1163/12.8BESNT - Tribunal Central Administrativo Sul

I- O contrato promessa de compra e venda validamente celebrado constitui título jurídico suficiente para que qualquer importância entregue em seu cumprimento, ainda que a título de sinal, possa ser levada à conta de reinvestimento, para efeitos do disposto no artigo 10º nº 5 al. a) do CIRS vigente à data dos factos;

II- Não obstante o referido em I), só a celebração do contrato definitivo por escritura pública consolida na esfera jurídica do sujeito o direito à exclusão da tributação assumindo a exclusão tributária, até lá, um carácter precário e condicionado à verificação superveniente daquela condição;

III- Assim, a celebração da escritura pública pode ocorrer para além do prazo de 24 meses contados da data da aquisição e terá o efeito de validar o direito à exclusão tributária, sendo que, no caso de não ocorrer essa condição, cessa o direito à exclusão tributária.

IV- As leis fiscais não exigem que a celebração de um negócio seja considerada como “caso julgado”, para efeitos tributários, admitindo antes que a posterior ocorrência de acidentes jurídico-civilísticos possa ser acompanhada das correspondentes correções do imposto.

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- RELATÓRIO

J………..……………… e I ……………………, ora recorrentes, deduziram recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou improcedente a Impugnação Judicial que deduziu na sequência do indeferimento de reclamação graciosa que interpuseram contra o ato de liquidação adicional de IRS, n…………..544, referente ao exercício de 2007, no montante de €54.600,13.

Os Recorrentes apresentas as suas alegações de recurso, com as seguintes conclusões: “

1.ª Em 06/05/1999 os ora Recorrentes adquiriram para habitação própria e permanente da fração autónoma designada pela letra “A” correspondente ao rés-do-chão direito, destinada a habitação, do prédio urbano localizado na Avenida ……………….., n.º ……….., freguesia de São ............................., concelho de Lisboa, descrito na Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o n.º ………, daquela freguesia, inscrito na respetiva matriz sob o artigo ………, pelo valor de Esc.17.000.000$00, com recurso a crédito bancário [cf. cópia da escritura de compra e venda a fls. 7 a 12 do processo de reclamação graciosa];

2.ª Em 27/02/2007 os Recorrentes venderam o mencionado imóvel pelo valor de € 350.000,00;

3.ª Em 27/02/2007 permanecia em divida o valor de € 67.918,97, referente ao crédito hipotecário;

4.ª Em 12/04/2007 os recorrentes celebraram um contrato de promessa de compra e venda “Entre (…) J. B…….. M……… Construções – Construção …………., Unipessoal, Lda. (…) e José …………… (…) e Isabel ………….. (…) é celebrado de boa fé o presente contrato promessa de compra e venda (…). A Primeira Outorgante é dona e legítima possuidora do prédio urbano em construção, destinado a habitação (…) sito em F…………, C….. ……………., Lote ….., freguesia de ...………., Concelho de Cascais, inscrito na respectiva matriz predial urbana daquela freguesia sob o artigo P……., descrito na Primeira Conservatória do Registo Predial de Cascais sob a ficha n.º …….. da respectiva freguesia, com licença de construção n.º ..............., emitida em 9 de Junho de 2005, pela Câmara Municipal de Cascais. A Primeira Outorgante promete vender aos Segundos Outorgantes, e estes prometem comprar-lhe (...) o preço convencionado para a prometida compra e venda é de Eur. 350.000,00” [cf. cópia de contrato promessa de compra e venda a fls. 18 a 22 do processo de reclamação graciosa];

5.ª A título de sinal foram entregues as quantias de € 35.000,00 na data da assinatura do contrato e € 115.000,00 em 25/07/2007 a título de reforço de sinal;

6.ª Em 26/05/2008 os Recorrentes apresentaram a declaração de IRS onde declararam a intenção de reinvestir o valor de € 285.000,00;

7.ª Em 02/12/2011 foi emitida a liquidação adicional n.º …………….544 no montante de € 54.600,13, que teve data de limite de pagamento a 11/01/2012;

8.ª Em 04/05/2012 os Recorrentes pagaram a liquidação adicional emitida;

