00312/07.2BEPNF - Tribunal Central Administrativo Norte

I. Da conjugação do n.º 2 do art.º 19.º n.º 2 e n.º 5 do art.º 35.º do CIVA resulta que só confere direito à dedução o imposto mencionado em faturas e documentos equivalentes passados em forma legal, desde que cumprindo os requisitos do n.º 5 do art.º 35.º CIVA.

II. De acordo com o mecanismo da liquidação do IVA a fatura ou documento equivalente que o suporta torna-se um elemento de fundamental e decisivo, pois é esse documento que vai permitir ou não a dedução e ainda vai definir a incidência subjetiva e objetiva, as taxas aplicadas aos diversos bens e serviços transacionados ou prestados.*

* Sumário elaborado pelo Relator.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

O Recorrente, A..., NIF 1…, casado, residente na Rua…, Santo Tirso, recorre da sentença proferida em 16.03.2012, que julgou improcedente a impugnação referente às liquidações adicionais de IVA dos 1.º e 3.º trimestres de 2001, no valor de 5.580,57 € e 6.244,35 €, respetivamente, no montante global de 11.824,92 €.

O Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)A - O acórdão recorrido não se fundamentou correctamente nos factos alegados e dados como provados, violando vários dispositivos legais, estando pois arredado do melhor direito aplicável.

B- O recorrente adere à posição do MP que pugnou pela procedência da impugnação judicial.

C- O recorrente ao impugnar a desconsideração da prestação dos serviços referidos nas facturas e emitidas pela F…, LDA está implicitamente a considerar a validade das facturas pois estas preenchiam os requisitos legais e não podem ser controladas por ele enquanto adquirente dos serviços, pois sabe-se que o gerente daquela recebe o dinheiro do sujeito passivo e desaparece do país.

D- O Tribunal recorrido tinha todos os elementos para considerar a validade e legalidade das facturas, até porque se trata de facto notório e como tal evidente , até porque o emitente do serviço - fornecedor /prestador - está identificado pelo seu nome, pelo seu domicílio, pelo número de identificação fiscal, e delas constam os serviços prestados, seu preço e valor do IVA, referências que se encontram tipograficamente apostas nas mesmas e em cuja emissão o sujeito passivo adquirente não teve qualquer intervenção, tendo-as recebido de boa-fé do seu fornecedor/prestador como conforme as exigências fiscais.

E- Tais facturas forma plenamente aceites pelo URBCOM na sua candidatura e cujos montantes foram reembolsados pelo IAPMEI, tudo conforme documentos junto aos autos.

F- O preenchimento de tais facturas não estava na disponibilidade do sujeito passivo adquirente - mas na disponibilidade do emitente - não lhe podendo ser imputado qualquer vício no sentido de o prejudicar e de desvalorizar (desconsiderar) as facturas referidas para efeitos de dedução do IVA, sujeito passivo adquirente sobre o qual, nessa qualidade não impendia o dever ou obrigação de verificação de veracidade ou validade das facturas, dever ou obrigação que o CIVA não prevê nem impõe.

G- Ainda que o emitente da factura não fosse preciso na quantificação e especificação dos serviços executados, trata-se sempre de uma mera irregularidade que não põe em causa a ratio legis subjacente ao consagrado no n°5 do Art° 35° do CIVA, designadamente o de permitir de forma precisa à Administração Fiscal identificar e fiscalizar as operações sobre que incidiu o imposto e delas extrair as devidas consequências quanto à sua incidência, sujeitos, taxa, valor, cobrança, reembolsos, ou seja o de permitir o controlo e fiscalização das transacções comerciais, a prevenção de fraude e de evasão fiscal.

H- O recorrente sujeito passivo estava na posse de duas facturas correspondentes a serviços prestados, das quais constavam o valor do imposto, e que foi pago, como tal permite o reembolso desse imposto nos termos do Art° 19° do CIVA, sabendo o aqui recorrente da sua autenticidade.

I- Não compete ao adquirente de serviços a obrigação de controlar a falta ou veracidade dos elementos da factura impostos pelo Art° 35 nº 5.

