Quem foi o relator do acórdão 2868/10.3BELRS?

O relator foi Ana Pinhol, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 2868/10.3BELRS?

O acórdão foi proferido em 25 de janeiro de 2018.

2868/10.3BELRS

Sumário

I.Nos termos do artigo 24.º, n.º 1, alínea a), da LGT, o ónus da prova da culpa do gerente na insuficiência do património societário para satisfação das dívidas tributárias cabe à Administração Tributária, mas nos termos da alínea b) do mesmo preceito existe uma presunção legal de culpa, recaindo sobre o administrador ou gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária. II.Resultando da factualidade assente que o final do prazo legal de pagamento ou entrega da dívida tributária ocorreu em data contemporânea ao período do exercício do cargo de gerente pelo oponente revertido, é de aplicar o disposto no artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT, (e não a alínea a) do mesmo preceito).

Texto

Acordam, em Conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul I.RELATÓRIO A FAZENDA PÚBLICA [adiante recorrente] vem recorrer da sentença do TRIBUNAL TRIBUTÁRIO DE LISBOA, que julgou procedente a oposição deduzida contra a execução fiscal inicialmente instaurada contra a Sociedade «T... – Serviços de Consultadoria e Merchandising, Lda» para cobrança coerciva de dívida de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e Juros Compensatórios (JC) relativa ao exercício de 2007, no montante de €5.036,63 e que reverteu contra o oponente A.... A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões: «I - Pelo elenco de fundamentos acima descritos, infere-se que a douta sentença, ora recorrida, julgou procedente a oposição à margem referenciada com as consequências aí sufragadas, por ter considerado que o oponente apesar de ter praticado actos de gerência, o que relevava era o facto gerador da divida, sendo, por isso, aplicado o art°24°,n°1, al. a) da LGT e não a al. b) do mesmo normativo, tendo demonstrado a sua ilegitimidade. II - Neste âmbito, o thema decidendum, assenta em saber se o regime do art°24°, n°1, al. b) da LGT era aplicável ao oponente ou se, pelo contrário, a norma aplicada era a al. a) do mesmo normativo, conduzindo a uma inversão do ónus de prova, tal como na douta sentença se faz referência. IIl - A Fazenda aditou 3 factos ao probatório: a) Em 05/03/2007 foi celebrada a escritura de cessão de quotas e alteração ao contrato de sociedade, em que o oponente adquiriu as quotas de M... e de T...; b) A dívida exequenda reporta-se a IRC, relativa ao exercício de 2007, tendo como data limite de pagamento 05/04/2009. c) Até à data de pagamento, o oponente não renunciou à gerência. IV - O art°24° da LGT estipula que "1- Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si: a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação; b)Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento". (bold e sublinhado nosso) V - Na douta sentença é mencionado que "(...) o Opoente pode ser responsabilizado em via subsidiária, por reversão da execução da divida tributária em causa, devendo in limine legitimidade para a execução, por ser gerente efectivo da sociedade executada. Ainda, cumpre agora recordar que, sendo a divida de formação sucessiva, gradual, ao longo do exercício de 2007, pois que de dívida de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas se trata, por força da indivisibilidade da obrigação tributária que lhe corresponde, que ao longo desse período emergiu, ele é igualmente passível de responsabilização já que a responsabilidade subsidiária é de natureza solidária e não conjunta, tanto de acordo com a natureza que o art.24° lhe atribui, referida ao período do exercício do cargo, como de acordo com a ideia de culpa subjacente à responsabilidade subsidiária, ambas características opondo-se à ideia de uma responsabilização proporcional ou pro rata temporis, que se prende com responsabilidade objetiva, cfr. neste sentido o Ac. STA de 2X112009, proferido no processo n°0886/09 in www.dgsi.pt, pelo que a responsabilização é in tottum, sem obvio prejuízo da consideração da proporção ou do exacto período de tempo de gerência de cada um dos gerentes, no âmbito das relações entre si, para efectivação da sua responsabilidade relativa, entre eles. Mas, dizíamos, responsabilizável em via subsidiária, o Opoente há sê-lo de acordo com o regime transcrito e é-o em função da situação temporal dos factos geradores da dívida. Por isso é que no caso é a norma contida naquela alínea a) a que tem aplicabilidade no caso. Com efeito, independentemente de os períodos de cumprimento voluntário poderem ter-se verificado posteriormente a uma cessação das funções de gerente do Opoente, cessão essa que a existir formalmente foi muito posterior a 2007, mas que nem sequer é invocada no despacho de reversão (donde que formalmente também ele pareça nunca ter deixado de ser gerente, máxime em todo o período relevante), conduz a que num caso como o presente, tem aplicação não a norma invocada, a contida na alínea b), mas a da alínea a). Aquela só seria aplicável se o facto gerador da dívida fosse anterior ao exercício do cargo, o que não é o caso: a designação como gerente do Opoente ocorre durante a formação da dívida e é-lhe por isso anterior e mantem-se a 31 de dezembro de 2007, donde que os factos se tenham sempre localizado no contexto da sua gerência, cfr., neste sentido, nota 9 - ao art24°, in Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, de Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, 2003, 3ª edição." (bold e sublinhado nosso) VI - Salvo o devido respeito, a Fazenda não pode concordar com a posição vertida na douta sentença, ou seja, que é aplicada a al. a) do n°1 do art°24° da LGT, ao invés de ser a al. b) do mesmo normativo. VII - Isto porque, no art°24°, n°1, al. a) da LGT é responsável subsidiário quem for gerente e o facto gerador se tenha iniciado na sua gerência mas, o pagamento já não. Ao passo que, no art°24°, n°1, al. b) da LGT é responsável subsidiário quem for gerente e o prazo de pagamento da dívida tenha terminado no período do exercício da sua gerência. VIII - Ora, no caso dos autos, o oponente era gerente quando a dívida se constituiu sendo que o prazo para pagamento recaiu no exercício da sua gerência, pelo que a norma aplicada é o art°24°, n°1, al. b) da LGT. IX - Lopes de Sousa, na anotação 9 ao art°24° da LGT refere que " 9 - No regime do C.P.T. incidia sempre sobre administrador ou gerente a prova da inexistência da culpa na insuficiência do património social para satisfação do crédito tributário, cujo facto constitutivo ou cujo vencimento tivesse ocorrido no exercício das suas funções. Na Lei Geral Tributária só relativamente às dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do cargo (alínea d), n°1, artigo 24°) se faz incidir sobre o gerente ou o administrador o ónus de provar que a falta de pagamento das dívidas tributárias pela sociedade não lhe é imputável. Assim, a Lei Geral Tributária limita a inversão do ónus da prova da culpa do não pagamento das dívidas, às dívidas vencidas no período do exercício das funções. Mas alarga a responsabilidade subsidiária, nos termos da alínea a) do n°1 do artigo 24°, ao estabelecer que serão responsáveis aqueles em relação aos quais a administração fiscal prove que foi por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para a satisfação das dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste. Segundo a melhor interpretação da alínea a) (60), desde que a Administração fiscal prove a culpa do gerente na insuficiência do património social, o gerente ou administrador é responsável pelas dívidas cujo facto gerador se verifique no período de exercício do cargo, mas que não se vencerão nesse período, pois, caso contrário, estaríamos no âmbito da alínea b). Estariam aqui compreendidas as dívidas cujo facto gerador ocorreu enquanto o gerente ou administrador exercia funções, mas que se venceram quando o gerente ou administrador já não exercia essas funções." (bold e sublinhado nosso) - vide Leite de Campos, Diogo, Silva Rodrigues, Benjamim, Lopes de