01294/12 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Atento o disposto no nº 9 do artº 199º do CPPT (em vigor à data dos factos), o órgão da execução fiscal ordena ao executado que reforce ou preste nova garantia em caso de diminuição significativa do valor dos bens que constituem a garantia.

II- Essa diminuição significativa, todavia, não pode ser apurada de acordo com os critérios do Decreto-Regulamentar nº 25/2009, uma vez que estes servem apenas para efeitos de determinação de lucro fiscal e efeitos contabilísticos, podendo suceder que um bem amortizado ou reintegrado não possua valor para aqueles efeitos, tendo, porém valor de mercado.

III- Deste modo, para efeitos de reforço da garantia o órgão da execução fiscal tem de demonstrar que o valor de mercado dos bens oferecidos como garantia diminuiu substancialmente desde que foram oferecidos com esta finalidade.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A Fazenda Pública veio recorrer da decisão do Mmº Juiz do TAF do Porto que julgou procedente a reclamação deduzida por “A……, Ldª”, contra o acto praticado pelo Chefe do Serviço de Finanças de Matosinhos 2, em 25.08.2011, que mandou reforçar a garantia nos autos de execução fiscal nº 351420080105898, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:

A) Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a reclamação de atos do órgão de execução fiscal, intentada contra o despacho proferido em 2011/08/25, pelo Chefe do SF de Matosinhos 2, no PEF com o n° 3514200801005898, que ali corre termos, o qual manda a reclamante reforçar a garantia prestada nos autos, sob a forma de penhor.

B) Invoca a reclamante como fundamento da presente reclamação, designadamente, a falta de fundamento material e legal que sustente a desvalorização dos bens defendida pela AT,

C) porquanto entendeu o órgão de execução fiscal que as máquinas oferecidas em garantia não detinham, à data do despacho controvertido, o mesmo valor atribuído aquando do seu oferecimento, atenta a sua desvalorização e depreciação, aplicando no seu cálculo as regras previstas no Decreto Regulamentar n° 25/2009, de 14/12.

D) Saliente-se que, anteriormente à dedução dos presentes autos, a aqui reclamante deduziu outra reclamação dos atos do órgão de execução fiscal contra o despacho que ordenou a suspensão parcial do PEF, porquanto não reconheceu a idoneidade da garantia ora em crise (penhor de bens móveis) para garantir a totalidade da dívida exequenda e acrescido.

E) Uma vez julgada procedente tal reclamação, veio a Fazenda Pública dela interpor recurso, o qual foi decidido por via do douto Acórdão do TCA Norte, de 2010/10/15, processo n° 02439/08.4BEPRT, a que se refere a sentença aqui recorrida.

F) Concluiu o Tribunal a quo pela procedência dos autos, com a consequente anulação do despacho reclamado, por considerar que a AT "olvidou que os bens em causa são usados e não novos e que não estamos na presença de depreciações e amortizações contabilísticas para efeitos de tributação, situação expressamente regulada pelo Dec. Regulamentar n° 25/2009, de 14/12”.

G) Continua ainda a douta sentença do Tribunal a quo, que "[acresce a tudo isto o facto de a questão do valor dos bens já ter sido discutida anteriormente", "por Ac. do TCA Norte, processo n° 2439/08.4, de 15/10/2010",

H) concluindo que perante a impossibilidade da AT avaliar os bens em causa, "podia e devia socorrer-se do disposto no art° 250° n° 1 alínea a) do CPPT(...) o que não fez".

I) E que, "[a] AT contrariando o decidido naquele Acórdão assim não procedeu, optando por aplicar o Dec. Regulamentar utilizado para apurar as depreciações e amortizações contabilísticas para efeitos de tributação, que aqui não pode ter aplicação".

J) . Entendeu, assim, o Tribunal a quo que "a decisão agora tomada pela AT padece de erro nos pressupostos de facto e de direito, uma vez que o Dec. Regulamentar supra citado não tem aplicação ao caso em apreço e ainda porque não foi levado em consideração que os bens são usados, nem foi apurado qual o seu valor de mercado".

K) . Ressalvado o devido respeito com o que desta forma foi decidido, não se conforma a Fazenda Pública, sendo outro o seu entendimento, como se argumentará e concluirá, já que considera que a douta sentença sob recurso padece de erro de julgamento de facto, porquanto valorou erradamente a factualidade selecionada como provada, relevante para decidir da causa.

