Quem foi o relator do acórdão 04046/10?

O relator foi José Correia, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 04046/10?

O acórdão foi proferido em 15 de dezembro de 2010.

04046/10 - TCAS

Sumário

I) -Não padece do vício formal de omissão de pronúncia e de contradição entre os fundamentos e a decisão, a sentença recorrida que não deixa de conhecer de todas as questões suscitadas, embora não conheça de todos os argumentos ou raciocínios invocados, bem como a sua decisão mais não é do que a conclusão lógica, necessária, das premissas em que assenta e consideradas provadas; II) -Saber se determinados factos deviam ou não ter sido objecto de produção de prova e apreciação na sentença, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca já no âmbito da validade substancial da sentença, que não no da sua validade formal, ou seja, o facto de na sentença não ter sido considerada factualidade referida pelo Recorrente poderá constituir erro de julgamento, mas já não nulidade da sentença. III) - Os art°s.38 a 40, do C.I.E. Consumo, não se aplicam aos operadores registados pois a previsão das citadas normas apenas se referem aos depositários autorizados (cfr.art°.38), aos entrepostos fiscais de armazenagem (art°.39) e às perdas ocorridas na circulação em regime suspensivo (cfr.art°.40), sendo que o expedidor dos produtos em regime suspensivo é necessariamente um entreposto fiscal ou um depositário autorizado, podendo este igualmente deter tais produtos (cfr.art°.32, do C.l.E.Consumo), daí decorrendo que não se aplica ao caso dos autos as normas sobre franquias previstas nos art°s.38 a 40, do C. I. E. Consumo, dado que a sociedade impugnante era um mero operador registado nos anos de 2001 a 2003. IV) –E não ocorre errónea quantificação da matéria colectável por desvios encontrados que podem ter origem em devoluções de clientes, dado que os produtos devolvidos entram de novo no processo produtivo, assim podendo provocar uma duplicação de vendas. V) – E isso devido ao estatuto de operador registado da sociedade impugnante, de onde deriva que A. Fiscal não levou em consideração no relatório por si produzido as notas de crédito relativas a eventuais devoluções de produtos pela sociedade impugnante, dado que a análise contabilística efectuada apenas incidiu, e devia incidir, sobre o momento de aquisição dos produtos sujeitos a I.S.P. pelo sujeito passivo. VII) –A não aplicação das margens de tolerância nas perdas aos operadores registados, como é o caso da sociedade impugnante, não colide com os princípios constitucionais da igualdade e da legalidade, não se verificando, por isso, a inconstitucionalidade material de tal interpretação das normas em causa, os art°s.38 a 40, do C. l. E. Consumo.

