00772/18.6BEAVR - Tribunal Central Administrativo Norte

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: I Relatório A., S.A. NIPC (…), com sede na Avª (…), interpôs o presente recurso relativamente ao despacho do Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, de 23 /03/2018, que julgou improcedente o recurso que a mesma recorrente interpusera da decisão administrativa, proferida no processo de contra-ordenação nº 0108201606000002221, pelo qual lhe foi aplicada uma coima no valor de 12 197,98 €, pela incursão numa infracção tributária prevista e punida pela conjugação dos artigos 104º nº 1 a) do CIRC e 114º nº 2 e 5 f) e 26º nº 4 do RGIT. Remata a sua alegação com as seguintes conclusões: Tendo em consideração os factos dados como provados na Sentença recorrida, o tribunal a quo não poderia ter concluído, como concluiu, pela improcedência do primeiro e terceiro fundamentos (respectivamente, a falta de notificação da decisão recorrida e a sua consequente ineficácia, e a nulidade insuprível do processo de contra-ordenação decorrente da circunstância de o documento enviado à Recorrente não conter a indicação dos elementos que terão contribuído para a fixação da coima) invocados no recurso da decisão de aplicação da coima. O tribunal a quo , na Sentença recorrida, refere que, muito embora “a notificação” omita “ a completa indicação da totalidade dos elementos que contribuíram para a fixação da coima ”, dessa mesma “notificação “ consta ainda (...) a menção de que a Recorrente poderia consultar os elementos do processo, quer acedendo electronicamente ao Portal das Finanças, quer deslocando-se ao respectivo Serviço de Finanças” , pelo que “ tendo presente a possibilidade de aceder electronicamente aos elementos omitidos, não se pode considerar que a Recorrente ficou impossibilitada de compreender os motivos da decisão nem prejudicada no exercício do seu direito de recorrer judicialmente da mesma ”. Ainda de acordo com o que vem referido na Sentença recorrida a propósito da nulidade insuprível do processo de contra-ordenação decorrente da circunstância de o documento enviado à Recorrente não conter a indicação dos elementos que terão contribuído para a fixação da coima, o tribunal a quo refere que “a circunstância da notificação da decisão não conter parte dos referidos elementos que contribuíram para a determinação da medida da coima não impediu ou prejudicou o exercício do direito de impugnação, porquanto os mesmos constam da decisão recorrida a qual, por sua vez, poderia ter sido consultada pela Recorrente, mormente mediante acesso electrónico ao processo ”. Para chegar a tais conclusões, o tribunal a quo não se poderia ter limitado a dar como provado que na notificação enviada à Recorrente (ofício de 10/04/2018) se refere que “ Pode consultar os elementos do processo e a legislação citada na internet, utilizando a sua senha de aceso, no endereço www.portaldasfinancas.gov.p t” , impondo-se ainda que tivesse dado como assente que esses “elementos do processo” constavam efectivamente do citado endereço da internet. Sucede que, nos factos que na Sentença recorrida foram dados como provados, não é feita referência a essa circunstância. Verifica-se, por isso, uma insuficiência para a decisão da matéria de facto provada (cfr. art. 410° -2/a do CPP , aplicável ex vi do disposto no artigo 3°/b do RGIT e do disposto no artigo 74° 4 do RGCO), uma vez que só dando como provado que a decisão de aplicação da coima estava efectivamente disponível no endereço www.portaldasfinancas.gov.pt, é que o tribunal a quo poderia ter concluído, como concluiu, pela improcedência do primeiro e terceiro fundamentos invocados no recurso apresentado pela Recorrente. Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente, ordenando-se, em consequência, o reenvio do processo ao tribunal a quo para nova decisão relativamente à concreta questão acima mencionada, proferindo-se a final nova sentença. Sem conceder, Contrariamente ao que consta na Sentença recorrida, no caso sub judice não se encontram verificados os elementos constitutivos da infracção imputada à Recorrente. O “pagamento por conta é, nos termos da própria lei, uma entrega pecuniária antecipada, feita no período de formação do facto tributário, por conta do imposto devido a final. A sujeição de um sujeito passivo ao “pagamento por conta” tem necessariamente de ser aferida por referência à situação contabilística do mesmo no final do período a que esse “pagamento por conta” se refere, o que equivale a dizer que, se no respectivo período de formação do facto tributário nenhuma quantia pecuniária tiver de ser (antecipadamente) entregue por conta do imposto devido a final (mormente por inexistência, a esse tempo, de lucro tributável revelado pela contabilidade), aquele “pagamento por conta” não tem fundamento substantivo. Dúvidas não podem restar, pois, quanto ao facto de a “falta de pagamento, total ou parcial, da prestação tributária devida a título de pagamento por conta do imposto