L) . Importa esclarecer que numa reclamação dos atos do órgão de execução fiscal, intentada nos termos do art° 276° e segs. do CPPT, o Tribunal limita-se a controlar a legalidade dos atos praticados pelo órgão da AT no processo judicial de execução fiscal, tal como ele ocorreu, não podendo, em caso algum, substituir-se à AT.

M) . Não estava, pois, a AT obrigada a cumprir o que foi decidido em sede do douto Acórdão do TCA Norte a que se refere a sentença sob recurso, como a mesma parece querer fazer crer, acrescendo que, resulta da lei que a AT "pode", para efeitos de determinação do valor de bens móveis, obter um parecer técnico, solicitado a um perito com conhecimentos técnicos especializados.

N) . Não pode pois o Tribunal a quo concluir, como fez, sempre com o devido respeito pelo que assim vem decidido, que "a questão do valor dos bens já ter sido discutida anteriormente", sendo que, "[a] AT contrariando o decidido naquele Acórdão assim não procedeu, optando por aplicar o Dec. Regulamentar utilizado para apurar as depreciações e amortizações contabilísticas para efeitos de tributação, que aqui não pode ter aplicação".

O) . Quanto à aplicação do Decreto-Regulamentar n° 25/2009, de 14/12, atente-se que a AT, para concluir pelo valor atual dos bens, partindo da aceitação, como boa, da avaliação por entidade terceira, apresentada pela executada em 2008, tomou em consideração a depreciação dos bens decorrente desde essa data, atento o facto de que é manifesto que os bens em causa, a laborar normalmente, estão sujeitos a depreciação e desgaste.

P) . Aliás, neste sentido, bem conclui a douta sentença sob recurso, onde se pode ler que "é legítimo que a AT pondere a depreciação dos bens que lhe são presentes em penhor para garantir a execução" e que "[é] manifesto e de conhecimento geral que os bens a laborar ao longo dos anos desvalorizam e no mercado obtêm cada vez menos valor".

Q) . Para tal, tomou a AT, como critério objetivo e razoável, fiscalmente aplicável, o disposto no regime regulamentar das depreciações e amortizações, no qual é feito o enquadramento jurídico nesta matéria.

R) . E, atendendo ao período de vida útil dos bens, previsto no dito Decreto-Regulamentar e tendo em conta a sua desvalorização de 20% ao ano, concluiu a AT por uma desvalorização de 60% [€ 1.313.000,000 * 60% = € 787.800,00], concluindo que os bens em causa não são suficientes para garantir a dívida exequenda, juros e custas, acrescidos de 25%, nos termos do disposto no n° 5 do art° 199° do CPPT.

S) . O Tribunal a quo concluiu, tão só, pela não aplicação do Decreto-Regulamentar ora em apreço porque entendeu "que não se mostra coerente com as anteriores decisões da AT em sede de processo executivo", constatando-se, pois, sempre com o devido respeito, que a douta sentença sob recurso não fundamentou com o devido itinerário factual a conclusão assim tirada.

T) . Para tal, invoca apenas que se trata de bens usados e que não estamos perante depreciações e amortizações contabilísticas para efeitos de tributação, sem que analise qual o motivo porque a aplicação de tal regime não serve de critério para que a AT calcule "a depreciação dos bens que lhe são presentes em penhor para garantir a execução", face à constatação de que, "[é] manifesto e de conhecimento geral que os bens a laborar ao longo dos anos desvalorizam e no mercado obtêm cada vez menos valor".

U) . Não consegue, ainda, a Fazenda Pública aferir, salvo o respeito devido por melhor opinião, porque conclui a douta sentença do Tribunal a quo que a AT "olvidou que os bens em causa são usados e não novos e que não estamos na presença de depreciações e amortizações contabilísticas para efeitos de tributação".

V) . Resulta do disposto no n° 2 do art° 1º do diploma em questão, designadamente e para o que aqui nos importa, que as depreciações só são consideradas relativamente a ativos fixos tangíveis, a partir da sua entrada em funcionamento ou utilização, não sendo apenas de aplicar a bens em estado novo,

W) . constatando-se, pois, que a douta sentença sob recurso, mais uma vez, não fundamentou com o devido itinerário factual a conclusão assim tirada, não explicando a relevância do estado dos bens para que tal regime seja aplicado in casu.

