demonstrar que não existiam, à data do despacho de reversão, bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, que eles eram fundadamente insuficientes para saldar a dívida objeto de reversão no presente processo. VII-Caso se entendesse que estava em questão insuficiência de bens tal despacho é completamente omisso relativamente à extensão da reversão, desconhecendo-se se são ou não suficientes ou insuficientes para cobrir a dívida de € 12.134,38 (doze mil, cento e trinta e quatro euros e trinta e oito cêntimos) do presente processo de execução fiscal. VIII-Com todo o respeito, resta concluir, que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, ao julgar que o despacho de reversão não padece falta de fundamentação. Pelo exposto, deverão V. Exas., Senhores Juízes Desembargadores, conceder provimento ao presente recurso, e, revogar a Douta Sentença, substituindo-a por outra que julgue a Ação totalmente procedente. POR SER DE INTEIRA JUSTIÇA!” **** Não houve contra-alegações. **** O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso. **** Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; submete-se o processo à Conferência para julgamento. **** II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa apreciar se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que o despacho de reversão está fundamentado e que estão reunidos os pressupostos para operar a reversão. III. Fundamentação 1. Matéria de facto Na sentença prolatada em primeira instância foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor: “Com relevância para a decisão a proferir, consideram-se provados os seguintes factos e ocorrências processuais: 1) No Serviço de Finanças ..., encontra-se pendente, em nome da sociedade devedora originária, o processo executivo n.º ...84 e apensos (...71, ...991, ...47, ...91, ...86, ...55, ...15, ...30, ...14, ...89, ...05, ...80 e ...10), com vista à cobrança de retenções na fonte de IRS (de janeiro a julho e setembro de 2015 e fevereiro de 2016), IVA (de 201512T) e IUC (de 2014 e 2015), cujos prazos legais de pagamento ocorreram entre 20-02-2015 e 20- 03-2016 (cfr. 419141 Documentos da PI 006167899 Documentos da PI 02.07.2020 20:15:30, pág. 3). 2) Pela Ap....25 da Conservatória do Registo Comercial 1... do Minho, encontra-se registada a constituição da sociedade devedora originária, que tem por objeto social o transporte rodoviário de mercadorias (cfr. 426765 Contestação 006229405 Documento(s) (426765) 26.10.2020 12:23:20, pág. 21 e 22). 3) Pela Ap....12 da Conservatória do Registo Comercial 2..., encontra-se registada a deliberação de nomeação de o oponente no cargo de gerente da sociedade devedora originária (cfr. 426765 Contestação 006229405 Documento(s) (426765) 26.10.2020 12:23:20, pág. 27 e 28). 4) Em 29-11-2019, foi iniciada a preparação da reversão do processo executivo n.º ...84 e apensos, em nome do oponente (cfr. 419141 Documentos da PI 006167896 Documentos da PI 02.07.2020 20:15:30). 5) Em 30-12-2019, o oponente apresentou um requerimento, no Serviço de Finanças ..., pelo qual se pronunciou sobre a intenção indicada em 4), nos termos seguintes: 6) (…) [imagem no original, cujo teor aqui se tem por reproduzido] (cfr. 419141 Documentos da PI 006167897 Documentos da PI 02.07.2020 20:15:30). 7) Em 11-02-2020, o Chefe do Serviço de Finanças ..., determinou a reversão do processo executivo n.º ...84 e apensos, com fundamento no seguinte: “(…) APRECIAÇÃO DO EXERCÍCIO DO DIREITO DE AUDIÇÃO O contribuinte, notificado do projeto de reversão, nos termos do artigo 39.º n.º 5 do CPPT, para a morada existente no cadastro, veio exercer o direito de audição. Alegando: Que ainda possui bens suscetíveis de assegurar o pagamento da alegada dívida desde mercadorias, equipamentos, passando por créditos sobre terceiros. Que possui bens suscetíveis de assegurar o pagamento da alegada dívida. Que é proprietária de um veículo marca SCANIA de matrícula ..-0P-.., no valor superior a 30 000,00€ Analisada a situação, verifica-se que: Por consulta ao sistema informático da Autoridade Tributária, não possui quaisquer bens imóveis, registados em seu nome. Possui três veículos automóveis, com as matrículas ..-..-TB; ..-OP-..; ..-..-JP, no entanto, consultada a ASF- Autoridade de Supervisão de Seguros e Fundos de Pensões, verifica-se não possuírem qualquer seguro. Consultada a Conservatória do Registo Automóvel, verifica-se que o veículo com a matrícula ..-OP-.., encontra-se com hipoteca, e penhora registada em 26/11/2015 no processo ...414, e o veículo com a matrícula ..-..-JP, encontra-se com penhora, registo definitivo em 27/11/2019, nos processos de execução fiscal n.º ...34 e ...39. Relativamente aos créditos, desconhece-se a situação de cada um: nomeadamente, faturas que lhes deram origem, quais os prazos para pagamento, bem como as diligências efetuadas para a sua cobrança, sendo que onze das referidas empresas, já se encontram cessadas (h)à vários anos, dez são estrangeiras, pelo que não serão de considerar como créditos, sendo os restantes insuficientes. Pelo atrás exposto, verifica-se que o património referido, mostra-se insuficiente para solver a divida. Nos termos do disposto no art. 153.º, n.º 2, b) do Código de Procedimento e de Processo Tribuário (CPPT), o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários, depende da verificação da fundada insuficiência, de acordo com os elementos que o órgão de execução fiscal disponha, do património para a satisfação da dívida. Nos termos do art. 23.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT), a responsabilidade subsidiaria efetiva-se por reversão do processo de execução fiscal. Os gerentes que exerçam funções de administração são considerados subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si, pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 24º da LGT. FUNDAMENTOS 1. Insuficiência de bens (art. 23, nº 2 e 3 da LGT) – da devedora originária. 2. Gerência de direito – (art. 24, n.º 1 al. b) da LGT) – nos términus do prazo legal de pagamento ou entrega dos impostos em questão, conforme consta da certidão permanente da Conservatória do Registo Comercial, pertenceu a: (Inscr. 7 – Ap....12) «AA», NIF ...76, cargo: Gerente. Forma de obrigar: com a intervenção do gerente. 3. Gerência de facto de: «AA», NIF ...75, decorrente das remunerações da categoria A, auferidas ao serviço da devedora originária (direito constante nos artigos 255.º e/ou 399, do Código das Sociedades Comerciais). Requerimento de pagamento em prestações, apresentado em 13/11/2015, nos processos ...984 e apensos, assinado por «AA», NIF ...76, na qualidade de gerente. CONCLUSÃO: Da análise dos referidos documentos, verifica-se que o referido administrador praticou atos e gerência, nos termos legais anteriormente referidos. Ora, esta posição é demonstrativa de que detinha poderes de gerência que influenciava o quotidiano da própria empresa, no caso concreto, a condução, planificação e organização do processo produtivo e financeiro através da sua atuação, traduzida na prática de atos de administração ou disposição em nome e no interesse da sociedade. Muito embora o legislador não especifique quais os requisitos de que depende a verificação do exercício de facto fica demonstrada a prática de atos ordenados pelos administradores, com capacidade para vincular legalmente a sociedade em quaisquer atos ou contractos, gerindo, deste modo, a atividade efetiva da empresa. Assim, para além da inexistência de património suficiente do devedor originário para a satisfação das dívidas e face aos elementos documentais que comprovam a gerência de direito e de facto, encontram-se reunidos os pressupostos para a responsabilização tributária subsidiária. Assim sendo, nos termos do artigo 153.ºn.º 2 al. b) do CPPT e artigo 24.º, n.º 1, al. b) da LGT, serão responsabilizados subsidiariamente, por reversão, «AA», NIF ...76, pelo pagamento das dívidas tributárias acima referidas, cujo prazo legal de pagamento ou entrega terminou no período de exercício do seu cargo, sem prejuízo do beneficio de excussão. (cfr. 419141 Documentos da PI 006167898 Documentos da PI 02.07.2020 20:15:30, pág. 1 a 4). 8) Em 22-06-2020, o oponente apresentou a petição inicial que deu origem à presente ação n.º 944/20.3BEBRG (cfr. 419141 Documentos da PI 006167901 Petição Inicial 02.07.2020 20:15:32, pág. 1). Mais se provou, 9) Em 15-02-2016 foi apresentada declaração periódica do IVA do período 201512T, da sociedade devedora originária, cujo montante apurado se encontra sob cobrança no processo executivo indicado em 1). 10) Entre 18-02-2015 e 16-03-2016 foram apresentadas as declarações de retenções na fonte de IRS, pela qual a sociedade devedora originária declarou imposto a favor do Estado, cujos montantes apurado se encontram sob cobrança no processo executivo indicado em 1). 11) Em 26-04-2015 foi elaborado o ofício ...803, dirigido à sociedade devedora originária, pelo qual se levou ao respetivo conhecimento do teor da demonstração de liquidação de IUC, do ano 2014, cujo montante se encontra sob cobrança no processo executivo indicado em 1) (cfr. 426765 Contestação 006229405 Documento(s) (426765) 26.10.2020 12:23:20, pág. 13 e 14). 12) Em 21-05-2015 a sociedade devedora originária foi considerada notificada, através de comunicação enviada pelo ViaCTT, do ofício ...803 (cfr. 426765 Contestação 006229405 Documento(s) (426765) 26.10.2020 12:23:20, pág. 14). 13) Em 03-07-2015 foi elaborado o ofício ...03, dirigido à sociedade devedora originária, pelo qual se levou ao respetivo conhecimento do teor da demonstração de liquidação de IUC, do ano 2015, cujo montante se encontra sob cobrança no processo executivo indicado em 1) (cfr. 426765 Contestação 006229405 Documento(s) (426765) 26.10.2020 12:23:20, pág. 15 e 16). 14) Em 28-07-2015 a sociedade devedora originária foi considerada notificada, através de comunicação enviada pelo ViaCTT, do ofício ...03 (cfr. 426765 Contestação 006229405 Documento(s) (426765) 26.10.2020 12:23:20, pág. 16). 15) Em 03-07-2015 foi elaborado o ofício ...4303, dirigido à sociedade devedora originária, pelo qual se levou ao respetivo conhecimento do teor da demonstração de liquidação de IUC, do ano 2015, cujo montante se encontra sob cobrança no processo executivo indicado em 1) (cfr. 426765 Contestação 006229405 Documento(s) (426765) 26.10.2020 12:23:20, pág. 17 e 18). 16) Em 28-07-2015 a sociedade devedora originária foi considerada notificada, através de comunicação enviada pelo ViaCTT, do ofício ...4303 (cfr. 426765 Contestação 006229405 Documento(s) (426765) 26.10.2020 12:23:20, pág. 18). 