devido a finar (cfr. art. 114°-5/f do RGIT) constituir uma infracção de resultado. Se não existir imposto devido (por também não existir lucro tributável), não se verifica o evento jurídico-material de que a lei faz depender a punição, uma vez que não ocorre a lesão do interesse protegido pela norma em causa. É evidente, pois, que, de forma contrária ao que vem referido na Sentença recorrida, o apuramento do lucro tributável configura um elemento constitutivo do tipo legal da infracção em causa, cabendo à Autoridade Tributária a prova da existência desse lucro tributável, sob pena de, assim não acontecendo, não lhe assistir o direito de cobrança de qualquer quantia a título de IRC. Uma vez que no caso sub judice não se encontra sequer invocado, e muito menos provado, que, com referência ao exercício de 2015, assista à Autoridade Tributária o direito de cobrança de algum imposto, os factos enunciados na decisão de aplicação da coima não são suficientes para integrar os pressupostos descritos na norma do art. 114°-5/f do RGIT. Consubstanciando a existência de imposto a pagar um dos elementos constitutivos do tipo legal de contra-ordenação previsto no art. 114°-5/f do RGIT, e não tendo sido feita qualquer menção a essa circunstância, não pode deixar de se concluir que no caso sub judice não se verifica a contra-ordenação que vem imputada à Recorrente. Termos em que deverá a douta Sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que, com fundamento na ilegalidade da coima decorrente da circunstância de não se encontrarem verificados os elementos constitutivos da infracção imputada à Recorrente, julgue procedente o recurso interposto da decisão proferida pelo Exmo. Senhor Chefe do Serviço de Finanças de Ílhavo em 20/03/2018, com as legais consequências. Ao ter negado provimento ao recurso interposto pela Recorrente, a Sentença recorrida violou o disposto nos arts. 27° -1, 79° -1/c e 114° -5/f do RGIT, 104° -1/a do CIRC e 33° da LGT , as quais deveriam ter sido interpretadas e aplicadas com o sentido constante nas presentes alegações e conclusões. Nestes termos e nos melhores de direito, e sempre com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá o presente recurso ser julgado procedente, com as legais consequências. Notificados, nem a Fazenda Pública nem o Digno Magistrado do MP junto da 1ª Instância responderam à alegação. Já nesta instância, a Digna Procuradora-geral Adjunta emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso , de que se transcreve o seguinte: (…) A notificação da decisão à recorrente foi efectuada na caixa postal electrónica, disponibilizando-lhe a AF no seu serviço na internet, os elementos electrónicos de notificação, em conformidade com o previsto nos n°s 9 e 12 do art° 38° do CPPT , aplicável por força do n° 2 do art° 70° do RGIT. Foi informada de que poderia consultar os elementos e a legislação atinente na internet, utilizando a sua senha de acesso, no endereço www.portaldasfinancas.gov.pt ou no Serviço de Finanças instrutor do processo. Podendo, e devendo, assim aceder aos elementos do processo, só então poderia reagir acaso não localizasse alguns dos que se devam considerar relevantes e essenciais para a fixação da coima, não cabendo ao Tribunal, como pretende, cuidar de saber se os mesmos constam, efectivamente, do seu endereço da internet. Relativamente à questão colocada sobre os elementos constitutivos da infracção, configurada nos termos conjugados dos art°s 114°, n° 5 alínea f) e 26°, n° 4, ambos do RGIT nenhuma crítica me merece também a sentença. Da conjugação dos art°s 104°, n° 1 alínea a), 105°, n° 1 e 107°, n° 1, todos do CIRC, enunciados e transcritos na sentença, resulta que os pagamentos por conta são calculados com base no imposto liquidado no período de tributação anterior, não estando assim dependentes do apuramento do lucro tributável do ano em que são devidos. Acaso se venha a apurar excesso de valor nos pagamentos efectuados haverá lugar a reembolso, como determina o n° 2, alínea a) do referido art° 104° do CIRC. Portanto, a punição da falta de pagamento nos termos impostos pelo art° 114°, n° 5 alínea f) do RGIT não está dependente do apuramento do imposto a que respeita, sendo incorrecto falar em “infracção de resultado”. Concluo, do exposto, pela improcedência do recurso . Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657.º , n.º 4 do CPC , cumpre apreciar e decidir. III Questões a apreciar Há, em princípio, que apreciar: 1 - Se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao decidir que a decisão administrativa é eficaz, por validamente notificada, designadamente com cumprimento dos requisitos decorrentes dos artigos 79º nº 2 do RGIT e 36º do CPPT ( ex vi 70º nº 2 do RGIT) e 268º nº 3 da constituição, apesar de o documento de notificação não ter sido acompanhado de cópia da decisão nem conter todos os termos da decisão, designadamente os elementos que terão contribuído para a fixação da coima. 