J- Por último o adquirente do serviço pagou ao seu fornecedor o imposto que estava devidamente identificado, tudo em cumprimento também do Art° 72° do CIVA, e acresce que nunca foi invocada e provada a falsidade das facturas ou que as transmissões consubstanciaram operações simuladas e a existência de eventual irregularidade de modo algum prejudicou os objectivos da Administração Fiscal.

K- Violou assim a sentença recorrida, entre outros o disposto nos Art°s 19°, 28°, 35°, n° 5 e 72° do CIVA.

Pelo exposto e sem necessidade de quaisquer outras considerações, entendemos que V.EXª(S) revogando a douta sentença recorrida, dando provimento ao recurso e a consequente procedência da impugnação judicial, farão como sempre JUSTIÇA.

(…)”

1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações.

O Exmo. Procurador - Geral Adjunto junto deste tribunal não emitiu parecer.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento da matéria de facto e de direito por violação dos artigos 19.°, 28.°, 35.°, n.° 5 e 72.° do CIVA.

3. DO JULGAMENTO DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

A) O impugnante foi sujeito à acção inspectiva que consta do RIT junto de fls. 14 a 44, do processo de reclamação graciosa apenso (PRG), cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

B) Os serviços de inspecção tributária procederam à correcção do IVA dos 1.º e 3.º trimestres de 2001, no valor de 5.580,57 € e 6.244,35 €, num total de 11.824,92 €, com base nas seguintes conclusões do RIT (fls. 22 do PRG):

“Não obstante, a efectiva realização dos serviços facturados, estes não terão sido prestados pela emitente das facturas, pelo que, de acordo com o n° 3 do artigo 19° do Código do IVA, o sujeito passivo não poderia deduzir o IVA constante dessas facturas.

Nestas facturas as prestações de serviços não estão devidamente quantificadas e especificadas, não estando cumpridos os requisitos do n° 5 do artigo 35° do Código do IVA.”.

C) As facturas em causa constam de fls. 76 e 77, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido (fls. 76 e 77).

D) O impugnante deduziu a reclamação graciosa que consta de fls. 2 a 9 do PRG, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

E) Os serviços da administração tributária proferiram a proposta de decisão e o projecto de despacho de fls. 45 a 49 do PRG, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

F) O impugnante exerceu o direito de audição pelo requerimento de fls. 52 do PRG, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

G) A reclamação graciosa foi indeferida pelo despacho de fls. 54 do PRG, cujo teor aqui se dá por reproduzido.(…)”

3.2. Reformulação oficiosa da decisão sobre a matéria de facto

Ao abrigo do disposto no artigo 712.º do CPC, na redação aplicável, ex vi artigo 2º, alínea e) e 281º do CPPT, importa reformular a alínea C) nos seguintes termos:

Do Processo Administrativo apenso aos autos constam duas faturas, cujo teor se dá por integralmente por reproduzido, sendo de destacar na:

- fatura n.º 0139 datada de 30.03.2001, no valor total de 7 700.000.00, donde consta “Remoções 1 407 600.00; Decorações 1 848 397.00; Picheleiro 1 693 200.00 e Electricista 1 632 000.00”.

- fatura n.º 0173 datada de 18.09.2001, no valor total de 8 615 880.00, donde consta “Decoração de construção civil 4 100 000.00; Carpintaria 836 400.00; Tectos Falsos 918 000.00 e Vidraceiro 1 509 600.00.” ( cfr. fls. 76 e 77).

4. DO JULGAMENTO DE DIREITO

A questão principal dos autos é de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito ao considerar que o pedido de anulação da decisão de correção do IVA de 2001 e da respetiva liquidação adicional impugnada nunca poderia proceder, uma vez que somente foram questionados na respetiva impugnação judicial o facto de os serviços constantes das faturas terem ou não sido efetivamente prestados pela sua emitente ficando prejudicado pela falta de impugnação da legalidade da correção do IVA e da respetiva liquidação adicional fundamentadas no art.º 35.º, n.º 5, do CIVA.