9.ª Em 10/05/2012 os recorrentes apresentaram reclamação graciosa que foi indeferida, o que levou à Impugnação Judicial instaurada em 19/10/2012;

10ª Na douta sentença de 10/12/2019 entendeu a Meritíssima Juiz que “não será provável a realização da escritura definitiva de compra e venda, razão pela qual não poderá o pagamento de sinal e reforço de sinal pagos em concretização de contrato promessa de compra e venda ser considerado apto a ser relevado como reinvestimento”;

11ª Acontece que no processo n.º 1269/09.OTCLRS que corre termos no Tribunal da Comarca de Lisboa Oeste – Oeiras, instância central, 2.ª secção de execuções, Juiz 1, foi adjudicado aos Recorrentes em 31/03/2016, em venda judicial, a habitação em causa na qual reinvestiram e que constitui a sua residência própria permanente;

12ª Como se verifica na comunicação do agente de execução de 18/10/2017 junta como doc. 2, o título de transmissão a favor da credora reclamante foi emitido, transmitindo-se assim a propriedade para os Recorrentes, nos termos do artigo 827.º do CPC;

13ª Diz-nos o Supremo Tribunal Administrativo no seu acórdão de 24/07/2019 que “A transmissão do direito de propriedade, na venda executiva só ocorre com a emissão do título de transmissão (…)”;

14.ª Assim, existindo adjudicação e título de transmissão do direito de propriedade, outra decisão não poderá ser tomada, se não a de admitir o reinvestimento do valor declarado e consequentemente a anulação da liquidação adicional.

Termos em que deve ser dado provimento ao presente recurso devendo a Sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que julgue procedente a presente impugnação judicial e, a final, ser anulada a liquidação de IRS n.º ……………..544, determinando-se, em consequência, a restituição de todas e quaisquer importâncias indevidamente exigidas e já pagas pelos ora Recorrentes e em consequência do identificado ato de liquidação acrescido de juros indemnizatórios e/ou juros de mora que se mostrem devidos, contados a partir da data do seu pagamento até ao seu reembolso efetivo, calculados à taxa que decorra da lei, nos termos previstos nos artigos 43.º da Lei Geral Tributária e 61.º do Código do Procedimento e Processo Tributário.

A recorrida não contra-alegou.

Os autos tiveram vista do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo Sul, nos termos do art. 288.º, n.º 1 do CPPT, o qual emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais, nos termos do art. 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, vem o processo à Conferência para julgamento.

II- QUESTÕES A DECIDIR:

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer [cf. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT].

Nesta conformidade, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, importa analisar e decidir se a decisão recorrida padece dos vícios que lhe são apontados, nomeadamente, se existe erro de julgamento ao considerar que inexistia exclusão de tributação das quantias que reinvestiu na aquisição de imóvel para habitação própria e permanente.

IV- FUNDAMENTAÇÃO:

A sentença recorrida proferiu a seguinte decisão relativa à matéria de facto:

A- 06.05.1999, compareceram nas instalações do Banco …………….., S.A., entre outros, os impugnante onde disseram aceitar a compra da fracção autónoma designada pela letra “A” correspondente ao rés-do-chão direito, destinada a habitação, do prédio urbano localizado na Avenida ……………., n.º ………, freguesia de . ……………., concelho de Lisboa, descrito na Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o n.º ……….., daquela freguesia, inscrito na respectiva matriz sob o artigo ........, pelo valor de Esc.17.000.000$00, com recurso a crédito bancário [cf. cópia da escritura de compra e venda a fls. 7 a 12 do processo de reclamação graciosa].

B- A 27.02.2007 pelos impugnante foi vendido o imóvel identificado em A) supra pelo valor de €350.000,00 [cf. cópia da escritura de compra e venda a fls. 14 a 17 do processo de reclamação graciosa].

C- A 27.02.2007 permanecia em dívida o valor de €67.918,97, referente ao crédito bancário identificado em A) supra, sendo que €66.616,44 correspondia ao capital em dívida [cf. cópia de declaração bancária a fls. 13 do processo de reclamação graciosa].