X) . Em conclusão, pelas razões acabadas de explanar não padecendo o despacho controvertido do vício que lhe foi imputado, justifica-se a sua manutenção, devendo anular-se a douta sentença do Tribunal a quo, já que mesma padece de erro de julgamento da matéria de facto, porquanto valorou erradamente a factualidade selecionada como provada, relevante para decidir da causa.

Termos em que,

Deve ser dado provimento ao presente recurso revogando-se a douta decisão recorrida, com as legais consequências.

2. Em contra-alegações veio a recorrida concluir:

1ª A AF não pode aplicar o Decreto - Regulamentar 25/2009, de 14.12 para fundamentar a desvalorização dos bens dados de garantia.

2ª Aplicar o diploma como foi aplicado corresponde a um acto de total discricionariedade e arbitrariedade da Administração, com nítida violação do princípio da legalidade tributária.

3ª Aquele diploma não contempla na sua letra, nem no seu espírito a aplicação ao caso em apreço.

4ª É a "vida útil" real que serve para determinar o valor objectivo dos bens, sendo este o único valor que serve para aferir da idoneidade e da necessidade de reforço de garantia.

5ª A AF para fundamentar um reforço de garantia teria de demonstrar, nomeadamente através de uma avaliação, que os bens neste momento já não valem €1.313.000,00.

6ª Não há pois fundamento legal e/ou material que sustente a desvalorização propugnada pela AF

Termos em que deve ser julgado improcedente o recurso e mantida a sentença recorrida.

3. O MºPº emitiu o parecer que consta de fls. 632 no qual defende a procedência do recurso.

4. Com interesse para a decisão foram dados como provados em 1ª instância os seguintes factos:

a) Em 02/02/2008, foi instaurado pelo Serviço de Finanças de Matosinhos, contra a reclamante, o processo de execução fiscal n° 3514200801005898, para cobrança de dívidas de IVA, no montante de €466.291,21 e acrescidos (cfr. fls. 2 a 40 dos autos).

b) Naquele processo a, ora, reclamante, requereu, em 14/03/2008, o pagamento da quantia exequenda em prestações e a suspensão da execução, propondo-se prestar garantia mediante penhor de máquinas (cf. doc. de fls. 46 e 47 dos autos).

c) Por despacho proferido em 11/04/2008, o chefe do Serviço de Finanças de Matosinhos 2 autorizou o pagamento em 12 prestações mensais, sendo a mesma concedida sob a condição do executado constituir penhor a favor da Direcção Geral dos Impostos, no valor de €612.322,69 (cf. doc. de fls. 51 e 54 dos autos).

d) Em 4/06/2008, e para o processo executivo n° 351420080100589.9 a reclamante apresentou o documento constitutivo de penhor a favor da Direcção Geral dos Impostos, ao qual atribuiu o valor global de €614.600,00 (cf. fls. 158 a 160 dos autos).

e) Ainda na mesma data (04/06/2008), a reclamante também apresentou um penhor para o processo executivo n° 351420070106384.7, ao qual atribuiu o valor de €697.950,00 (cf. doc. de fls. 161 a 164 dos autos).

f) Em 21/11/2008, a reclamante apresentou, no SF de Matosinhos, após avaliação realizada pela empresa de "B…….", o rol de máquinas constantes do acto constitutivo do penhor, com a indicação dos preços correntes à data nos mercados nacionais e internacionais, atribuindo-lhes o valor de €1.313.000,00 (cf. doc. de fls. 205 a 207 dos autos).

g) Em 11/07/2011, o Chefe do SF de Matosinhos 2 proferiu despacho no sentido da remessa dos autos, à Direcção de Finanças do Porto - Divisão de Dívida Executiva, para análise dos mesmos e possível avaliação dos bens oferecidos como penhor.

h) Foi elaborada uma informação, produzida pela ……, C……, da Divisão de Gestão da Dívida Executiva, da Direcção de Finanças do Porto, da qual se retira que:

Tendo em conta:

O Decreto-Regulamentar 25/20.09, de 14 de Dezembro que veio revogar o Decreto - Regulamentar n.° 2/90, de 12 de Janeiro e aprovação do SNC;

Que a taxa específica constante da tabela l, código 0440, é de 20% (Decreto-Regulamentar n.° 25/2009, de 14 de Dezembro ou Decreto-Regulamentar n.° 2/90, de 12 de Janeiro);

O período de vida útil é de 5 anos.

A fls. 205 a 207 consta um parecer de terceiros avaliando os bens, em 2008, em €1.313.000,00 e que desde aquela data decorreram 3 anos.