Texto

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo: 1.- RELATÓRIO: R......... – Produtos ..................., Ldª., com os sinais dos autos, recorreu para o TCAS da sentença que, proferida pela Mmº. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação deduzida contra a liquidação de Imposto sobre Produtos Petrolíferos (I.S.P.) relativa aos anos de 2001 a 2003, no montante total de €24.491,35 levada a efeito pela Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais Sobre o Consumo. No seu recurso, a recorrente alega e formula as seguintes conclusões: “a. A douta sentença não reflecte a pronúncia de nenhum facto relevante, nem nenhum argumento técnico ou jurídico para o bom julgamento da impugnação que tenha sido invocado pela Recorrente. b. Omite-se o rigoroso cumprimento da obrigação de entrega mensal mapas de compras e vendas, relações de D A As e de DICs. na Alfândega de .........., bem como as acções de fiscalização e controlo exercida pelos seus técnicos; c. Omite também a pronúncia sobre a organização da sua contabilidade nos moldes determinados pela Alfândega de ........ d. A Inspecção apurou desvios, que a levaram a calcular uma dívida de €138.529,90, cuja existência a Recorrente rebateu, em sede de direito de audição, pelo que aquele valor desceria para €22.381.36. Semelhante desvio deveria ter conduzido a que a douta sentença não tivesse ignorado as provas e argumentação técnica da Recorrente. e. Os pretensos desvios têm origem em falhas mínimas na contagem física, em troca de produtos, e/ou diferenças de quantidades por erro na contagem física; em trocas de matérias -primas durante a produção, embalamento e na venda de produtos: em devoluções de clientes, em que os produtos voltam a entrar de novo no processo produtivo; em gastos internos; em perdas na trasfega, produção e armazenagem dos produtos. f. Estas deficiências, que existem em qualquer unidade de produção, seriam manifestamente inferiores se a Inspecção tivesse procedido à consolidação dos exercícios inspeccionados. g. A Inspecção errou ao não dar um adequado tratamento às falhas que detectou, através da consolidação por exercício e por produto, como mandam as boas práticas de auditoria e quando a procura da verdade se sobrepõe à preocupação de cobrar impostos. h. A mera consolidação por produto e por exercício faz descer a percentagem do desvio de 1%, apurado (mal) pela Inspecção, para 0.35%, em relação às compras sujeitas a IEC. i. Foi junto um parecer; foram colhidos testemunhos que provaram o erro e ligeireza de actuação da Inspecção. j. Todo este argumentado consta da PI e das alegações, mas a douta sentença não lhe faz a menor referência. k. A douta sentença erra a pronúncia, quando não considera a tolerância estabelecida para perdas nas trasfegas, no transporte, na armazenagem e na produção de produtos petrolíferos. l. Que são cobertas por uma franquia que tolera desvios até 0.4%. na armazenagem em entrepostos fiscais, até 0.3% no transporte e até 0.03, na trasfega de produtos petrolíferos (CIEC art 39°. 40°). m. Com o devido respeito pelo douto Tribunal a quo, embora literalmente apenas sejam referidos os entrepostos fiscais, resulta claro que tal tolerância tem de aplicar-se aos operadores registados, porque aquela se aplica em função de causas físicas e da natureza dos produtos, voláteis ou viscosos, pelo que nunca dão rendimento de 100%. n. A concessão desta tolerância em função do estatuto jurídico-aduaneiro do operador ou depositário, com exclusão dos operadores registados, poria os art 38°, 39° c 40° do CIEC em colisão com os princípios da igualdade e da legalidade tributárias plasmados na CRP, donde resultaria a sua inconstitucionalidade material. o. Se a as falhas da Recorrente, depois de efectuada a consolidação, se ficam pelos 0.35% cabem dentro daquela tolerância. p. A douta sentença enferma de omissão e de erro de pronúncia. Preceitos violados i. Os referidos nas conclusões ii. LGT 72°, 73° iii. RCIPT - art 6°,7° e 57°. Termos em que se requer a revogação da douta sentença posta em crise.” Foram apresentadas contra – alegações, assim concluídas: “A. A ora recorrente não cumpria o disposto na alínea c) do n.° 2 do art.°28.° do Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo (C.l.E.C.), que estabelece como obrigação dos operadores registados, manter actualizada uma contabilidade de existências e dos movimentos de produtos com indicação da sua proveniência, destino e os elementos relevantes para o cálculo do imposto. B. A ora recorrente não cumpria o disposto no n°12 da Portaria n°1038/97, de 03 de Outubro, norma que exige a entrega na estância aduaneira de controlo, no caso sub Júdice a Alfândega de ......., de informação sobre as quantidades existentes em armazém, no final de cada mês. C. A recorrente não tendo provado o destino dado a essas quantidades em falta, como lhe cabia, uma vez que, é ao operador que deveria apresentar as provas de que o produto foi devidamente utilizado na produção, nos termos do art°71° do C.I.E.C., não poderia beneficiar da isenção de ISP prevista no C.I.E.C., como, de resto, ficou provado na sentença "a quo". D. Uma vez que a recorrente é um operador registado, nos anos de 2001 a 2003, não está habilitada a deter produtos em suspensão de imposto, nos termos do art°28° do C.I.E.C. e, consequentemente, não poderá beneficiar de franquia. E. A sentença recorrida decidiu bem, na medida em que, existindo o facto tributário, e não padecendo o acto tributário de imposto sobre os produtos petrolíferos (ISP) de qualquer vício, há responsabilidade da recorrente pelo pagamento do imposto e dos juros compensatórios, no montante total de €24.491,35. Nestes termos e nos demais de direito, e com o douto suprimento de V. Exas., deve ser negado provimento ao recurso, mantendo - se a decisão recorrida nos precisos termos em que foi proferida. Assim se fazendo a costumada JUSTIÇA!” O EPGA emitiu a fls.333 e vº parecer no sentido de que o recurso não merece provimento. Os autos vêm à conferência depois de recolhidos os vistos legais. * 2. – FUNDAMENTAÇÃO 2.1. - Dos Factos: Na sentença recorrida fixou-se o seguinte probatório: A) - DOS FACTOS PROVADOS Da discussão da causa resultaram provados os seguintes factos com interesse para a sua decisão: 1-Nos anos de 2001, 2002 e 2003, a sociedade impugnante, "R...... -Produtos ..............., L.da.", com o n.i.p.c. .........., era titular do estatuto de operador registado, estatuto esse que solicitou junto da Alfândega de ....... e detinha desde 1997, tendo por objecto social a actividade comercial de distribuição e venda de produtos químicos, solventes, tintas e colas, tal como o fabrico, importação e exportação dos mesmos produtos, em virtude do que podia receber produtos sujeitos a imposto sobre os produtos petrolíferos (I.S.P.) em regime de suspensão e desde que utilizados na actividade industrial (cfr.documento junto a fls.251 a 253 dos presentes autos; relatório da A. Fiscal cuja cópia se encontra junta a fls.3 a 22 do processo apenso); 2-Em 13/8/2004, como resultado de acção de inspecção externa incidente sobre a actividade da sociedade impugnante, tendo por objectivo o apurar o destino dado a produtos sujeitos a I.S.P. e objecto de isenção legal, a A. Fiscal estruturou relatório cuja cópia se encontra junta a fls.3 a 22 do processo administrativo apenso, a qual se dá aqui por integralmente reproduzida (cfr. factualidade admitida pelo impugnante na p.i.); 3-No relatório identificado no n°.2 refere-se, nomeadamente e no que aos presentes autos interessa: a) que o sujeito passivo fabrica, embala e comercializa solventes, diluentes, ceras, aditivos para fabrico de tintas, resinas, silicones e aromas, entre outros produtos; b) que, no que respeita à aquisição dos produtos sujeitos a I.S.P. as compras realizadas pelo sujeito passivo são realizadas em regime suspensivo, sendo as declarações de introdução no consumo processadas pela sociedade impugnante; c) que as introduções no consumo dizem respeito a produtos isentos em função do destino, pelo que a Alfândega de ......., nos termos do art°.8, n°.2, do C.I.E. Consumo, autorizou o processamento das Declarações de Introdução no Consumo (D.I.C.) com periodicidade mensal; d) que, em termos contabilísticos, se verificou que a empresa não possui contabilidade analítica, não existindo registos diários da produção, nem fichas de produção que reflictam as quantidades de matérias-primas utilizadas no fabrico de diluentes, assim não permitindo o controlo das quantidades adquiridas, produzidas e vendidas de uma forma directa e imediata; e) que a sociedade inspeccionada não cumpre com o disposto no art°.28, n°.2, al. c), do C. I. E. Consumo, o qual estabelece como obrigação para os operadores registados a manutenção de uma contabilidade de existências e dos movimentos de produtos com indicação da sua proveniência e destino (cfr. depoimento das testemunhas arroladas pelas partes e constante de cassetes áudio apensas ao presente processo); f) igualmente não cumprindo com o disposto no n°.12, da Portaria 1038/97, de 3/10, norma que impõe a obrigação de entrega na estância aduaneira de controlo da informação sobre as quantidades existentes em armazém no final de cada mês de óleos minerais utilizados como matérias-primas industriais (cfr. depoimento das testemunhas arroladas pelas partes e constante de cassetes áudio apensas ao presente processo); g) que, uma vez que não existiam elementos suficientes para proceder ao controlo dos produtos sujeitos a I.S.P., foi necessário proceder à elaboração de contas-correntes dos citados produtos, para tanto tendo utilizado nos cálculos as densidades dos produtos à temperatura de referência de 15° C ou de acordo com as densidades indicadas pelo sujeito passivo (cfr. documentos anexos ao relatório e juntos a fls.100 a 114 do processo apenso); h) que da análise de tais mapas de contas-correntes se constata que existem produtos com existências finais negativas, portanto em que se vendeu mais quantidades destas matérias do que aquela que foi comprada, ora, como tal não é possível, somos levados a concluir que o sujeito passivo adquiriu produto que não consta da documentação fornecida, ou seja, cuja aquisição não foi declarada junto das autoridades aduaneiras; i) que se procedeu à comparação das existências finais resultantes dos mapas de contas-correntes estruturados pela A. Fiscal com os valores inscritos nos inventários finais de exercício constantes da contabilidade do sujeito passivo (cfr. documento anexo ao relatório e junto a fls.115 do processo apenso); j) que, em virtude de tal comparação, se constataram divergências nas existências finais dos produtos, sendo de relevância os casos em que as existências finais declaradas pelo sujeito passivo são inferiores às apuradas no âmbito desta inspecção; l) pelo que se verifica, assim, que a quantidade de produto que deveria, de acordo com a nossa análise contabilística, existir em stock é superior à quantidade que a empresa declara ter em armazém no final de cada ano, ou seja, há saídas de produto não reflectidas nos documentos que nos foram facultados, não sendo possível determinar qual o destino/utilização que tiveram tais produtos; m) que o sujeito passivo propõe a análise das contas-correntes no conjunto dos três anos, sendo que a A. Fiscal considera que a análise se pode efectuar por anos contabilísticos de modo a se obterem os resultados o mais rigorosos possíveis, assim se devendo apurar as diferenças ano a ano e determinando, caso seja devido, o imposto em falta em relação a cada um desses períodos; n) que a empresa recebe produto a granel e invoca que a transfega dessas matérias para os seus reservatórios, bem como o processo de enchimento e preparação dos solventes e dissolventes está sujeita a perdas, embora os resultados desta inspecção não entrem em conta com as aludidas perdas, uma vez que não nos foram disponibilizados elementos que permitam a quantificação das mesmas, sendo que os próprios responsáveis da empresa declararam não proceder a qualquer controlo das mesmas, nem lhes terem atribuído, até ao momento, qualquer relevância nos seus cálculos; o) que, de acordo com o art°.71, n°.1, al.a), do C. l. E. Consumo, estão isentos de I.S.P. os produtos petrolíferos e energéticos que comprovadamente se destinem a ser utilizados para outros fins que não sejam em uso como carburante ou combustível, sendo que, a concessão do regime de isenção tem associada a comprovação do destino dado aos produtos em causa, portanto os óleos minerais sujeitos a imposto; p) que nos casos referidos na al.l) supra, não se tendo provado o destino dado a essas quantidades de produto, a empresa não poderá beneficiar da isenção de I.S.P., antes devendo ser responsabilizada pelo pagamento de imposto e sendo este exigível no momento da violação dos pressupostos da isenção nos termos do art°.7, n°.3, al.a), do C. l. E. Consumo; q) que se procedeu ao apuramento do I.S.P. em dívida pelo sujeito passivo cifrando-se o mesmo no montante de € 22.381,36, incidente sobre 59.189 litros de produtos, já após a sociedade impugnante ter sido notificada de todo o conteúdo do relatório identificado no n°.2 e ter exercido o direito de audição prévia (cfr. documentos anexos ao relatório e juntos a fls.117 a 131 do processo apenso); 4-Em 24/9/2004, tendo por fundamento o relatório identificado no n°.2 supra, o Director Regional de Contencioso e Controlo Aduaneiro de Lisboa ordenou a estruturação da liquidação de I.S.P. no montante total de € 24.491,35, do qual era sujeito passivo a sociedade impugnante "R..... - Produtos .............., L.da." (cfr. documentos juntos a fls.14 a 16 dos presentes autos; informação exarada a fls.39 a 42 dos presentes autos; documento junto a fls.191 do processo apenso); 5-Em 30/9/2004, através de carta registada com a.r., a sociedade impugnante foi notificada da liquidação de I.S.P. identificada no n°.4, tendo-se fixado em quinze dias o prazo de pagamento voluntário da mesma (cfr. documentos juntos a fls.141 a 144 do processo apenso; informação exarada a fls.39 a 42 dos presentes autos; factualidade admitida pelo impugnante na p.i.); 6-Em 16/12/2004, deu entrada no extinto T.A.F. de Lisboa 2 a p.i. de impugnação deduzida por "R......... - Produtos ................, L.da." e que deu origem ao presente processo (cfr.carimbo de entrada aposto a fls.1 destes autos); 7-Dá-se aqui por integralmente reproduzido o conteúdo do parecer estruturado pela testemunha da sociedade impugnante Manuel ........ e junto a fls.70 a 87 dos presentes autos; 8-Dá-se aqui por integralmente reproduzido o conteúdo da informação da A. Fiscal junta a fls.156 a 165 dos presentes autos, a qual analisa criticamente o parecer identificado no n°.7 supra; 9-No processo de aquisição de diluentes e solventes sujeitos a I.S.P. a sociedade impugnante efectua a devolução de alguns produtos, situação que é contabilisticamente relevada através da emissão de notas de crédito (cfr. depoimento das testemunhas arroladas pelas partes e constante de cassetes áudio apensas ao presente processo); 10-A A. Fiscal não levou em consideração no relatório identificado no n°.2 supra as notas de crédito relativas a eventuais devoluções de produtos pela sociedade impugnante, dado que a análise contabilística efectuada apenas incidiu, e devia incidir, sobre o momento de aquisição dos produtos sujeitos a I.S.P. pelo sujeito passivo (cfr. depoimento das testemunhas arroladas pela Fazenda Pública e constante de cassetes áudio apensas ao presente processo). * Factos não Provados Dos factos, com interesse para a decisão da causa, constantes da impugnação e objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade acima descrita. * Motivação da Decisão de Facto A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos e apenso constam, no depoimento das testemunhas arroladas pelas partes, tal como na análise dos mecanismos de admissão de factualidade por parte do impugnante, enquanto espécie de prova admitida no âmbito da relação jurídico-fiscal, embora de livre apreciação pelo Tribunal (cfr.art°.361, do C.Civil), tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório. * 2.2. – Do Direito: Atentas a factualidade apurada e as conclusões do recurso delimitativas do seu objecto, a questão a decidir nos presentes autos é a de saber: I) - Se a sentença recorrida padece do vício formal de omissão de pronúncia (conclusões A) A J)-): Funda-a a recorrente em que a sentença não reflecte a pronúncia de nenhum facto relevante, nem nenhum argumento técnico ou jurídico para o bom julgamento da impugnação que tenha sido invocado pela Recorrente, omitindo-se o rigoroso cumprimento da obrigação de entrega mensal mapas de compras e vendas, relações de D A As e de DICs. na Alfândega de ......., bem como as acções de fiscalização e controlo exercida pelos seus técnicos. Omite-se, outrossim, a pronúncia sobre a organização da sua contabilidade nos moldes determinados pela Alfândega de ....... quando é certo que a Inspecção apurou desvios, que a levaram a calcular uma dívida de €138.529,90, cuja existência a Recorrente rebateu, em sede de direito de audição, pelo que aquele valor desceria para €22.381.36. Semelhante desvio deveria ter conduzido a que a douta sentença não tivesse ignorado as provas e argumentação técnica da Recorrente. E os pretensos desvios têm origem em falhas mínimas na contagem física, em troca de produtos, e/ou diferenças de quantidades por erro na contagem física; em trocas de matérias -primas durante a produção, embalamento e na venda de produtos: em devoluções de clientes, em que os produtos voltam a entrar de novo no processo produtivo; em gastos internos; em perdas na trasfega, produção e armazenagem dos produtos. Ora, diz ainda a recorrente, estas deficiências, que existem em qualquer unidade de produção, seriam manifestamente inferiores se a Inspecção tivesse procedido à consolidação dos exercícios inspeccionados e a Inspecção errou ao não dar um adequado tratamento às falhas que detectou, através da consolidação por exercício e por produto, como mandam as boas práticas de auditoria e quando a procura da verdade se sobrepõe à preocupação de cobrar impostos. E, a mera consolidação por produto e por exercício faz descer a percentagem do desvio de 1%, apurado (mal) pela Inspecção, para 0.35%, em relação às compras sujeitas a IEC. Tendo sido junto um parecer, colhidos testemunhos que provaram o erro e ligeireza de actuação da Inspecção e todo o precedente argumentado consta da PI e das alegações, mas a douta sentença não lhe faz a menor referência. Quid juris? A nulidade da sentença, nos termos do disposto nos art.