Sousa, Jorge, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 2003, 3.a edição, Vislis, pp 139 X - Na verdade, a gerência do oponente iniciou-se em Março de 2007, sendo que o IRC relativo a 2007 é entregue até ao final de Maio do ano seguinte, isto é, Maio de 2008, pelo que em 2009 foi instaurado o processo de execução fiscal, pelo que a divida foi constituída na vigência da gerência do oponente bem como o prazo de pagamento da mesma se operou quando, o oponente, era gerente, pelo que será a ai. b) do n°1 do art°24° da LGT que deve ser aplicada e não a al. a), uma vez que o oponente, ou seja, o facto tributário gerador de imposto se iniciou em 2007 mas, quando foi posta a pagamento não era outro gerente mas, sim, o mesmo, por isso não pode a reversão ser operada pela al. a) do art°24° da LGT. XI - No mesmo sentido, o Ac. do STA de 25/03/2015 que no seu sumário estipula que "l- Deve considerar-se fundamentado de direito um acto de reversão da execução fiscal quando ele se insere num quadro jurídico-normativo perfeitamente cognoscível. II- A responsabilidade do gerente que, de acordo com o despacho de reversão, sempre se manteve na gerência da sociedade executada, não pode deixar de abranger aquela a que se refere a al. b) do n°1 do art.24° da LGT, pelo que, não podendo ser diverso o quadro jurídico configurável, o despacho de reversão se encontra fundamentado de direito, apesar de o seu texto não indicar expressamente a alínea do art.24° da LGT em que se apoia." (bold e sublinhado nosso) - vide Ac. do STA de 25/03/2015, proferido no rec. n°087/14. XII- No mesmo aresto supra mencionado, é estipulado que "(...) Do apresentado conclui-se que, todos os actos reveladores da administração da sociedade, eram praticados por parte dos dois gerentes. Nesta conformidade, e atento o disposto nos art.23° e 24° da Lei Geral Tributária (LGT), a eles deve ser imputada a responsabilidade de cariz subsidiária, pelo não pagamento das contribuições e impostos, cujo facto constitutivo e/ou prazo legal de pagamento tenham ocorrido no período do exercício dos seus cargos. Os períodos de vigências da legislação invocada, e que antes se expressaram, vigoram não só para o período a que respeita a dívida, como também para aquele em que decorreu o respectivo prazo legal de pagamento» então, como a recorrente refere (Conclusões F a J do recurso) resulta claro que no despacho de reversão se considera que, quer o facto constitutivo (reportado aos exercícios de 2007 e 2008), quer o prazo legal de pagamento ou entrega (2009) se verificaram no período do exercício do cargo de gerência, e que também o oponente compreendeu o sentido e o alcance da ocorrida reversão, pois que na oposição alude tanto à al. a): como à al. b) do art.24° da LGT e, no que respeita à falta de fundamentação do despacho de reversão, apenas invoca desconhecimento das dívidas que o responsabilizam. E em face da consideração e afirmação (no despacho de reversão) de que o oponente exerceu a gerência efectiva da executada nos dois momentos a que se referem as als, a) e b) do n°1, do art.24°, da LGT, então, terminando o prazo legal de pagamento ou entrega das dívidas exequendas no período do exercício da gerência do oponente, incidia sobre este o ónus da prova de que a falta de pagamento dessas dívidas não lhe era imputável (ponto é que tal gerência efectiva fique demonstrada nos autos - já que no art.25° da Petição Inicial da oposição o oponente/recorrente alega que a AT não fez prova de que ele «tenha exercido, de facto, efectivamente, a gerência/administração da Originária devedora»). Aliás, em situação e termos semelhantes, também nos acórdãos desta Secção do STA, de 14/2/2013, no proc. n°0642/12 (referenciado no Parecer do MP), de 17/4/2013, no proc. n°01191/12 e de 12/2/2015, no proc. n°1860/13, se entendeu dever considerar-se fundamentado de direito um acto de reversão da execução fiscal Quando ele se insere num Quadro jurídico-normativo perfeitamente cognoscível, sendo que a responsabilidade dos gerentes que se mantiveram na gerência da sociedade executada desde o seu início e até à sua extinção, conforme decorre do documento do registo comercial que instruiu o procedimento para reversão da execução fiscal e no qual se apoia o despacho de reversão, não pode deixar de ser aquela a Que se refere a al. b) do n°1 do art.24° da LGT, e que encontra expressão na afirmação feita nesse despacho de que "foram gerentes no período a que as dívidas respeitam"; mais se tendo concluído nos citados arestas que, não podendo ser diverso o quadro jurídico configurável, o despacho de reversão se encontra fundamentado de direito apesar de o seu texto não indicar expressamente a alínea do artigo 24° da LGT em que se apoia e fundamenta." (bold e sublinhado nosso) - vide Ac. do STA de 25/03/2015, proferido no rec. n°087/14 XIII - Na verdade, a gerência do oponente iniciou-se em Março de 2007, sendo que o IRC relativo a 2007 é entregue até ao final de Maio do ano seguinte, isto é, Maio de 2008, pelo que em 2009 foi instaurado o processo de execução fiscal, pelo que a dívida foi constituída na vigência da gerência do oponente bem como o prazo de pagamento da mesma se operou quando, o oponente, era gerente, pelo que será a ai. b) do n°1 do art°24° da LGT que deve ser aplicada e não a al. a), uma vez que o oponente, ou seja, o facto tributário gerador de imposto se iniciou em 2007 mas, quando foi posta a pagamento não era outro gerente mas, sim, o mesmo, por isso não pode a reversão ser operada pela al. a) do art°24° da LGT. XIV - E, a ser assim, tendo sido dado como provado que o oponente era gerente da devedora originária, o mesmo é parte legitima, sendo responsável pela divida que se constituiu e foi posta a pagamento durante a sua gerência, não tendo o oponente logrado provar que não foi por culpa sua que não pagou. XV - O que o oponente refere é que, no contrato de cessão de participações sociais era motivo de rescisão do mesmo que houvesse dívidas à Segurança Social e à Administração Tributária, só que do mesmo não se retira nem está individualizada qualquer cláusula nesse sentido. XVI - E, a ser assim, o oponente é parte legítima dos presentes autos, tendo a douta sentença do Tribunal ad quo errado no seu julgamento, por errónea qualificação de direito, quando consagra que a alínea aplicar do art°24°, n°1, é a al. a) da LGT, havendo uma inversão do ónus de prova, sendo a AT quem deve provar a culpa, o que não se pode conceber, pois a alínea a aplicar é a b) tal como configura no despacho de reversão, estando o mesmo fundamentado, sendo que ao oponente cabe provar que não teve culpa nem foi por sua culpa que o património da sociedade se tornou insuficiente para pagamento da dívida, tendo actuado com diligência, o que não logrou provar e, por isso, deve a douta sentença ser revogada, sob pena de violação de lei, por errónea qualificação de direito, do art°24°,n°1, al. b) da LGT. Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a oposição improcedente, com as devidas consequências legais. PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA» ** Não foram apresentadas contra-alegações. ** Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo, deu-se vista ao Ministério Público e a Procuradora-Geral Adjunta emitiu parecer a fls 172 dos autos, no sentido de que seja negado provimento ao recurso. ** Colhidos os vistos legais, cumpre decidir em conferência. ** II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO De harmonia com o disposto nos artigos 635.º, nº 4 e 639.