2 - Se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao decidir que não ocorreu a nulidade insuprível do procedimento de contra-ordenação cominada no artigo 63º nº 1 d), com referência ao nº 1 do citado artigo 79º, por o “documento que foi enviado à recorrente”, apesar de a dado passo fazer referência a “Elementos que contribuíram para a fixação da coima” não os mencionar. 3 – Se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao decidir que os factos dados como provados integravam o tipo de ilícito de mera ordenação social previsto e punido pela conjugação dos artigos 104º nº 1 a) do CIRC e 114º nº 2 e 5 f) e 26º nº 4 do RGIT, apesar de não te sido apurado nem constar dos factos provados que se a Recorrente tenha tido, ao cabo do exercício de 2015, lucro tributável correspondente ao pagamento por conta em causa, pois a confirmação, afinal, do lucro objecto do pagamento por conta seria elemento do tipo. III Apreciação do objecto do Recurso Fundamentação: As primeiras duas questões são redutíveis a uma mesma, já que a recorrente se refere, numa e noutra, ao instrumento de notificação da decisão, mesmo quando aponta omissões à decisão. Note-se que a Recorrente se coloca ab initio na posição de quem apenas conhece o conteúdo da decisão administrativa pelo que dela lhe é noticiado no instrumento da notificação. Para a discussão dessas duas questões relevam, essencialmente, toda a fundamentação de facto e os seguintes excertos da fundamentação de direito da sentença recorrida, que passamos a transcrever: Da fundamentação de facto: «(…) Consideram-se provados os seguintes factos, com relevância para a decisão da causa: Em 23.02.2018, o Serviço de Finanças de Ílhavo instaurou o processo de contra-ordenação n.º 01082016060000012221, com base em auto de notícia no qual é imputada à Recorrente a prática de uma infracção ao disposto no artigo 104.° n.º 1 alínea a) do Código do IRC, punível pelos artigos 114.° n.ºs 2 e 5 alínea f) e 26.° n.º 4 do Regime Geral das Infracções Tributárias, consubstanciada na falta de entrega de pagamento por conta referente ao mês de Setembro de 2015, no montante de € 37.999,95 - cf. documentos a fls. 5 e 6 do SITAF; Em 20.03.2018, no âmbito do processo de contra-ordenação referido no ponto anterior, foi proferida decisão de fixação de coima no montante de € 12.197,98, e respectivas custas processuais no valor de € 76,50 - cfr. documento a fls. 9/10 do SITAF; Da decisão de fixação de coima consta, além do mais, o seguinte: “(…) Descrição Sumária dos Factos Ao(A) arguido(a) foi levantado Auto de Notícia pelos seguintes factos: Imposto/Trib.: Imposto Sobre Rendimento Pessoas Colectivas [...]; Valor da prestação tributária em falta: 37.999,95; Período a que respeita a infracção: 2015/09; Termo do prazo para cumprimento da obrigação: 2015-09-30 [...]. [...] Normas Infringidas [...] Art° 104 n. °1 a) CIRC-falta de entrega de Pagamento Por Conta [...] Normas Punitivas [...] Art° 114 n°2, 5 f) e 26 n° 4 do RGIT-Falta de entrega da prestação tributária [...] Medida da Coima Para fixação da(s) coima(s) em concreto deve ter-se em conta a gravidade objectiva e subjectiva da(s) contra-ordenação(ões) praticada(s), para tanto importa ter presente e considerar o(s) seguinte(s) [...]: Actos de Ocultação: Não Benefício Económico: 0,00 Frequência da prática: Frequente Negligência: Simples Obrigação de não cometer infracção: Não Situação Económica e Financeira: Baixa Tempo decorrido desde a prática da infracção: > 6 meses [...] Assim, tendo em conta estes elementos para a graduação da coima [...] aplico ao arguido a coima de Eur. 12.197,98 cominada no(s) [...] Art° 114 n° 2, 5 f) e 26 n° 4, do RGIT, com respeito pelos limites do Art° 26° do mesmo diploma, sendo ainda devidas custas (Eur. 76,50) nos termos do N° 2 do Art° 20 do Dec. Lei N° 29/98 de 11 de Fevereiro. […]” — idem ; Para comunicação da decisão referida nos dois pontos anteriores, foi, em 10.04.2018, remetido para a caixa postal electrónica da Recorrente um documento denominado "NOTIFICAÇÃO DA DECISÃO DE APLICAÇÃO DA COIMA - PAGAMENTO OU RECURSO JUDICIAL [...]", o qual foi não foi acedido – cfr. documentos a fls. 12, 27 e 30 do SITAF ; Do documento referido no ponto anterior consta, além do mais, o seguinte: "[...] fica notificado(a), da decisão em que foi aplicada a coima no montante de € 12.197,98, bem como das custas processuais no montante de € 76,50, proferida [...] em 2018-03-20, pelo seguinte: Elementos que contribuíram para a fixação da coima Imposto/Trib.: Imposto Sobre Rendimento Pessoas Colectivas (IRC) Valor da prestação tributária em falta: 37.999,95 Período a que respeita a infracção: 2015/09 Termo do prazo para cumprimento da obrigação: 2015-09-30 [...] Norma Violada Art° 104 n. °1 a) CIRC - Falta de entrega de Pagamento Por Conta Norma Punitiva Art° 114 n°2, 5 f) e 26 n° 4 do RGIT - Falta de entrega da prestação tributária [...] fica notificado(a) para, no prazo de 20 dias [...], efectuar o pagamento da coima acima referida bem como das custas processuais ou, em alternativa, recorrer judicialmente contra a decisão [...], vigorando, neste caso, o princípio da proibição da ‘Reformatio in Pejus’ (a sanção aplicada não será agravada, salvo se a situação económica e financeira do infractor tiver melhorado de forma sensível). Mais fica notificado(a) de que o pagamento voluntário da coima no prazo de 15 [...] dias [...] determina a redução para 75% do seu montante, não podendo, porém, a coima a pagar ser inferior ao montante mínimo respectivo e sem prejuízo das custas processuais [...]