17) Em 25-08-2015 foi elaborado o ofício ...5303, dirigido à sociedade devedora originária, pelo qual se levou ao respetivo conhecimento do teor da demonstração de liquidação de IUC, do ano 2015, cujo montante se encontra sob cobrança no processo executivo indicado em 1) (cfr. 426765 Contestação 006229405 Documento(s) (426765) 26.10.2020 12:23:20, pág. 19 e 20). 18) Em 19-09-2015 a sociedade devedora originária foi considerada notificada, através de comunicação enviada pelo ViaCTT, do ofício ...5303 (cfr. 426765 Contestação 006229405 Documento(s) (426765) 26.10.2020 12:23:20, pág. 20). Provou-se, ainda, que 18) O veículo com a matrícula ..-HD-.. foi adquirido pela sociedade devedora originária em regime de locação financeira, contraído perante o banco Banco 1... S.A., cujo contrato teve termo a 05-10-2018 (cfr. 426765 Contestação 006229405 Documento(s) (426765) 26.10.2020 12:23:20, pág. 2). 19) Pela apresentação 10207, de 27-11-2019, encontra-se registada uma penhora sobre o veículo com a matrícula ..-OP-.., constituída no processo executivo n.º ...414, para garantia do montante de € 3.208,99 (cfr. 426765 Contestação 006229405 Documento(s) (426765) 26.10.2020 12:23:20, pág. 41). 20) Pela apresentação 9937, de 27-11-2019, encontra-se registada uma penhora sobre o veículo com a matrícula ..-..-JP, constituída no processo executivo n.º ...414, para garantia do montante de € 2.433,44 (cfr. 426765 Contestação 006229405 Documento(s) (426765) 26.10.2020 12:23:20, pág. 44). 21) Em 13-11-2015, a sociedade devedora originária deu de hipoteca o veículo com a matrícula ..-OP-.., para assegurar o pagamento da dívida sob cobrança no processo executivo n.º ...84 e apensos, pendente no Serviço de Finanças ... (cfr. 426765 Contestação 006229405 Documento(s) (426765) 26.10.2020 12:23:20, pág. 38). 22) A sociedade devedora originária elaborou as faturas 1731 e 1676, em nome da sociedade [SCom02...], Lda., nos valores de € 516,60 e 492,00, respeitantes a transportes realizados em 2016 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 1 e 2). 23) A sociedade devedora originária elaborou as faturas 1011 e 751, em nome da sociedade [SCom03...], Lda., nos valores de € 615,00, respeitantes a transportes realizados em 2014 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 3 e 4). 24) Em 24-04-2015 a sociedade [SCom03...], Lda., foi declarada insolvente (cfr. 477281 Requerimento 006609111 Documento(s) (477281) 19.05.2022 12:49:15, pág. 3). 25) A sociedade devedora originária elaborou a fatura 1461, em nome da sociedade [SCom04...], SL., no valor de € 481,00, respeitante a transportes realizados em 2015 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 5). 26) A sociedade devedora originária elaborou a fatura 125, em nome da sociedade [SCom05...], S.A., no valor de € 246,00, respeitante a transportes realizados em 2013 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 6). 27) Em 17-12-2015 a sociedade [SCom05...], S.A., encerrou a representação permanente em território nacional (cfr. 477281 Requerimento 006609111 Documento(s) (477281) 19.05.2022 12:49:15, pág. 6). 28) A sociedade devedora originária elaborou as faturas 599, 607 e 575, em nome da sociedade [SCom06...], Lda., nos valores de € 553,50, € 1.107,00 e € 553,50, respeitantes a transportes realizados em 2013 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 7, 8 e 9). 29) Em 04-04-2014 a sociedade [SCom06...], Lda., foi declarada insolvente (cfr. 477281 Requerimento 006609111 Documento(s) (477281) 19.05.2022 12:49:15, pág. 7). 30) A sociedade devedora originária elaborou a fatura 1041, em nome da sociedade [SCom07...], Lda, no valor de € 1.180,80, respeitante a transportes realizados em 2014 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 10). 31) A sociedade devedora originária elaborou a fatura 506, em nome da sociedade [SCom08...], SL, no valor de € 969,00, respeitante a transportes realizados em 2014 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 11). 32) A sociedade devedora originária elaborou a fatura 315, em nome da sociedade [SCom09...], Lda., no valor de € 645,10, respeitante a transportes realizados em 2013 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 12). 33) Em 27-06-2016 a sociedade [SCom09...], Lda., foi declarada insolvente (cfr. 477281 Requerimento 006609111 Documento(s) (477281) 19.05.2022 12:49:15, pág. 9). 34) A sociedade devedora originária elaborou a fatura 262, em nome da sociedade [SCom10...], S.A., no valor de € 500,00, respeitante a transportes realizados em 2013 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 13). 35) A sociedade devedora originária elaborou a fatura 1573, em nome da sociedade [SCom11...], Lda., no valor de € 153,75, respeitante a transportes realizados em 2015 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 14). 36) Em 02-09-2016 foi encerrada a liquidação da sociedade [SCom11...], Lda (cfr. 477281 Requerimento 006609111 Documento(s) (477281) 19.05.2022 12:49:15, pág. 10). 37) A sociedade devedora originária elaborou a fatura 1010, em nome da sociedade [SCom12...], S.L., no valor de € 350,00, respeitante a transportes realizados em 2014 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 15). 38) A sociedade devedora originária elaborou as faturas 745, 761, 760, 769, 778, 779, 787, 788, 795 e 800, em nome da sociedade [SCom13...], Lda., nos valores de € 2.337,00, € 861,00, € 1.230,00, € 1.107,00, € 2.000,00, € 900.00, € 1.230,00, € 2.957,00 e € 1.107,00, respeitante a transportes realizados em 2014 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 16 a 25). 39) Em 02-12-2015 a sociedade [SCom13...], Lda., foi declarada insolvente (cfr. 477281 Requerimento 006609111 Documento(s) (477281) 19.05.2022 12:49:15, pág. 11 a 13). 40) A sociedade devedora originária elaborou a fatura 230, em nome da sociedade [SCom14...], S.L., no valor de € 180,00, respeitante a transportes realizados em 2013 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 26). 41) A sociedade devedora originária elaborou a fatura 604, em nome da sociedade [SCom15...], Lda., no valor de € 959,50, respeitante a transportes realizados em 2013 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 27). 42) Em 11-11-2019 a sociedade [SCom15...], Lda. foi extinta (cfr. 477281 Requerimento 006609111 Documento(s) (477281) 19.05.2022 12:49:15, pág. 14). 43) A sociedade devedora originária elaborou as faturas 197, 224, 242, 243 e 297, em nome da sociedade [SCom16...], S.A., nos valores de € 329,68, € 1.551,00, € 287,65, € 465,45 e € 658,35, respeitante a transportes realizados em 2013 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 28 a 32). 44) A sociedade devedora originária elaborou as faturas 921, 945, 1026 e 1066, em nome da sociedade [SCom17...], S.A., nos valores de € 184,50, € 184,50, 184,50 e € 159,90, respeitante a transportes realizados em 2014 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 33 a 36). 45) Em 31-12-2014 a sociedade [SCom17...], S.A., foi cessada em IRC e IVA (cfr. 477281 Requerimento 006609111 Documento(s) (477281) 19.05.2022 12:49:15, pág. 15 e 16). 46) A sociedade devedora originária elaborou a fatura 776, em nome da sociedade [SCom18...], no valor de € 630,00, respeitante a transportes realizados em 2014 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 37). 47) A sociedade devedora originária elaborou as faturas 1280 e 1379, em nome da sociedade [SCom19...] Unipessoal, Lda., nos valores de € 3.690,00 e € 150,00, respeitante a transportes realizados em 2015 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 38 e 39). 48) Em 13-09-2016 a sociedade [SCom19...] Unipessoal, Lda., foi cessada em IRC e IVA (cfr. 477281 Requerimento 006609111 Documento(s) (477281) 19.05.2022 12:49:15, pág. 17). 49) A sociedade devedora originária elaborou as faturas 1691, 1728 e 1741, em nome da sociedade [SCom20...], Lda., nos valores de € 2.490,75, € 1.868,37 e € 1.362,10 respeitante a transportes realizados em 2016 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 40 a 42). 50) A sociedade devedora originária elaborou a fatura 692, em nome da sociedade [SCom21...], no valor de € 870,00, respeitante a transportes realizados em 2013 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 43). 51) A sociedade devedora originária elaborou a fatura 545, em nome da sociedade [SCom22...], no valor de € 307,50, respeitante a transportes realizados em 2013 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 44). 52) A sociedade devedora originária elaborou a fatura 1330, em nome de «BB», no valor de € 3.000,00, respeitante a venda de viatura realizada em 2015 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 45) 53) A sociedade devedora originária elaborou as faturas 1068 e 1164, em nome da sociedade [SCom23...], Lda., nos valores de € 350,00 e € 400,00, respeitante a transportes realizados em 2014 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 46 e 47). 54) Em 12-10-2017 a sociedade [SCom23...], Lda., foi declarada insolvente (cfr. 477281 Requerimento 006609111 Documento(s) (477281) 19.05.2022 12:49:15, pág. 19). 55) A sociedade devedora originária elaborou as faturas 51, 74, 108, 126, 129, 191, 222, 241, 271, 295, 376, 391 e 500, em nome da sociedade [SCom24...], Lda., nos valores que se situam entre € 178,35 e € 563,34, respeitante a transportes realizados em 2013 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 48 a 60). 56) Em 28-04-2014 a sociedade [SCom24...],, Lda., foi declarada insolvente (cfr. 477281 Requerimento 006609111 Documento(s) (477281) 19.05.2022 12:49:15, pág. 21). 57) A sociedade devedora originária elaborou a fatura 866, em nome de [SCom25...], no valor de € 3.600,00, respeitante a transporte realizado em 2014 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 61). 58) A sociedade devedora originária elaborou as faturas 1572, 1589, 1590, 1616, 1640, 1668, 1685, 1695, 1724 e 1753, em nome da sociedade [SCom26...] S.L., nos valores que se situam entre € 280,00 e € 3.407,01, respeitante a transportes realizados em 2016 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 62 a 71). 59) A sociedade devedora originária tem dívidas no montante de € 387.518,31, cujo montante garantido cifra € 7.749,72 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 23). * Nada mais foi provado com interesse para a decisão da causa. * A convicção do tribunal fundou-se na análise dos documentos juntos digitalizados constantes da plataforma informática de apoio “SITAF”, nos termos especificados. A matéria entre 8) e 9) assenta no alegado nos pontos 24º a 28º da contestação, a qual consta aliás do próprio despacho de reversão.” 