ºs 668.º n.º1 alíneas d) 660.º n.º2 e 713.º n.º2 do Código de Processo Civil (CPC), 124.º e 125.º do CPPT, apenas ocorre quando o Juiz deixe de pronunciar-se em absoluto de questão que deva conhecer, que por isso tenha sido submetida à sua apreciação e da qual não conheça, nem o seu conhecimento tenha sido considerado prejudicado pela solução dada a outra (s), como constitui jurisprudência abundante (Cfr. entre outros, os acórdãos do STA de 2.10.1996 (ambos), recursos n.ºs 20472 e 20491). No ensinamento do Professor Alberto dos Reis - Código de Processo Civil Anotado, volume V, (Reimpressão), pág. 142 e segs - «Esta nulidade está em correspondência directa com o 1.º período da 2.ª alínea do art.º 660.º. Impõe-se aí ao juiz o dever de resolver todas as questões que as partes tiverem submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.... São, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer de questão de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzido pela parte. Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão». Contudo, não substancia, no caso, a recorrente, tal omissão de pronúncia, antes se escuda em argumentos e raciocínios por que entende que as quantidades constantes da sua contabilidade não se encontravam erradas nos termos sobreditos, questão que não deixou de ser devidamente analisada na sentença recorrida, como resulta do seguinte trecho da mesma peça decisória: “ (…) Igualmente aduz a recorrente o fundamento que consiste em o acto tributário impugnado padecer dos vícios de errónea qualificação e quantificação da matéria colectável, desde logo, porque as diferenças de produtos encontradas pela Fazenda Pública para o triénio em causa, depois da consolidação dos dados obtidos, situaram-se em 19.223 litros de produtos, quantidade que representa cerca de 0,35% do volume de compras da sociedade impugnante para o mesmo período, podendo considerar-se fruto de quebras inerentes à sua actividade e que são comuns a todos os agentes do sector, sendo que a própria lei admite perdas na circulação até 0,3%, conforme se retira do art°.40, do C. l. E. Consumo, e de 0,4%, no que diz respeito à armazenagem dos produtos, de acordo com o disposto no art°.39, do mesmo diploma. (…) No caso "sub judice", desde logo a recorrente imputa o vício de errónea quantificação da matéria colectável ao acto tributário impugnado em virtude, alegadamente, da não aplicação do sistema de franquias por perdas previsto na lei à sua situação de operador registado (cfr.art°s.37 a 40, do C.I.E. Consumo). No decurso do fabrico ou na manipulação dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo pode ocorrer a sua perda por razões as mais diversas (v.g.na transferência de combustíveis pode ocorrer o rompimento de uma conduta; na armazenagem do álcool pode ocorrer a sua evaporação), sendo que, nestes casos repugna exigir o imposto pois que, destruídos ou inutilizados os produtos tributáveis, não podem estes, em circunstância alguma, vir a ser introduzidos no consumo. No entanto, admitir a exclusão de imposto somente com base na mera declaração de perdas do sujeito passivo tornar-se-ia impraticável pela fraude e litigância a que tal consagração legal abriria portas. Daí que o legislador tenha consagrado outra solução no campo dos impostos especiais de consumo, a qual consiste em fixar limites quantitativos às perdas que podem ocorrer no decurso do fabrico, armazenagem e transporte dos produtos, sujeitando a imposto todos os que se apurem perdidos acima desses limites. No contexto do C. I. E. Consumo não se admite a franquia de imposto por qualquer tipo de perda, antes se consagrando a mesma apenas pelas perdas que resultem da natureza própria dos produtos tributáveis (cfr.art°s.38 a 40, do C.I.E. Consumo) e pelas perdas que resultem de caso fortuito ou de força maior (cfr.art°.41, do C.I.E.Consumo). Nos termos do art°.37, n°.2, do mesmo diploma, as perdas que ultrapassem as franquias consagradas na lei estão sujeitas a imposto, consagrando tais normas uma presunção inilidível que o sujeito passivo não pode infirmar por qualquer meio de prova (cfr.Sérgio Vasques, ob.cit., pág.326). (…) O modo como se produz a introdução no consumo por meio de operadores registados reflecte, naturalmente, o seu estatuto e o que nele há de diferente face ao do depositário autorizado. É importante recordar que os operadores registados só participam marginalmente no circuito de suspensão dos produtos, não estando habilitados a armazenar produtos sujeitos a imposto nessa condição. Por isso, e como resulta dos art°s.28 a 30 do C. l. E. Consumo, assim que recebam os produtos tributáveis considera-se produzida a introdução no consumo. Nessa medida nos surgindo a regra consagrada no art°.7, n°.3, al.b), do mesmo diploma. Os operadores registados igualmente poddem receber produtos que não estejam em regime de suspensão, como é o caso dos autos, embora sejam produtos que estão sujeitos a um aproveitamento económico condicionado. Mas também nestes casos a introdução no consumo se produz aquando da sua recepção, tudo conforme dispõe o art°.7, n°.3, al.a), do C.I.E. Consumo (cfr. Sérgio Vasques, ob.cit., pág.313). Fazendo uma análise interpretativa directa das normas constantes dos art°s.38 a 40, do C.I.E. Consumo, deve concluir-se, além do mais por tudo o já referido relativamente ao estatuto do operador registado, que tais preceitos se não aplicam aos operadores registados. Nesse sentido, vai igualmente a previsão das citadas normas, as quais apenas se referem aos depositários autorizados (cfr.art°.38), aos entrepostos fiscais de armazenagem (art°.39) e às perdas ocorridas na circulação em regime suspensivo (cfr.art°.40), sendo que o expedidor dos produtos em regime suspensivo é necessariamente um entreposto fiscal ou um depositário autorizado, podendo este igualmente deter tais produtos (cfr.art°.32, do C.l.E.Consumo; Sérgio Vasques, ob.cit., pág.374 e seg.; A. Brigas Afonso, ob.cit., pág.98 e seg.). Levando em consideração tudo o que se alude acima, deve concluir-se que não se aplica ao caso dos autos as normas sobre franquias previstas nos art°s.38 a 40, do C. I. E. Consumo, dado que a sociedade impugnante era um mero operador registado nos anos de 2001 a 2003 (cfr.n°.1 da matéria de facto provada), pelo que se deve considerar improcedente mais este fundamento da impugnação. Imputa, também, a recorrente o vício de errónea quantificação da matéria colectável ao acto tributário, sendo derivado de desvios provocados pelas densidades utilizadas pela A. Fiscal nos cálculos por si efectuados nas contas-correntes dos produtos. Atenta a matéria de facto provada, deve considerar-se manifestamente improcedente este esteio do recurso, por dois motivos: 1-Desde logo, porque os valores de densidades dos produtos utilizados pela A. Fiscal na estruturação das respectivas contas-correntes foram os cedidos pela própria sociedade impugnante ou os verificados à temperatura de referência de 15° C (cfr.n°.3, al.g), da matéria de facto provada); 2-Por outro lado, visto que era à recorrente que competia, de acordo com a regra do ónus da prova mencionada supra (cfr.art°.74, n°.1, da L.G.Tributária), fazer prova de que a A. Fiscal actuou em desconformidade legal, o que não se verificou e assim não criando, neste Tribunal, a convicção de certeza ou, sequer, de dúvida fundada sobre a excessiva quantificação realizada pela A. Fiscal (cfr.artº.100, n°.1, do C.P.P.Tributário). Mais alega a recorrente que o acto tributário padece do vício de errónea quantificação da matéria colectável, sendo derivado de desvios encontrados que podem ter origem em devoluções de clientes, dado que os produtos devolvidos entram de novo no processo produtivo, assim podendo provocar uma duplicação de vendas. É manifestamente improcedente mais este fundamento do recurso, desde logo, devido ao estatuto de operador registado da sociedade impugnante, de onde deriva que A. Fiscal não levou em consideração no relatório por si produzido as notas de crédito relativas a eventuais devoluções de produtos pela sociedade impugnante, dado que a análise contabilística efectuada apenas incidiu, e devia incidir, sobre o momento de aquisição dos produtos sujeitos a I.S.P. pelo sujeito passivo (cfr.n°.10 da matéria de facto provada).” Enfatize-se que a sentença é uma decisão jurisdicional, dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais. Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito: - por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 668º do CPC. Cremos que o caso «sub judicio» se integra na primeira hipótese já que o que a recorrente pretende é que houve omissão de factos na sentença que se verificaram (erro de julgamento da matéria de facto). Saber se os factos que a Recorrente considera relevantes e a provar mediante a produção de prova testemunhal e/ou documental, deviam ou não ter sido objecto de prova e apreciação na sentença, designadamente para serem julgados provados ou não provados, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca claramente no âmbito da validade substancial da sentença, que não no da sua validade formal. Ou seja, o facto de na sentença não ter sido considerada a factualidade – provada e não provada - referida pela Recorrente poderá constituir erro de julgamento, mas já não nulidade da sentença. Por isso que a nulidade da sentença por omissão de pronúncia (artº 668º nº 1 al. d) do CPC), seja um vício que afecta a estrutura lógica do Acórdão pois, nos termos da al. d) do nº 1 do artº 668º do CPC, é causa de nulidade da sentença/acórdão em processo judicial tributário a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar. Aquela regra comporta a excepção prevista no nº 2 do artº 660º do CPC que estipula que «O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras». E as questões suscitadas pelas partes e que justificam a pronúncia do Tribunal terão de ser determinadas pelo binómio causa de pedir -pedido. A ser assim e de acordo com a opinião do Prof. J.A.Reis, Anotado, Coimbra, 1984, Vol. V, pág. 58, haverá tantas questões a resolver quantas as causas de pedir indicadas pelo recorrente no requerimento e que fundamentam o pedido de anulação do acto impugnado. Afirma a recorrente a sentença omitiu factos no seu probatório nos sobreditos termos, mas o certo é que, como já se demonstrou, isso não corresponde à realidade e do discurso fundamentador da sentença resulta muito claramente que nele se perfilhou o entendimento de que, sobre a questão em apreço, e porque a impugnante não contrariou o que no Relatório da IT. Logo, face à fundamentação e decisão da sentença, decorre que não pode falar-se em omissão de pronúncia, sendo manifesto que a arguente sustenta apenas que a sentença recorrida carece duma ampliação e explicitação dos fundamentos de facto sobre as questões acima precisadas. Cremos que a situação «sub judicio» não integra a nulidade assacada pela recorrente à sentença, pois tudo quanto alega configura eventual erro de julgamento. Na verdade, incumbe ao Tribunal o conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, e apenas destas, sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras: art. 660° n° 2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi do art. 2° al. f) do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), pelo que, em face da p.i., deve identificar-se como thema decidendum as questões ali suscitadas e que na sentença foram identificadas. Assim, na sentença recorrida havia apenas obrigação de conhecer das questões suscitadas pela recorrente e que nele foram enunciadas e já não de escalpelizar todos os argumentos aduzidos em favor da tese por ela expendida, nem conhecer de todos os factos alegados e que a A. reputava relevantes. Saber se os factos em relação aos quais a Recorrente considera que houve omissão de pronúncia deviam ou não ter sido objecto de apreciação no acórdão, designadamente para serem julgados provados ou não provados, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca claramente no âmbito da validade substancial do acórdão, que não no da sua validade formal. Ou seja, o facto de na sentença não ter sido considerada a factualidade – provada e não provada - referida pela Recorrente e apreciadas questões jurídicas que suscitara, poderá constituir erro de julgamento, mas já não nulidade do julgado. Ora, o provimento da arguida nulidade é inviável porque os factos essenciais, e com interesse para a decisão da causa, foram, provados uns e não provados outros, analisados na sentença aos quais, depois, se aplicou o direito. Da análise da sentença recorrida resulta que o Tribunal «a quo» se pronunciou especifica e fundamentadamente de forma clara, rigorosa e explícita sobre toda e cada uma das causas de pedir invocadas pela impugnante para justificar o pedido de anulação do acto, ainda que não aluda a sobre todos e cada um dos argumentos aduzidos por aquela pois, como ainda ensina o ilustre Prof., Anotado, 1981, V, pág. 143, «Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que eles se apoiam para sustentar a sua pretensão». Ora, as respostas que a recorrente pretende obter através da arguição de nulidade por omissão de pronúncia, ficaram objectivamente prejudicadas pela solução jurídica encontrada na sentença recorrida onde, na verdade, todos os factos relevantes sobre as questões suscitadas nos autos foram fixados, deles se fazendo, depois, o enquadramento jurídico que julgou adequado. Improcede, pois, a falada nulidade. * Afirma de seguida a recorrente (conclusões K) a O) -) que a sentença erra a pronúncia, quando não considera a tolerância estabelecida para perdas nas trasfegas, no transporte, na armazenagem e na produção de produtos petrolíferos, as quais são cobertas por uma franquia que tolera desvios até 0.4%. na armazenagem em entrepostos fiscais, até 0.3% no transporte e até 0.03, na trasfega de produtos petrolíferos (CIEC art 39°. 40°). Ora, entende a recorrente que, embora literalmente apenas sejam referidos os entrepostos fiscais, resulta claro que tal tolerância tem de aplicar-se aos operadores registados, porque aquela se aplica em função de causas físicas e da natureza dos produtos, voláteis ou viscosos, pelo que nunca dão rendimento de 100%. Termina afirmando que a concessão desta tolerância em função do estatuto jurídico-aduaneiro do operador ou depositário, com exclusão dos operadores registados, poria os art 38°, 39° c 40° do CIEC em colisão com os princípios da igualdade e da legalidade tributárias plasmados na CRP, donde resultaria a sua inconstitucionalidade material pois se as falhas da Recorrente, depois de efectuada a consolidação, se ficam pelos 0.35% cabem dentro daquela tolerância. Sobre todas essas questões se pronunciou a bem elaborada sentença cuja fundamentação se passa a transcrever (ainda que repetindo o excerto supra): “O Imposto sobre os Produtos Petrolíferos (l.S.P.), introduzido no sistema tributário português pelo art°.41, da Lei 9/86, de 30/4, encontra actualmente o seu regime específico constante do art°,70 e seg. do Código dos Impostos Especiais de Consumo, aprovado pelo dec.lei 566/99, de 22/12, podendo definir-se como um imposto indirecto, monofásico e de apropriação nacional, tendo por âmbito de incidência objectiva produtos aptos para o consumo como são os óleos minerais (cfr.Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, l, Editora Rei dos Livros, 1996, pág.262 e seg.; Soares Martínez, Direito Fiscal, 8a.edição, Livraria Almedina, 1996, pág.624; Rui Oliva Neves da Silva, Impostos Especiais de Consumo e Regime Fiscal das Bebidas Alcoólicas, Editora Rei dos Livros, pág.20; A. Brigas Afonso, Código dos Impostos Especiais de Consumo anotado, 2a. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.41 e seg.). Este tributo, conforme referido, incide sobre os óleos minerais tais como as gasolinas, os gasóleos, os petróleos e os fuelóleos e demais usos do petróleo e derivados, colocados à venda ou a serem consumidos em uso como carburante, constituindo uma importante fonte de receitas para o Estado (cfr. José Casalta Nabais, Direito Fiscal, 4a. edição, 2006, Almedina, pág. 641/642), tendo sido objecto de harmonização comunitária em virtude do que surgiu o citado Código dos Impostos Especiais de Consumo, o qual visa a transposição para o direito interno da directiva 92/12/CEE, do Conselho, de 25/2/1992, e restante legislação europeia que acompanhou este diploma. Refira-se, igualmente, a matéria do ónus probatório, a qual encontra previsão normativa no art°.74, n°.1, da L. G. Tributária, sendo legalmente definido, em consonância com o art°.342, do C.Civil, que o ónus probatório dos factos constitutivos recai sobre quem os invoque. Assim, caberá à A. Fiscal provar a verificação dos pressupostos da sua actuação, recaindo sobre o contribuinte a prova de que a A. Fiscal actuou em desconformidade legal. Ora, nesta sede assume relevância a presunção de veracidade das declarações ínsita no art°.75, da L. G. Tributária, norma da qual resulta que impende sobre a A. Fiscal a verificação da existência de erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que o declarado pelo sujeito passivo se afasta da matéria tributável efectiva. Igualmente aduz a recorrente o fundamento que consiste em o acto tributário impugnado padecer dos vícios de errónea qualificação e quantificação da matéria colectável, desde logo, porque as diferenças de produtos encontradas pela Fazenda Pública para o triénio em causa, depois da consolidação dos dados obtidos, situaram-se em 19.223 litros de produtos, quantidade que representa cerca de 0,35% do volume de compras da sociedade impugnante para o mesmo período, podendo considerar-se fruto de quebras inerentes à sua actividade e que são comuns a todos os agentes do sector, sendo que a própria lei admite perdas na circulação até 0,3%, conforme se retira do art°.40, do C. l. E. Consumo, e de 0,4%, no que diz respeito à armazenagem dos produtos, de acordo com o disposto no art°.39, do mesmo diploma. A sociedade impugnante era titular do estatuto de operador registado, assim podendo receber produtos sujeitos a imposto sobre os produtos petrolíferos (I.S.P.) em regime de suspensão e desde que utilizados na sua actividade industrial (cfr.n°.1 da matéria de facto provada). Operador registado é a pessoa singular ou colectiva que, não agindo na qualidade de depositário autorizado, se encontra habilitada pela autoridade aduaneira a receber, no exercício da sua profissão, produtos provenientes de outro Estado-Membro sujeitos a imposto, em regime de suspensão, não podendo, contudo, armazenar nem expedir os produtos nesse regime (cfr.art°.28, n°.1, do C.I.E.Consumo, aprovado pelo dec.lei 566/99, de 22/12; A. Brigas Afonso, Código dos Impostos Especiais de Consumo anotado, 2a. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.93). A criação da figura do operador registado visa alargar o leque de agentes económicos que podem participar no regime suspensivo dos impostos especiais de consumo, poupando os comerciantes destes produtos à antecipação do imposto sempre que façam encomendas a empresas de outros Estados-Membros da U.E. Nos termos dos art°s.28 e 29, do C. l. E. Consumo, os operadores registados são pessoas que estão habilitadas, no exercício da sua profissão, a receber produtos em regime de suspensão, não podendo armazená-los nem expedi-los nessa condição, pois que no momento da recepção se considera produzida a introdução no consumo do produto em causa, nomeadamente dos óleos minerais a utilizar como matérias-primas. De acordo com a lei, a posição do operador registado é definida, sobretudo, pela obrigação a que está sujeito de pagar o imposto aquando da recepção dos produtos sujeitos a I.E.C., esgotando-se, então, o regime de suspensão (cfr. art°.28, n°.2, al.b), do C.I.E.Consumo; Sérgio Vasques, Os Impostos Especiais de Consumo, Almedina, 2001, pág.242 e seg.). O operador registado está sujeito a autorização assim mantendo, em consequência, uma relação duradoura com as autoridades aduaneiras (cfr.art0. 27, do C.I.E.Consumo), e ficando investido num estatuto que o habilita a receber produtos em regime de suspensão com regularidade, embora devendo, em contrapartida, satisfazer as obrigações previstas no art°.28, do C. l. E. Consumo, nomeadamente, a manutenção de uma contabilidade de existências e dos movimentos de produtos com indicação da sua proveniência e destino. "In casu", vemos que a sociedade impugnante não cumpria com esta obrigação nos anos de 2001, 2002 e 2003 (cfr.n°.3, al.e), da matéria de facto provada). Por outro lado, nos termos do art°.71, n°.1, al.a), do C. l. E. Consumo, a recorrente estava isenta de I.S.P. relativamente aos óleos minerais que comprovadamente tenham por destino o ser utilizados para outros fins que não sejam em uso como carburante ou combustível (cfr.n°.3, al.c), da matéria de facto provada). A norma em causa (art°.71, n°.1, al.a), do C.I.E.Consumo), reveste carácter estrutural, dado pretender concretizar o princípio de que os óleos minerais só devem ser sujeitos a imposto quando se destinem ao seu consumo típico, ou seja, quando empregues como carburante ou combustível. Quando seja outro o uso dado a tais óleos, nomeadamente servindo como matérias-primas industriais, vale então a isenção (cfr.Sérgio Vasques, ob.cit., pág.294). Em virtude de estar sujeita ao regime de isenção mencionado, a sociedade impugnante igualmente devia levar em consideração a disciplina consagrada na Portaria 1038/97, de 3/10, a qual nos anos de 2001 a 2003 consagrava as formalidades e procedimentos de controlo aplicáveis à concessão de isenção de I.S.P. aos óleos minerais empregues como matérias-primas industriais (cfr.actualmente a Portaria 117-A/2008, de 8/2). Ora, nos termos do n°.12, da aludida portaria, a recorrente igualmente estava sujeita à obrigação de entrega na estância aduaneira de controlo da informação sobre as quantidades existentes em armazém no final de cada mês de óleos minerais por si empregues como matérias-primas industriais, dever este que a sociedade impugnante também não cumpria (cfr.n°.3, al.f), da matéria de facto provada). No caso "sub judice", desde logo a recorrente imputa o vício de errónea quantificação da matéria colectável ao acto tributário impugnado em virtude, alegadamente, da não aplicação do sistema de franquias por perdas previsto na lei à sua situação de operador registado (cfr.art°s.37 a 40, do C.I.E. Consumo). No decurso do fabrico ou na manipulação dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo pode ocorrer a sua perda por razões as mais diversas (v.g.na transferência de combustíveis pode ocorrer o rompimento de uma conduta; na armazenagem do álcool pode ocorrer a sua evaporação), sendo que, nestes casos repugna exigir o imposto pois que, destruídos ou inutilizados os produtos tributáveis, não podem estes, em circunstância alguma, vir a ser introduzidos no consumo. No entanto, admitir a exclusão de imposto somente com base na mera declaração de perdas do sujeito passivo tornar-se-ia impraticável pela fraude e litigância a que tal consagração legal abriria portas. Daí que o legislador tenha consagrado outra solução no campo dos impostos especiais de consumo, a qual consiste em fixar limites quantitativos às perdas que podem ocorrer no decurso do fabrico, armazenagem e transporte dos produtos, sujeitando a imposto todos os que se apurem perdidos acima desses limites. No contexto do C. I. E. Consumo não se admite a franquia de imposto por qualquer tipo de perda, antes se consagrando a mesma apenas pelas perdas que resultem da natureza própria dos produtos tributáveis (cfr.art°s.38 a 40, do C.I.E.Consumo) e pelas perdas que resultem de caso fortuito ou de força maior (cfr.art°.41, do C.I.E.Consumo). Nos termos do art°.37, n°.2, do mesmo diploma, as perdas que ultrapassem as franquias consagradas na lei estão sujeitas a imposto, consagrando tais normas uma presunção inilidível que o sujeito passivo não pode infirmar por qualquer meio de prova (cfr.Sérgio Vasques, ob.cit., pág.326). Haverá, agora, que analisar se os art°s.38 a 40, do C. I. E. Consumo, também se devem aplicar à situação do operador registado, como defende a impugnante. Antes de mais, se dirá que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.art°.9, do C.Civil; art°.11, da L.G.Tributária; José de Oliveira Ascensão, O Direito, Introdução e Teoria Geral, Editorial Verbo, 4a. edição, 1987, pág.335 e seg.; J. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1989, pág.181 e seg.; Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de C.T.Fiscal, n°.174, 1996, pág.363 e seg.). Toda a norma deve ser interpretada na perspectiva que melhor responda ao resultado que com a mesma se visa obter, sendo esta a sua "ratio legis". Por outro lado, haverá também que levar em consideração as circunstâncias que ditaram a necessidade de se aprovar o preceito a interpretar, isto é, a sua "occasio legis". Por último, e no que ao caso concreto diz respeito, haverá que levar em conta, na interpretação do âmbito de incidência das normas em questão, o denominado elemento sistemático, havendo aqui que chamar à colação o conjunto de regras ou princípios que se condicionam, restringem ou desenvolvem mutuamente e enformam todo o sistema jurídico inerente aos impostos especiais de consumo. O modo como se produz a introdução no consumo por meio de operadores registados reflecte, naturalmente, o seu estatuto e o que nele há de diferente face ao do depositário autorizado. É importante recordar que os operadores registados só participam marginalmente no circuito de suspensão dos produtos, não estando habilitados a armazenar produtos sujeitos a imposto nessa condição. Por isso, e como resulta dos art°s.28 a 30 do C. l. E. Consumo, assim que recebam os produtos tributáveis considera-se produzida a introdução no consumo. Nessa medida nos surgindo a regra consagrada no art°.7, n°.3, al.b), do mesmo diploma. Os operadores registados igualmente poddem receber produtos que não estejam em regime de suspensão, como é o caso dos autos, embora sejam produtos que estão sujeitos a um aproveitamento económico condicionado. Mas também nestes casos a introdução no consumo se produz aquando da sua recepção, tudo conforme dispõe o art°.7, n°.3, al.a), do C.I.E. Consumo (cfr. Sérgio Vasques, ob.cit., pág.313). Fazendo uma análise interpretativa directa das normas constantes dos art°s.38 a 40, do C.I.E. Consumo, deve concluir-se, além do mais por tudo o já referido relativamente ao estatuto do operador registado, que tais preceitos se não aplicam aos operadores registados. Nesse sentido, vai igualmente a previsão das citadas normas, as quais apenas se referem aos depositários autorizados (cfr.art°.38), aos entrepostos fiscais de armazenagem (art°.39) e às perdas ocorridas na circulação em regime suspensivo (cfr.art°.40), sendo que o expedidor dos produtos em regime suspensivo é necessariamente um entreposto fiscal ou um depositário autorizado, podendo este igualmente deter tais produtos (cfr.art°.32, do C.l.E.Consumo; Sérgio Vasques, ob.cit., pág.374 e seg.; A. Brigas Afonso, ob.cit., pág.98 e seg.). Levando em consideração tudo o que se alude acima, deve concluir-se que não se aplica ao caso dos autos as normas sobre franquias previstas nos art°s.38 a 40, do C. I. E. Consumo, dado que a sociedade impugnante era um mero operador registado nos anos de 2001 a 2003 (cfr.n°.1 da matéria de facto provada), pelo que se deve considerar improcedente mais este fundamento da impugnação. Imputa, também, a recorrente o vício de errónea quantificação da matéria colectável ao acto tributário, sendo derivado de desvios provocados pelas densidades utilizadas pela A. Fiscal nos cálculos por si efectuados nas contas-correntes dos produtos. Atenta a matéria de facto provada, deve considerar-se manifestamente improcedente este esteio do recurso, por dois motivos: 1-Desde logo, porque os valores de densidades dos produtos utilizados pela A. Fiscal na estruturação das respectivas contas-correntes foram os cedidos pela própria sociedade impugnante ou os verificados à temperatura de referência de 15° C (cfr.n°.3, al.g), da matéria de facto provada); 2-Por outro lado, visto que era à recorrente que competia, de acordo com a regra do ónus da prova mencionada supra (cfr.art°.74, n°.1, da L.G.Tributária), fazer prova de que a A. Fiscal actuou em desconformidade legal, o que não se verificou e assim não criando, neste Tribunal, a convicção de certeza ou, sequer, de dúvida fundada sobre a excessiva quantificação realizada pela A. Fiscal (cfr.artº.100, n°.1, do C.P.P.Tributário). Mais alega a recorrente que o acto tributário padece do vício de errónea quantificação da matéria colectável, sendo derivado de desvios encontrados que podem ter origem em devoluções de clientes, dado que os produtos devolvidos entram de novo no processo produtivo, assim podendo provocar uma duplicação de vendas. É manifestamente improcedente mais este fundamento do recurso, desde logo, devido ao estatuto de operador registado da sociedade impugnante, de onde deriva que A. Fiscal não levou em consideração no relatório por si produzido as notas de crédito relativas a eventuais devoluções de produtos pela sociedade impugnante, dado que a análise contabilística efectuada apenas incidiu, e devia incidir, sobre o momento de aquisição dos produtos sujeitos a I.S.P. pelo sujeito passivo (cfr.n°.10 da matéria de facto provada). Por último, chama à colação a sociedade impugnante o vício de inconstitucionalidade, dado que e conforme defende, a não aplicação das margens de tolerância nas perdas aos operadores registados, como é o caso da sociedade impugnante, colidiria com os princípios constitucionais da igualdade e da legalidade, donde resultaria a inconstitucionalidade material de tal interpretação das normas em causa, os art°s.38 a 40, do C. l. E. Consumo (cfr.fls.214 a 227 dos autos). Remetendo para a análise interpretativa das normas em causa e produzida pelo Tribunal supra, deve considerar-se totalmente improcedente mais este fundamento do recurso. Apesar disso, sempre se dirá que a norma tributária de incidência real traduz a enunciação, por obediência ao princípio da legalidade (cfr.art°.103, da Constituição da República Portuguesa), de todo o critério de decisão sobre a determinação da capacidade contributiva que o legislador quer atingir no tipo de imposto em causa. A norma deve conter em si todos os elementos caracterizantes do tipo tributário adoptado, com vista à valoração das situações jurídicas que são abrangidas pela sua previsão (cfr.Soares Martínez, Direito Fiscal, 8a.edição, Livraria Almedina, 1996, pág.126; Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Centro de Estudos Fiscais, 1996, pág.57). Por sua vez, o princípio da igualdade encontra consagração constitucional no art°.13, da Constituição da República Portuguesa, o qual se configura quer como princípio jurídico fundamental, a que devemos chamar princípio da igualdade jurídica, no qual haverá que distinguir uma vertente formal (igualdade dos cidadãos perante a lei geral e abstracta) e uma vertente material (proibição de discriminações arbitrárias), quer como princípio da igualdade tributária, o qual reveste somente uma natureza material e tem como corolários o princípio da generalidade da tributação, na sua função solidarística (igualdade fiscal subjectiva) e o princípio da uniformidade na tributação da riqueza (igualdade fiscal objectiva), sendo que este último ainda reveste uma vertente horizontal (tributação igual para riqueza igual) e uma vertente vertical (tributações diferentes para riquezas diferentes - cfr.Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de C.T.Fiscal, n°.174, 1996, pág.200 e seg.). No caso "sub judice", não vislumbra o Tribunal como é que a tese interpretativa que defende relativamente aos citados art°s.38 a 40, do C. l. E. Consumo, possa padecer de inconstitucionalidade material devido a violação dos princípios constitucionais da igualdade e da legalidade descritos acima, pelo que se julga improcedente também este último fundamento do recurso.” Ora, este Tribunal concorda inteiramente com a fundamentação da sentença por entender que corresponde ao mais correcto e exigente enquadramento jurídico da questão do âmbito de aplicação dos artºs. 38°, 39° e 40° do CIEC, mormente na vertente da não inconstitucionalidade dessas normas. Improcedem assim, todas as conclusões do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu. * 4. Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida. Custas pela recorrente. * Lisboa, 15/12/2010 (Gomes Correia) (Pereira Gameiro) (Aníbal Ferraz)