Vejamos:

O art.º 19.º do CIVA, na versão Decreto-Lei n.º 122/88, de 20 de Abril, previa que:” 1 - Para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzirão, nos termos dos artigos seguintes, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram:

a) O imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos;

b) (..);.

2- Só confere direito à dedução o imposto mencionado em facturas, e documentos equivalentes passados em forma legal, bem como no recibo de pagamento de IVA que faz parte das declarações de importação, em nome e na posse do sujeito passivo.

Por sua vez, o n.º 5 do art.º 35.º do CIVA previa que “(…) 5 - As facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos:

a) Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto;

b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efectivamente transaccionadas deverão ser objecto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução;

c) O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável;

d) As taxas aplicáveis e o montante de imposto devido;

e) O motivo justificativo da não aplicação do imposto, se for caso disso.

No caso de a operação ou operações às quais se reporta a factura compreenderem bens ou serviços sujeitos a taxas diferentes de imposto, os elementos mencionados em b), c) e d) devem ser indicados separadamente, segundo a taxa aplicável.(…)”

Assim resulta da conjugação do n.º 2 do art.º 19.º e n.º 5 do art.º 35.º do CIVA que só confere direito à dedução o imposto mencionado em faturas e documentos equivalentes passados em forma legal, desde que cumprindo os requisitos do n.º 5 do art.º 35.º CIVA.

Acresce ainda referir que a exigência dos requisitos formais das faturas prende-se com os princípios basilares da mecânica do IVA e do princípio da neutralidade fiscal.

A alínea a) do art.º 1.º do Código do IVA (CIVA) preceitua que estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado as transmissões de bens e as prestações de serviços efetuadas, no território nacional, a título oneroso, por sujeito passivo agindo como tal.

Nos termos do art.º 20.º do CIVA para que seja possível o exercício do direito à dedução é necessário que o imposto a deduzir tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo.

O direito à dedução tem como pressuposto, que a entidade que suporta o IVA nas respetivas aquisições a montante irá realizar, a jusante, operações tributadas ou operações isentas que conferem o direito à dedução.

O sujeito passivo, atuando como tal, pode deduzir nos seus outputs (vendas bens ou serviços com IVA) o IVA suportado nos seus inputs (compra de bens ou aquisições de serviços com IVA a outros sujeitos passivos)

O direito à dedução é, portanto, um elemento central no IVA, estando o seu exercício dependente da verificação cumulativa de requisitos objetivos relacionados com o tipo de despesa e requisitos subjetivos atinentes ao sujeito passivo e requisitos formais.

De acordo com o mecanismo da liquidação do IVA a fatura ou documento equivalente que o suporta torna-se um elemento fundamental e decisivo, pois é esse documento que vai permitir ou não a dedução e ainda vai definir a incidência subjetiva e objetiva, as taxas aplicadas aos diversos bens e serviços transacionados ou prestados.

A lei ao estabelecer, determinadas exigências relativas à emissão de faturas tem por objetivo evitar a fraude e a evasão fiscal e cumprir o princípio da neutralidade fiscal, o qual visa assegurar, que aos operadores económicos, seja permitido recuperar com maior justeza o IVA suportado nas aquisições de bens e serviços por si efetuadas, sendo certo, que quem suporta o pagamento do IVA, é o consumidor final.

Garantindo assim, a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas atividades, na condição de as mesmas estarem, em princípio, também elas, sujeitas ao IVA (v. acórdãos do TJEU de 22 de fevereiro de 2001, Abbey National, C-408/98, Colet., p. I-1361, n.° 24, e de 6 de julho de 2006, Kittel e Recolta Recycling, C-439/04 e C-440/04, Colet., p. I-6161, n.° 48).

Como se refere no Acórdão do STA de 17.02.1999, do STA, no rec. 20593, “(…) Embora a expressão "factura" surja com frequência nos textos legais, ao menos desde 1888, quando o Código Comercial incluiu um artigo (476°) sob a epígrafe "Factura e recibo", não existe na lei definição do que seja uma factura.