. Findo o prazo de 20 (vinte) dias sem que se mostre efectuado o pagamento ou tenha sido apresentado recurso judicial contra a decisão de aplicação da coima, proceder-se-á à cobrança coerciva da coima e das custas processuais [...], através de processo de execução fiscal [...]. [...] Pode consultar os elementos do processo e a legislação citada na internet, utilizando a sua senha de acesso, no endereço www.portaldasfinancas.eov.pt ou no Serviço de Finanças instrutor do processo. [...]” — cfr. documento a fls. 27 do SITAF ; 6. Em 03.05.2018, deu entrada no Serviço de Finanças de Ílhavo a petição inicial do presente Recurso - cfr. averbamento a fls. 13 do SITAF . Não se deram como provados ou não provados quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa. Os factos foram dados como provados com base na análise crítica dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, conforme se encontra especificado em cada um dos pontos do probatório. Da fundamentação de Direito: (…) Assim sendo, e tendo por referência os requisitos da decisão de aplicação da coima elencados nas várias alíneas do n.° 1 do artigo 79. ° do Regime Geral das Infracções Tributárias, verifica-se que a notificação apenas omite a completa indicação da totalidade dos elementos que contribuíram para a fixação da coima. Nesta medida, a apreciação da questão centra-se em saber se a ausência de indicação da totalidade destes elementos se reconduz a uma situação de ineficácia da decisão recorrida. Ora, a verdade é que, para além dos elementos já referidos, consta ainda da notificação a menção de que a Recorrente poderia consultar os elementos do processo, quer acedendo electronicamente ao Portal das Finanças, quer deslocando-se ao respectivo Serviço de Finanças. Assim, mediante tal consulta, poderia a Recorrente ter acedido à indicação completa dos elementos que contribuíram para a determinação da medida da coima. Note-se que não está em causa a falta de indicação de qualquer dos factos essenciais determinantes da infracção e da consequente decisão de fixação da coima, mas apenas uma omissão de parte dos elementos ponderados para determinar a sua medida concreta. Neste sentido, e tendo presente a possibilidade de aceder electronicamente aos elementos omitidos, não se pode considerar que a Recorrente ficou impossibilitada de compreender os motivos da decisão nem prejudicada no exercício do seu direito de recorrer judicialmente da mesma. Conclui-se, assim, que, por via do teor da respectiva notificação, a Recorrente teve conhecimento dos elementos essenciais da decisão de fixação da coima e, bem assim, dos termos em que poderia proceder à regularização da situação ou recorrer judicialmente da decisão, sendo que a ausência da totalidade dos elementos que contribuíram para a determinação da medida da coima em nada prejudicou a possibilidade de exercer, de modo atempado e informado, o seu direito de impugnação. Pelo exposto, é de concluir pela improcedência do primeiro fundamento do presente Recurso. (…) Por último, a recorrente invoca que o processo padece de nulidade insuprível por omissão na indicação dos elementos que contribuíram para a fixação da coima. Esta questão está estreitamente relacionada com o primeiro fundamento do recurso, já apreciado. Com efeito, já aqui se fez referência ao artigo 79.º n.º 1 do Regime Geral das Infracções Tributárias, no qual se elencam os requisitos da decisão de fixação da coima, e que são os seguintes: A identificação do infractor e eventuais comparticipantes; A descrição sumária dos factos e indicação das normas violadas e punitivas; A coima e sanções acessórias, com indicação dos elementos que contribuíram para a sua fixação; A indicação de que vigora o princípio da proibição da reformatio in pejus, sem prejuízo da possibilidade de agravamento da coima, sempre que a situação económica e financeira do infractor tiver entretanto melhorado de forma sensível; A indicação do destino das mercadorias apreendidas; A condenação em custas.” Ora, analisado o teor da decisão recorrida, verifica-se que da mesma consta a especificação dos seguintes elementos que contribuíram para a determinação da medida da coima: inexistência de actos de ocultação, ausência de benefício económico, que há uma frequência na prática de infracções, que a infracção foi praticada a título de negligência simples, a inexistência de obrigação de não cometer a infracção, que a situação económica e financeira da Recorrente é baixa e, por fim, que decorreram mais de seis meses desde