º, nºs 1 e 3, todos do Código de Processo Civil (CPC) é pelas conclusões da alegação da recorrente que se define o objecto e se delimita o âmbito do recurso, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, que aqui se não detectam. No caso trazido a exame, a questão a decidir consiste em saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito e de facto, ao considerar que o despacho de reversão padece do vício de falta de fundamentação, na medida o chamamento do revertido à execução não se enquadra na alínea b) do artigo 24º da LGT (entendimento do Órgão de Execução Fiscal), mas na alínea a) do citado preceito legal e como tal, deveria o mesmo, integrar factos que demonstrem que foi por culpa do Oponente que o património da devedora originária se tornou insuficiente para o pagamento da divida exequenda. ** III. FUNDAMENTAÇÃO A. DOS FACTOS Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a fundamentação respectiva que nos seguintes termos: «1. Os autos principais, a execução nº..., foram instaurados no Serviço de Finanças de ..., a 27 de abril de 2009, tendo como executada e principal devedora a sociedade T... – Serviços de Consultadoria e Merchandising, Lda, visando a cobrança coerciva de uma dívida proveniente de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, de €4.24,90, relativa ao ano de 2007, bem como do seu acrescido – e daquele da própria execução –, dívida essa cujo prazo de pagamento terminara a 5 de abril de 2009. 2. Tendo sido verificado pelo Órgão de Execução Fiscal inexistirem bens à executada pertencentes, no dia 5 de agosto de 2010 foi iniciado o procedimento enxerto de reversão sobre eventuais responsáveis subsidiários da sociedade. 3. No decurso desse procedimento foi o Opoente, A..., ouvido para se pronunciar sobre a eventual reversão da execução dívida. 4. Expôs que não era responsável pela dívida, mesmo a título subsidiário, por não ter chegado a exercer a gerência da executada, devido a ter vindo a conhecer, depois de ter adquirido as respetivas quotas sociais, que aquela tinha dívidas, pelo menos ao Fisco, isto quando realizara o negócio no pressuposto, conhecido das contrapartes, de que a sociedade não tinha dívidas; tendo-se eles escusado a resolver a questão, entrou em litígio com esses antigos sócios e moveu-lhes um processo para obter a anulação da transmissão das quotas. 5. Contudo, por despacho de 27 de agosto de 2010, o Órgão de Execução Fiscal reverteu mesmo a execução da dívida sobre o Opoente, sob a consideração de que: a. a sociedade deixara de entregar declarações periódicas de Imposto sobre o Valor Acrescentado desde abril de 2008; b. não tinha bens que pudessem servir os fins da execução; c. o Opoente assumira a gerência formal da executada, com a transmissão das quotas sociais, em 5 de março de 2007, a seu favor; d. a ação judicial a que aludia [intentada no dia 20 de dezembro de 2007, processo nº6726/07.0TBVFX – 3º Juízo Cível do Tribunal da Comarca de Vila Franca de Xira], era questão lateral à bondade da reversão, porque com esta apenas contendia a efetividade do exercício das funções de gerente; e. a efetividade do exercício das funções de gerente resultava das próprias palavras do Opoente, donde se inferia que só colocara o negócio da cedência das quotas a seu favor meses após a sua celebração e concomitante alteração do pacto social, a que logo aí tinha introduzido novas cláusulas. 6. O despacho de reversão invoca como norma substantiva para a concreta reversão da execução da dívida a contida no art.24ºnº1 corpo e alínea b) da Lei Geral Tributária – além do disposto nos arts.153º e 160º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. 7. Aquando da transmissão das quotas a seu favor, o Opoente, que se tornara por seu efeito sócio único da executada, procedeu logo na mesma escritura à alteração do seu pacto social. 8. E em 15 de junho de 2007 fez apresentar, no Serviço de Finanças de ..., uma declaração de alterações de atividade . 9. Ao longo de 2007, nomeadamente depois de março, foram três as guias para pagamento de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas e nove as de pagamento de retenções na fonte, para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, que foram satisfeitas pela sociedade executada. 10. Em 14 de novembro de 2007 o Opoente providenciou pelo pagamento de uma quantia respeitante a retenções na fonte para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares de não residentes, relativas ao mês de outubro desse ano. 11. No termo de uma inspeção à sociedade executada [DI200710951 – exercício de 2007, iniciada a 26 de novembro de 2007], o Opoente não protestou não ser o seu gerente aquando da notificação final dos atos, de 10 de dezembro de 2007. 12. Citado no dia 2 de dezembro de 2010, o Opoente apresentou a petição na origem destes autos nesse mesmo dia – mutatis mutandis com teor idêntico àquele que expressara aquando da sua audição no citado procedimento para eventual reversão dos autos principais. Dentre a matéria relevante para a decisão da causa e, nomeadamente, dos factos alegados, não resultou provado: 1. Que comportamento do Opoente determinou ou proporcionou que a sociedade executada tivesse diminuído o seu património de forma que impedia a satisfação da dívida exequenda, maxime um que descrito estivesse no despacho de reversão. 2. Qual a relação que em 2007 [desde a transmissão das quotas referida na matéria de facto provada] intercedia entre o exercício de funções de gerência e o litígio que depois sobreveio sobre a transmissão das quotas sociais, entre o Opoente e os antigos sócios. Não há outros factos, relevantes para a decisão da causa, que hajam resultado não provados. A convicção do Tribunal sobre os factos provados formou-se a partir da análise da prova documental reunida, no que à execução oposta e seus apensos respeita, nas cópias do seu título, termos e das decisões nelas tomadas, insertos nos documentos que constam do respectivo traslado, por apenso. Assentou igualmente na cópia de certidão da escritura de transmissão das quotas, ali como a fls.19-26 junta, e na certidão dos factos registados no Registo Comercial sobre a sociedade executada, maxime os respeitantes a quem na gerência no período aqui relevante e em especial no que ao Opoente concerne, esta constante também do traslado da execução. Ainda, assentou na documentação de fls.50ss. do traslado e nas fls.93-95, quanto aos atos do Opoente na sociedade. Toda esta prova serviu de suporte demonstrativo dos factos provados nela contidos, na medida em que não se mostra em si mesma controvertida a sua fidedignidade e, simultaneamente, quanto às cópias, a sua correspondência com os originais não suscitou dúvida alguma, muito menos foi ela posta em causa, art.34ºnº2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, no que aos documentos da Administração Tributária concerne e àqueles que lhe foram apresentados e ao abrigo do disposto no art.373º nº1, 374º nº1 376º nº1, todos do Código Civil. Tais suportes documentais mostram-se assim meios idóneos para provar os factos neles consignados. Já a matéria de facto não provada resulta da total ausência de prova sobre ela.» ** Alteração oficiosa, por ampliação, da decisão sobre a matéria de facto Por se entender relevante à decisão de mérito a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada, adita-se, a coberto do estatuído no artigo 662.º, nº.1, do CPC ex vi artigo 281º do CPPT ao probatório, a seguinte factualidade: 13. Pela inscrição, com número e data de apresentação16.03.2007, foi registada, na Conservatória de Registo Comercial de Lisboa, a alteração do contrato social da sociedade, «T... – Serviços de Consultadoria e Merchandising, Lda» de acordo com a qual o oponente foi designado o único gerente. (Certidão Comercial junta ao processo de execução fiscal não numerado) ** B.DE DIREITO A execução fiscal, por dependência da qual foi deduzida a presente oposição à execução fiscal, respeita a dívida de IRC do exercício de 2007 e respectivos juros compensatórios, no montante total de € 5.036,63 (cinco mil, trinta e seis euros e sessenta e três cêntimos) inicialmente exigido à sociedade «T...- Serviços de Consultadoria e Merchandising, Lda». O despacho de reversão acolhendo a informação datada de 28.08.2010, efectuou o chamamento do Opoente à execução ao abrigo do artigo 24.º, n.