Sumário

II) -Saber se determinados factos deviam ou não ter sido objecto de produção de prova e apreciação na sentença, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca já no âmbito da validade substancial da sentença, que não no da sua validade formal, ou seja, o facto de na sentença não ter sido considerada factualidade referida pelo Recorrente poderá constituir erro de julgamento, mas já não nulidade da sentença.

III) - Os art°s.38 a 40, do C.I.E. Consumo, não se aplicam aos operadores registados pois a previsão das citadas normas apenas se referem aos depositários autorizados (cfr.art°.38), aos entrepostos fiscais de armazenagem (art°.39) e às perdas ocorridas na circulação em regime suspensivo (cfr.art°.40), sendo que o expedidor dos produtos em regime suspensivo é necessariamente um entreposto fiscal ou um depositário autorizado, podendo este igualmente deter tais produtos (cfr.art°.32, do C.l.E.Consumo), daí decorrendo que não se aplica ao caso dos autos as normas sobre franquias previstas nos art°s.38 a 40, do C. I. E. Consumo, dado que a sociedade impugnante era um mero operador registado nos anos de 2001 a 2003.

IV) –E não ocorre errónea quantificação da matéria colectável por desvios encontrados que podem ter origem em devoluções de clientes, dado que os produtos devolvidos entram de novo no processo produtivo, assim podendo provocar uma duplicação de vendas.

V) – E isso devido ao estatuto de operador registado da sociedade impugnante, de onde deriva que A. Fiscal não levou em consideração no relatório por si produzido as notas de crédito relativas a eventuais devoluções de produtos pela sociedade impugnante, dado que a análise contabilística efectuada apenas incidiu, e devia incidir, sobre o momento de aquisição dos produtos sujeitos a I.S.P. pelo sujeito passivo.

VII) –A não aplicação das margens de tolerância nas perdas aos operadores registados, como é o caso da sociedade impugnante, não colide com os princípios constitucionais da igualdade e da legalidade, não se verificando, por isso, a inconstitucionalidade material de tal interpretação das normas em causa, os art°s.38 a 40, do C. l. E. Consumo.

Texto Integral

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:

1. - RELATÓRIO:

R. ........ – Produtos ..................., Ldª., com os sinais dos autos, recorreu para o TCAS da sentença que, proferida pela Mmº. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação deduzida contra a liquidação de Imposto sobre Produtos Petrolíferos (I.S.P.) relativa aos anos de 2001 a 2003, no montante total de €24.491,35 levada a efeito pela Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais Sobre o Consumo.

No seu recurso, a recorrente alega e formula as seguintes conclusões:

“a. A douta sentença não reflecte a pronúncia de nenhum facto relevante, nem nenhum argumento técnico ou jurídico para o bom julgamento da impugnação que tenha sido invocado pela Recorrente.

b. Omite-se o rigoroso cumprimento da obrigação de entrega mensal mapas de compras e vendas, relações de D A As e de DICs. na Alfândega de .........., bem como as acções de fiscalização e controlo exercida pelos seus técnicos;

c. Omite também a pronúncia sobre a organização da sua contabilidade nos moldes determinados pela Alfândega de

d. A Inspecção apurou desvios, que a levaram a calcular uma dívida de €138.529,90, cuja existência a Recorrente rebateu, em sede de direito de audição, pelo que aquele valor desceria para €22.381.36. Semelhante desvio deveria ter conduzido a que a douta sentença não tivesse ignorado as provas e argumentação técnica da Recorrente.

e. Os pretensos desvios têm origem em falhas mínimas na contagem física, em troca de produtos, e/ou diferenças de quantidades por erro na contagem física; em trocas de matérias -primas durante a produção, embalamento e na venda de produtos: em devoluções de clientes, em que os produtos voltam a entrar de novo no processo produtivo; em gastos internos; em perdas na trasfega, produção e armazenagem dos produtos.

f. Estas deficiências, que existem em qualquer unidade de produção, seriam manifestamente inferiores se a Inspecção tivesse procedido à consolidação dos exercícios inspeccionados.

g. A Inspecção errou ao não dar um adequado tratamento às falhas que detectou, através da consolidação por exercício e por produto, como mandam as boas práticas de auditoria e quando a procura da verdade se sobrepõe à preocupação de cobrar impostos.

h. A mera consolidação por produto e por exercício faz descer a percentagem do desvio de 1%, apurado (mal) pela Inspecção, para 0.35%, em relação às compras sujeitas a IEC.

i. Foi junto um parecer; foram colhidos testemunhos que provaram o erro e ligeireza de actuação da Inspecção.

j. Todo este argumentado consta da PI e das alegações, mas a douta sentença não lhe faz a menor referência.

k. A douta sentença erra a pronúncia, quando não considera a tolerância estabelecida para perdas nas trasfegas, no transporte, na armazenagem e na produção de produtos petrolíferos.

l. Que são cobertas por uma franquia que tolera desvios até 0.4%. na armazenagem em entrepostos fiscais, até 0.3% no transporte e até 0.03, na trasfega de produtos petrolíferos (CIEC art 39°. 40°).

m. Com o devido respeito pelo douto Tribunal a quo, embora literalmente apenas sejam referidos os entrepostos fiscais, resulta claro que tal tolerância tem de aplicar-se aos operadores registados, porque aquela se aplica em função de causas físicas e da natureza dos produtos, voláteis ou viscosos, pelo que nunca dão rendimento de 100%.

n. A concessão desta tolerância em função do estatuto jurídico-aduaneiro do operador ou depositário, com exclusão dos operadores registados, poria os art 38°, 39° c 40° do CIEC em colisão com os princípios da igualdade e da legalidade tributárias plasmados na CRP, donde resultaria a sua inconstitucionalidade material.

o. Se a as falhas da Recorrente, depois de efectuada a consolidação, se ficam pelos 0.35% cabem dentro daquela tolerância.

p. A douta sentença enferma de omissão e de erro de pronúncia.

Preceitos violados

i. Os referidos nas conclusões

ii. LGT 72°, 73°

iii. RCIPT - art 6°,7° e 57°.

Termos em que se requer a revogação da douta sentença posta em crise.”

Foram apresentadas contra – alegações, assim concluídas:

“A. A ora recorrente não cumpria o disposto na alínea c) do n.° 2 do art.°28.° do Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo (C.l.E.C.), que estabelece como obrigação dos operadores registados, manter actualizada uma contabilidade de existências e dos movimentos de produtos com indicação da sua proveniência, destino e os elementos relevantes para o cálculo do imposto.

B. A ora recorrente não cumpria o disposto no n°12 da Portaria n°1038/97, de 03 de Outubro, norma que exige a entrega na estância aduaneira de controlo, no caso sub Júdice a Alfândega de ......., de informação sobre as quantidades existentes em armazém, no final de cada mês.

C. A recorrente não tendo provado o destino dado a essas quantidades em falta, como lhe cabia, uma vez que, é ao operador que deveria apresentar as provas de que o produto foi devidamente utilizado na produção, nos termos do art°71° do C.I.E.C., não poderia beneficiar da isenção de ISP prevista no C.I.E.C., como, de resto, ficou provado na sentença "a quo".

D. Uma vez que a recorrente é um operador registado, nos anos de 2001 a 2003, não está habilitada a deter produtos em suspensão de imposto, nos termos do art°28° do C.I.E.C. e, consequentemente, não poderá beneficiar de franquia.

E. A sentença recorrida decidiu bem, na medida em que, existindo o facto tributário, e não padecendo o acto tributário de imposto sobre os produtos petrolíferos (ISP) de qualquer vício, há responsabilidade da recorrente pelo pagamento do imposto e dos juros compensatórios, no montante total de €24.491,35.

Nestes termos e nos demais de direito, e com o douto suprimento de V. Exas., deve ser negado provimento ao recurso, mantendo - se a decisão recorrida nos precisos termos em que foi proferida.

Assim se fazendo a costumada JUSTIÇA!”

O EPGA emitiu a fls.333 e vº parecer no sentido de que o recurso não merece provimento.

Os autos vêm à conferência depois de recolhidos os vistos legais.