2. O Direito A Recorrente não se conforma com a sentença recorrida, na parte em que decidiu verificarem-se os pressupostos para que possa operar a reversão, insistindo que o despacho de reversão padece de vício de falta de fundamentação. O teor da primeira conclusão inculca a ideia de que o Recorrente se estará a referir à falta de fundamentação formal, mas as restantes conclusões apontam para a falta de fundamentação substancial. Tanto mais que remata dizendo que sendo assumida pela AT a insuficiência de bens, tal despacho é completamente omisso relativamente à extensão da reversão, desconhecendo-se se são ou não suficientes ou insuficientes para cobrir a dívida de €12.134,38 do presente processo de execução fiscal. Desde logo, ressalta um tratamento conjunto dos conceitos, provavelmente porque, tendo o recurso por objecto a sentença recorrida, esta começou por apreciar o vício de falta de fundamentação formal, mas concluiu pela verificação do pressuposto da reversão relativo à insuficiência patrimonial da devedora originária. A verdade é que na petição de oposição o oponente distinguiu cabalmente os vícios imputados ao despacho de reversão, aludindo, além do mais, nos seus artigos 38.º a 54.º, à manifesta insuficiência de fundamentação, acentuando que a fundamentação das decisões não se basta com a mera alegação dos pressupostos da reversão, enquadrando legalmente o vício de falta de fundamentação na violação do disposto nos artigos 268.º, n.º 3 da CRP, 23.º, n.º 4 e 77.º, ambos da LGT; referindo, por outro lado, que não se encontram preenchidos os requisitos substantivos previstos no artigo 24.º da LGT, conforme evola dos artigos 55.º em diante, com especial incidência para a invocação da não verificação do pressuposto da insuficiência de activos penhoráveis da devedora originária, conforme artigos 68.º a 78.º da petição inicial. Com efeito, a sentença recorrida analisou ambos os vícios, afirmando que, tendo sido revelado o quadro jurídico e factual pertinente, se deveria considerar que o oponente ficou em condições de compreender o sentido e alcance do acto impugnado e, em resultado, ficou em condições de exercer a sua defesa. Insistiu que o acto se deve ter por suficientemente fundamentado se dá a conhecer os motivos por que foi praticado. Logo avançando que, se esses fundamentos podem ou não suportar o acto, é questão que se situa, já não no âmbito da sua validade formal, mas no da sua validade material. Aí esclarecendo que são bastantes, para suportar em termos objectivos a conclusão da “fundada insuficiência” de bens penhoráveis do devedor originário para satisfazer a dívida fiscal, os vários actos de penhora e diligências de vária ordem que tenham sido praticados pela AT e que demonstrem a inexistência de bens. Concluindo que, no caso, tal pressuposto está suficientemente estribado na pesquisa de bens imóveis e nas tentativas de penhoras de veículos, cujos valores se concluiu insuficientes para assegurar o pagamento da dívida. Acrescentando que caberia ao oponente, portanto, desenvolver atividade probatória no sentido de demonstrar o erro da entidade demandada, apresentado prova da existência de bens que permitissem suportar o pagamento da dívida. Sucede que, a sociedade devedora originária tem dívidas no montante de € 387.518,31, cujo montante garantido cifra € 7.749,72 (cfr. 59), sendo altamente questionável que todos os créditos titulados nas faturas indicadas entre 22) e 58) da fundamentação de facto possam ser obtidas, porquanto várias desses devedores se encontram inativos. Em face dos elementos indicados, o tribunal conclui que o órgão de execução fundamentou formalmente, de facto e de direito, os pressupostos da reversão. Efectivamente, o Recorrente invocou na sua petição de oposição o vício de falta de fundamentação formal, que foi acertadamente conhecido na sentença recorrida, sem que nos suscite qualquer dúvida ou erro de julgamento. Porém, a falta de fundamentação substancial contende, antes, com vício de violação de lei, que também foi invocado e conhecido pela primeira instância, ainda que pareça enxertado na apreciação da suficiência da fundamentação formal do acto de reversão. Considerado que a alegação do Recorrente aponta não só, mas mais direccionada para a problemática da fundamentação substancial, impõe-se, antes de mais, que se faça a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material: uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa. Distinguindo a dimensão formal e a dimensão substancial do dever de fundamentação, José Carlos Vieira de Andrade, diz que a diferença está «em que o dever formal se cumpre pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo.» (in: “O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos”, Almedina, 2003, pág. 231). O direito à fundamentação do acto tributário, ou em matéria tributária, constitui uma garantia específica dos contribuintes e, como tal, visa responder às necessidades do seu esclarecimento, procurando-se informá-lo do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto por forma a permitir-lhe conhecer as razões de facto e de direito que determinaram a sua prática e por que motivo se decidiu num sentido e não noutro. E tal como a jurisprudência vem repetindo, a fundamentação é um conceito relativo, que varia em função do tipo legal de acto administrativo e visa responder às necessidades de esclarecimento do administrado, procurando-se através dela informá-lo do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto e permitir-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática e os motivos por que se decidiu num sentido e não noutro. (Neste sentido, entre muitos outros, o Acórdão do STA, de 12.03.2014, proferido no processo n.º 01674/13). Daí que um acto só possa considerar-se fundamentado quando tanto o Tribunal como o administrado (colocado na posição de um destinatário normal) podem ficar esclarecidos acerca das razões que estiveram na base desse acto e que o motivaram. Como se realça no Acórdão do STA, de 02.02.2006, proferido no processo n.º 1114/05, «este dever legal da fundamentação tem, a par de uma função exógena - dar conhecimento ao administrado das razões da decisão, permitindo-lhe optar pela aceitação do acto ou pela sua impugnação -, uma função endógena consistente na própria ponderação do ente administrador, de forma cuidada, séria e isenta.» Compulsando o teor integral do acto reclamado, que se mostra totalmente reproduzido na decisão da matéria de facto, não alcançamos qualquer possibilidade de responder diferentemente da sentença recorrida à questão consistente na falta de fundamentação enquanto vício de natureza formal, na medida em que nos são dadas a conhecer as razões, de facto e de direito, para considerar verificado o pressuposto da insuficiência de bens: “(…) Por consulta ao sistema informático da Autoridade Tributária, não possui quaisquer bens imóveis, registados em seu nome. Possui três veículos automóveis, com as matrículas ..-..-TB; ..-OP-..; ..-..-JP, no entanto, consultada a ASF- Autoridade de Supervisão de Seguros e Fundos de Pensões, verifica-se não possuírem qualquer seguro. Consultada a Conservatória do Registo Automóvel, verifica-se que o veículo com a matrícula ..-OP-.., encontra-se com hipoteca, e penhora registada em 26/11/2015 no processo ...414, e o veículo com a matrícula ..-..-JP, encontra-se com penhora, registo definitivo em 27/11/2019, nos processos de execução fiscal n.º ...34 e ...39. Relativamente aos créditos, desconhece-se a situação de cada um: nomeadamente, faturas que lhes deram origem, quais os prazos para pagamento, bem como as diligências efetuadas para a sua cobrança, sendo que onze das referidas empresas, já se encontram cessadas (h)à vários anos, dez são estrangeiras, pelo que não serão de considerar como créditos, sendo os restantes insuficientes. Pelo atrás exposto, verifica-se que o património referido, mostra-se insuficiente para solver a dívida. (…)” Contudo, ao avançarmos para a alegação do recurso, em que se insurge contra a parte da sentença recorrida em que decidiu verificarem-se os pressupostos substanciais para que possa operar a reversão, antecipamos que lhe assiste razão. Desde logo, quanto ao pressuposto referente à insuficiência patrimonial da devedora originária, o Recorrente terá alertado para a existência de bens móveis e créditos, sem que a AT tenha demonstrado cabalmente a insuficiência de bens, não cumprindo com o seu ónus. Insiste que o órgão de execução fiscal está vinculado a levar a cabo uma investigação aprofundada sobre a existência dos bens na esfera da devedora originária. É, portanto, notório que o Recorrente dirigiu o seu inconformismo à falta de prova da insuficiência patrimonial da devedora originária – cfr. conclusão VI das alegações do recurso. No que concerne à fundada insuficiência de bens, pressuposto de reversão, preceitua o artigo 23.º da Lei Geral Tributária (LGT): “1. A responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal. 2. A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão. 3- Caso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei (…)”. Por sua vez, o artigo 153.º, n.º 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) estabelece que “o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias: a) inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores; b) fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido”. Atento o carácter subsidiário da responsabilidade tributária (cfr. artigo 22.º, n.º 3 da LGT), o órgão de execução fiscal está obrigado a exigir a prestação tributária em primeiro lugar ao devedor originário ou aos eventuais responsáveis solidários, satisfazendo o crédito somente à custa dos seus bens, e só no caso de se provar a inexistência ou insuficiência fundada de bens daqueles é que pode exigi-la aos devedores subsidiários. É, portanto, pressuposto da reversão, accionando validamente os gerentes ou administradores por dívidas fiscais da empresa que representam, que esta não tenha bens suficientes para através deles se obter o pagamento dos débitos (benefício da excussão). Como é pacífico na jurisprudência, a inexistência/insuficiência de bens da sociedade devedora originária, enquanto pressuposto da reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários, deve reportar-se, portanto, ao momento em que a reversão ocorre e não ao momento em que o administrador ou gerente/responsável subsidiário exerceu esse cargo societário – cfr. Acórdão do STA, de 16/03/2016, tirado no processo n.