º 1 alínea b) da LGT. O Tribunal recorrido da construção jurídica que efectuou veio a considerar que o Oponente é «parte ilegítima na execução, no sentido do art.204º nº1 corpo e a alínea b) in fine do Código de Procedimento e Processo Tributário.», imputando ao despacho de reversão o vício de forma por falta de fundamentação formal conducente à absolvição do Oponente na instância executiva, o que declarou. E fê-lo nos seguintes termos: «Ao despacho de reversão falta, pois, a matéria que deveria integrar factos da gerência do Opoente donde resultaria a sua culpa na insuficiência patrimonial verificada, pois ao invocar a norma errada, simultaneamente o Órgão de Execução Fiscal inverteu o ónus da prova da culpa na diminuição patrimonial, deixando a cargo do Opoente demonstrar não arcar com essa culpa. Com efeito, podemos sinteticamente dizer que à reversão está ínsito o dano, representado pela frustração do crédito fiscal, por ser o património social insuficiente para o satisfazer; a ilicitude, representada pela violação das normas destinadas a proteger os interesses do credor público; mas também a culpa, representada pela conduta censurável do gerente, com nexo causal entre o ato ilícito e culposo e a produção do resultado danoso, mesmo se o art.24º da Lei Geral Tributária não distingue entre ilicitude e culpa, neste sentido, cfr. Ac.STA de 18IV2007, tirado no processo nº0242/07. Portanto, a fundamentação do despacho de reversão queda nesta parte omissa, oferecendo um vazio de fundamentação sobre a culpa do Opoente, um dos requisitos a que deveria responder. O que se constitui num motivo, procedente, para a sua anulação.». Inconformada com tal decisão, a Fazenda Pública dela interpôs recurso para este Tribunal Central Administrativo, alegando em síntese, que contrariamente ao entendimento vertido pelo Tribunal a quo a situação discutida nos autos é subsumível na previsão constante na alínea b) do artigo 24º da LGT. Antes de mais, importa notar que a sentença sob recurso concluiu que o despacho de reversão padecia do vício de forma por falta de fundamentação, isto porque, da análise que efectuou à matéria assente entendeu que decisão de reversão tem assento na alínea a) do n.º1 do artigo 24º da LGT e partir daqui veio a considerar que o órgão de execução fiscal não enunciou qualquer facto donde resultaria a culpa do Oponente na insuficiência patrimonial da devedora originária. Neste quadro, assume toda a pertinência saber se a reversão operada contra o Oponente (ora recorrido) com fundamento legal na alínea b), do nº1 do artigo 24º, da LGT, padece ou não de ilegalidade substantiva, uma vez que não é «indiferente» saber-se qual o regime de responsabilidade subsidiária que é imputada ao revertido. Na verdade, de acordo com as regras de repartição do ónus da prova aplicáveis às distintas situações das previsões legais (i) incumbe à Administração Tributária comprovar a alegação de exercício efectivo do cargo e a culpa do revertido na insuficiência do património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado para a satisfação da dívida tributária, quando esta se tenha constituído no período de exercício do cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado após aquele exercício (alínea a) do nº 1 do artigo 24º da LGT); (ii) incumbe ao revertido comprovar que não lhe é imputável a falta de pagamento pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do cargo (alínea b) do nº 1 do artigo 24º da LGT). Quando ao âmbito de aplicação das alíneas a) [Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;] e b) [Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.] contidas no artigo 24.º da LGT, é pacifico na jurisprudência, da qual se destaca o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 14.02.2013, proferido no processo n.º 0642/12, no sentido de que: « [a] alínea a) do nº 1 do art. 24º abrange apenas as situações em que o gerente à data da constituição das dívidas já não o era na altura em que estas deviam ter sido pagas (razão por que só responderá se tiver sido por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para esse posterior pagamento, competindo à FP o ónus da prova dessa culpa), e que a alínea b) abrange a responsabilidade dos gerentes que exerceram o cargo à data do pagamento das dívidas, independentemente de o terem exercido ou não no período da constituição da dívida (razão por que lhe caberá provar que não lhe é imputável essa falta de pagamento) (Esta diferença no regime do ónus da prova compreende-se quando se atenta que no caso da alínea a) o gerente não pode ser responsabilizado pela falta de pagamento, dado que enquanto exerceu o cargo a dívida não fora posta a pagamento, pelo que só poderá ser responsabilizado caso a exequente prove que ele teve culpa na insuficiência do património societário. E, no caso da alínea b), quando se atenta que o pagamento da prestação tributária constitui uma obrigação do gerente, pelo que tem de ser este a provar que não lhe é imputável a falta de pagamento das dívidas vencidas durante o período do exercício do cargo, designadamente pela demonstração de que foram os gerentes que exerceram o cargo durante o período do nascimento da dívida que praticaram os actos lesivos do património da executada impeditivos do pagamento das dívidas posteriormente postas à cobrança.) (…)». (disponível em texto integral em www.dgsi.pt). Neste contexto, descendo ao concreto caso dos autos e considerando a matéria de facto fixada na sentença recorrida no ponto 1, constata-se que execução fiscal a que se reporta a presente oposição destina-se à cobrança coerciva de dívida proveniente de IRC, referente ao ano de 2007, com data limite de pagamento voluntário em 5.4.2009. Mais resulta, por via da alteração ao probatório efectuada por esta Instância, que o Oponente foi nomeado único gerente da devedora originária em 16.03.2007 (ponto 13 do probatório). Ora, não existindo notícia de ter ocorrido qualquer alteração na gerência da devedora originária, significa que o exercício da gerência do Oponente abrangeu o período em que se inscreveu o prazo legal de pagamento ou entrega das dívidas tributárias ocorrido em 5.04.2009 (ponto 1 do probatório). Por isso, o despacho de reversão ao determinar a imputação subsidiária do Oponente ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, não merece censura, pois que, o regime instituído pelo preceito abrange a responsabilidade dos gerentes que exerceram o cargo à data do pagamento das dívidas, independentemente de o terem exercido ou não no período da constituição da dívida. Ora, como já afirmamos, sendo o revertido gerente da devedora originária e visto que a dívida se venceu e devia ter sido paga durante a sua gerência, é aplicável a alínea b) do nº 1 do artigo 24º da LGT. Por conseguinte, a argumentação expendida na sentença sob recurso não merece acolhimento. Neste quadro, impendia sobre o recorrido (Oponente) o ónus da prova de que a falta de pagamento da dívida exequenda não lhe era imputável. E, quando a esta concreta questão, consignou-se na sentença sob recurso que o Oponente não demonstrou uma concreta ausência de culpa na diminuição patrimonial verificada para satisfazer a dívida exequenda tendo aliás prescindido da produção de prova testemunhal que ofereceu na petição de oposição (fls. 100 dos autos). Ora, não tendo o Oponente, apresentado no presente recurso, recurso subordinado, quanto à decisão relativa à não existência de culpa, inviabiliza o seu conhecimento por este Tribunal Central. Daí que na procedência das conclusões da alegação da recorrente, se impõe, revogar a sentença aqui sindicada. IV.CONCLUSÕES I.Nos termos do artigo 24.º, n.º 1, alínea a), da LGT, o ónus da prova da culpa do gerente na insuficiência do património societário para satisfação das dívidas tributárias cabe à Administração Tributária, mas nos termos da alínea b) do mesmo preceito existe uma presunção legal de culpa, recaindo sobre o administrador ou gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária. II.Resultando da factualidade assente que o final do prazo legal de pagamento ou entrega da dívida tributária ocorreu em data contemporânea ao período do exercício do cargo de gerente pelo oponente revertido, é de aplicar o disposto no artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT, (e não a alínea a) do mesmo preceito). V.DECISÃO Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, em conformidade, julgar improcedente a Oposição Judicial. Custas a cargo do recorrido. Lisboa, 25 de Janeiro de 2018. [Ana Pinhol] [Jorge Cortês] [Vital Lopes]