2. – FUNDAMENTAÇÃO

2.1. - Dos Factos:

Na sentença recorrida fixou-se o seguinte probatório:

A) - DOS FACTOS PROVADOS

Da discussão da causa resultaram provados os seguintes factos com interesse para a sua decisão:

1- Nos anos de 2001, 2002 e 2003, a sociedade impugnante, "R...... -Produtos ..............., L.da.", com o n.i.p.c. .........., era titular do estatuto de operador registado, estatuto esse que solicitou junto da Alfândega de ....... e detinha desde 1997, tendo por objecto social a actividade comercial de distribuição e venda de produtos químicos, solventes, tintas e colas, tal como o fabrico, importação e exportação dos mesmos produtos, em virtude do que podia receber produtos sujeitos a imposto sobre os produtos petrolíferos (I.S.P.) em regime de suspensão e desde que utilizados na actividade industrial (cfr.documento junto a fls.251 a 253 dos presentes autos; relatório da A. Fiscal cuja cópia se encontra junta a fls.3 a 22 do processo apenso);

2- Em 13/8/2004, como resultado de acção de inspecção externa incidente sobre a actividade da sociedade impugnante, tendo por objectivo o apurar o destino dado a produtos sujeitos a I.S.P. e objecto de isenção legal, a A. Fiscal estruturou relatório cuja cópia se encontra junta a fls.3 a 22 do processo administrativo apenso, a qual se dá aqui por integralmente reproduzida (cfr. factualidade admitida pelo impugnante na p.i.);

3- No relatório identificado no n°.2 refere-se, nomeadamente e no que aos presentes autos interessa:

a) que o sujeito passivo fabrica, embala e comercializa solventes, diluentes, ceras, aditivos para fabrico de tintas, resinas, silicones e aromas, entre outros produtos;

b) que, no que respeita à aquisição dos produtos sujeitos a I.S.P. as compras realizadas pelo sujeito passivo são realizadas em regime suspensivo, sendo as declarações de introdução no consumo processadas pela sociedade impugnante;

c) que as introduções no consumo dizem respeito a produtos isentos em função do destino, pelo que a Alfândega de ......., nos termos do art°.8, n°.2, do C.I.E. Consumo, autorizou o processamento das Declarações de Introdução no Consumo (D.I.C.) com periodicidade mensal;

d) que, em termos contabilísticos, se verificou que a empresa não possui contabilidade analítica, não existindo registos diários da produção, nem fichas de produção que reflictam as quantidades de matérias-primas utilizadas no fabrico de diluentes, assim não permitindo o controlo das quantidades adquiridas, produzidas e vendidas de uma forma directa e imediata;

e) que a sociedade inspeccionada não cumpre com o disposto no art°.28, n°.2, al. c), do C. I. E. Consumo, o qual estabelece como obrigação para os operadores registados a manutenção de uma contabilidade de existências e dos movimentos de produtos com indicação da sua proveniência e destino (cfr. depoimento das testemunhas arroladas pelas partes e constante de cassetes áudio apensas ao presente processo);

f) igualmente não cumprindo com o disposto no n°.12, da Portaria 1038/97, de 3/10, norma que impõe a obrigação de entrega na estância aduaneira de controlo da informação sobre as quantidades existentes em armazém no final de cada mês de óleos minerais utilizados como matérias-primas industriais (cfr. depoimento das testemunhas arroladas pelas partes e constante de cassetes áudio apensas ao presente processo);

g) que, uma vez que não existiam elementos suficientes para proceder ao controlo dos produtos sujeitos a I.S.P., foi necessário proceder à elaboração de contas-correntes dos citados produtos, para tanto tendo utilizado nos cálculos as densidades dos produtos à temperatura de referência de 15° C ou de acordo com as densidades indicadas pelo sujeito passivo (cfr. documentos anexos ao relatório e juntos a fls.100 a 114 do processo apenso);

h) que da análise de tais mapas de contas-correntes se constata que existem produtos com existências finais negativas, portanto em que se vendeu mais quantidades destas matérias do que aquela que foi comprada, ora, como tal não é possível, somos levados a concluir que o sujeito passivo adquiriu produto que não consta da documentação fornecida, ou seja, cuja aquisição não foi declarada junto das autoridades aduaneiras;

i) que se procedeu à comparação das existências finais resultantes dos mapas de contas-correntes estruturados pela A. Fiscal com os valores inscritos nos inventários finais de exercício constantes da contabilidade do sujeito passivo (cfr. documento anexo ao relatório e junto a fls.115 do processo apenso);

j) que, em virtude de tal comparação, se constataram divergências nas existências finais dos produtos, sendo de relevância os casos em que as existências finais declaradas pelo sujeito passivo são inferiores às apuradas no âmbito desta inspecção;

l) pelo que se verifica, assim, que a quantidade de produto que deveria, de acordo com a nossa análise contabilística, existir em stock é superior à quantidade que a empresa declara ter em armazém no final de cada ano, ou seja, há saídas de produto não reflectidas nos documentos que nos foram facultados, não sendo possível determinar qual o destino/utilização que tiveram tais produtos;

m) que o sujeito passivo propõe a análise das contas-correntes no conjunto dos três anos, sendo que a A. Fiscal considera que a análise se pode efectuar por anos contabilísticos de modo a se obterem os resultados o mais rigorosos possíveis, assim se devendo apurar as diferenças ano a ano e determinando, caso seja devido, o imposto em falta em relação a cada um desses períodos;

n) que a empresa recebe produto a granel e invoca que a transfega dessas matérias para os seus reservatórios, bem como o processo de enchimento e preparação dos solventes e dissolventes está sujeita a perdas, embora os resultados desta inspecção não entrem em conta com as aludidas perdas, uma vez que não nos foram disponibilizados elementos que permitam a quantificação das mesmas, sendo que os próprios responsáveis da empresa declararam não proceder a qualquer controlo das mesmas, nem lhes terem atribuído, até ao momento, qualquer relevância nos seus cálculos;

o) que, de acordo com o art°.71, n°.1, al.a), do C. l. E. Consumo, estão isentos de I.S.P. os produtos petrolíferos e energéticos que comprovadamente se destinem a ser utilizados para outros fins que não sejam em uso como carburante ou combustível, sendo que, a concessão do regime de isenção tem associada a comprovação do destino dado aos produtos em causa, portanto os óleos minerais sujeitos a imposto;

p) que nos casos referidos na al.l) supra, não se tendo provado o destino dado a essas quantidades de produto, a empresa não poderá beneficiar da isenção de I.S.P., antes devendo ser responsabilizada pelo pagamento de imposto e sendo este exigível no momento da violação dos pressupostos da isenção nos termos do art°.7, n°.3, al.a), do C. l. E. Consumo;

q) que se procedeu ao apuramento do I.S.P. em dívida pelo sujeito passivo cifrando-se o mesmo no montante de € 22.381,36, incidente sobre 59.189 litros de produtos, já após a sociedade impugnante ter sido notificada de todo o conteúdo do relatório identificado no n°.2 e ter exercido o direito de audição prévia (cfr. documentos anexos ao relatório e juntos a fls.117 a 131 do processo apenso);

4- Em 24/9/2004, tendo por fundamento o relatório identificado no n°.2 supra, o Director Regional de Contencioso e Controlo Aduaneiro de Lisboa ordenou a estruturação da liquidação de I.S.P. no montante total de € 24.491,35, do qual era sujeito passivo a sociedade impugnante "R..... - Produtos .............., L.da." (cfr. documentos juntos a fls.14 a 16 dos presentes autos; informação exarada a fls.39 a 42 dos presentes autos; documento junto a fls.191 do processo apenso);

5- Em 30/9/2004, através de carta registada com a.r., a sociedade impugnante foi notificada da liquidação de I.S.P. identificada no n°.4, tendo-se fixado em quinze dias o prazo de pagamento voluntário da mesma (cfr. documentos juntos a fls.141 a 144 do processo apenso; informação exarada a fls.39 a 42 dos presentes autos; factualidade admitida pelo impugnante na p.i.);

6- Em 16/12/2004, deu entrada no extinto T.A.F. de Lisboa 2 a p.i. de impugnação deduzida por "R......... - Produtos ................, L.da." e que deu origem ao presente processo (cfr.carimbo de entrada aposto a fls.1 destes autos);

7- Dá-se aqui por integralmente reproduzido o conteúdo do parecer estruturado pela testemunha da sociedade impugnante Manuel ........ e junto a fls.70 a 87 dos presentes autos;

8- Dá-se aqui por integralmente reproduzido o conteúdo da informação da A. Fiscal junta a fls.156 a 165 dos presentes autos, a qual analisa criticamente o parecer identificado no n°.7 supra;

9- No processo de aquisição de diluentes e solventes sujeitos a I.S.P. a sociedade impugnante efectua a devolução de alguns produtos, situação que é contabilisticamente relevada através da emissão de notas de crédito (cfr. depoimento das testemunhas arroladas pelas partes e constante de cassetes áudio apensas ao presente processo);

10- A A. Fiscal não levou em consideração no relatório identificado no n°.2 supra as notas de crédito relativas a eventuais devoluções de produtos pela sociedade impugnante, dado que a análise contabilística efectuada apenas incidiu, e devia incidir, sobre o momento de aquisição dos produtos sujeitos a I.S.P. pelo sujeito passivo (cfr. depoimento das testemunhas arroladas pela Fazenda Pública e constante de cassetes áudio apensas ao presente processo).

Factos não Provados

Dos factos, com interesse para a decisão da causa, constantes da impugnação e objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade acima descrita.

Motivação da Decisão de Facto

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos e apenso constam, no depoimento das testemunhas arroladas pelas partes, tal como na análise dos mecanismos de admissão de factualidade por parte do impugnante, enquanto espécie de prova admitida no âmbito da relação jurídico-fiscal, embora de livre apreciação pelo Tribunal (cfr.art°.361, do C.Civil), tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

2.2. – Do Direito:

Atentas a factualidade apurada e as conclusões do recurso delimitativas do seu objecto, a questão a decidir nos presentes autos é a de saber:

I) - Se a sentença recorrida padece do vício formal de omissão de pronúncia (conclusões A) A J)-):

Funda-a a recorrente em que a sentença não reflecte a pronúncia de nenhum facto relevante, nem nenhum argumento técnico ou jurídico para o bom julgamento da impugnação que tenha sido invocado pela Recorrente, omitindo-se o rigoroso cumprimento da obrigação de entrega mensal mapas de compras e vendas, relações de D A As e de DICs. na Alfândega de ......., bem como as acções de fiscalização e controlo exercida pelos seus técnicos.

Omite-se, outrossim, a pronúncia sobre a organização da sua contabilidade nos moldes determinados pela Alfândega de ....... quando é certo que a Inspecção apurou desvios, que a levaram a calcular uma dívida de €138.529,90, cuja existência a Recorrente rebateu, em sede de direito de audição, pelo que aquele valor desceria para €22.381.36. Semelhante desvio deveria ter conduzido a que a douta sentença não tivesse ignorado as provas e argumentação técnica da Recorrente. E os pretensos desvios têm origem em falhas mínimas na contagem física, em troca de produtos, e/ou diferenças de quantidades por erro na contagem física; em trocas de matérias -primas durante a produção, embalamento e na venda de produtos: em devoluções de clientes, em que os produtos voltam a entrar de novo no processo produtivo; em gastos internos; em perdas na trasfega, produção e armazenagem dos produtos.

Ora, diz ainda a recorrente, estas deficiências, que existem em qualquer unidade de produção, seriam manifestamente inferiores se a Inspecção tivesse procedido à consolidação dos exercícios inspeccionados e a Inspecção errou ao não dar um adequado tratamento às falhas que detectou, através da consolidação por exercício e por produto, como mandam as boas práticas de auditoria e quando a procura da verdade se sobrepõe à preocupação de cobrar impostos.

E, a mera consolidação por produto e por exercício faz descer a percentagem do desvio de 1%, apurado (mal) pela Inspecção, para 0.35%, em relação às compras sujeitas a IEC.

Tendo sido junto um parecer, colhidos testemunhos que provaram o erro e ligeireza de actuação da Inspecção e todo o precedente argumentado consta da PI e das alegações, mas a douta sentença não lhe faz a menor referência.

Quid juris?

A nulidade da sentença, nos termos do disposto nos art.ºs 668.º n.º1 alíneas d) 660.º n.º2 e 713.º n.º2 do Código de Processo Civil (CPC), 124.º e 125.º do CPPT, apenas ocorre quando o Juiz deixe de pronunciar-se em absoluto de questão que deva conhecer, que por isso tenha sido submetida à sua apreciação e da qual não conheça, nem o seu conhecimento tenha sido considerado prejudicado pela solução dada a outra (s), como constitui jurisprudência abundante (Cfr. entre outros, os acórdãos do STA de 2.10.1996 (ambos), recursos n.ºs 20472 e 20491).

No ensinamento do Professor Alberto dos Reis - Código de Processo Civil Anotado, volume V, (Reimpressão), pág. 142 e segs - «Esta nulidade está em correspondência directa com o 1.º período da 2.ª alínea do art.º 660.º. Impõe-se aí ao juiz o dever de resolver todas as questões que as partes tiverem submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras

São, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer de questão de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzido pela parte. Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão».

Contudo, não substancia, no caso, a recorrente, tal omissão de pronúncia, antes se escuda em argumentos e raciocínios por que entende que as quantidades constantes da sua contabilidade não se encontravam erradas nos termos sobreditos, questão que não deixou de ser devidamente analisada na sentença recorrida, como resulta do seguinte trecho da mesma peça decisória:

“(…)

Igualmente aduz a recorrente o fundamento que consiste em o acto tributário impugnado padecer dos vícios de errónea qualificação e quantificação da matéria colectável, desde logo, porque as diferenças de produtos encontradas pela Fazenda Pública para o triénio em causa, depois da consolidação dos dados obtidos, situaram-se em 19.223 litros de produtos, quantidade que representa cerca de 0,35% do volume de compras da sociedade impugnante para o mesmo período, podendo considerar-se fruto de quebras inerentes à sua actividade e que são comuns a todos os agentes do sector, sendo que a própria lei admite perdas na circulação até 0,3%, conforme se retira do art°.40, do C. l. E. Consumo, e de 0,4%, no que diz respeito à armazenagem dos produtos, de acordo com o disposto no art°.39, do mesmo diploma.