D- Com data de 12.04.2007 foi elaborado um documento com a epígrafe “contrato promessa de compra e venda”, no qual consta, nomeadamente, que “Entre (…) J. B……….. M………… Construções – Construção ………………., Lda. (…) e José …………….. (…) e Isabel ……………. (…) é celebrado de boa fé o presente contrato promessa de compra e venda (…). A Primeira Outorgante é dona e legítima possuidora do prédio urbano em construção, destinado a habitação (…) sito em F…………., C ……………., Lote ………, freguesia de São ……….., Concelho de Cascais, inscrito na respectiva matriz predial urbana daquela freguesia sob o artigo P……….., descrito na Primeira Conservatória do Registo Predial de Cascais sob a ficha n.º …….da respectiva freguesia, com licença de construção n.º ……../……, emitida em 9 de Junho de 2005, pela Câmara Municipal de Cascais. A Primeira Outorgante promete vender aos Segundos Outorgantes, e estes prometem comprar-lhe (...) o preço convencionado para a prometida compra e venda é de Eur. 350.000,00” [cf. cópia de contrato promessa de compra e venda a fls. 18 a 22 do processo de reclamação graciosa].

E- No documento identificado no ponto anterior consta igualmente que “a título de sinal e princípio de pagamento por conta do preço acordado é, neste acto, entregue pelos Segundos Outorgantes um cheque bancário ou cheque visado sacado sobre reputada e conhecida entidade bancária com sede em Portugal, na importância de Eur. 35.000,00 (trinta e cinco mil euros), valor que a Primeira Outorgante declara ter recebido e do qual dá pela quitação, sob a condição de boa cobrança do respectivo cheque; 2. A 15 de Julho de 2007, a Primeira Outorgante facultará a tradição do prédio, mediante a entrega das chaves aos Segundos Outorgantes e estes pagarão, a título de reforço sinal e antecipação de pagamento a importância de Eur. 115.000,00” [cf. cópia de contrato promessa de compra e venda a fls. 18 a 22 do processo de reclamação graciosa].

F- No documento identificado em D) supra consta igualmente que “em contrapartida do pagamento do reforço do sinal, nos termos do número dois da cláusula precedente, a Primeira Outorgante obriga-se a facultar aos Segundos Outorgantes a posse do prédio objecto do presente contrato Promessa, mediante a entrega das respectivas chaves, permitindo que estes o ocupem de imediato” [cf. cópia de contrato promessa de compra e venda a fls. 18 a 22 do processo de reclamação graciosa].

G- Na data de 12.04.2007 identificada no documento mencionado em D) supra, estavam registadas na Conservatória do Registo Predial de Cascais, relativamente ao prédio mencionado em D) supra, duas hipotecas voluntárias a favor de Banco ………….., S.A., para garantia dos montantes de €262.000,00 e €1.980,00, tendo como sujeito passivo a sociedade J. B…………. M……….. Construções – C ………………, Unipessoal, Lda. [cf. cópia de certidão permanente do Registo Predial a fls. 121 e 122 dos autos].

H- Com data de 23.07.2007 foi elaborado documento, com a epigrafe “Recibo de Reforço de Sinal” onde consta nomeadamente que “J. B ……….. M………. C…………– C…………….Unipessoal, Lda, na qualidade de promitente vendedor, recebeu a quantia de Euros: 50.000,00 (cinquenta mil euros), referente à compra que José ……………….., solteiro, e Isabel …………….., solteira, na qualidade promitentes compradores da moradia designada pelo lote ……. sito na Urbanização da F ……………, C……………, freguesia de S. ……………… (…)” [cf. cópia de declaração a fls. 26 do processo de reclamação graciosa].

I- Com data de 23.07.2007 foi elaborado documento, com a epigrafe “Recibo de Reforço de Sinal” onde consta nomeadamente que J. B ……….. M………. C…………– C…………….Unipessoal, Lda., na qualidade de promitente vendedor, recebeu a quantia de Euros: 65.000,00 (sessenta e cinco mil euros), referente à compra que J ………………, solteiro, e I ……………, solteira, na qualidade promitentes compradores da moradia designada pelo lote ……… sito na Urbanização da F ……………., C ………………, freguesia de S. ………… (…)” [cf. cópia de declaração a fls. 27 do processo de reclamação graciosa].