º 0647/15. Atenta a factualidade apurada [cfr. alínea 6) do probatório], na data da reversão, em 11/02/2020, entendeu-se serem insuficientes os bens da devedora originária para dar pagamento à quantia exequenda, não se mostrando, portanto, necessário que a devedora originária não possua bens, mas tão-só que os mesmos sejam insuficientes para pagamento da quantia exequente (Vide Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 19/01/2006, 2ª Secção – Contencioso Tributário, “Em face do preceituado no art. 23º nºs 1 e 2 da LGT não é necessária a prévia excussão do património do devedor originário para que seja possível a reversão, sendo bastante que se verifique a fundada insuficiência desse património, resultante do auto de penhora ou de outros elementos de que o órgão de execução fiscal disponha.” - Processo nº 00032/05.2BEPNF). Relativamente a esta questão, a jurisprudência do STA inclinava-se maioritariamente (quer no domínio da vigência do CPT, quer na vigência do anterior CPCI) no sentido de que a reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários não podia ocorrer sem a prévia excussão do património do devedor originário. Contudo, a alteração legislativa que ocorreu com a LGT (artigo 23.º), conjugada com a citada norma do artigo 153.º, n.º 2, do CPPT, leva a concluir que a solução legal já não é a que encontrava eco na jurisprudência do STA. A referência à fundada insuficiência, resultante do auto de penhora ou de outros elementos de que o órgão de execução fiscal disponha, inculca a ideia de que, perante essa fundada insuficiência do património do originário devedor, ocorra logo a reversão. Sem embargo da excussão do património do devedor originário. Ou seja: não é hoje necessária a prévia excussão do património do devedor originário para que seja possível a reversão. Basta essa fundada insuficiência, baseada, por exemplo, no auto de penhora (ou de outros elementos que o órgão de execução fiscal disponha). Assim sendo, face ao vertido no artigo 23.º da Lei Geral Tributária, impunha-se que a AT tivesse procedido às averiguações necessárias, demonstrando a insuficiência de bens da devedora originária face ao montante em dívida, para poder concluir, na data do despacho de reversão, que se verificava esse pressuposto da mesma. O Recorrente alerta para a inexistência de qualquer prova que sustente as afirmações constantes do despacho de reversão quanto à insuficiência de bens, não se conformando com a circunstância de o Meritíssimo Juiz “a quo” ter decidido pela verificação da fundada insuficiência de bens, dado que o despacho de reversão apenas refere que os bens são insuficientes, sem nada mais. E que os créditos são insuficientes, sem mais. Questionando a razão para serem considerados insuficientes os valores constantes da emissão de 72 facturas, na medida em que não constam quaisquer diligências adoptadas pela AT para penhorar esses créditos. In casu, a devedora originária era titular de bens móveis, nomeadamente veículos automóveis– cfr. pontos 18) a 21) do probatório, constando do despacho de reversão que tais veículos estavam onerados com hipoteca e penhoras efectuadas à ordem de outros processos de execução fiscal. A circunstância de a AT, através da sua contestação, ter vindo concretizar detalhes relativos a esses ónus, designadamente, os montantes que se mostram garantidos através desses bens noutros processos de execução fiscal, que o tribunal recorrido levou ao probatório, vertendo tais concretizações nos referenciados pontos, não basta para demonstrar a fundada insuficiência de bens da devedora originária, pois nada é dito no que se refere ao montante da dívida exequenda e aos valores dos veículos propriedade da devedora originária. Não é pelo facto de os veículos em causa estarem onerados, que tal impedirá a satisfação da dívida exequenda, pois dependerá do valor das dívidas cobradas nesses outros processos e do respectivo valor dos veículos onerados. Não podemos olvidar que a reversão, in casu, operou por €12.134,38 e que o tribunal recorrido considerou, globalmente, dívidas da devedora originária no montante de €387.518,31, de acordo com o vertido no ponto 59) da decisão da matéria de facto. Ressalta, contudo, que nenhuma avaliação ou quantificação dos bens encontrados foi realizada pela AT à data da reversão. Não obstante não ser exigido um cálculo exacto e rigoroso no que diz respeito à insuficiência de bens, é necessário, pelo menos, que seja efectada uma referência aproximada aos valores envolvidos, pois, de outra forma, o juízo apresentado mostra-se meramente conclusivo, como sucede no caso em apreço. Por outro lado, como se referiu no julgamento do processo de oposição n.º 951/20.6BEBRG, confirmado por este tribunal por Acórdão de 09/10/2025, relativo ao mesmo oponente, o facto de os veículos em causa não terem seguro, não significa, por si e isoladamente, que os mesmos não tenham valor comercial. Esta circunstância poderia relevar, efectivamente, se AT tivesse demonstrado qualquer outra que pudesse indiciar que a satisfação do crédito tributário através dos mesmos seria duvidosa, o que, igualmente, não sucedeu. O Recorrente insiste na alegação da existência de créditos sobre terceiros, sendo evidente que a AT não quantificou esses créditos aquando do despacho de reversão. O tribunal de primeiro conhecimento levou ao probatório, através dos pontos 22) a 58) pormenores acerca das facturas em causa, como por exemplo os seus montantes, as entidades envolvidas, a que serviços respeitam e informações sobre declaração de insolvência, inactividade ou encerramento dessas sociedades contratantes. No entanto, excluindo os alegados créditos sobre as sociedades terceiras que já estivessem extintas, inactivas ou insolventes à data do despacho de reversão, mesmo assim, somando os outros valores remanescentes, em clara substituição à AT (o que não é admissível), verifica-se que tais valores supostamente em dívida à sociedade originária seriam mais que suficientes para penhora, em face do valor revertido de €12.134,38. Naturalmente que a falta de diligências reputadas necessárias para a constituição da base fáctica da reversão afectará esta não só se tais diligências forem obrigatórias (violação do princípio da legalidade), mas também se a materialidade dos factos não estiver comprovada, ou faltarem, nessa base, factos relevantes, alegados pelo interessado, por insuficiência de prova de que a administração tributária poderia e deveria ter colhido (erro nos pressupostos de facto). Acontece que as omissões, inexactidões ou insuficiência na instrução do procedimento de reversão, a existirem, são defeitos que atingem a própria reversão e como tal devem ser invocados em sede de oposição à execução. E foi isso mesmo que o revertido fez quando deduziu oposição à execução, sendo que o órgão de execução fiscal não cuidou de demonstrar que realizou as diligências que se impunham com vista à verificação da (in)existência de bens da devedora originária ou a sua insuficiência na data em que operou a reversão. Cabia à AT demonstrar no despacho de reversão uma quantificação, ainda que aproximada, da insuficiência de bens, por tal requisito ser constitutivo do direito à reversão, pelo que não o tendo feito, suscita-se dúvida séria acerca da existência de bens suficientes à data da reversão, tendo por referência o valor da dívida revertida. Ora, a AT deveria ter demonstrado, de forma inequívoca, fundada, que os bens são insuficientes. O despacho de reversão aponta para alguns bens que terão sido penhorados, mostrando-se tal fundamentação parca, principalmente por não revelar qualquer averiguação no sentido de encontrar e penhorar os créditos mencionados pelo Recorrente, sendo evidente, também, não ter sido realizada qualquer avaliação de bens, em concreto, à data da reversão (ainda que se destinasse apenas a encontrar um valor aproximado). Por outro lado, o órgão de execução fiscal parece olvidar a quantia exequenda em cobrança no presente processo executivo (€12.134,38). Face ao exposto, na medida em que inexistem quaisquer documentos comprovativos nos autos sobre a insuficiência de bens à data da reversão, é ostensiva a falta de demonstração desse pressuposto para que pudesse operar a reversão, sendo que o ónus dessa prova cabia, como vimos, à AT – cfr. artigo 74.º, n.º 1 da LGT. Atenta a discordância e a afirmação do oponente de que existiam bens móveis e créditos penhoráveis bastantes, tendo em conta o valor da quantia exequenda a reverter (€12.134,38.), importava observar se a AT cumpriu, em termos substanciais, com o seu ónus da prova para operar a reversão. Com efeito, é forçoso concluir que, à data do despacho de reversão, em 11/02/2020, não se mostrou evidenciada pela AT a insuficiência de bens. Considerando que as omissões, inexactidões ou insuficiência na instrução do procedimento de reversão são defeitos que atingem a própria reversão, não tendo o órgão de execução fiscal logrado cumprir o ónus probatório que sobre ele impendia, não pode o Tribunal substituir-se a ele na recolha dos elementos que legitimam a sua actuação – cfr. Acórdãos deste TCA Norte, de 09/06/2016, proferidos no âmbito dos processos n.º 882/15.1BEBRG e n.º 933/15.0BEBRG. Destarte, não tendo a Recorrida, Fazenda Pública, demonstrado o pressuposto da reversão relativo à fundada insuficiência de bens da devedora principal e, consequentemente, revelando-se impossível determinar o “quantum” de responsabilidade do revertido, sempre a oposição teria que ser julgada procedente, conducente à conclusão de que o Recorrente é parte ilegítima nessa mesma reversão. Nesta conformidade, o recurso merece provimento, sendo de revogar a sentença na parte recorrida e julgar a oposição procedente, extinguindo o processo de execução fiscal quanto ao oponente, aqui Recorrente. Conclusões/Sumário I – A inexistência ou insuficiência de bens da sociedade devedora originária, enquanto pressuposto da reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários, deve reportar-se ao momento em que a reversão ocorre. II - A reversão em execução fiscal pode ser decidida contra os responsáveis subsidiários, mesmo sem o património do devedor originário ainda estar excutido, bastando que existam fundadas razões para se poder concluir que os bens penhorados ao devedor originário sejam insuficientes para pagar a totalidade da dívida. III - As omissões, inexactidões ou insuficiência na instrução do procedimento de reversão são defeitos que atingem a própria reversão e como tal devem ser invocados em sede de oposição à execução, não podendo o tribunal substituir-se ao órgão de execução fiscal no que concerne ao ónus probatório que sobre este impende no sentido de demonstrar os pressupostos do direito a que se arroga, concretamente, o de reverter a execução contra o responsável subsidiário. IV. Decisão Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença na parte recorrida, julgar a oposição judicial totalmente procedente, extinguindo o processo de execução fiscal quanto ao oponente. Custas a cargo da Recorrida em ambas as instâncias; sendo que, nesta instância, as custas não incluem a taxa de justiça, uma vez que não contra-alegou. Porto, 23 de Outubro de 2025 [Ana Patrocínio] [Vítor Salazar Unas] [Cláudia Almeida]