Afigura-se que, admitindo como boa a avaliação do terceiro, comerciante da área, e sem prejuízo de ser solicitado outro parecer, as máquinas actualmente não são suficientes para garantir a divida exequenda e acrescido, atenta à sua desvalorização que se reporta a 60% com base no período de vida útil previsto no Decreto-Regulamentar nº 25/2009, de 14 de Dezembro.

Propõe-se que seja o Serviço de Finanças instruído para notificar a devedora para reforçar a garantia neste montante.

À consideração superior

A ……

C…….

i) Sobre a informação acima referida foi proferido, pelo Chefe do Serviço de Finanças de Matosinhos-2, em 25/08/2011, o despacho, ora, reclamado, com o seguinte teor:

DESPACHO

Face à consulta pedida à DF Porto-Divisão de Divida Executiva por este SF na sequência da sentença proferida pelo TAF na reclamação apresentada nos termos do artigo 276° do CPPT, aquela entidade prestou a informação, parecer e despacho constante de fls. 462/463., que se anexa e que fica a fazer parte integrante deste despacho.

Na informação foi admitida como boa a avaliação efectuada por terceiros aos bens dados como penhor no ano de 2008, ou seja, 1.313.000,00€.

No entanto, na mesma informação é referido também que as máquinas oferecidas actualmente não são suficientes para garantir a dívida exequenda tendo em atenção a sua desvalorização ocorrida de 20% ao ano constante da tabela I, código 0440, do Dec-Regulamentar 25/2009 de 14.12, verificando-se, deste modo, uma desvalorização de 60%., ou seja 787.000,00€ (1.313.000,00€ x 60%).

Verifica-se assim que o valor actual das máquinas será apenas de 525.200,00€ (1.313.000,00€ - 787.000,00€), não garantindo, por isso, a divida exequenda.

Nestes termos e tendo em consideração o disposto no n° 9 do artigo 199° do CPPT, notifique-se o executado para no prazo de 30 dias reforçar a garantia no valor correspondente à desvalorização ocorrida, ou seja 787.000,00€.

Junte fotocópia da informação prestada.

j) Por ofício datado de 26/08/2011, a reclamante foi notificada do despacho proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de Matosinhos- 2, no âmbito do processo de execução fiscal n° 3514200801005898, bem como da informação que antecedeu aquele despacho (cf. doc. de fls. 510 a 513 dos autos).

k) Inconformada com aquele despacho a reclamante apresentou em 14/11/2011 a presente reclamação (cf. doc. de fls. 497 a 506 dos autos).

5. De acordo com as conclusões das alegações, são duas as questões a conhecer no presente recurso:

a) Não acatamento de anterior decisão sobre a mesma questão proferida pelo TCAN (conclusões das alíneas A) a N);

b) Legalidade da utilização dos critérios do Decreto-Regulamentar nº 25/2009 para efeitos de fixação do valor dos bens, tendo em vista o reforço da garantia anteriormente prestada em processo de execução fiscal pela recorrida.

Comecemos por conhecer da 1ª questão.

6.1. Desde já diremos, acompanhando o MºPº no seu parecer de fls. 632, que não existe desrespeito pelo acórdão do TCAN.

Com efeito, após a prolacção desse acórdão, foi proferida nova decisão pelo órgão da execução fiscal no sentido do reforço da garantia nos termos do artº 199º, nº 9 do CPPT. E nessa nova decisão foi utilizada diferente fundamentação, tendo sido explicitado o caminho cognitivo utilizado, bem como os critérios usados para a avaliação dos bens (v. alíneas h) e i) do probatório supra).

Sendo assim, dá-se razão à recorrente nesta parte.

6.2. Passemos agora a conhecer da 2ª questão.

6.2.1. A recorrente defende que a aplicação do Decreto-Regulamentar n° 25/2009, de 14/12, a partir da avaliação por entidade terceira, apresentada pela executada em 2008, constitui um critério objetivo e razoável, fiscalmente aplicável

Atendendo ao período de vida útil dos bens, previsto no dito Decreto-Regulamentar e tendo em conta a sua desvalorização de 20% ao ano, concluiu a AT por uma desvalorização de 60% [€ 1.313.000,000 * 60% = € 787.800,00], concluindo que os bens em causa não são suficientes para garantir a dívida exequenda, juros e custas, acrescidos de 25%, nos termos do disposto no n° 5 do art° 199° do CPPT.