(…)

No caso "sub judice", desde logo a recorrente imputa o vício de errónea quantificação da matéria colectável ao acto tributário impugnado em virtude, alegadamente, da não aplicação do sistema de franquias por perdas previsto na lei à sua situação de operador registado (cfr.art°s.37 a 40, do C.I.E. Consumo).

No decurso do fabrico ou na manipulação dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo pode ocorrer a sua perda por razões as mais diversas (v.g.na transferência de combustíveis pode ocorrer o rompimento de uma conduta; na armazenagem do álcool pode ocorrer a sua evaporação), sendo que, nestes casos repugna exigir o imposto pois que, destruídos ou inutilizados os produtos tributáveis, não podem estes, em circunstância alguma, vir a ser introduzidos no consumo. No entanto, admitir a exclusão de imposto somente com base na mera declaração de perdas do sujeito passivo tornar-se-ia impraticável pela fraude e litigância a que tal consagração legal abriria portas. Daí que o legislador tenha consagrado outra solução no campo dos impostos especiais de consumo, a qual consiste em fixar limites quantitativos às perdas que podem ocorrer no decurso do fabrico, armazenagem e transporte dos produtos, sujeitando a imposto todos os que se apurem perdidos acima desses limites. No contexto do C. I. E. Consumo não se admite a franquia de imposto por qualquer tipo de perda, antes se consagrando a mesma apenas pelas perdas que resultem da natureza própria dos produtos tributáveis (cfr.art°s.38 a 40, do C.I.E. Consumo) e pelas perdas que resultem de caso fortuito ou de força maior (cfr.art°.41, do C.I.E.Consumo). Nos termos do art°.37, n°.2, do mesmo diploma, as perdas que ultrapassem as franquias consagradas na lei estão sujeitas a imposto, consagrando tais normas uma presunção inilidível que o sujeito passivo não pode infirmar por qualquer meio de prova (cfr.Sérgio Vasques, ob.cit., pág.326).

(…)

O modo como se produz a introdução no consumo por meio de operadores registados reflecte, naturalmente, o seu estatuto e o que nele há de diferente face ao do depositário autorizado. É importante recordar que os operadores registados só participam marginalmente no circuito de suspensão dos produtos, não estando habilitados a armazenar produtos sujeitos a imposto nessa condição. Por isso, e como resulta dos art°s.28 a 30 do C. l. E. Consumo, assim que recebam os produtos tributáveis considera-se produzida a introdução no consumo. Nessa medida nos surgindo a regra consagrada no art°.7, n°.3, al.b), do mesmo diploma. Os operadores registados igualmente poddem receber produtos que não estejam em regime de suspensão, como é o caso dos autos, embora sejam produtos que estão sujeitos a um aproveitamento económico condicionado. Mas também nestes casos a introdução no consumo se produz aquando da sua recepção, tudo conforme dispõe o art°.7, n°.3, al.a), do C.I.E. Consumo (cfr. Sérgio Vasques, ob.cit., pág.313).

Fazendo uma análise interpretativa directa das normas constantes dos art°s.38 a 40, do C.I.E. Consumo, deve concluir-se, além do mais por tudo o já referido relativamente ao estatuto do operador registado, que tais preceitos se não aplicam aos operadores registados. Nesse sentido, vai igualmente a previsão das citadas normas, as quais apenas se referem aos depositários autorizados (cfr.art°.38), aos entrepostos fiscais de armazenagem (art°.39) e às perdas ocorridas na circulação em regime suspensivo (cfr.art°.40), sendo que o expedidor dos produtos em regime suspensivo é necessariamente um entreposto fiscal ou um depositário autorizado, podendo este igualmente deter tais produtos (cfr.art°.32, do C.l.E.Consumo; Sérgio Vasques, ob.cit., pág.374 e seg.; A. Brigas Afonso, ob.cit., pág.98 e seg.).

Levando em consideração tudo o que se alude acima, deve concluir-se que não se aplica ao caso dos autos as normas sobre franquias previstas nos art°s.38 a 40, do C. I. E. Consumo, dado que a sociedade impugnante era um mero operador registado nos anos de 2001 a 2003 (cfr.n°.1 da matéria de facto provada), pelo que se deve considerar improcedente mais este fundamento da impugnação.

Imputa, também, a recorrente o vício de errónea quantificação da matéria colectável ao acto tributário, sendo derivado de desvios provocados pelas densidades utilizadas pela A. Fiscal nos cálculos por si efectuados nas contas-correntes dos produtos.

Atenta a matéria de facto provada, deve considerar-se manifestamente improcedente este esteio do recurso, por dois motivos:

1- Desde logo, porque os valores de densidades dos produtos utilizados pela A. Fiscal na estruturação das respectivas contas-correntes foram os cedidos pela própria sociedade impugnante ou os verificados à temperatura de referência de 15° C (cfr.n°.3, al.g), da matéria de facto provada);

2- Por outro lado, visto que era à recorrente que competia, de acordo com a regra do ónus da prova mencionada supra (cfr.art°.74, n°.1, da L.G.Tributária), fazer prova de que a A. Fiscal actuou em desconformidade legal, o que não se verificou e assim não criando, neste Tribunal, a convicção de certeza ou, sequer, de dúvida fundada sobre a excessiva quantificação realizada pela A. Fiscal (cfr.artº.100, n°.1, do C.P.P.Tributário).

Mais alega a recorrente que o acto tributário padece do vício de errónea quantificação da matéria colectável, sendo derivado de desvios encontrados que podem ter origem em devoluções de clientes, dado que os produtos devolvidos entram de novo no processo produtivo, assim podendo provocar uma duplicação de vendas.

É manifestamente improcedente mais este fundamento do recurso, desde logo, devido ao estatuto de operador registado da sociedade impugnante, de onde deriva que A. Fiscal não levou em consideração no relatório por si produzido as notas de crédito relativas a eventuais devoluções de produtos pela sociedade impugnante, dado que a análise contabilística efectuada apenas incidiu, e devia incidir, sobre o momento de aquisição dos produtos sujeitos a I.S.P. pelo sujeito passivo (cfr.n°.10 da matéria de facto provada).”

Enfatize-se que a sentença é uma decisão jurisdicional, dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais. Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito: - por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 668º do CPC.

Cremos que o caso «sub judicio» se integra na primeira hipótese já que o que a recorrente pretende é que houve omissão de factos na sentença que se verificaram (erro de julgamento da matéria de facto).

Saber se os factos que a Recorrente considera relevantes e a provar mediante a produção de prova testemunhal e/ou documental, deviam ou não ter sido objecto de prova e apreciação na sentença, designadamente para serem julgados provados ou não provados, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca claramente no âmbito da validade substancial da sentença, que não no da sua validade formal. Ou seja, o facto de na sentença não ter sido considerada a factualidade – provada e não provada - referida pela Recorrente poderá constituir erro de julgamento, mas já não nulidade da sentença.

Por isso que a nulidade da sentença por omissão de pronúncia (artº 668º nº 1 al. d) do CPC), seja um vício que afecta a estrutura lógica do Acórdão pois, nos termos da al. d) do nº 1 do artº 668º do CPC, é causa de nulidade da sentença/acórdão em processo judicial tributário a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar.

Aquela regra comporta a excepção prevista no nº 2 do artº 660º do CPC que estipula que «O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras». E as questões suscitadas pelas partes e que justificam a pronúncia do Tribunal terão de ser determinadas pelo binómio causa de pedir -pedido. A ser assim e de acordo com a opinião do Prof. J.A.Reis, Anotado, Coimbra, 1984, Vol. V, pág. 58, haverá tantas questões a resolver quantas as causas de pedir indicadas pelo recorrente no requerimento e que fundamentam o pedido de anulação do acto impugnado.

Afirma a recorrente a sentença omitiu factos no seu probatório nos sobreditos termos, mas o certo é que, como já se demonstrou, isso não corresponde à realidade e do discurso fundamentador da sentença resulta muito claramente que nele se perfilhou o entendimento de que, sobre a questão em apreço, e porque a impugnante não contrariou o que no Relatório da IT.

Logo, face à fundamentação e decisão da sentença, decorre que não pode falar-se em omissão de pronúncia, sendo manifesto que a arguente sustenta apenas que a sentença recorrida carece duma ampliação e explicitação dos fundamentos de facto sobre as questões acima precisadas.

Cremos que a situação «sub judicio» não integra a nulidade assacada pela recorrente à sentença, pois tudo quanto alega configura eventual erro de julgamento.

Na verdade, incumbe ao Tribunal o conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, e apenas destas, sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras: art. 660° n° 2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi do art. 2° al. f) do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), pelo que, em face da p.i., deve identificar-se como thema decidendum as questões ali suscitadas e que na sentença foram identificadas.

Assim, na sentença recorrida havia apenas obrigação de conhecer das questões suscitadas pela recorrente e que nele foram enunciadas e já não de escalpelizar todos os argumentos aduzidos em favor da tese por ela expendida, nem conhecer de todos os factos alegados e que a A. reputava relevantes.

Saber se os factos em relação aos quais a Recorrente considera que houve omissão de pronúncia deviam ou não ter sido objecto de apreciação no acórdão, designadamente para serem julgados provados ou não provados, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca claramente no âmbito da validade substancial do acórdão, que não no da sua validade formal. Ou seja, o facto de na sentença não ter sido considerada a factualidade – provada e não provada - referida pela Recorrente e apreciadas questões jurídicas que suscitara, poderá constituir erro de julgamento, mas já não nulidade do julgado.

Ora, o provimento da arguida nulidade é inviável porque os factos essenciais, e com interesse para a decisão da causa, foram, provados uns e não provados outros, analisados na sentença aos quais, depois, se aplicou o direito.

Da análise da sentença recorrida resulta que o Tribunal «a quo» se pronunciou especifica e fundamentadamente de forma clara, rigorosa e explícita sobre toda e cada uma das causas de pedir invocadas pela impugnante para justificar o pedido de anulação do acto, ainda que não aluda a sobre todos e cada um dos argumentos aduzidos por aquela pois, como ainda ensina o ilustre Prof., Anotado, 1981, V, pág. 143,

«Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que eles se apoiam para sustentar a sua pretensão».

Ora, as respostas que a recorrente pretende obter através da arguição de nulidade por omissão de pronúncia, ficaram objectivamente prejudicadas pela solução jurídica encontrada na sentença recorrida onde, na verdade, todos os factos relevantes sobre as questões suscitadas nos autos foram fixados, deles se fazendo, depois, o enquadramento jurídico que julgou adequado.

Improcede, pois, a falada nulidade.

Afirma de seguida a recorrente (conclusões K) a O) -) que a sentença erra a pronúncia, quando não considera a tolerância estabelecida para perdas nas trasfegas, no transporte, na armazenagem e na produção de produtos petrolíferos, as quais são cobertas por uma franquia que tolera desvios até 0.4%. na armazenagem em entrepostos fiscais, até 0.3% no transporte e até 0.03, na trasfega de produtos petrolíferos (CIEC art 39°. 40°).

Ora, entende a recorrente que, embora literalmente apenas sejam referidos os entrepostos fiscais, resulta claro que tal tolerância tem de aplicar-se aos operadores registados, porque aquela se aplica em função de causas físicas e da natureza dos produtos, voláteis ou viscosos, pelo que nunca dão rendimento de 100%.

Termina afirmando que a concessão desta tolerância em função do estatuto jurídico-aduaneiro do operador ou depositário, com exclusão dos operadores registados, poria os art 38°, 39° c 40° do CIEC em colisão com os princípios da igualdade e da legalidade tributárias plasmados na CRP, donde resultaria a sua inconstitucionalidade material pois se as falhas da Recorrente, depois de efectuada a consolidação, se ficam pelos 0.35% cabem dentro daquela tolerância.