Sumário

I- A inexistência ou insuficiência de bens da sociedade devedora originária, enquanto pressuposto da reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários, deve reportar-se ao momento em que a reversão ocorre.

II- A reversão em execução fiscal pode ser decidida contra os responsáveis subsidiários, mesmo sem o património do devedor originário ainda estar excutido, bastando que existam fundadas razões para se poder concluir que os bens penhorados ao devedor originário sejam insuficientes para pagar a totalidade da dívida.

III- As omissões, inexactidões ou insuficiência na instrução do procedimento de reversão são defeitos que atingem a própria reversão e como tal devem ser invocados em sede de oposição à execução, não podendo o tribunal substituir-se ao órgão de execução fiscal no que concerne ao ónus probatório que sobre este impende no sentido de demonstrar os pressupostos do direito a que se arroga, concretamente, o de reverter a execução contra o responsável subsidiário.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Texto Integral

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

«AA», contribuinte fiscal n.º ...76, residente na Av. ..., ..., em ..., interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, proferida em 05/04/2023, que julgou improcedente a oposição que intentou, na qualidade de revertido, contra o processo de execução fiscal n.º ...84 e apensos, originariamente instaurado pelo Serviço de Finanças ... contra a sociedade comercial “[SCom01...], Lda., com vista à cobrança de retenções na fonte de IRS (de Janeiro a Julho e Setembro de 2015 e Fevereiro de 2016), IVA (de 201512T) e IUC (de 2014 e 2015), no montante global de € 12.134,38.

O Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

“I- Com o devido respeito por diversa opinião, a decisão de reversão deve obedecer a todos os requisitos das decisões administrativas, designadamente, às exigências de fundamentação impostas pelo artigo 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, pelo artigo 77.º da LGT e, especificamente no caso de reversão, pelo artigo 23.º, n.º 4, da LGT, que dispõe: “A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e de declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação”.

II- À Administração Fiscal incumbe o ónus da prova de que se verificam os factos que integram o fundamento, previsto na lei, para que possa chamar à execução os responsáveis subsidiários e reverter contra eles o processo executivo, cabendo-lhe, por isso, demonstrar que não existiam, à data do despacho de reversão, bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, que eles eram fundadamente insuficientes.

III- Com todo o respeito, o Recorrente/Oponente entende que o despacho de reversão padece de vício de falta de fundamentação, uma vez que a Autoridade Tributária não averiguou o estado e valor de bens que já se encontravam penhorados noutros processos de execução, nem sequer cuidou de penhorar créditos ou outros.

IV- Resulta da factualidade dada como provada as faturas emitidas e cujos seus valores não foram cobrados que consubstanciam créditos a favor da devedora originaria que podiam ter sido penhorados pela exequente A.T. Importa questionar existem bens ou não existem?

V- A fundamentação do despacho de reversão apenas refere que os bens são insuficientes, sem nada mais. E que os créditos são insuficientes, sem mais! São insuficientes os valores constantes da emissão de 72 faturas? Quais as diligências tomadas pela A.T., para a penhora de créditos?!

VI- Como supra se refere, incumbe à Administração Fiscal o ónus da prova de que se verificam os factos que integram o fundamento, previsto na lei, para que possa chamar à execução os responsáveis subsidiários e reverter contra eles o processo executivo, cabendo-lhe, por isso, demonstrar que não existiam, à data do despacho de reversão, bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, que eles eram fundadamente insuficientes para saldar a dívida objeto de reversão no presente processo.

VII- Caso se entendesse que estava em questão insuficiência de bens tal despacho é completamente omisso relativamente à extensão da reversão, desconhecendo-se se são ou não suficientes ou insuficientes para cobrir a dívida de € 12.134,38 (doze mil, cento e trinta e quatro euros e trinta e oito cêntimos) do presente processo de execução fiscal.

VIII- Com todo o respeito, resta concluir, que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, ao julgar que o despacho de reversão não padece falta de fundamentação.

Pelo exposto, deverão V. Exas., Senhores Juízes Desembargadores, conceder provimento ao presente recurso, e, revogar a Douta Sentença, substituindo-a por outra que julgue a Ação totalmente procedente. POR SER DE INTEIRA JUSTIÇA!”

Não houve contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.

Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; submete-se o processo à Conferência para julgamento.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa apreciar se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que o despacho de reversão está fundamentado e que estão reunidos os pressupostos para operar a reversão.

III. Fundamentação

1. Matéria de facto

Na sentença prolatada em primeira instância foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor:

“Com relevância para a decisão a proferir, consideram-se provados os seguintes factos e ocorrências processuais:

1) No Serviço de Finanças ..., encontra-se pendente, em nome da sociedade devedora originária, o processo executivo n.º ...84 e apensos (...71, ...991, ...47, ...91, ...86, ...55, ...15, ...30, ...14, ...89, ...05, ...80 e ...10), com vista à cobrança de retenções na fonte de IRS (de janeiro a julho e setembro de 2015 e fevereiro de 2016), IVA (de 201512T) e IUC (de 2014 e 2015), cujos prazos legais de pagamento ocorreram entre 20-02-2015 e 20- 03-2016 (cfr. 419141 Documentos da PI 006167899 Documentos da PI 02.07.2020 20:15:30, pág. 3).

2) Pela Ap....25 da Conservatória do Registo Comercial 1... do Minho, encontra-se registada a constituição da sociedade devedora originária, que tem por objeto social o transporte rodoviário de mercadorias (cfr. 426765 Contestação 006229405 Documento(s) (426765) 26.10.2020 12:23:20, pág. 21 e 22).

3) Pela Ap....12 da Conservatória do Registo Comercial 2..., encontra-se registada a deliberação de nomeação de o oponente no cargo de gerente da sociedade devedora originária (cfr. 426765 Contestação 006229405 Documento(s) (426765) 26.10.2020 12:23:20, pág. 27 e 28).

4) Em 29-11-2019, foi iniciada a preparação da reversão do processo executivo n.º ...84 e apensos, em nome do oponente (cfr. 419141 Documentos da PI 006167896 Documentos da PI 02.07.2020 20:15:30).

5) Em 30-12-2019, o oponente apresentou um requerimento, no Serviço de Finanças ..., pelo qual se pronunciou sobre a intenção indicada em 4), nos termos seguintes:

(…) [imagem no original, cujo teor aqui se tem por reproduzido]

(cfr. 419141 Documentos da PI 006167897 Documentos da PI 02.07.2020 20:15:30).

7) Em 11-02-2020, o Chefe do Serviço de Finanças ..., determinou a reversão do processo executivo n.º ...84 e apensos, com fundamento no seguinte:

“(…) APRECIAÇÃO DO EXERCÍCIO DO DIREITO DE AUDIÇÃO

O contribuinte, notificado do projeto de reversão, nos termos do artigo 39.º n.º 5 do CPPT, para a morada existente no cadastro, veio exercer o direito de audição.

Alegando:

Que ainda possui bens suscetíveis de assegurar o pagamento da alegada dívida desde mercadorias, equipamentos, passando por créditos sobre terceiros.

Que possui bens suscetíveis de assegurar o pagamento da alegada dívida.

Que é proprietária de um veículo marca SCANIA de matrícula ..-0P-.., no valor superior a 30 000,00€

Analisada a situação, verifica-se que:

Por consulta ao sistema informático da Autoridade Tributária, não possui quaisquer bens imóveis, registados em seu nome.

Possui três veículos automóveis, com as matrículas ..-..-TB; ..-OP-..; ..-..-JP, no entanto, consultada a ASF- Autoridade de Supervisão de Seguros e Fundos de Pensões, verifica-se não possuírem qualquer seguro.

Consultada a Conservatória do Registo Automóvel, verifica-se que o veículo com a matrícula ..-OP-.., encontra-se com hipoteca, e penhora registada em 26/11/2015 no processo ...414, e o veículo com a matrícula ..-..-JP, encontra-se com penhora, registo definitivo em 27/11/2019, nos processos de execução fiscal n.º ...34 e ...39.

Relativamente aos créditos, desconhece-se a situação de cada um: nomeadamente, faturas que lhes deram origem, quais os prazos para pagamento, bem como as diligências efetuadas para a sua cobrança, sendo que onze das referidas empresas, já se encontram cessadas (h)à vários anos, dez são estrangeiras, pelo que não serão de considerar como créditos, sendo os restantes insuficientes.

Pelo atrás exposto, verifica-se que o património referido, mostra-se insuficiente para solver a divida.

Nos termos do disposto no art. 153.º, n.º 2, b) do Código de Procedimento e de Processo Tribuário (CPPT), o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários, depende da verificação da fundada insuficiência, de acordo com os elementos que o órgão de execução fiscal disponha, do património para a satisfação da dívida.

Nos termos do art. 23.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT), a responsabilidade subsidiaria efetiva-se por reversão do processo de execução fiscal.

Os gerentes que exerçam funções de administração são considerados subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si, pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 24º da LGT.

FUNDAMENTOS

1. Insuficiência de bens (art. 23, nº 2 e 3 da LGT) – da devedora originária.

2. Gerência de direito – (art. 24, n.º 1 al. b) da LGT) – nos términus do prazo legal de pagamento ou entrega dos impostos em questão, conforme consta da certidão permanente da Conservatória do Registo Comercial, pertenceu a: (Inscr. 7 – Ap....12) «AA», NIF ...76, cargo: Gerente. Forma de obrigar: com a intervenção do gerente.

3. Gerência de facto de: «AA», NIF ...75, decorrente das remunerações da categoria A, auferidas ao serviço da devedora originária (direito constante nos artigos 255.º e/ou 399, do Código das Sociedades Comerciais).

Requerimento de pagamento em prestações, apresentado em 13/11/2015, nos processos ...984 e apensos, assinado por «AA», NIF ...76, na qualidade de gerente.

CONCLUSÃO:

Da análise dos referidos documentos, verifica-se que o referido administrador praticou atos e gerência, nos termos legais anteriormente referidos.

Ora, esta posição é demonstrativa de que detinha poderes de gerência que influenciava o quotidiano da própria empresa, no caso concreto, a condução, planificação e organização do processo produtivo e financeiro através da sua atuação, traduzida na prática de atos de administração ou disposição em nome e no interesse da sociedade.

Muito embora o legislador não especifique quais os requisitos de que depende a verificação do exercício de facto fica demonstrada a prática de atos ordenados pelos administradores, com capacidade para vincular legalmente a sociedade em quaisquer atos ou contractos, gerindo, deste modo, a atividade efetiva da empresa.

Assim, para além da inexistência de património suficiente do devedor originário para a satisfação das dívidas e face aos elementos documentais que comprovam a gerência de direito e de facto, encontram-se reunidos os pressupostos para a responsabilização tributária subsidiária.

Assim sendo, nos termos do artigo 153.ºn.º 2 al. b) do CPPT e artigo 24.º, n.º 1, al. b) da LGT, serão responsabilizados subsidiariamente, por reversão, «AA», NIF ...76, pelo pagamento das dívidas tributárias acima referidas, cujo prazo legal de pagamento ou entrega terminou no período de exercício do seu cargo, sem prejuízo do beneficio de excussão.

(cfr. 419141 Documentos da PI 006167898 Documentos da PI 02.07.2020 20:15:30, pág. 1 a 4).

8) Em 22-06-2020, o oponente apresentou a petição inicial que deu origem à presente ação n.º 944/20.3BEBRG (cfr. 419141 Documentos da PI 006167901 Petição Inicial 02.07.2020 20:15:32, pág. 1).