O Tribunal limitou-se a concluir, tão só, pela não aplicação do Decreto-Regulamentar ora em apreço porque entendeu "que não se mostra coerente com as anteriores decisões da AT em sede de processo executivo", constatando-se, pois, sempre com o devido respeito, que a douta sentença sob recurso não fundamentou com o devido itinerário factual a conclusão assim tirada.

Isto porque invoca apenas que se trata de bens usados e que não estamos perante depreciações e amortizações contabilísticas para efeitos de tributação, sem que analise qual o motivo porque a aplicação de tal regime não serve de critério para que a AT calcule "a depreciação dos bens que lhe são presentes em penhor para garantir a execução", face à constatação de que, "[é] manifesto e de conhecimento geral que os bens a laborar ao longo dos anos desvalorizam e no mercado obtêm cada vez menos valor".

O despacho controvertido deve ser mantido, devendo anular-se a sentença do Tribunal a quo, a qual padece de erro de julgamento da matéria de facto, porquanto valorou erradamente a factualidade selecionada como provada, relevante para decidir da causa.

6.2.2. O MºPº, por sua vez, entende que a Administração Tributária, por força do nº 1 do artº 169º do CPPT, goza de certa margem de conformação quanto à apreciação da garantia ser “idónea”. Por outro lado, o critério de avaliação dos bens não pode ser o do artº 250º do CPPT, o qual está expressamente previsto para a venda.

Vejamos então se o critério utilizado colhe o apoio legal.

6.3. Conforme resulta dos autos, em 2008, os bens dados em penhor foram avaliados por terceiro em €1.313.000,00.

Tendo decorrido 3 anos sobre aquela data foi entendido que era necessário reforçar a garantia, dada a desvalorização dos bens, reforço este autorizado ao órgão da execução fiscal pelo artº 199º, nº 9 do CPPT, em vigor à data dos factos.

E foi calculada a desvalorização com base no Decreto Regulamentar nº 25/09.

Ora, conforme resulta do Preâmbulo desse diploma, procurou-se “adaptar as regras de determinação do lucro tributável ao enquadramento contabilístico resultante da adopção das normas internacionais de contabilidade (NIC), nos termos do artigo 3.º do Regulamento n.º 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho, bem como da aprovação do Novo Sistema de Normalização Contabilística (SNC), que adaptou as NIC na ordem jurídica interna, importa rever o regime regulamentar das depreciações e amortizações, adaptando-o a este novo contexto.

O Código do IRC continua a definir de forma bastante desenvolvida os elementos essenciais do regime de depreciações e amortizações, nomeadamente os elementos depreciáveis e amortizáveis, a respectiva base de cálculo e os métodos aceites para efeitos fiscais, permitindo uma grande flexibilidade aos agentes económicos. Definido este quadro de referência, o Código do IRC revisto continua a remeter para diploma regulamentar o desenvolvimento deste regime, que agora se apresenta”.

Temos então que este regime respeita exclusivamente a amortizações e reintegrações para efeitos de cálculo do lucro fiscal e para efeitos contabilísticos.

A ser aplicado a um caso como o dos autos teríamos o que refere a recorrida: decorrido certo prazo os bens teriam um valor de mercado zero, o que não se pode aceitar. Uma coisa é o valor fiscal e contabilístico, outra o valor de mercado, de tal modo que um bem pode estar amortizado ou reintegrado sem perder valor de mercado.

Deste modo, os bens terão de ser avaliados tendo em conta o valor de mercado, até porque, em caso de incumprimento, eles serão, em princípio, vendidos.

Assim, e ao contrário do entendimento do MºPº, achamos que nada impede que a avaliação tenha lugar tal como definido no artº 250º, alínea c) do CPPT. Aliás, tal avaliação por perito com conhecimentos técnicos especializados terá sido efectuada em 2008, pelo que nada impede que seja de novo efectuada, a fim de, de uma forma clara e objectiva, se obter o valor dos bens e daí se poder concluir pelo reforço da garantia prestada pela recorrida para suspensão da execução fiscal.

Pelo que ficou dito, improcede o recurso.

7. Nestes termos e pelo exposto nega-se provimento ao recurso, confirmando-se a decisão recorrida.

Custas pela Fazenda Pública.

Lisboa, 16 de janeiro de 2013. – Valente Torrão (relator) – Ascensão Lopes – Pedro Delgado.