Sumário

II. Resultando da factualidade assente que o final do prazo legal de pagamento ou entrega da dívida tributária ocorreu em data contemporânea ao período do exercício do cargo de gerente pelo oponente revertido, é de aplicar o disposto no artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT, (e não a alínea a) do mesmo preceito).

Texto Integral

Acordam, em Conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

I. RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA [adiante recorrente] vem recorrer da sentença do TRIBUNAL TRIBUTÁRIO DE LISBOA, que julgou procedente a oposição deduzida contra a execução fiscal inicialmente instaurada contra a Sociedade «T... – Serviços de Consultadoria e Merchandising, Lda» para cobrança coerciva de dívida de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e Juros Compensatórios (JC) relativa ao exercício de 2007, no montante de €5.036,63 e que reverteu contra o oponente A

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«I- Pelo elenco de fundamentos acima descritos, infere-se que a douta sentença, ora recorrida, julgou procedente a oposição à margem referenciada com as consequências aí sufragadas, por ter considerado que o oponente apesar de ter praticado actos de gerência, o que relevava era o facto gerador da divida, sendo, por isso, aplicado o art°24°,n°1, al. a) da LGT e não a al. b) do mesmo normativo, tendo demonstrado a sua ilegitimidade.

II- Neste âmbito, o thema decidendum, assenta em saber se o regime do art°24°, n°1, al. b) da LGT era aplicável ao oponente ou se, pelo contrário, a norma aplicada era a al. a) do mesmo normativo, conduzindo a uma inversão do ónus de prova, tal como na douta sentença se faz referência.

IIl - A Fazenda aditou 3 factos ao probatório:

a) Em 05/03/2007 foi celebrada a escritura de cessão de quotas e alteração ao contrato de sociedade, em que o oponente adquiriu as quotas de M... e de T...;

b) A dívida exequenda reporta-se a IRC, relativa ao exercício de 2007, tendo como data limite de pagamento 05/04/2009.

c) Até à data de pagamento, o oponente não renunciou à gerência.

IV- O art°24° da LGT estipula que "1- Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento". (bold e sublinhado nosso)

V- Na douta sentença é mencionado que "(...) o Opoente pode ser responsabilizado em via subsidiária, por reversão da execução da divida tributária em causa, devendo in limine legitimidade para a execução, por ser gerente efectivo da sociedade executada. Ainda, cumpre agora recordar que, sendo a divida de formação sucessiva, gradual, ao longo do exercício de 2007, pois que de dívida de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas se trata, por força da indivisibilidade da obrigação tributária que lhe corresponde, que ao longo desse período emergiu, ele é igualmente passível de responsabilização já que a responsabilidade subsidiária é de natureza solidária e não conjunta, tanto de acordo com a natureza que o art.24° lhe atribui, referida ao período do exercício do cargo, como de acordo com a ideia de culpa subjacente à responsabilidade subsidiária, ambas características opondo-se à ideia de uma responsabilização proporcional ou pro rata temporis, que se prende com responsabilidade objetiva, cfr. neste sentido o Ac. STA de 2X112009, proferido no processo n°0886/09 in www.dgsi.pt, pelo que a responsabilização é in tottum, sem obvio prejuízo da consideração da proporção ou do exacto período de tempo de gerência de cada um dos gerentes, no âmbito das relações entre si, para efectivação da sua responsabilidade relativa, entre eles.

Mas, dizíamos, responsabilizável em via subsidiária, o Opoente há sê-lo de acordo com o regime transcrito e é-o em função da situação temporal dos factos geradores da dívida. Por isso é que no caso é a norma contida naquela alínea a) a que tem aplicabilidade no caso. Com efeito, independentemente de os períodos de cumprimento voluntário poderem ter-se verificado posteriormente a uma cessação das funções de gerente do Opoente, cessão essa que a existir formalmente foi muito posterior a 2007, mas que nem sequer é invocada no despacho de reversão (donde que formalmente também ele pareça nunca ter deixado de ser gerente, máxime em todo o período relevante), conduz a que num caso como o presente, tem aplicação não a norma invocada, a contida na alínea b), mas a da alínea a). Aquela só seria aplicável se o facto gerador da dívida fosse anterior ao exercício do cargo, o que não é o caso: a designação como gerente do Opoente ocorre durante a formação da dívida e é-lhe por isso anterior e mantem-se a 31 de dezembro de 2007, donde que os factos se tenham sempre localizado no contexto da sua gerência, cfr., neste sentido, nota 9 - ao art24°, in Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, de Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, 2003, 3ª edição." (bold e sublinhado nosso)

VI- Salvo o devido respeito, a Fazenda não pode concordar com a posição vertida na douta sentença, ou seja, que é aplicada a al. a) do n°1 do art°24° da LGT, ao invés de ser a al. b) do mesmo normativo.

VII- Isto porque, no art°24°, n°1, al. a) da LGT é responsável subsidiário quem for gerente e o facto gerador se tenha iniciado na sua gerência mas, o pagamento já não.

Ao passo que, no art°24°, n°1, al. b) da LGT é responsável subsidiário quem for gerente e o prazo de pagamento da dívida tenha terminado no período do exercício da sua gerência.

VIII- Ora, no caso dos autos, o oponente era gerente quando a dívida se constituiu sendo que o prazo para pagamento recaiu no exercício da sua gerência, pelo que a norma aplicada é o art°24°, n°1, al. b) da LGT.

IX- Lopes de Sousa, na anotação 9 ao art°24° da LGT refere que " 9 - No regime do C.P.T. incidia sempre sobre administrador ou gerente a prova da inexistência da culpa na insuficiência do património social para satisfação do crédito tributário, cujo facto constitutivo ou cujo vencimento tivesse ocorrido no exercício das suas funções.

Na Lei Geral Tributária só relativamente às dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do cargo (alínea d), n°1, artigo 24°) se faz incidir sobre o gerente ou o administrador o ónus de provar que a falta de pagamento das dívidas tributárias pela sociedade não lhe é imputável.

Assim, a Lei Geral Tributária limita a inversão do ónus da prova da culpa do não pagamento das dívidas, às dívidas vencidas no período do exercício das funções. Mas alarga a responsabilidade subsidiária, nos termos da alínea a) do n°1 do artigo 24°, ao estabelecer que serão responsáveis aqueles em relação aos quais a administração fiscal prove que foi por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para a satisfação das dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste.