Mais se provou,

9) Em 15-02-2016 foi apresentada declaração periódica do IVA do período 201512T, da sociedade devedora originária, cujo montante apurado se encontra sob cobrança no processo executivo indicado em 1).

10) Entre 18-02-2015 e 16-03-2016 foram apresentadas as declarações de retenções na fonte de IRS, pela qual a sociedade devedora originária declarou imposto a favor do Estado, cujos montantes apurado se encontram sob cobrança no processo executivo indicado em 1).

11) Em 26-04-2015 foi elaborado o ofício ...803, dirigido à sociedade devedora originária, pelo qual se levou ao respetivo conhecimento do teor da demonstração de liquidação de IUC, do ano 2014, cujo montante se encontra sob cobrança no processo executivo indicado em 1) (cfr. 426765 Contestação 006229405 Documento(s) (426765) 26.10.2020 12:23:20, pág. 13 e 14).

12) Em 21-05-2015 a sociedade devedora originária foi considerada notificada, através de comunicação enviada pelo ViaCTT, do ofício ...803 (cfr. 426765 Contestação 006229405 Documento(s) (426765) 26.10.2020 12:23:20, pág. 14).

13) Em 03-07-2015 foi elaborado o ofício ...03, dirigido à sociedade devedora originária, pelo qual se levou ao respetivo conhecimento do teor da demonstração de liquidação de IUC, do ano 2015, cujo montante se encontra sob cobrança no processo executivo indicado em 1) (cfr. 426765 Contestação 006229405 Documento(s) (426765) 26.10.2020 12:23:20, pág. 15 e 16).

14) Em 28-07-2015 a sociedade devedora originária foi considerada notificada, através de comunicação enviada pelo ViaCTT, do ofício ...03 (cfr. 426765 Contestação 006229405 Documento(s) (426765) 26.10.2020 12:23:20, pág. 16).

15) Em 03-07-2015 foi elaborado o ofício ...4303, dirigido à sociedade devedora originária, pelo qual se levou ao respetivo conhecimento do teor da demonstração de liquidação de IUC, do ano 2015, cujo montante se encontra sob cobrança no processo executivo indicado em 1) (cfr. 426765 Contestação 006229405 Documento(s) (426765) 26.10.2020 12:23:20, pág. 17 e 18).

16) Em 28-07-2015 a sociedade devedora originária foi considerada notificada, através de comunicação enviada pelo ViaCTT, do ofício ...4303 (cfr. 426765 Contestação 006229405 Documento(s) (426765) 26.10.2020 12:23:20, pág. 18).

17) Em 25-08-2015 foi elaborado o ofício ...5303, dirigido à sociedade devedora originária, pelo qual se levou ao respetivo conhecimento do teor da demonstração de liquidação de IUC, do ano 2015, cujo montante se encontra sob cobrança no processo executivo indicado em 1) (cfr. 426765 Contestação 006229405 Documento(s) (426765) 26.10.2020 12:23:20, pág. 19 e 20).

18) Em 19-09-2015 a sociedade devedora originária foi considerada notificada, através de comunicação enviada pelo ViaCTT, do ofício ...5303 (cfr. 426765 Contestação 006229405 Documento(s) (426765) 26.10.2020 12:23:20, pág. 20).

Provou-se, ainda, que

18) O veículo com a matrícula ..-HD-.. foi adquirido pela sociedade devedora originária em regime de locação financeira, contraído perante o banco Banco 1... S.A., cujo contrato teve termo a 05-10-2018 (cfr. 426765 Contestação 006229405 Documento(s) (426765) 26.10.2020 12:23:20, pág. 2).

19) Pela apresentação 10207, de 27-11-2019, encontra-se registada uma penhora sobre o veículo com a matrícula ..-OP-.., constituída no processo executivo n.º ...414, para garantia do montante de € 3.208,99 (cfr. 426765 Contestação 006229405 Documento(s) (426765) 26.10.2020 12:23:20, pág. 41).

20) Pela apresentação 9937, de 27-11-2019, encontra-se registada uma penhora sobre o veículo com a matrícula ..-..-JP, constituída no processo executivo n.º ...414, para garantia do montante de € 2.433,44 (cfr. 426765 Contestação 006229405 Documento(s) (426765) 26.10.2020 12:23:20, pág. 44).

21) Em 13-11-2015, a sociedade devedora originária deu de hipoteca o veículo com a matrícula ..-OP-.., para assegurar o pagamento da dívida sob cobrança no processo executivo n.º ...84 e apensos, pendente no Serviço de Finanças ... (cfr. 426765 Contestação 006229405 Documento(s) (426765) 26.10.2020 12:23:20, pág. 38).

22) A sociedade devedora originária elaborou as faturas 1731 e 1676, em nome da sociedade [SCom02...], Lda., nos valores de € 516,60 e 492,00, respeitantes a transportes realizados em 2016 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 1 e 2).

23) A sociedade devedora originária elaborou as faturas 1011 e 751, em nome da sociedade [SCom03...], Lda., nos valores de € 615,00, respeitantes a transportes realizados em 2014 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 3 e 4).

24) Em 24-04-2015 a sociedade [SCom03...], Lda., foi declarada insolvente (cfr. 477281 Requerimento 006609111 Documento(s) (477281) 19.05.2022 12:49:15, pág. 3).

25) A sociedade devedora originária elaborou a fatura 1461, em nome da sociedade [SCom04...], SL., no valor de € 481,00, respeitante a transportes realizados em 2015 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 5).

26) A sociedade devedora originária elaborou a fatura 125, em nome da sociedade [SCom05...], S.A., no valor de € 246,00, respeitante a transportes realizados em 2013 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 6).

27) Em 17-12-2015 a sociedade [SCom05...], S.A., encerrou a representação permanente em território nacional (cfr. 477281 Requerimento 006609111 Documento(s) (477281) 19.05.2022 12:49:15, pág. 6).

28) A sociedade devedora originária elaborou as faturas 599, 607 e 575, em nome da sociedade [SCom06...], Lda., nos valores de € 553,50, € 1.107,00 e € 553,50, respeitantes a transportes realizados em 2013 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 7, 8 e 9).

29) Em 04-04-2014 a sociedade [SCom06...], Lda., foi declarada insolvente (cfr. 477281 Requerimento 006609111 Documento(s) (477281) 19.05.2022 12:49:15, pág. 7).

30) A sociedade devedora originária elaborou a fatura 1041, em nome da sociedade [SCom07...], Lda, no valor de € 1.180,80, respeitante a transportes realizados em 2014 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 10).

31) A sociedade devedora originária elaborou a fatura 506, em nome da sociedade [SCom08...], SL, no valor de € 969,00, respeitante a transportes realizados em 2014 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 11).

32) A sociedade devedora originária elaborou a fatura 315, em nome da sociedade [SCom09...], Lda., no valor de € 645,10, respeitante a transportes realizados em 2013 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 12).

33) Em 27-06-2016 a sociedade [SCom09...], Lda., foi declarada insolvente (cfr. 477281 Requerimento 006609111 Documento(s) (477281) 19.05.2022 12:49:15, pág. 9).

34) A sociedade devedora originária elaborou a fatura 262, em nome da sociedade [SCom10...], S.A., no valor de € 500,00, respeitante a transportes realizados em 2013 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 13).

35) A sociedade devedora originária elaborou a fatura 1573, em nome da sociedade [SCom11...], Lda., no valor de € 153,75, respeitante a transportes realizados em 2015 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 14).

36) Em 02-09-2016 foi encerrada a liquidação da sociedade [SCom11...], Lda (cfr. 477281 Requerimento 006609111 Documento(s) (477281) 19.05.2022 12:49:15, pág. 10).

37) A sociedade devedora originária elaborou a fatura 1010, em nome da sociedade [SCom12...], S.L., no valor de € 350,00, respeitante a transportes realizados em 2014 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 15).

38) A sociedade devedora originária elaborou as faturas 745, 761, 760, 769, 778, 779, 787, 788, 795 e 800, em nome da sociedade [SCom13...], Lda., nos valores de € 2.337,00, € 861,00, € 1.230,00, € 1.107,00, € 2.000,00, € 900.00, € 1.230,00, € 2.957,00 e € 1.107,00, respeitante a transportes realizados em 2014 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 16 a 25).

39) Em 02-12-2015 a sociedade [SCom13...], Lda., foi declarada insolvente (cfr. 477281 Requerimento 006609111 Documento(s) (477281) 19.05.2022 12:49:15, pág. 11 a 13).

40) A sociedade devedora originária elaborou a fatura 230, em nome da sociedade [SCom14...], S.L., no valor de € 180,00, respeitante a transportes realizados em 2013 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 26).

41) A sociedade devedora originária elaborou a fatura 604, em nome da sociedade [SCom15...], Lda., no valor de € 959,50, respeitante a transportes realizados em 2013 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 27).

42) Em 11-11-2019 a sociedade [SCom15...], Lda. foi extinta (cfr. 477281 Requerimento 006609111 Documento(s) (477281) 19.05.2022 12:49:15, pág. 14).

43) A sociedade devedora originária elaborou as faturas 197, 224, 242, 243 e 297, em nome da sociedade [SCom16...], S.A., nos valores de € 329,68, € 1.551,00, € 287,65, € 465,45 e € 658,35, respeitante a transportes realizados em 2013 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 28 a 32).

44) A sociedade devedora originária elaborou as faturas 921, 945, 1026 e 1066, em nome da sociedade [SCom17...], S.A., nos valores de € 184,50, € 184,50, 184,50 e € 159,90, respeitante a transportes realizados em 2014 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 33 a 36).

45) Em 31-12-2014 a sociedade [SCom17...], S.A., foi cessada em IRC e IVA (cfr. 477281 Requerimento 006609111 Documento(s) (477281) 19.05.2022 12:49:15, pág. 15 e 16).

46) A sociedade devedora originária elaborou a fatura 776, em nome da sociedade [SCom18...], no valor de € 630,00, respeitante a transportes realizados em 2014 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 37).

47) A sociedade devedora originária elaborou as faturas 1280 e 1379, em nome da sociedade [SCom19...] Unipessoal, Lda., nos valores de € 3.690,00 e € 150,00, respeitante a transportes realizados em 2015 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 38 e 39).

48) Em 13-09-2016 a sociedade [SCom19...] Unipessoal, Lda., foi cessada em IRC e IVA (cfr. 477281 Requerimento 006609111 Documento(s) (477281) 19.05.2022 12:49:15, pág. 17).