Mas a arrumação do artigo 476° do Código Comercial no título consagrado à compra e venda, e o teor da sua letra - "o vendedor não pode recusar ao comprador a factura das cousas vendidas e entregues" - logo permite concluir que se trata de um documento emitido pelo vendedor, destinado ao adquirente, que deve, ao menos, identificar os intervenientes e as mercadorias objecto de transacção».

É então bom de ver que, conforme o fim a que a destina o comprador, será necessário que a factura contenha mais ou menos elementos; na maioria dos casos, o preço das mercadorias será imprescindível; em muitos casos, não poderão faltar as condições de entrega e pagamento - etc., etc

No caso concreto, a factura não se destina, só, ao uso do comprador, mas constitui um elemento essencial, também, para o fisco, pois é o documento demonstrativo das operações sobre que incide o imposto. Assim, fácil é entender que a factura válida para efeito de IVA terá de identificar do modo mais completo possível os comprador e vendedor, as mercadorias, o preço, e a data da transacção. Trata-se de elementos todos eles relevantes para permitir identificar a operação de modo bastante para que possam extrair-se as devidas consequências quanto ao imposto (sua incidência, sujeitos, taxa, cobrança, reembolsos, etc.). A falta de algum destes elementos pode pôr em risco o mecanismo concebido com o objectivo de arrecadar o imposto.

Natural é, pois, que o legislador tenha entendido que, para que o sistema, aliás, complexo, do IVA, possa funcionar, para facilitar o controlo das operações sujeitas e isentas, e para obstar à evasão fiscal, se tornava necessária, não apenas a emissão de facturas ou documentos equivalentes, na forma que entendesse cada um dos intervenientes, mas a sua emissão com um conteúdo e rigor definidos pela lei. Daí a exigência de uma forma legal. (…)”.(sublinhado nosso).

A sentença recorrida entende que “(…)A impugnante nunca atacou o vício de violação de lei do art. 35.º, n.º 5, do CIVA, invocado pela administração tributária no RIT. Isto é, apesar da liquidação adicional estar fundamentada na violação dos arts. 19.º, n.º 3, e 35.º, n.º 5, do CIVA, a impugnante apenas impugnou o vício do art. 19.º, n.º 3, do CIVA.

Com efeito, quer na sua reclamação graciosa, quer na impugnação judicial, a impugnante nunca invocou a ilegalidade da correcção do IVA por não estar verificado o fundamento do art. 35.º, n.º 5, do CIVA.

O impugnante nunca impugnou a violação do art. 35.º, n.º 5, do CIVA, invocado pelos serviços de inspecção tributária como um dos fundamentos da correcção do IVA de 2001 e da respectiva liquidação adicional.

A ilegalidade da dedução do IVA por violação do art. 35.º, n.º 5, do CIVA, é caso decidido, por nunca ter sido impugnada.

Logo, o tribunal nunca poderia ordenar a anulação do despacho que determinou a correcção do IVA de 2001 e da respectiva liquidação, porque sempre existiria um fundamento legal para a referida correcção e respectiva liquidação adicional.

Por isso, é, de todo, inútil estar a decidir-se se os serviços constantes das facturas foram ou não efectivamente prestados pela sua emitente, porquanto o tribunal nunca poderá determinar a anulação da decisão de correcção do IVA de 2001 e da respectiva liquidação, porquanto ela sempre será legal e fundamentada no art. 35.º, n.º 5, do CIVA, fundamento que

A questão dos serviços constantes das facturas terem ou não sido efectivamente prestados pela sua emitente fica prejudicada (art. 660.º, n.º 2, do CPC), pela legalidade da correcção do IVA e da respectiva liquidação adicional fundamentada no art. 35.º, n.º 5, do CIVA, motivo pelo qual não julgou provada ou não provada a respectiva matéria de facto.(…)”

A Recorrente alega que a desconsideração da prestação dos serviços referidos nas faturas e emitidas pela F…, Lda., está implicitamente a considerar a validade das faturas pois estas preenchiam os requisitos legais e não podem ser controladas por ele, enquanto adquirente dos serviços, pois sabe-se que o gerente daquela recebe o dinheiro do sujeito passivo e desaparece do país.