Segundo a melhor interpretação da alínea a) (60), desde que a Administração fiscal prove a culpa do gerente na insuficiência do património social, o gerente ou administrador é responsável pelas dívidas cujo facto gerador se verifique no período de exercício do cargo, mas que não se vencerão nesse período, pois, caso contrário, estaríamos no âmbito da alínea b). Estariam aqui compreendidas as dívidas cujo facto gerador ocorreu enquanto o gerente ou administrador exercia funções, mas que se venceram quando o gerente ou administrador já não exercia essas funções." (bold e sublinhado nosso) - vide Leite de Campos, Diogo, Silva Rodrigues, Benjamim, Lopes de Sousa, Jorge, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 2003, 3.a edição, Vislis, pp 139

X- Na verdade, a gerência do oponente iniciou-se em Março de 2007, sendo que o IRC relativo a 2007 é entregue até ao final de Maio do ano seguinte, isto é, Maio de 2008, pelo que em 2009 foi instaurado o processo de execução fiscal, pelo que a divida foi constituída na vigência da gerência do oponente bem como o prazo de pagamento da mesma se operou quando, o oponente, era gerente, pelo que será a ai. b) do n°1 do art°24° da LGT que deve ser aplicada e não a al. a), uma vez que o oponente, ou seja, o facto tributário gerador de imposto se iniciou em 2007 mas, quando foi posta a pagamento não era outro gerente mas, sim, o mesmo, por isso não pode a reversão ser operada pela al. a) do art°24° da LGT.

XI- No mesmo sentido, o Ac. do STA de 25/03/2015 que no seu sumário estipula que "l- Deve considerar-se fundamentado de direito um acto de reversão da execução fiscal quando ele se insere num quadro jurídico-normativo perfeitamente cognoscível.

II- A responsabilidade do gerente que, de acordo com o despacho de reversão, sempre se manteve na gerência da sociedade executada, não pode deixar de abranger aquela a que se refere a al. b) do n°1 do art.24° da LGT, pelo que, não podendo ser diverso o quadro jurídico configurável, o despacho de reversão se encontra fundamentado de direito, apesar de o seu texto não indicar expressamente a alínea do art.24° da LGT em que se apoia." (bold e sublinhado nosso) - vide Ac. do STA de 25/03/2015, proferido no rec. n°087/14.

XII- No mesmo aresto supra mencionado, é estipulado que "(...) Do apresentado conclui-se que, todos os actos reveladores da administração da sociedade, eram praticados por parte dos dois gerentes. Nesta conformidade, e atento o disposto nos art.23° e 24° da Lei Geral Tributária (LGT), a eles deve ser imputada a responsabilidade de cariz subsidiária, pelo não pagamento das contribuições e impostos, cujo facto constitutivo e/ou prazo legal de pagamento tenham ocorrido no período do exercício dos seus cargos.

Os períodos de vigências da legislação invocada, e que antes se expressaram, vigoram não só para o período a que respeita a dívida, como também para aquele em que decorreu o respectivo prazo legal de pagamento» então, como a recorrente refere (Conclusões F a J do recurso) resulta claro que no despacho de reversão se considera que, quer o facto constitutivo (reportado aos exercícios de 2007 e 2008), quer o prazo legal de pagamento ou entrega (2009) se verificaram no período do exercício do cargo de gerência, e que também o oponente compreendeu o sentido e o alcance da ocorrida reversão, pois que na oposição alude tanto à al. a): como à al. b) do art.24° da LGT e, no que respeita à falta de fundamentação do despacho de reversão, apenas invoca desconhecimento das dívidas que o responsabilizam.

E em face da consideração e afirmação (no despacho de reversão) de que o oponente exerceu a gerência efectiva da executada nos dois momentos a que se referem as als, a) e b) do n°1, do art.24°, da LGT, então, terminando o prazo legal de pagamento ou entrega das dívidas exequendas no período do exercício da gerência do oponente, incidia sobre este o ónus da prova de que a falta de pagamento dessas dívidas não lhe era imputável (ponto é que tal gerência efectiva fique demonstrada nos autos - já que no art.25° da Petição Inicial da oposição o oponente/recorrente alega que a AT não fez prova de que ele «tenha exercido, de facto, efectivamente, a gerência/administração da Originária devedora»).

Aliás, em situação e termos semelhantes, também nos acórdãos desta Secção do STA, de 14/2/2013, no proc. n°0642/12 (referenciado no Parecer do MP), de 17/4/2013, no proc. n°01191/12 e de 12/2/2015, no proc. n°1860/13, se entendeu dever considerar-se fundamentado de direito um acto de reversão da execução fiscal Quando ele se insere num Quadro jurídico-normativo perfeitamente cognoscível, sendo que a responsabilidade dos gerentes que se mantiveram na gerência da sociedade executada desde o seu início e até à sua extinção, conforme decorre do documento do registo comercial que instruiu o procedimento para reversão da execução fiscal e no qual se apoia o despacho de reversão, não pode deixar de ser aquela a Que se refere a al. b) do n°1 do art.24° da LGT, e que encontra expressão na afirmação feita nesse despacho de que "foram gerentes no período a que as dívidas respeitam"; mais se tendo concluído nos citados arestas que, não podendo ser diverso o quadro jurídico configurável, o despacho de reversão se encontra fundamentado de direito apesar de o seu texto não indicar expressamente a alínea do artigo 24° da LGT em que se apoia e fundamenta." (bold e sublinhado nosso) - vide Ac. do STA de 25/03/2015, proferido no rec. n°087/14

XIII- Na verdade, a gerência do oponente iniciou-se em Março de 2007, sendo que o IRC relativo a 2007 é entregue até ao final de Maio do ano seguinte, isto é, Maio de 2008, pelo que em 2009 foi instaurado o processo de execução fiscal, pelo que a dívida foi constituída na vigência da gerência do oponente bem como o prazo de pagamento da mesma se operou quando, o oponente, era gerente, pelo que será a ai. b) do n°1 do art°24° da LGT que deve ser aplicada e não a al. a), uma vez que o oponente, ou seja, o facto tributário gerador de imposto se iniciou em 2007 mas, quando foi posta a pagamento não era outro gerente mas, sim, o mesmo, por isso não pode a reversão ser operada pela al. a) do art°24° da LGT.

XIV- E, a ser assim, tendo sido dado como provado que o oponente era gerente da devedora originária, o mesmo é parte legitima, sendo responsável pela divida que se constituiu e foi posta a pagamento durante a sua gerência, não tendo o oponente logrado provar que não foi por culpa sua que não pagou.

XV- O que o oponente refere é que, no contrato de cessão de participações sociais era motivo de rescisão do mesmo que houvesse dívidas à Segurança Social e à Administração Tributária, só que do mesmo não se retira nem está individualizada qualquer cláusula nesse sentido.

XVI- E, a ser assim, o oponente é parte legítima dos presentes autos, tendo a douta sentença do Tribunal ad quo errado no seu julgamento, por errónea qualificação de direito, quando consagra que a alínea aplicar do art°24°, n°1, é a al. a) da LGT, havendo uma inversão do ónus de prova, sendo a AT quem deve provar a culpa, o que não se pode conceber, pois a alínea a aplicar é a b) tal como configura no despacho de reversão, estando o mesmo fundamentado, sendo que ao oponente cabe provar que não teve culpa nem foi por sua culpa que o património da sociedade se tornou insuficiente para pagamento da dívida, tendo actuado com diligência, o que não logrou provar e, por isso, deve a douta sentença ser revogada, sob pena de violação de lei, por errónea qualificação de direito, do art°24°,n°1, al. b) da LGT.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a oposição improcedente, com as devidas consequências legais.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA»

Não foram apresentadas contra-alegações.

Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo, deu-se vista ao Ministério Público e a Procuradora-Geral Adjunta emitiu parecer a fls 172 dos autos, no sentido de que seja negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir em conferência.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

De harmonia com o disposto nos artigos 635.º, nº 4 e 639.º, nºs 1 e 3, todos do Código de Processo Civil (CPC) é pelas conclusões da alegação da recorrente que se define o objecto e se delimita o âmbito do recurso, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, que aqui se não detectam.