49) A sociedade devedora originária elaborou as faturas 1691, 1728 e 1741, em nome da sociedade [SCom20...], Lda., nos valores de € 2.490,75, € 1.868,37 e € 1.362,10 respeitante a transportes realizados em 2016 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 40 a 42).

50) A sociedade devedora originária elaborou a fatura 692, em nome da sociedade [SCom21...], no valor de € 870,00, respeitante a transportes realizados em 2013 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 43).

51) A sociedade devedora originária elaborou a fatura 545, em nome da sociedade [SCom22...], no valor de € 307,50, respeitante a transportes realizados em 2013 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 44).

52) A sociedade devedora originária elaborou a fatura 1330, em nome de «BB», no valor de € 3.000,00, respeitante a venda de viatura realizada em 2015 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 45)

53) A sociedade devedora originária elaborou as faturas 1068 e 1164, em nome da sociedade [SCom23...], Lda., nos valores de € 350,00 e € 400,00, respeitante a transportes realizados em 2014 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 46 e 47).

54) Em 12-10-2017 a sociedade [SCom23...], Lda., foi declarada insolvente (cfr. 477281 Requerimento 006609111 Documento(s) (477281) 19.05.2022 12:49:15, pág. 19).

55) A sociedade devedora originária elaborou as faturas 51, 74, 108, 126, 129, 191, 222, 241, 271, 295, 376, 391 e 500, em nome da sociedade [SCom24...], Lda., nos valores que se situam entre € 178,35 e € 563,34, respeitante a transportes realizados em 2013 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 48 a 60).

56) Em 28-04-2014 a sociedade [SCom24...],, Lda., foi declarada insolvente (cfr. 477281 Requerimento 006609111 Documento(s) (477281) 19.05.2022 12:49:15, pág. 21).

57) A sociedade devedora originária elaborou a fatura 866, em nome de [SCom25...], no valor de € 3.600,00, respeitante a transporte realizado em 2014 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 61).

58) A sociedade devedora originária elaborou as faturas 1572, 1589, 1590, 1616, 1640, 1668, 1685, 1695, 1724 e 1753, em nome da sociedade [SCom26...] S.L., nos valores que se situam entre € 280,00 e € 3.407,01, respeitante a transportes realizados em 2016 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 62 a 71).

59) A sociedade devedora originária tem dívidas no montante de € 387.518,31, cujo montante garantido cifra € 7.749,72 (cfr. 477245 Requerimento 006608626 Documento(s) (477245) 19.05.2022 10:36:51, pág. 23).

Nada mais foi provado com interesse para a decisão da causa.

A convicção do tribunal fundou-se na análise dos documentos juntos digitalizados constantes da plataforma informática de apoio “SITAF”, nos termos especificados.

A matéria entre 8) e 9) assenta no alegado nos pontos 24º a 28º da contestação, a qual consta aliás do próprio despacho de reversão.”

2. O Direito

A Recorrente não se conforma com a sentença recorrida, na parte em que decidiu verificarem-se os pressupostos para que possa operar a reversão, insistindo que o despacho de reversão padece de vício de falta de fundamentação.

O teor da primeira conclusão inculca a ideia de que o Recorrente se estará a referir à falta de fundamentação formal, mas as restantes conclusões apontam para a falta de fundamentação substancial. Tanto mais que remata dizendo que sendo assumida pela AT a insuficiência de bens, tal despacho é completamente omisso relativamente à extensão da reversão, desconhecendo-se se são ou não suficientes ou insuficientes para cobrir a dívida de €12.134,38 do presente processo de execução fiscal.

Desde logo, ressalta um tratamento conjunto dos conceitos, provavelmente porque, tendo o recurso por objecto a sentença recorrida, esta começou por apreciar o vício de falta de fundamentação formal, mas concluiu pela verificação do pressuposto da reversão relativo à insuficiência patrimonial da devedora originária.

A verdade é que na petição de oposição o oponente distinguiu cabalmente os vícios imputados ao despacho de reversão, aludindo, além do mais, nos seus artigos 38.º a 54.º, à manifesta insuficiência de fundamentação, acentuando que a fundamentação das decisões não se basta com a mera alegação dos pressupostos da reversão, enquadrando legalmente o vício de falta de fundamentação na violação do disposto nos artigos 268.º, n.º 3 da CRP, 23.º, n.º 4 e 77.º, ambos da LGT; referindo, por outro lado, que não se encontram preenchidos os requisitos substantivos previstos no artigo 24.º da LGT, conforme evola dos artigos 55.º em diante, com especial incidência para a invocação da não verificação do pressuposto da insuficiência de activos penhoráveis da devedora originária, conforme artigos 68.º a 78.º da petição inicial.

Com efeito, a sentença recorrida analisou ambos os vícios, afirmando que, tendo sido revelado o quadro jurídico e factual pertinente, se deveria considerar que o oponente ficou em condições de compreender o sentido e alcance do acto impugnado e, em resultado, ficou em condições de exercer a sua defesa. Insistiu que o acto se deve ter por suficientemente fundamentado se dá a conhecer os motivos por que foi praticado. Logo avançando que, se esses fundamentos podem ou não suportar o acto, é questão que se situa, já não no âmbito da sua validade formal, mas no da sua validade material. Aí esclarecendo que são bastantes, para suportar em termos objectivos a conclusão da “fundada insuficiência” de bens penhoráveis do devedor originário para satisfazer a dívida fiscal, os vários actos de penhora e diligências de vária ordem que tenham sido praticados pela AT e que demonstrem a inexistência de bens. Concluindo que, no caso, tal pressuposto está suficientemente estribado na pesquisa de bens imóveis e nas tentativas de penhoras de veículos, cujos valores se concluiu insuficientes para assegurar o pagamento da dívida. Acrescentando que caberia ao oponente, portanto, desenvolver atividade probatória no sentido de demonstrar o erro da entidade demandada, apresentado prova da existência de bens que permitissem suportar o pagamento da dívida. Sucede que, a sociedade devedora originária tem dívidas no montante de € 387.518,31, cujo montante garantido cifra € 7.749,72 (cfr. 59), sendo altamente questionável que todos os créditos titulados nas faturas indicadas entre 22) e 58) da fundamentação de facto possam ser obtidas, porquanto várias desses devedores se encontram inativos. Em face dos elementos indicados, o tribunal conclui que o órgão de execução fundamentou formalmente, de facto e de direito, os pressupostos da reversão.

Efectivamente, o Recorrente invocou na sua petição de oposição o vício de falta de fundamentação formal, que foi acertadamente conhecido na sentença recorrida, sem que nos suscite qualquer dúvida ou erro de julgamento.

Porém, a falta de fundamentação substancial contende, antes, com vício de violação de lei, que também foi invocado e conhecido pela primeira instância, ainda que pareça enxertado na apreciação da suficiência da fundamentação formal do acto de reversão.

Considerado que a alegação do Recorrente aponta não só, mas mais direccionada para a problemática da fundamentação substancial, impõe-se, antes de mais, que se faça a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material: uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.

Distinguindo a dimensão formal e a dimensão substancial do dever de fundamentação, José Carlos Vieira de Andrade, diz que a diferença está «em que o dever formal se cumpre pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo.» (in: “O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos”, Almedina, 2003, pág. 231).

O direito à fundamentação do acto tributário, ou em matéria tributária, constitui uma garantia específica dos contribuintes e, como tal, visa responder às necessidades do seu esclarecimento, procurando-se informá-lo do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto por forma a permitir-lhe conhecer as razões de facto e de direito que determinaram a sua prática e por que motivo se decidiu num sentido e não noutro. E tal como a jurisprudência vem repetindo, a fundamentação é um conceito relativo, que varia em função do tipo legal de acto administrativo e visa responder às necessidades de esclarecimento do administrado, procurando-se através dela informá-lo do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto e permitir-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática e os motivos por que se decidiu num sentido e não noutro. (Neste sentido, entre muitos outros, o Acórdão do STA, de 12.03.2014, proferido no processo n.º 01674/13).

Daí que um acto só possa considerar-se fundamentado quando tanto o Tribunal como o administrado (colocado na posição de um destinatário normal) podem ficar esclarecidos acerca das razões que estiveram na base desse acto e que o motivaram.

Como se realça no Acórdão do STA, de 02.02.2006, proferido no processo n.º 1114/05, «este dever legal da fundamentação tem, a par de uma função exógena - dar conhecimento ao administrado das razões da decisão, permitindo-lhe optar pela aceitação do acto ou pela sua impugnação -, uma função endógena consistente na própria ponderação do ente administrador, de forma cuidada, séria e isenta.»

Compulsando o teor integral do acto reclamado, que se mostra totalmente reproduzido na decisão da matéria de facto, não alcançamos qualquer possibilidade de responder diferentemente da sentença recorrida à questão consistente na falta de fundamentação enquanto vício de natureza formal, na medida em que nos são dadas a conhecer as razões, de facto e de direito, para considerar verificado o pressuposto da insuficiência de bens:

“(…) Por consulta ao sistema informático da Autoridade Tributária, não possui quaisquer bens imóveis, registados em seu nome.

Pelo atrás exposto, verifica-se que o património referido, mostra-se insuficiente para solver a dívida. (…)”

Contudo, ao avançarmos para a alegação do recurso, em que se insurge contra a parte da sentença recorrida em que decidiu verificarem-se os pressupostos substanciais para que possa operar a reversão, antecipamos que lhe assiste razão.

Desde logo, quanto ao pressuposto referente à insuficiência patrimonial da devedora originária, o Recorrente terá alertado para a existência de bens móveis e créditos, sem que a AT tenha demonstrado cabalmente a insuficiência de bens, não cumprindo com o seu ónus. Insiste que o órgão de execução fiscal está vinculado a levar a cabo uma investigação aprofundada sobre a existência dos bens na esfera da devedora originária.

É, portanto, notório que o Recorrente dirigiu o seu inconformismo à falta de prova da insuficiência patrimonial da devedora originária – cfr. conclusão VI das alegações do recurso.

No que concerne à fundada insuficiência de bens, pressuposto de reversão, preceitua o artigo 23.º da Lei Geral Tributária (LGT):

“1. A responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal.

2. A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão.

3- Caso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei (…)”.

Por sua vez, o artigo 153.º, n.º 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) estabelece que “o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias:

a) inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores;

b) fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido”.

Atento o carácter subsidiário da responsabilidade tributária (cfr. artigo 22.º, n.º 3 da LGT), o órgão de execução fiscal está obrigado a exigir a prestação tributária em primeiro lugar ao devedor originário ou aos eventuais responsáveis solidários, satisfazendo o crédito somente à custa dos seus bens, e só no caso de se provar a inexistência ou insuficiência fundada de bens daqueles é que pode exigi-la aos devedores subsidiários.