J- Entre 2008 e 2011 foi pela impugnante recebida correspondência diversa na Rua S. C……….., lote ………., C ……………., S. ………….. [cf. cópias de correspondência a fls. 28 a 38 do processo de reclamação graciosa e prova testemunhal].

K- A 26.05.2008 pelos impugnantes foi apresentada declaração de rendimentos modelo 3 de IRS, referente ao ano de 2007, através da qual foi declarado no anexo G, a venda em Fevereiro daquele exercício fiscal do imóvel inscrito na fracção “A” do artigo …….. da freguesia …….., pelo valor de €350.000,00, que havia sido adquirido em Março de 1999 por €84.795,64; mais sendo declarado o montante de €66.616,44, referente a empréstimo à de rendimentos a fls. 61 do PAT em apenso e fls. 57 a 61 do processo de reclamação graciosa em apenso].

L- A 03.09.2008 foi emitida a liquidação de IRS n.º ……………228, da qual resultou apuramento de imposto a receber no montante de €4.933,20, constante da nota de reembolso n.º ………394, de 21.07.2008, regularizada em 26.01.2009 [cf. fls. 47 a 52 do PAT em apenso].

M- A 23.05.2009 pelos impugnantes foi apresentada declaração de rendimentos modelo 3 de IRS, referente ao ano de 2008, sem anexo G [cf. cópia da declaração de rendimentos a fls. 63 do PAT em apenso].

N- A 15.07.2009 foi registada na 1.ª Conservatória do Registo Predial de Almada o arresto do prédio identificado em D) supra a favor da sociedade P……… & T………, Lda., para garantia da quantia de €10.343,38, tendo como sujeito passivo a sociedade J……. B ……….. M………. C…………– C…………….Unipessoal, Lda. [cf. cópia de certidão permanente do Registo Predial a fls. 122 dos autos].

O- A 04.12.2009 compareceram no Cartório Notarial de Lisboa de F ………………. com vista à celebração de escritura de compra e venda em concretização do contrato prometido identificado em D) supra, sem que a mesma se tenha realizado por falta de comparência da parte vendedora, encontrando-se em falta um conjunto vário de documentos [cf. cópia do certificado a fls. 42 a 43 do processo de reclamação graciosa em apenso].

P- A 04.01.2010 compareceram no Cartório Notarial de Lisboa de F ……………………. com vista à celebração de escritura de compra e venda em concretização do contrato prometido identificado em D) supra, sem que a mesma se tenha realizado por falta de comparência da parte vendedora, encontrando-se em falta um conjunto vário de documentos [cf. cópia do certificado a fls. 47 a 48 do processo de reclamação graciosa em apenso].

Q- A 04.01.2010 os impugnantes solicitaram a emissão das liquidações de IMT e imposto de selo, referentes à aquisição do imóvel identificado em D) supra [cf. liquidações a fls. 65 a 74 do PAT em apenso].

R- A 28.05.2010 pelos impugnantes foi apresentada declaração de rendimentos modelo 3 de IRS, referente ao ano de 2009, sem anexo G [cf. cópia da declaração de rendimentos a fls. 64 do PAT em apenso].

S- A 21.12.2010 foi registada na Conservatória dos Registos Civil, Predial, Comercial e Automóvel de Sesimbra, a penhora do prédio identificado em D) supra a favor do Banco ...................., S.A., para garantia da quantia de €25.689,32, em sede do processo n.º 7183/10.0TBCSC, tendo como sujeito passivo a sociedade J. …..B……….. M………. C…………– C…………….Unipessoal, Lda [cf. cópia de certidão permanente do Registo Predial a fls. 122 dos autos].

T- A 21.06.2011 foi registada na Conservatória Predial da Chamusca, a penhora do prédio identificado em D) supra a favor do Banco …………., S.A., para garantia da quantia de €3.518,96, em sede do processo n.º 6185/11.3YYLSB, tendo como sujeito passivo a sociedade J……. B ……….. M………. C…………– C…………….Unipessoal, Lda [cf. cópia de certidão permanente do Registo Predial a fls. 123 dos autos].