No caso trazido a exame, a questão a decidir consiste em saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito e de facto, ao considerar que o despacho de reversão padece do vício de falta de fundamentação, na medida o chamamento do revertido à execução não se enquadra na alínea b) do artigo 24º da LGT (entendimento do Órgão de Execução Fiscal), mas na alínea a) do citado preceito legal e como tal, deveria o mesmo, integrar factos que demonstrem que foi por culpa do Oponente que o património da devedora originária se tornou insuficiente para o pagamento da divida exequenda.

III. FUNDAMENTAÇÃO

A. DOS FACTOS

Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a fundamentação respectiva que nos seguintes termos:

«1. Os autos principais, a execução nº..., foram instaurados no Serviço de Finanças de ..., a 27 de abril de 2009, tendo como executada e principal devedora a sociedade T... – Serviços de Consultadoria e Merchandising, Lda, visando a cobrança coerciva de uma dívida proveniente de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, de €4.24,90, relativa ao ano de 2007, bem como do seu acrescido – e daquele da própria execução –, dívida essa cujo prazo de pagamento terminara a 5 de abril de 2009.

2. Tendo sido verificado pelo Órgão de Execução Fiscal inexistirem bens à executada pertencentes, no dia 5 de agosto de 2010 foi iniciado o procedimento enxerto de reversão sobre eventuais responsáveis subsidiários da sociedade.

3. No decurso desse procedimento foi o Opoente, A..., ouvido para se pronunciar sobre a eventual reversão da execução dívida.

4. Expôs que não era responsável pela dívida, mesmo a título subsidiário, por não ter chegado a exercer a gerência da executada, devido a ter vindo a conhecer, depois de ter adquirido as respetivas quotas sociais, que aquela tinha dívidas, pelo menos ao Fisco, isto quando realizara o negócio no pressuposto, conhecido das contrapartes, de que a sociedade não tinha dívidas; tendo-se eles escusado a resolver a questão, entrou em litígio com esses antigos sócios e moveu-lhes um processo para obter a anulação da transmissão das quotas.

5. Contudo, por despacho de 27 de agosto de 2010, o Órgão de Execução Fiscal reverteu mesmo a execução da dívida sobre o Opoente, sob a consideração de que:

a. a sociedade deixara de entregar declarações periódicas de Imposto sobre o Valor Acrescentado desde abril de 2008;

b. não tinha bens que pudessem servir os fins da execução;

c. o Opoente assumira a gerência formal da executada, com a transmissão das quotas sociais, em 5 de março de 2007, a seu favor;

d. a ação judicial a que aludia [intentada no dia 20 de dezembro de 2007, processo nº6726/07.0TBVFX – 3º Juízo Cível do Tribunal da Comarca de Vila Franca de Xira], era questão lateral à bondade da reversão, porque com esta apenas contendia a efetividade do exercício das funções de gerente;

e. a efetividade do exercício das funções de gerente resultava das próprias palavras do Opoente, donde se inferia que só colocara o negócio da cedência das quotas a seu favor meses após a sua celebração e concomitante alteração do pacto social, a que logo aí tinha introduzido novas cláusulas.

6. O despacho de reversão invoca como norma substantiva para a concreta reversão da execução da dívida a contida no art.24ºnº1 corpo e alínea b) da Lei Geral Tributária – além do disposto nos arts.153º e 160º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

7. Aquando da transmissão das quotas a seu favor, o Opoente, que se tornara por seu efeito sócio único da executada, procedeu logo na mesma escritura à alteração do seu pacto social.

8. E em 15 de junho de 2007 fez apresentar, no Serviço de Finanças de ..., uma declaração de alterações de atividade .

9. Ao longo de 2007, nomeadamente depois de março, foram três as guias para pagamento de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas e nove as de pagamento de retenções na fonte, para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, que foram satisfeitas pela sociedade executada.

10. Em 14 de novembro de 2007 o Opoente providenciou pelo pagamento de uma quantia respeitante a retenções na fonte para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares de não residentes, relativas ao mês de outubro desse ano.

11. No termo de uma inspeção à sociedade executada [DI200710951 – exercício de 2007, iniciada a 26 de novembro de 2007], o Opoente não protestou não ser o seu gerente aquando da notificação final dos atos, de 10 de dezembro de 2007.

12. Citado no dia 2 de dezembro de 2010, o Opoente apresentou a petição na origem destes autos nesse mesmo dia – mutatis mutandis com teor idêntico àquele que expressara aquando da sua audição no citado procedimento para eventual reversão dos autos principais.

Dentre a matéria relevante para a decisão da causa e, nomeadamente, dos factos alegados, não resultou provado:

1. Que comportamento do Opoente determinou ou proporcionou que a sociedade executada tivesse diminuído o seu património de forma que impedia a satisfação da dívida exequenda, maxime um que descrito estivesse no despacho de reversão.

2. Qual a relação que em 2007 [desde a transmissão das quotas referida na matéria de facto provada] intercedia entre o exercício de funções de gerência e o litígio que depois sobreveio sobre a transmissão das quotas sociais, entre o Opoente e os antigos sócios.

Não há outros factos, relevantes para a decisão da causa, que hajam resultado não provados.

A convicção do Tribunal sobre os factos provados formou-se a partir da análise da prova documental reunida, no que à execução oposta e seus apensos respeita, nas cópias do seu título, termos e das decisões nelas tomadas, insertos nos documentos que constam do respectivo traslado, por apenso. Assentou igualmente na cópia de certidão da escritura de transmissão das quotas, ali como a fls.19-26 junta, e na certidão dos factos registados no Registo Comercial sobre a sociedade executada, maxime os respeitantes a quem na gerência no período aqui relevante e em especial no que ao Opoente concerne, esta constante também do traslado da execução. Ainda, assentou na documentação de fls.50ss. do traslado e nas fls.93-95, quanto aos atos do Opoente na sociedade. Toda esta prova serviu de suporte demonstrativo dos factos provados nela contidos, na medida em que não se mostra em si mesma controvertida a sua fidedignidade e, simultaneamente, quanto às cópias, a sua correspondência com os originais não suscitou dúvida alguma, muito menos foi ela posta em causa, art.34ºnº2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, no que aos documentos da Administração Tributária concerne e àqueles que lhe foram apresentados e ao abrigo do disposto no art.373º nº1, 374º nº1 376º nº1, todos do Código Civil. Tais suportes documentais mostram-se assim meios idóneos para provar os factos neles consignados.

Já a matéria de facto não provada resulta da total ausência de prova sobre ela.»

Alteração oficiosa, por ampliação, da decisão sobre a matéria de facto

Por se entender relevante à decisão de mérito a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada, adita-se, a coberto do estatuído no artigo 662.º, nº.1, do CPC ex vi artigo 281º do CPPT ao probatório, a seguinte factualidade:

13. Pela inscrição, com número e data de apresentação16.03.2007, foi registada, na Conservatória de Registo Comercial de Lisboa, a alteração do contrato social da sociedade, «T... – Serviços de Consultadoria e Merchandising, Lda» de acordo com a qual o oponente foi designado o único gerente. (Certidão Comercial junta ao processo de execução fiscal não numerado)

B. DE DIREITO

A execução fiscal, por dependência da qual foi deduzida a presente oposição à execução fiscal, respeita a dívida de IRC do exercício de 2007 e respectivos juros compensatórios, no montante total de € 5.036,63 (cinco mil, trinta e seis euros e sessenta e três cêntimos) inicialmente exigido à sociedade «T...- Serviços de Consultadoria e Merchandising, Lda».