É, portanto, pressuposto da reversão, accionando validamente os gerentes ou administradores por dívidas fiscais da empresa que representam, que esta não tenha bens suficientes para através deles se obter o pagamento dos débitos (benefício da excussão).

Como é pacífico na jurisprudência, a inexistência/insuficiência de bens da sociedade devedora originária, enquanto pressuposto da reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários, deve reportar-se, portanto, ao momento em que a reversão ocorre e não ao momento em que o administrador ou gerente/responsável subsidiário exerceu esse cargo societário – cfr. Acórdão do STA, de 16/03/2016, tirado no processo n.º 0647/15.

Atenta a factualidade apurada [cfr. alínea 6) do probatório], na data da reversão, em 11/02/2020, entendeu-se serem insuficientes os bens da devedora originária para dar pagamento à quantia exequenda, não se mostrando, portanto, necessário que a devedora originária não possua bens, mas tão-só que os mesmos sejam insuficientes para pagamento da quantia exequente (Vide Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 19/01/2006, 2ª Secção – Contencioso Tributário, “Em face do preceituado no art. 23º nºs 1 e 2 da LGT não é necessária a prévia excussão do património do devedor originário para que seja possível a reversão, sendo bastante que se verifique a fundada insuficiência desse património, resultante do auto de penhora ou de outros elementos de que o órgão de execução fiscal disponha.” - Processo nº 00032/05.2BEPNF).

Relativamente a esta questão, a jurisprudência do STA inclinava-se maioritariamente (quer no domínio da vigência do CPT, quer na vigência do anterior CPCI) no sentido de que a reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários não podia ocorrer sem a prévia excussão do património do devedor originário.

Contudo, a alteração legislativa que ocorreu com a LGT (artigo 23.º), conjugada com a citada norma do artigo 153.º, n.º 2, do CPPT, leva a concluir que a solução legal já não é a que encontrava eco na jurisprudência do STA.

A referência à fundada insuficiência, resultante do auto de penhora ou de outros elementos de que o órgão de execução fiscal disponha, inculca a ideia de que, perante essa fundada insuficiência do património do originário devedor, ocorra logo a reversão. Sem embargo da excussão do património do devedor originário.

Ou seja: não é hoje necessária a prévia excussão do património do devedor originário para que seja possível a reversão. Basta essa fundada insuficiência, baseada, por exemplo, no auto de penhora (ou de outros elementos que o órgão de execução fiscal disponha).

Assim sendo, face ao vertido no artigo 23.º da Lei Geral Tributária, impunha-se que a AT tivesse procedido às averiguações necessárias, demonstrando a insuficiência de bens da devedora originária face ao montante em dívida, para poder concluir, na data do despacho de reversão, que se verificava esse pressuposto da mesma.

O Recorrente alerta para a inexistência de qualquer prova que sustente as afirmações constantes do despacho de reversão quanto à insuficiência de bens, não se conformando com a circunstância de o Meritíssimo Juiz “a quo” ter decidido pela verificação da fundada insuficiência de bens, dado que o despacho de reversão apenas refere que os bens são insuficientes, sem nada mais. E que os créditos são insuficientes, sem mais. Questionando a razão para serem considerados insuficientes os valores constantes da emissão de 72 facturas, na medida em que não constam quaisquer diligências adoptadas pela AT para penhorar esses créditos.

In casu, a devedora originária era titular de bens móveis, nomeadamente veículos automóveis– cfr. pontos 18) a 21) do probatório, constando do despacho de reversão que tais veículos estavam onerados com hipoteca e penhoras efectuadas à ordem de outros processos de execução fiscal.

A circunstância de a AT, através da sua contestação, ter vindo concretizar detalhes relativos a esses ónus, designadamente, os montantes que se mostram garantidos através desses bens noutros processos de execução fiscal, que o tribunal recorrido levou ao probatório, vertendo tais concretizações nos referenciados pontos, não basta para demonstrar a fundada insuficiência de bens da devedora originária, pois nada é dito no que se refere ao montante da dívida exequenda e aos valores dos veículos propriedade da devedora originária.

Não é pelo facto de os veículos em causa estarem onerados, que tal impedirá a satisfação da dívida exequenda, pois dependerá do valor das dívidas cobradas nesses outros processos e do respectivo valor dos veículos onerados.

Não podemos olvidar que a reversão, in casu, operou por €12.134,38 e que o tribunal recorrido considerou, globalmente, dívidas da devedora originária no montante de €387.518,31, de acordo com o vertido no ponto 59) da decisão da matéria de facto.

Ressalta, contudo, que nenhuma avaliação ou quantificação dos bens encontrados foi realizada pela AT à data da reversão.

Não obstante não ser exigido um cálculo exacto e rigoroso no que diz respeito à insuficiência de bens, é necessário, pelo menos, que seja efectada uma referência aproximada aos valores envolvidos, pois, de outra forma, o juízo apresentado mostra-se meramente conclusivo, como sucede no caso em apreço.

Por outro lado, como se referiu no julgamento do processo de oposição n.º 951/20.6BEBRG, confirmado por este tribunal por Acórdão de 09/10/2025, relativo ao mesmo oponente, o facto de os veículos em causa não terem seguro, não significa, por si e isoladamente, que os mesmos não tenham valor comercial. Esta circunstância poderia relevar, efectivamente, se AT tivesse demonstrado qualquer outra que pudesse indiciar que a satisfação do crédito tributário através dos mesmos seria duvidosa, o que, igualmente, não sucedeu.

O Recorrente insiste na alegação da existência de créditos sobre terceiros, sendo evidente que a AT não quantificou esses créditos aquando do despacho de reversão.

O tribunal de primeiro conhecimento levou ao probatório, através dos pontos 22) a 58) pormenores acerca das facturas em causa, como por exemplo os seus montantes, as entidades envolvidas, a que serviços respeitam e informações sobre declaração de insolvência, inactividade ou encerramento dessas sociedades contratantes. No entanto, excluindo os alegados créditos sobre as sociedades terceiras que já estivessem extintas, inactivas ou insolventes à data do despacho de reversão, mesmo assim, somando os outros valores remanescentes, em clara substituição à AT (o que não é admissível), verifica-se que tais valores supostamente em dívida à sociedade originária seriam mais que suficientes para penhora, em face do valor revertido de €12.134,38.

Naturalmente que a falta de diligências reputadas necessárias para a constituição da base fáctica da reversão afectará esta não só se tais diligências forem obrigatórias (violação do princípio da legalidade), mas também se a materialidade dos factos não estiver comprovada, ou faltarem, nessa base, factos relevantes, alegados pelo interessado, por insuficiência de prova de que a administração tributária poderia e deveria ter colhido (erro nos pressupostos de facto).

Acontece que as omissões, inexactidões ou insuficiência na instrução do procedimento de reversão, a existirem, são defeitos que atingem a própria reversão e como tal devem ser invocados em sede de oposição à execução. E foi isso mesmo que o revertido fez quando deduziu oposição à execução, sendo que o órgão de execução fiscal não cuidou de demonstrar que realizou as diligências que se impunham com vista à verificação da (in)existência de bens da devedora originária ou a sua insuficiência na data em que operou a reversão.

Cabia à AT demonstrar no despacho de reversão uma quantificação, ainda que aproximada, da insuficiência de bens, por tal requisito ser constitutivo do direito à reversão, pelo que não o tendo feito, suscita-se dúvida séria acerca da existência de bens suficientes à data da reversão, tendo por referência o valor da dívida revertida.

Ora, a AT deveria ter demonstrado, de forma inequívoca, fundada, que os bens são insuficientes. O despacho de reversão aponta para alguns bens que terão sido penhorados, mostrando-se tal fundamentação parca, principalmente por não revelar qualquer averiguação no sentido de encontrar e penhorar os créditos mencionados pelo Recorrente, sendo evidente, também, não ter sido realizada qualquer avaliação de bens, em concreto, à data da reversão (ainda que se destinasse apenas a encontrar um valor aproximado). Por outro lado, o órgão de execução fiscal parece olvidar a quantia exequenda em cobrança no presente processo executivo (€12.134,38).

Face ao exposto, na medida em que inexistem quaisquer documentos comprovativos nos autos sobre a insuficiência de bens à data da reversão, é ostensiva a falta de demonstração desse pressuposto para que pudesse operar a reversão, sendo que o ónus dessa prova cabia, como vimos, à AT – cfr. artigo 74.º, n.º 1 da LGT.

Atenta a discordância e a afirmação do oponente de que existiam bens móveis e créditos penhoráveis bastantes, tendo em conta o valor da quantia exequenda a reverter (€12.134,38.), importava observar se a AT cumpriu, em termos substanciais, com o seu ónus da prova para operar a reversão. Com efeito, é forçoso concluir que, à data do despacho de reversão, em 11/02/2020, não se mostrou evidenciada pela AT a insuficiência de bens.

Considerando que as omissões, inexactidões ou insuficiência na instrução do procedimento de reversão são defeitos que atingem a própria reversão, não tendo o órgão de execução fiscal logrado cumprir o ónus probatório que sobre ele impendia, não pode o Tribunal substituir-se a ele na recolha dos elementos que legitimam a sua actuação – cfr. Acórdãos deste TCA Norte, de 09/06/2016, proferidos no âmbito dos processos n.º 882/15.1BEBRG e n.º 933/15.0BEBRG.

Destarte, não tendo a Recorrida, Fazenda Pública, demonstrado o pressuposto da reversão relativo à fundada insuficiência de bens da devedora principal e, consequentemente, revelando-se impossível determinar o “quantum” de responsabilidade do revertido, sempre a oposição teria que ser julgada procedente, conducente à conclusão de que o Recorrente é parte ilegítima nessa mesma reversão.

Nesta conformidade, o recurso merece provimento, sendo de revogar a sentença na parte recorrida e julgar a oposição procedente, extinguindo o processo de execução fiscal quanto ao oponente, aqui Recorrente.

Conclusões/Sumário

IV. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença na parte recorrida, julgar a oposição judicial totalmente procedente, extinguindo o processo de execução fiscal quanto ao oponente.

Custas a cargo da Recorrida em ambas as instâncias; sendo que, nesta instância, as custas não incluem a taxa de justiça, uma vez que não contra-alegou.

Porto, 23 de Outubro de 2025

[Ana Patrocínio]

[Vítor Salazar Unas]

[Cláudia Almeida]