U- A 24.11.2011 foi registada na Conservatória Predial de Lisboa, a penhora do prédio identificado em D) supra a favor de C………… – Consultores …………., S.A., para garantia da quantia de €231.131,83, em sede do processo n.º 8574/10.1TBCSC, tendo como sujeito passivo a sociedade J. B ……….. M………. C…………– C…………….Unipessoal, Lda. [cf. cópia de certidão permanente do Registo Predial a fls. 123 dos autos].

V- A 02.12.2011 foi emitida a liquidação adicional de IRS n.º ……………544, e correspondentes liquidações de juros compensatórios que deram origem à emissão da demonstração de acerto de contas n.º ………….548, no montante de €54.600,13, que teve data limite de pagamento a 11.01.2012 [cf. fls. 52 a 55 do PAT em apenso].

W- A 11.04.2012 foi instaurado o processo de execução fiscal n.º …………..940, em nome da impugnante com vista à cobrança coerciva do montante identificado no ponto anterior [cf. fls. 39 e 56 do PAT em apenso e fls. 55 e 56 do processo de reclamação graciosa em apenso].

X- A 04.05.2012 foi o processo de execução fiscal identificado no ponto anterior extinto por pagamento voluntário [cf. fls. 39 do PAT em apenso e fls. 53 do processo de reclamação graciosa em apenso].

Y- A 10.05.2012 pelos impugnantes foi apresentada reclamação graciosa contra a liquidação identificada em V) supra [cf. carimbo aposto a fls. 2 do processo de reclamação graciosa em apenso].

Z- Por despacho de 21.09.2012 do Chefe de Divisão de Justiça Administrativa da Direcção de Finanças de Lisboa, foi indeferida a reclamação graciosa identificada no ponto anterior [cf. cópia do despacho e informação conexa a fls. 116 a 123 do processo de reclamação graciosa em apenso].

AA- Através do ofício n.º 073175, de 24.09.2012, da Divisão de Justiça Administrativa, recebido a 04.10.2012, foram os impugnantes notificados do teor da decisão identificada no ponto anterior [cf. cópia do ofício e aviso de recepção assinado a fls. 124 a 126 do processo de reclamação graciosa em apenso].

BB- A petição inicial que deu origem à presente impugnação judicial foi apresentada em 19.10.2012 [cf. fls. 3 dos autos].

CC- A 28.03.2013 foi realizado o registo na Conservatória Predial de Leiria da acção interposta pelos impugnantes de reconhecimento da validade da resolução do contrato-promessa de compra e venda, contra a sociedade J. B ……….. M………. C…………– C…………….Unipessoal, Lda [cf. cópia de certidão permanente do Registo Predial a fls. 123 dos autos].

A decisão recorrida consignou ainda, na decisão de facto, que:

“Nada mais se provou com interesse para a decisão a proferir.

Assenta a convicção deste Tribunal no exame dos documentos constantes dos presentes autos e no processo instrutor, não impugnados, referidos a propósito de cada alínea do probatório”.

Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que, quer por acordo, quer documentalmente, está demonstrada, adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, a seguinte factualidade, com base nos documentos juntos com o recurso que se relevam pertinentes para a decisão a proferir:

DD- Contra a sociedade promitente vendedora no contrato identificado em D) foi instaurado um processo de execução por P….. & T………. Lda que correu termos no Tribunal da Comarca de Lisboa Oeste- Oeiras, I. Central, 2ª secção execução, juiz 1, com o nº de processo 1269/09.0TCLRS – Cf. doc. 1 a 4 juntos com as alegações de recurso.

EE) – A recorrente mulher, na qualidade de credora reclamante naquele processo 1269/09.0TCLRS, apresentou uma proposta para lhe ser adjudicado o prédio identificado no ponto D), pelo valor de 232.730,00 EUR – Cf. cit. docs. 1, 3 e 4 supra citados.

FF) – Em 2016, o imóvel referido no ponto anterior foi adjudicado, através de venda judicial, à credora reclamante pelo valor proposto, ficando a mesma isenta de depositar o preço – Cf. cit. docs. 3 e 4.

IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO:

Está em causa nos presentes uma impugnação judicial deduzida contra um ato de liquidação de IRS de 2007 (objeto mediato) que o Tribunal a quo julgou improcedente, mantendo aquele ato na ordem jurídica, na medida em que, pese embora não colocasse em causa que no prazo de 24 meses após a alienação do imóvel vendido em 2007, tivessem os recorrentes despendido, a título de sinal e reforço de sinal determinadas quantias (sinal e reforço de sinal – total de 150.000,00EUR) por conta de um contrato promessa de compra e venda de uma habitação em construção, celebrado em abril de 2007, entendeu que, resultando provado o registo de uma ação para resolução daquele contrato promessa de compra e venda, não seria provável a realização o contrato prometido.

É contra o assim decidido que se insurgem os recorrentes, alegando que, pese embora na decisão recorrida se afirme “não será provável a realização da escritura definitiva de compra e venda, razão pela qual não poderá o pagamento de sinal e reforço de sinal pagos em concretização de contrato promessa de compra e venda ser considerado apto a ser relevado como reinvestimento”, o certo é que, no âmbito do processo n.º 1269/09.OTCLRS, do Tribunal da Comarca de Lisboa Oeste – Oeiras, instância central, 2.ª secção de execuções, foi adjudicado aos Recorrentes em 31/03/2016, em venda judicial, a habitação em causa na qual reinvestiram e que constitui a sua residência própria permanente. Por isso, existe título de transmissão a favor dos recorrentes, nos termos do artigo 827.º do CPC, do imóvel onde reinvestiram verbas provenientes das mais valias em causa.

Apreciando.

Está em causa a exclusão de tributação da mais-valia decorrente alienação de imóvel (habitação própria e permanente) em virtude da aplicação do ganho (ou parte) no reinvestimento para aquisição de uma habitação em construção, correspondente ao sinal e reforço de sinal efetuado no prazo de 24 meses, nos termos consagrados no artigo 10º nº 5, al. a) do CIRS vigente à data dos factos.

O artigo 10º nº 5 do CIRS então vigente preceituava que: “5 – São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados à habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições: // Se, no prazo de vinte e quatro meses contados da data da realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino, desde que esteja situado em território português”.

Para que opere a exclusão tributária prevista no n° 5 do art. 10° do CIRS (exclusão da tributação do ganho obtido mediante a alienação onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo) a lei impõe que o respetivo ganho seja reinvestido, no prazo de 24 meses, na aquisição de um diferente imóvel e que este também tenha como destino a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar.

Estando em causa a interpretação de normas de exclusão de tributação, as mesmas devem ser interpretadas nos seus exatos termos, sem o recurso à analogia e evitando também a interpretação extensiva, tornando prevalente a certeza e a segurança na sua aplicação.

Assim, os pagamentos feitos, no âmbito do contrato-promessa de compra e venda relativos a imóvel adquirido para habitação própria e permanente, provenientes do ganho obtido com a alienação de imóvel com aquele mesmo destino, serão, em princípio, reconhecidos como reinvestimento nos termos do artigo 10º nº 5 al. a) do CIRS, conquanto se venha a verificar a realização do contrato definitivo (não se estabelecendo como condição da sua aplicação a outorga do contrato de compra e venda, no prazo do reinvestimento, mas antes e apenas a realização do reinvestimento do ganho na aquisição de casa de habitação própria e permanente do agregado, no prazo de 24 meses a contar da obtenção das mais-valias).

A exclusão referida só vale, pois, para as mais-valias de imóveis destinados a habitação própria e permanente quando o reinvestimento se opera em imóveis com o mesmo destino. O imóvel “de partida” e o imóvel “de chegada” têm de ser destinados à habitação própria e permanente. Qualquer outro destino de ambos, ou só de um deles, destrói as condições de aplicação da exclusão de incidência – e mais-valia realizada no imóvel de “partida” será tributável.