a prática da infracção. Com base nestes elementos, a entidade decisora fixou a concreta coima no valor de € 12.197,98 - ou seja, 7% acima do limite mínimo aplicável. Sublinhe-se que, como foi já explicitado nesta decisão, a circunstância da notificação da decisão não conter parte dos referidos elementos que contribuíram para a determinação da medida da coima não impediu ou prejudicou o exercício do direito de impugnação, porquanto os mesmos constam da decisão recorrida a qual, por sua vez, poderia ter sido consultada pela Recorrente, mormente mediante acesso electrónico ao processo. Assim, atendendo a que a decisão recorrida explicitou os elementos que contribuíram para a determinação da medida da coima, é de concluir que se encontra preenchido o requisito essencial previsto no artigo 79.° n.° 1 alínea c) do Regime Geral das Infracções Tributárias e, consequentemente, que não se verifica a nulidade insuprível alegada pela Recorrente e prevista no artigo 63.° n.° 1 alínea d) do mesmo diploma legal. DECISÃO: Nos termos e com os fundamentos expostos, decide-se julgar improcedente o presente Recurso. Como se vê, a sentença recorrida tratou a 1ª questão, e bem, como referida à notificação, julgando não haver omissão de alguns termos relevantes da decisão notificanda, dada a indicação, no texto da notificação, da via pela qual a arguida teria acesso ao texto integral da decisão notificada, fosse no Portal das Finanças, fosse deslocando-se ao serviço de Finanças; mas tratou a segunda questão referindo-a à decisão propriamente dita, concluindo, ante o seu teor, que não ocorriam as alegadas omissões. Porém, como adiantámos, o recorrente não sai do terreno da insuficiência dos elementos constantes do documento da notificação, pelo que é aqui e apenas aqui que se situa o objecto do recurso nas duas primeiras questões acima enunciadas. Assim sendo, tudo o que a sentença recorrida discorre em abono do cumprimento, na decisão recorrida, de todos os requisitos da decisão de aplicação de coima, enunciados no nº 1 do artigo 79º do RGIT, é, para o objecto da impugnação, inócuo. O que cumpre saber é se o instrumento com que se pretendeu notificar aquela decisão continha menção suficiente de todos os elementos enunciados naquela norma e se, não os contendo, ocorreu a nulidade insuprível do procedimento de contra-ordenação, a que se refere o artigo 63º nº 1 alª d) do RGIT. Aliás, indiscutido, que está, que o termo de notificação não continha qualquer menção dos elementos que contribuíram para a determinação da medida da coima, o que, derradeiramente, cumpre julgar é se a menção, no texto da notificação, da via pela qual a arguida teria acesso, querendo, ao texto integral da decisão notificada, quer no “portal das Finanças”, na internet , quer deslocando-se ao serviço de Finanças, supria aquela ilegal omissão; Este TCA pronunciou-se mui recentemente, de modo assaz aprofundado sobre esta questão, em caso praticamente sobreponível ao presente, no que a ela diz respeito. Referimo-nos ao Acórdão de 10/9/2010, proferindo no processo nº 00913/16.8BEAVR , já acessível me www.dgsj.pt , que colhe o inteiro acordo deste colectivo, pelo que passamos a transcrevê-lo nos trechos essenciais e determinantes para valerem como fundamentação deste acórdão no que respeita às duas primeiras questões acima enunciadas: (… ) este tribunal apreciará e decidirá as questões colocadas pela Recorrente, designadamente a propósito da invocada nulidade insuprível do processo de contra-ordenação, decorrente da circunstância de o documento enviado à Recorrente (notificação da decisão de aplicação de coima) não conter a indicação dos elementos que terão contribuído para a fixação da coima . Efectivamente, o Tribunal a quo , na sentença recorrida, refere que, muito embora “a notificação” omita “a completa indicação da totalidade dos elementos que contribuíram para a fixação da coima”, dessa mesma “notificação” “consta ainda […] a menção de que a Recorrente poderia consultar os elementos do processo, quer acedendo electronicamente ao Portal das Finanças, quer deslocando-se ao respectivo Serviço de Finanças”, pelo que, “tendo presente a possibilidade de aceder electronicamente aos elementos omitidos, não se pode considerar que a Recorrente ficou impossibilitada de compreender os motivos da decisão nem prejudicada no exercício do seu direito de recorrer judicialmente da mesma”. Ainda de acordo com o que vem referido na sentença recorrida, a propósito da nulidade insuprível do processo de contra-ordenação decorrente da circunstância de o documento enviado à Recorrente não conter a indicação dos elementos que terão contribuído para a fixação da coima, o Tribunal a quo refere que “a circunstância da notificação da decisão não conter parte dos referidos elementos que contribuíram para a determinação da medida da coima não impediu ou prejudicou o exercício do direito de impugnação, porquanto os mesmos constam da decisão recorrida a qual, por sua vez, poderia ter sido consultada pela Recorrente, mormente mediante acesso electrónico ao processo”. (…) Assim, a notificação que foi junta com a petição de recurso judicial de aplicação de coima como documento n.