Sobre todas essas questões se pronunciou a bem elaborada sentença cuja fundamentação se passa a transcrever (ainda que repetindo o excerto supra):

“O Imposto sobre os Produtos Petrolíferos (l.S.P.), introduzido no sistema tributário português pelo art°.41, da Lei 9/86, de 30/4, encontra actualmente o seu regime específico constante do art°,70 e seg. do Código dos Impostos Especiais de Consumo, aprovado pelo dec.lei 566/99, de 22/12, podendo definir-se como um imposto indirecto, monofásico e de apropriação nacional, tendo por âmbito de incidência objectiva produtos aptos para o consumo como são os óleos minerais (cfr.Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, l, Editora Rei dos Livros, 1996, pág.262 e seg.; Soares Martínez, Direito Fiscal, 8a.edição, Livraria Almedina, 1996, pág.624; Rui Oliva Neves da Silva, Impostos Especiais de Consumo e Regime Fiscal das Bebidas Alcoólicas, Editora Rei dos Livros, pág.20; A. Brigas Afonso, Código dos Impostos Especiais de Consumo anotado, 2a. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.41 e seg.).

Este tributo, conforme referido, incide sobre os óleos minerais tais como as gasolinas, os gasóleos, os petróleos e os fuelóleos e demais usos do petróleo e derivados, colocados à venda ou a serem consumidos em uso como carburante, constituindo uma importante fonte de receitas para o Estado (cfr. José Casalta Nabais, Direito Fiscal, 4a. edição, 2006, Almedina, pág. 641/642), tendo sido objecto de harmonização comunitária em virtude do que surgiu o citado Código dos Impostos Especiais de Consumo, o qual visa a transposição para o direito interno da directiva 92/12/CEE, do Conselho, de 25/2/1992, e restante legislação europeia que acompanhou este diploma.

Refira-se, igualmente, a matéria do ónus probatório, a qual encontra previsão normativa no art°.74, n°.1, da L. G. Tributária, sendo legalmente definido, em consonância com o art°.342, do C.Civil, que o ónus probatório dos factos constitutivos recai sobre quem os invoque. Assim, caberá à A. Fiscal provar a verificação dos pressupostos da sua actuação, recaindo sobre o contribuinte a prova de que a A. Fiscal actuou em desconformidade legal. Ora, nesta sede assume relevância a presunção de veracidade das declarações ínsita no art°.75, da L. G. Tributária, norma da qual resulta que impende sobre a A. Fiscal a verificação da existência de erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que o declarado pelo sujeito passivo se afasta da matéria tributável efectiva.

A sociedade impugnante era titular do estatuto de operador registado, assim podendo receber produtos sujeitos a imposto sobre os produtos petrolíferos (I.S.P.) em regime de suspensão e desde que utilizados na sua actividade industrial (cfr.n°.1 da matéria de facto provada).

Operador registado é a pessoa singular ou colectiva que, não agindo na qualidade de depositário autorizado, se encontra habilitada pela autoridade aduaneira a receber, no exercício da sua profissão, produtos provenientes de outro Estado-Membro sujeitos a imposto, em regime de suspensão, não podendo, contudo, armazenar nem expedir os produtos nesse regime (cfr.art°.28, n°.1, do C.I.E.Consumo, aprovado pelo dec.lei 566/99, de 22/12; A. Brigas Afonso, Código dos Impostos Especiais de Consumo anotado, 2a. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.93).

A criação da figura do operador registado visa alargar o leque de agentes económicos que podem participar no regime suspensivo dos impostos especiais de consumo, poupando os comerciantes destes produtos à antecipação do imposto sempre que façam encomendas a empresas de outros Estados-Membros da U.E. Nos termos dos art°s.28 e 29, do C. l. E. Consumo, os operadores registados são pessoas que estão habilitadas, no exercício da sua profissão, a receber produtos em regime de suspensão, não podendo armazená-los nem expedi-los nessa condição, pois que no momento da recepção se considera produzida a introdução no consumo do produto em causa, nomeadamente dos óleos minerais a utilizar como matérias-primas. De acordo com a lei, a posição do operador registado é definida, sobretudo, pela obrigação a que está sujeito de pagar o imposto aquando da recepção dos produtos sujeitos a I.E.C., esgotando-se, então, o regime de suspensão (cfr. art°.28, n°.2, al.b), do C.I.E.Consumo; Sérgio Vasques, Os Impostos Especiais de Consumo, Almedina, 2001, pág.242 e seg.).

O operador registado está sujeito a autorização assim mantendo, em consequência, uma relação duradoura com as autoridades aduaneiras (cfr.art0. 27, do C.I.E.Consumo), e ficando investido num estatuto que o habilita a receber produtos em regime de suspensão com regularidade, embora devendo, em contrapartida, satisfazer as obrigações previstas no art°.28, do C. l. E. Consumo, nomeadamente, a manutenção de uma contabilidade de existências e dos movimentos de produtos com indicação da sua proveniência e destino. "In casu", vemos que a sociedade impugnante não cumpria com esta obrigação nos anos de 2001, 2002 e 2003 (cfr.n°.3, al.e), da matéria de facto provada).

Por outro lado, nos termos do art°.71, n°.1, al.a), do C. l. E. Consumo, a recorrente estava isenta de I.S.P. relativamente aos óleos minerais que comprovadamente tenham por destino o ser utilizados para outros fins que não sejam em uso como carburante ou combustível (cfr.n°.3, al.c), da matéria de facto provada). A norma em causa (art°.71, n°.1, al.a), do C.I.E.Consumo), reveste carácter estrutural, dado pretender concretizar o princípio de que os óleos minerais só devem ser sujeitos a imposto quando se destinem ao seu consumo típico, ou seja, quando empregues como carburante ou combustível. Quando seja outro o uso dado a tais óleos, nomeadamente servindo como matérias-primas industriais, vale então a isenção (cfr.Sérgio Vasques, ob.cit., pág.294). Em virtude de estar sujeita ao regime de isenção mencionado, a sociedade impugnante igualmente devia levar em consideração a disciplina consagrada na Portaria 1038/97, de 3/10, a qual nos anos de 2001 a 2003 consagrava as formalidades e procedimentos de controlo aplicáveis à concessão de isenção de I.S.P. aos óleos minerais empregues como matérias-primas industriais (cfr.actualmente a Portaria 117-A/2008, de 8/2). Ora, nos termos do n°.12, da aludida portaria, a recorrente igualmente estava sujeita à obrigação de entrega na estância aduaneira de controlo da informação sobre as quantidades existentes em armazém no final de cada mês de óleos minerais por si empregues como matérias-primas industriais, dever este que a sociedade impugnante também não cumpria (cfr.n°.3, al.f), da matéria de facto provada).

No decurso do fabrico ou na manipulação dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo pode ocorrer a sua perda por razões as mais diversas (v.g.na transferência de combustíveis pode ocorrer o rompimento de uma conduta; na armazenagem do álcool pode ocorrer a sua evaporação), sendo que, nestes casos repugna exigir o imposto pois que, destruídos ou inutilizados os produtos tributáveis, não podem estes, em circunstância alguma, vir a ser introduzidos no consumo. No entanto, admitir a exclusão de imposto somente com base na mera declaração de perdas do sujeito passivo tornar-se-ia impraticável pela fraude e litigância a que tal consagração legal abriria portas. Daí que o legislador tenha consagrado outra solução no campo dos impostos especiais de consumo, a qual consiste em fixar limites quantitativos às perdas que podem ocorrer no decurso do fabrico, armazenagem e transporte dos produtos, sujeitando a imposto todos os que se apurem perdidos acima desses limites. No contexto do C. I. E. Consumo não se admite a franquia de imposto por qualquer tipo de perda, antes se consagrando a mesma apenas pelas perdas que resultem da natureza própria dos produtos tributáveis (cfr.art°s.38 a 40, do C.I.E.Consumo) e pelas perdas que resultem de caso fortuito ou de força maior (cfr.art°.41, do C.I.E.Consumo). Nos termos do art°.37, n°.2, do mesmo diploma, as perdas que ultrapassem as franquias consagradas na lei estão sujeitas a imposto, consagrando tais normas uma presunção inilidível que o sujeito passivo não pode infirmar por qualquer meio de prova (cfr.Sérgio Vasques, ob.cit., pág.326).

Haverá, agora, que analisar se os art°s.38 a 40, do C. I. E. Consumo, também se devem aplicar à situação do operador registado, como defende a impugnante.

Antes de mais, se dirá que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.art°.9, do C.Civil; art°.11, da L.G.Tributária; José de Oliveira Ascensão, O Direito, Introdução e Teoria Geral, Editorial Verbo, 4a. edição, 1987, pág.335 e seg.; J. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1989, pág.181 e seg.; Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de C.T.Fiscal, n°.174, 1996, pág.363 e seg.).

Toda a norma deve ser interpretada na perspectiva que melhor responda ao resultado que com a mesma se visa obter, sendo esta a sua "ratio legis". Por outro lado, haverá também que levar em consideração as circunstâncias que ditaram a necessidade de se aprovar o preceito a interpretar, isto é, a sua "occasio legis". Por último, e no que ao caso concreto diz respeito, haverá que levar em conta, na interpretação do âmbito de incidência das normas em questão, o denominado elemento sistemático, havendo aqui que chamar à colação o conjunto de regras ou princípios que se condicionam, restringem ou desenvolvem mutuamente e enformam todo o sistema jurídico inerente aos impostos especiais de consumo.

Atenta a matéria de facto provada, deve considerar-se manifestamente improcedente este esteio do recurso, por dois motivos:

Por último, chama à colação a sociedade impugnante o vício de inconstitucionalidade, dado que e conforme defende, a não aplicação das margens de tolerância nas perdas aos operadores registados, como é o caso da sociedade impugnante, colidiria com os princípios constitucionais da igualdade e da legalidade, donde resultaria a inconstitucionalidade material de tal interpretação das normas em causa, os art°s.38 a 40, do C. l. E. Consumo (cfr.fls.214 a 227 dos autos).

Remetendo para a análise interpretativa das normas em causa e produzida pelo Tribunal supra, deve considerar-se totalmente improcedente mais este fundamento do recurso.

Apesar disso, sempre se dirá que a norma tributária de incidência real traduz a enunciação, por obediência ao princípio da legalidade (cfr.art°.103, da Constituição da República Portuguesa), de todo o critério de decisão sobre a determinação da capacidade contributiva que o legislador quer atingir no tipo de imposto em causa. A norma deve conter em si todos os elementos caracterizantes do tipo tributário adoptado, com vista à valoração das situações jurídicas que são abrangidas pela sua previsão (cfr.Soares Martínez, Direito Fiscal, 8a.edição, Livraria Almedina, 1996, pág.126; Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Centro de Estudos Fiscais, 1996, pág.57). Por sua vez, o princípio da igualdade encontra consagração constitucional no art°.13, da Constituição da República Portuguesa, o qual se configura quer como princípio jurídico fundamental, a que devemos chamar princípio da igualdade jurídica, no qual haverá que distinguir uma vertente formal (igualdade dos cidadãos perante a lei geral e abstracta) e uma vertente material (proibição de discriminações arbitrárias), quer como princípio da igualdade tributária, o qual reveste somente uma natureza material e tem como corolários o princípio da generalidade da tributação, na sua função solidarística (igualdade fiscal subjectiva) e o princípio da uniformidade na tributação da riqueza (igualdade fiscal objectiva), sendo que este último ainda reveste uma vertente horizontal (tributação igual para riqueza igual) e uma vertente vertical (tributações diferentes para riquezas diferentes - cfr.Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de C.T.Fiscal, n°.174, 1996, pág.200 e seg.).

No caso "sub judice", não vislumbra o Tribunal como é que a tese interpretativa que defende relativamente aos citados art°s.38 a 40, do C. l. E. Consumo, possa padecer de inconstitucionalidade material devido a violação dos princípios constitucionais da igualdade e da legalidade descritos acima, pelo que se julga improcedente também este último fundamento do recurso.”

Ora, este Tribunal concorda inteiramente com a fundamentação da sentença por entender que corresponde ao mais correcto e exigente enquadramento jurídico da questão do âmbito de aplicação dos artºs. 38°, 39° e 40° do CIEC, mormente na vertente da não inconstitucionalidade dessas normas.

Improcedem assim, todas as conclusões do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu.

4. Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 15/12/2010

(Gomes Correia)

(Pereira Gameiro)

(Aníbal Ferraz)