O despacho de reversão acolhendo a informação datada de 28.08.2010, efectuou o chamamento do Opoente à execução ao abrigo do artigo 24.º, n.º 1 alínea b) da LGT.

O Tribunal recorrido da construção jurídica que efectuou veio a considerar que o Oponente é «parte ilegítima na execução, no sentido do art.204º nº1 corpo e a alínea b) in fine do Código de Procedimento e Processo Tributário.», imputando ao despacho de reversão o vício de forma por falta de fundamentação formal conducente à absolvição do Oponente na instância executiva, o que declarou.

E fê-lo nos seguintes termos:

«Ao despacho de reversão falta, pois, a matéria que deveria integrar factos da gerência do Opoente donde resultaria a sua culpa na insuficiência patrimonial verificada, pois ao invocar a norma errada, simultaneamente o Órgão de Execução Fiscal inverteu o ónus da prova da culpa na diminuição patrimonial, deixando a cargo do Opoente demonstrar não arcar com essa culpa. Com efeito, podemos sinteticamente dizer que à reversão está ínsito o dano, representado pela frustração do crédito fiscal, por ser o património social insuficiente para o satisfazer; a ilicitude, representada pela violação das normas destinadas a proteger os interesses do credor público; mas também a culpa, representada pela conduta censurável do gerente, com nexo causal entre o ato ilícito e culposo e a produção do resultado danoso, mesmo se o art.24º da Lei Geral Tributária não distingue entre ilicitude e culpa, neste sentido, cfr. Ac.STA de 18IV2007, tirado no processo nº0242/07.

Portanto, a fundamentação do despacho de reversão queda nesta parte omissa, oferecendo um vazio de fundamentação sobre a culpa do Opoente, um dos requisitos a que deveria responder. O que se constitui num motivo, procedente, para a sua anulação.».

Inconformada com tal decisão, a Fazenda Pública dela interpôs recurso para este Tribunal Central Administrativo, alegando em síntese, que contrariamente ao entendimento vertido pelo Tribunal a quo a situação discutida nos autos é subsumível na previsão constante na alínea b) do artigo 24º da LGT.

Antes de mais, importa notar que a sentença sob recurso concluiu que o despacho de reversão padecia do vício de forma por falta de fundamentação, isto porque, da análise que efectuou à matéria assente entendeu que decisão de reversão tem assento na alínea a) do n.º1 do artigo 24º da LGT e partir daqui veio a considerar que o órgão de execução fiscal não enunciou qualquer facto donde resultaria a culpa do Oponente na insuficiência patrimonial da devedora originária.

Neste quadro, assume toda a pertinência saber se a reversão operada contra o Oponente (ora recorrido) com fundamento legal na alínea b), do nº1 do artigo 24º, da LGT, padece ou não de ilegalidade substantiva, uma vez que não é «indiferente» saber-se qual o regime de responsabilidade subsidiária que é imputada ao revertido.

Na verdade, de acordo com as regras de repartição do ónus da prova aplicáveis às distintas situações das previsões legais (i) incumbe à Administração Tributária comprovar a alegação de exercício efectivo do cargo e a culpa do revertido na insuficiência do património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado para a satisfação da dívida tributária, quando esta se tenha constituído no período de exercício do cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado após aquele exercício (alínea a) do nº 1 do artigo 24º da LGT); (ii) incumbe ao revertido comprovar que não lhe é imputável a falta de pagamento pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do cargo (alínea b) do nº 1 do artigo 24º da LGT).

Quando ao âmbito de aplicação das alíneas a) [Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;] e b) [Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.] contidas no artigo 24.º da LGT, é pacifico na jurisprudência, da qual se destaca o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 14.02.2013, proferido no processo n.º 0642/12, no sentido de que: « [a] alínea a) do nº 1 do art. 24º abrange apenas as situações em que o gerente à data da constituição das dívidas já não o era na altura em que estas deviam ter sido pagas (razão por que só responderá se tiver sido por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para esse posterior pagamento, competindo à FP o ónus da prova dessa culpa), e que a alínea b) abrange a responsabilidade dos gerentes que exerceram o cargo à data do pagamento das dívidas, independentemente de o terem exercido ou não no período da constituição da dívida (razão por que lhe caberá provar que não lhe é imputável essa falta de pagamento) (Esta diferença no regime do ónus da prova compreende-se quando se atenta que no caso da alínea a) o gerente não pode ser responsabilizado pela falta de pagamento, dado que enquanto exerceu o cargo a dívida não fora posta a pagamento, pelo que só poderá ser responsabilizado caso a exequente prove que ele teve culpa na insuficiência do património societário. E, no caso da alínea b), quando se atenta que o pagamento da prestação tributária constitui uma obrigação do gerente, pelo que tem de ser este a provar que não lhe é imputável a falta de pagamento das dívidas vencidas durante o período do exercício do cargo, designadamente pela demonstração de que foram os gerentes que exerceram o cargo durante o período do nascimento da dívida que praticaram os actos lesivos do património da executada impeditivos do pagamento das dívidas posteriormente postas à cobrança.) (…)». (disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

Neste contexto, descendo ao concreto caso dos autos e considerando a matéria de facto fixada na sentença recorrida no ponto 1, constata-se que execução fiscal a que se reporta a presente oposição destina-se à cobrança coerciva de dívida proveniente de IRC, referente ao ano de 2007, com data limite de pagamento voluntário em 5.4.2009.

Mais resulta, por via da alteração ao probatório efectuada por esta Instância, que o Oponente foi nomeado único gerente da devedora originária em 16.03.2007 (ponto 13 do probatório).

Ora, não existindo notícia de ter ocorrido qualquer alteração na gerência da devedora originária, significa que o exercício da gerência do Oponente abrangeu o período em que se inscreveu o prazo legal de pagamento ou entrega das dívidas tributárias ocorrido em 5.04.2009 (ponto 1 do probatório).

Por isso, o despacho de reversão ao determinar a imputação subsidiária do Oponente ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, não merece censura, pois que, o regime instituído pelo preceito abrange a responsabilidade dos gerentes que exerceram o cargo à data do pagamento das dívidas, independentemente de o terem exercido ou não no período da constituição da dívida. Ora, como já afirmamos, sendo o revertido gerente da devedora originária e visto que a dívida se venceu e devia ter sido paga durante a sua gerência, é aplicável a alínea b) do nº 1 do artigo 24º da LGT.

Por conseguinte, a argumentação expendida na sentença sob recurso não merece acolhimento.

Neste quadro, impendia sobre o recorrido (Oponente) o ónus da prova de que a falta de pagamento da dívida exequenda não lhe era imputável. E, quando a esta concreta questão, consignou-se na sentença sob recurso que o Oponente não demonstrou uma concreta ausência de culpa na diminuição patrimonial verificada para satisfazer a dívida exequenda tendo aliás prescindido da produção de prova testemunhal que ofereceu na petição de oposição (fls. 100 dos autos).

Ora, não tendo o Oponente, apresentado no presente recurso, recurso subordinado, quanto à decisão relativa à não existência de culpa, inviabiliza o seu conhecimento por este Tribunal Central.

Daí que na procedência das conclusões da alegação da recorrente, se impõe, revogar a sentença aqui sindicada.

IV. CONCLUSÕES

V. DECISÃO

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, em conformidade, julgar improcedente a Oposição Judicial.

Custas a cargo do recorrido.

Lisboa, 25 de Janeiro de 2018.

[Ana Pinhol]

[Jorge Cortês]

[Vital Lopes]