º 1 não contém a decisão de aplicação da coima nem todo o seu conteúdo. Realmente, quanto ao conteúdo da notificação, dispõe o artigo 79.º, n.º 2, do RGIT (Regime Geral das Infracções Tributárias) que “[a] notificação da decisão que aplicou a coima contém, além dos termos da decisão e do montante das custas, a advertência expressa de que, no prazo de 20 dias, o infractor deve efectuar o pagamento ou recorrer judicialmente, sob pena de se proceder à sua cobrança coerciva”. «Não havendo na fase decisória do processo contra-ordenacional que corre pelas autoridades administrativas a intervenção de qualquer outra entidade que não sejam o arguido e a entidade administrativa que aplica a coima, os requisitos previstos neste artigo [79.º do RGIT] para a decisão condenatória do processo contra-ordenacional devem ser entendidos como visando assegurar ao arguido a possibilidade de exercício efectivo dos seus direitos de defesa, que só poderá existir com um conhecimento perfeito dos factos que lhe são imputados, das normas legais em que se enquadram e condições em que pode impugnar judicialmente aquela decisão. Por isso, as exigências aqui feitas deverão considerar-se satisfeitas quando as indicações contidas na decisão sejam suficientes para permitir ao arguido o exercício desses direitos. Reflexamente, a exigência de fundamentação da decisão, com indicação dos elementos que contribuíram para a fixação da coima, impõe à autoridade administrativa uma maior ponderação, ínsita na necessidade de racionalização do processo lógico e valorativo que conduziu a essa fixação, e assegura a transparência da actuação administrativa, para além de facilitar o controlo judicial, se a decisão for impugnada. Porém, é a necessidade de conhecimento daqueles elementos para a defesa do arguido e o carácter de direito fundamental que o direito à defesa assume (artigo 32.º, n.º 10 da CRP) que justificam que se faça derivar da sua falta uma nulidade insuprível, nos termos do artigo 63.º, n.º 1, alínea d) do RGIT. À face da alínea c) do n.º 1 do artigo 79.º, é exigida a própria indicação na decisão dos elementos que contribuíram para a fixação da coima, pelo que não basta uma indicação de um documento distinto dela em que eles eventualmente sejam indicados. O que se pretende com a inclusão na decisão de todos os elementos relevantes para a aplicação da coima é que o destinatário possa aperceber-se facilmente de todos os elementos necessários para a sua defesa, sem necessidade de se deslocar aos serviços da administração tributária para examinar o processo, o que está em sintonia com o direito constitucional à notificação de actos lesivos e à respectiva fundamentação expressa e acessível (artigo 268.º, n.º 3 da CRP) e com a garantia do direito à defesa (artigo 32.º, n.º 10 da CRP), que reclama que haja a certeza de que ao arguido foram disponibilizados todos os elementos necessários para o concretizar. Por isso, não é relevante em matéria contra-ordenacional a fundamentação por remissão, como o STA tem vindo a entender» – cfr. Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos in Regime Geral das Infracções Tributárias, Anotado, 3.ª Edição, 2008, Áreas Editora, páginas 527 e 528. A decisão que aplica coima, como acto administrativo que é, está sujeita a notificação ao arguido (artigo 268.º, n.º 3 da CRP), sem a qual a decisão é ineficaz. Mas note-se que o artigo 79.º do RGIT distingue claramente o conteúdo da decisão a notificar (cfr. n.º 1) do conteúdo da notificação a efectuar (cfr. n.º 2). Este último preceito consagra a exigência de que seja dado conhecimento efectivo ao arguido dos termos da decisão, de modo a que possa compreender os motivos e fundamentos da mesma e decidir se deve conformar-se ou defender-se; do montante das custas; do prazo de 20 dias para proceder ao pagamento da coima e custas ou para recorrer judicialmente da decisão; da consequência resultante da violação daquele prazo, em concreto, a cobrança coerciva dos valores em causa. A falta de qualquer desses elementos constitui nulidade insanável, nos termos do artigo 63.º, n.º 1, alínea d), do RGIT, que é de conhecimento oficioso - cfr. artigo 63.º, n.º 5 do RGIT. Esta norma, contendo a referência à notificação na mesma alínea d) que alude à falta dos requisitos legais da decisão de aplicação de coima, previstos no n.º 1 do artigo 79.º do RGIT, refere-se, também quanto à notificação, aos requisitos legais a que a mesma deve obedecer, previstos no n.º 2 do mesmo artigo 79.º. O que se prevê no referido artigo 79.º, porém, são requisitos relativos ao conteúdo da decisão de aplicação de coima e relativos ao conteúdo da notificação e não os requisitos formais das mesmas. Sendo assim, no que concerne à notificação, o que constitui nulidade insuprível para efeitos da alínea d) do n.º 1 do artigo 63.