O Tribunal recorrido tinha todos os elementos para considerar a validade e legalidade das faturas, até porque se trata de facto notório e como tal evidente, até porque o emitente do serviço está identificado pelo seu nome, pelo seu domicílio, pelo número de identificação fiscal, e delas constam os serviços prestados, seu preço e valor do IVA, referências que se encontram tipograficamente apostas nas mesmas e em cuja emissão o sujeito passivo adquirente não teve qualquer intervenção, tendo-as recebido de boa-fé do seu fornecedor/prestador como conforme as exigências fiscais.

Decorre da matéria assente na alínea C) dos factos provados que do Processo Administrativo constam duas faturas, a saber:

- fatura n.º 0139 datada de 30.03.2001, no valor total de 7 700.000.00, donde consta “Remoções 1 407 600.00; Decorações 1848397.00; Picheleiro 1 693 200.00 e Electricista 1 632 000.00”.

- fatura n.º 0173 datada de 18.09.2001, no valor total de 8 615 880.00, donde consta “Decoração de construção civil 4 100 000.00; Carpintaria 836 400.00; Tectos Falsos 918 000.00 e Vidraceiro 1 509 600.00.”

A Administração Fiscal considerou que estas faturas não cumpriam os requisitos do art. 35.º, n.º 5 do CIVA e embora das mesmas conste os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto não consta a quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável.

Reportando-se as faturas a Remoções, Decorações Picheleiro, Eletricista. Decoração de construção civil, Carpintaria, Tetos Falsos e Vidraceiro, não é possível saber se se trata de prestações de serviços de mão-de-obra dessas especialidade e nesse caso as quantidades (dias de trabalho, preço/hora/dia, etc) ou se trata de empreitada com mão de obra e ainda com a colocação de materiais, o que tem necessariamente reflexos nas taxas do IVA.

Com efeito, a sentença recorrida não merece qualquer reparo, tendo o Recorrente em sede de impugnação judicial e mesmo em sede de audição, somente questionado a questão da falsidade das faturas ao abrigo do n.º 3 do art.º 19.º do CIVA não estava como quer fazer crer o Recorrente implicitamente a impugnar a validade das faturas por estas preencherem os requisitos legais.

Refira-se ainda que em sede de audição, e como consta do Relatórios de Inspeção, após não considerar os argumentos trazidos à discussão, no que concerne à falsidade das faturas, foi ainda alertada que apesar disso o sujeito passivo nunca poderia deduzir IVA constante nas faturas da F…, pois nestas faturas as prestações de serviços não estão devidamente quantificadas e especificadas, não estando cumpridos os requisitos do n.º 5 do art.º 35.º do CIVA.

E não se diga como pretende a Recorrente que não compete ao adquirente de serviços a obrigação de controlar a falta ou veracidade dos elementos da fatura previstos no n.º 5 do art.º 35.º do CIVA, pois se este é o documento em se suporta a pretensão do sujeito passivo de deduzir o IVA, a que se arroga, é sobre si que recai o ónus de fazer prova do direito, nos termos do art.º 74.º do LGT.

Nesta conformidade a sentença recorrida não incorre em erro de julgamento de facto e de direito.

4.5. E assim formulamos as seguintes conclusões/sumário:

I. Da conjugação do n.º 2 do art.º 19.º n.º 2 e n.º 5 do art.º 35.º do CIVA resulta que só confere direito à dedução o imposto mencionado em faturas e documentos equivalentes passados em forma legal, desde que cumprindo os requisitos do n.º 5 do art.º 35.º CIVA.

II. De acordo com o mecanismo da liquidação do IVA a fatura ou documento equivalente que o suporta torna-se um elemento de fundamental e decisivo, pois é esse documento que vai permitir ou não a dedução e ainda vai definir a incidência subjetiva e objetiva, as taxas aplicadas aos diversos bens e serviços transacionados ou prestados.

5. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida.

Custas pelo Recorrente.

Porto, 29 de junho de 2017

Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira

Ass. Mário Rebelo

Ass. Cristina Travassos Bento