º é a falta de requisitos relativos ao conteúdo da notificação (é o que se exige naquele n.º 2 do artigo 79.º) e não os requisitos formais da mesma - cfr. Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos in Regime Geral das Infracções Tributárias, Anotado, 3.ª Edição, 2008, Áreas Editora, página 452. Nestes termos, a notificação da decisão deve conter a globalidade da decisão (“os termos da decisão”), sendo, contudo, manifesto que a lei não impõe que a notificação seja necessariamente acompanhada da cópia da decisão de fixação da coima ou de documento que a transcreva integralmente. Nada obsta que a notificação (acto de comunicação do acto notificado) opte por fazer a transcrição total ou parcial do documento, desde que tal comunicação contenha todos os elementos informativos referidos expressamente no artigo 79.º, n.º 2, do RGIT. No caso dos autos, analisando o conteúdo da notificação remetida à Recorrente, constata-se, de modo inequívoco, que a mesma contém a indicação dos prazos para pagamento e recurso e, bem assim, a advertência de que, decorridos os respectivos prazos, sem que seja efectuado o pagamento ou interposto recurso, se procederia à cobrança coerciva da coima e custas fixadas. Vejamos, então, se também contém a globalidade da decisão (“os termos da decisão”): Ora, verifica-se que o documento de notificação contém uma descrição sumária dos factos que consubstanciam a infracção imputada à Recorrente, a indicação das normas violadas e punitivas, o montante da coima e das custas processuais, a possibilidade e os termos do pagamento voluntário da coima e consequente redução da mesma e a indicação de que vigora o princípio da proibição da reformatio in pejus . Assim sendo, e tendo por referência os requisitos da decisão de aplicação da coima elencados nas várias alíneas do n.º 1 do artigo 79.º do RGIT, verifica-se que a notificação revela incompletude, pois omite a indicação da totalidade dos elementos que contribuíram para a fixação da coima, designadamente que lhe foi imputada a prática “frequente” de infracções idênticas, que não tinha obrigação de não cometer a infracção, que a “situação económica e financeira” é baixa, ou que o “tempo decorrido desde a prática da infracção” foi de “3 a 6 meses” Negrito nosso. . A falta de indicação da totalidade dos elementos que contribuíram para a fixação da coima contende com os “termos da decisão” a que alude o artigo 79.º, n.º 2, do RGIT. Verifica-se que a notificação contém uma parte desses “termos”, mas omitiu outra parte importante, considerada essencial pelo próprio artigo 79.º, n.º 2, do RGIT. Pelo que tem de se concluir que a notificação não cumpriu integralmente o disposto na lei aplicável. Efectivamente, de acordo com os n.ºs 1 e 2 artigo 79.º do RGIT, a notificação deve conter os termos da decisão - referidos nas alíneas a) a f) do n.º 1-, o montante das custas, a advertência expressa de que, no prazo de vinte dias, o infractor deve efectuar o pagamento ou recorrer judicialmente, sob pena de se proceder à sua cobrança coerciva. Mas a verdade é que a AT não provou ter efectuado a notificação completa dos termos da decisão. Ora, não contendo a notificação efectuada à arguida todos os elementos que fazem parte da decisão de aplicação da coima, referidos nas alíneas a) a f) do n.º 1 do artigo 79.º RGIT, tal omissão constitui nulidade insuprível do processo de contra-ordenação, como resulta expressamente da alínea d) do n.º 1 do artigo 63.º RGIT, e que é do conhecimento oficioso (artigo 63.º, n.º 5 RGIT) – cfr. no mesmo sentido o Acórdão do TCA Sul, de 28/11/2019, proferido no âmbito do processo n.º 2477/17.6BELRS. Nulidade que não impede nova notificação nos termos da lei, que poderá concretizar-se pela transcrição integral dos elementos mencionados em falta ou pela anexação de cópia da decisão de aplicação de coima (da qual constam todos os elementos que contribuíram para a fixação da mesma), após devolução dos autos ao Serviço de Finanças. Para afastar estas conclusões, o Tribunal a quo limitou-se a dar como provado que na notificação enviada à Recorrente (ofício de 09/05/2016) se refere que “Pode consultar os elementos do processo e a legislação citada na internet, utilizando a sua senha de acesso, no endereço www.portaldasfinancas.gov.pt”. Na perspectiva do tribunal recorrido, a irregularidade da notificação poderia ser sanada, consultando-se os elementos omitidos na internet ou no Serviço de Finanças respectivo. É, realmente, verdade que, para além dos elementos já referidos, consta ainda da notificação a menção de que a Recorrente poderia consultar os elementos do processo, quer acedendo electronicamente ao Portal das Finanças, quer deslocando-se ao respectivo Serviço de Finanças Negrito nosso. . Não olvidamos estar perante actos de notificação praticados em massa, com as dificuldades acrescidas que tal significa, e que da notificação da decisão à Recorrente, que foi efectuada por via electrónica, consta que, pela mesma via, o processo pode ser consultado: quer na internet, no endereço www.portaldasfinanças.gov.pt, mediante utilização da senha de acesso, quer no serviço de finanças que instruiu o processo. Mas, na nossa óptica, como a falta dos requisitos legais das notificações das decisões de aplicação de coimas constitui nulidade insuprível, tal irregularidade não pode ser sanada por qualquer forma distinta da repetição do acto afectado – cfr. Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos in Regime Geral das Infracções Tributárias, Anotado, 3.ª Edição, 2008, Áreas Editora, página 533. Acrescentamos que, apesar da remissão genérica feita no n.º 2 do artigo 70.º do RGIT, para as normas do CPPT sobre notificações, a faculdade prevista no artigo 37.º , n.º 1 do CPPT , em que se permite aos interessados requerer a notificação de fundamentos de decisão que tenham sido omitidos na notificação desta, não é aplicável às decisões de aplicação de coimas em processo de contra-ordenação tributária. Na verdade, neste artigo 37.º prevê-se uma forma de sanar uma irregularidade da notificação de uma decisão em matéria tributária. É essencial relembrar que, por força de norma expressa [artigo 63.º, n.º 1, alínea d) do RGIT], a falta dos requisitos legais das notificações das decisões de aplicação de coimas constitui nulidade insuprível no processo de contra-ordenação tributário. Logo, não poderá ser consultando o processo, seja virtual ou físico, que se suprirá tal irregularidade da notificação, mas antes repetindo o acto de notificação contendo os elementos omitidos no acto primeiramente afectado. Nesta conformidade, é irrelevante que se tivesse dado como assente que esses “elementos do processo” constavam efectivamente do citado endereço da internet. Não se verificando, por isso, qualquer insuficiência para a decisão da matéria de facto provada, conforme alegado, nos termos do artigo 410.º , n.º 2, alínea a) do CPP , ex vi do disposto no artigo 3.º, alínea b) do RGIT e do disposto no artigo 74.º, n.º 4 do RGCO. Além do mais, mesmo não esquecendo que a notificação foi realizada electronicamente, a remissão para o “portal das finanças” apresenta-se efectuada genericamente, não podendo ser considerada uma remissão concreta para qualquer documento que pudesse estar, eventualmente, anexo à notificação e que contivesse os elementos integrais que contribuíram para a fixação da coima. É nossa convicção que a notificação não cumpriu o disposto no artigo 79.º, n.º 2, do RGIT e que no presente processo contra-ordenacional tal apresenta relevância, uma vez que a coima não foi fixada no mínimo legal (in casu €18.018,90), mas antes determinada a medida da coima em €18.469,37. Reconhecemos que se apresenta próxima do mínimo legal (dado que o máximo seria €45.000,00), mas, ainda assim, afasta-se mais de €400,00 do mínimo, pelo que a Recorrente poderá querer discutir os elementos que contribuíram para a determinação da medida concreta da coima, como por exemplo impugnar a indicação de prática frequente deste tipo de infracções. Concluímos, assim, que a sentença merece censura (…). Nos termos dos n.ºs 3 e 5 do citado artigo 63.º do RGIT, a nulidade referida no n.º 1 do mesmo preceito, que é de conhecimento oficioso e pode ser arguida até a decisão se tornar definitiva, tem por efeito a anulação dos termos subsequentes do processo que do acto inquinado dependam absolutamente, devendo, porém, aproveitar-se as peças processuais úteis ao apuramento dos factos. Ora, a qualificação dessa nulidade como insuprível não significa que ela não possa posteriormente ser sanada, mas, além do que já ficou dito supra, que o decurso do tempo não tem esse efeito, pelo que a sanação respectiva só pode concretizar-se com a supressão da deficiência ou irregularidade, designadamente com a prática, de acordo com a lei, do acto omitido ou da irregularidade praticada. Logo, será possível praticar novo acto de notificação, suprimindo a deficiência apontada. Ao douto excurso acabado de transcrever, cumprir-nos-á apenas acrescentar que também in casu o montante da coima não se ficou pelo mínimo legal, pelo que tão pouco aqui se pode arguir de inócua a falta de indicação, na notificação da decisão administrativa, dos elementos que determinaram a medida da coima. Com o assim decidido fica prejudicada a apreciação de meritis da decisão administrativas impugnada e, consequentemente a apreciação da 3ª questão objecto do recurso. IV Dispositivo Pelo exposto, acordam os juízes que compõe este colectivo em julgar o Recurso totalmente procedente , anulando-se todo o processado desde a notificação da decisão de fixação da coima, inclusive, por o processo contra-ordenacional padecer de nulidade insuprível, devendo o processo baixar ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, para que este o remeta à autoridade tributária que aplicou a coima, com vista a eventual repetição do acto de notificação afectado. Custas pela Recorrente, em ambas as instâncias. Porto, 3/12/2020 Tiago Afonso Lopes de Miranda Cristina Santos da Nova Ana Paula Rodrigues Coelho Santos