Conforme se disse no acórdão do STA de 22/11/2017, tirado do processo nº 0538/17, consignou-se que:

“O contrato-promessa de compra e venda de imóvel, acompanhado de tradição da coisa, mas desacompanhado do pagamento a título de sinal, ou outro, do montante que se pretende reinvestir, no prazo de 24 meses contados da data da realização das mais-valias, não preenche o pressuposto legal necessário à exclusão de tributação dessas mais-valias ao abrigo do disposto na alínea a) do nº5 do artigo 10º do CIRS”

Noutro aresto, do TCAS de 02.03.2010, tirado do processo nº 03734/10 (posição secundada no acórdão deste TCAS de 06.12.2022, processo nº 1395/09.6 BELRS), sumariou-se que:

I- O contrato promessa de compra e venda validamente celebrado constitui título jurídico suficiente para que qualquer importância entregue em seu cumprimento, ainda que a título de sinal, possa ser levada à conta de reinvestimento, para efeitos da alínea a) do artigo 5° do CIRS;

II- Não obstante, só a celebração do contrato definitivo por escritura pública consolida na esfera jurídica do sujeito o direito à exclusão da tributação assumindo a exclusão tributária, até lá, um carácter precário e condicionado à verificação superveniente daquela condição.

III- Assim, a celebração da escritura pública pode ocorrer para além do prazo de 24 meses contados da data da aquisição e terá o efeito de validar o direito à exclusão tributária.

IV- Caso não ocorra essa condição, cessa o direito à exclusão tributária, ficando o contribuinte obrigado à apresentação de declaração nos termos do n° 2 do artigo 60° do CIRS, com a liquidação do imposto e juros compensatórios.

V- De todo o modo, só beneficiam da exclusão de tributação nos termos da alínea a) do n° 5 do artigo 10° do CIRS, as importâncias comprovadamente entregues a título de reinvestimento até ao termo do prazo de 24 meses contados da data da realização, desde que tenha sido feita a respectiva menção na declaração de rendimentos, anexo G, quadro 5, campo 14, 19 ou 24.

VI- Isso porque a exclusão de tributação sobre as mais-valias não se trata de um benefício fiscal atribuído que caduca com o mero decurso de um prazo, mas é um benefício fiscal cuja atribuição está dependente de prova a efectuar pelo sujeito passivo, maxime a prova de que o produto da alienação tenha sido utilizado na aquisição de outro imóvel destinado a habitação. (…)”

Posto isto, regressemos à situação trazida.

O probatório dá notícia do seguinte:

· Em fevereiro de 2007 os recorrentes venderam a casa de habitação que possuíam desde 1999;

· Em abril de 2007 celebraram um contrato promessa de compra e venda com J. B ……….. M………. C…………– C…………….Unipessoal, Lda, prometendo aquele vender e estes adquirir, um prédio urbano em construção, destinado a habitação, sito em F ……………, C ……………, Lote ……….., freguesia de S …………., Concelho de Cascais, inscrito na respetiva matriz predial urbana daquela freguesia sob o artigo …….., descrito na Primeira Conservatória do Registo Predial de Cascais sob a ficha n.º ………. da respetiva freguesia, pelo preço de Eur. 350.000,00;

· Na data de assinatura do contrato promessa os recorrentes pagaram a título de sinal a quantia de 35.000,00 EUR, e em julho de 2007 entregaram ainda a quantia de 115.000,00 EUR (50.000 EUR + 65.000EUR);

· Na declaração de rendimentos referente a 2007, os recorrentes declararam, no anexo G, a venda realizada em fevereiro de 2007, pelo valor de €350.000,00, que havia sido adquirida em março de 1999 por €84.795,64; mais sendo declarado o montante de €66.616,44, referente a empréstimo;

· Em 28.03.2013 foi registada a ação interposta pelos recorrentes, para reconhecimento da validade da resolução do contrato-promessa de compra e venda, contra a sociedade J. B ……….. M………. C…………– C…………….Unipessoal, Lda;

· À recorrente Isabel, na qualidade de credora reclamante no processo executivo instaurado contra J. B ……….. M………. C…………– C…………….Unipessoal, Lda, foi-lhe adjudicado o prédio prometido vender (identificado no ponto D)), pelo valor de 232.730,00 EUR, ficando isenta de depositar o preço.

Em face dos dados coligidos nos autos, impõe-se concluir que, ainda que os pagamentos feitos pelos recorrentes no âmbito do contrato-promessa de compra e venda, relativamente à habitação em construção (total de 150.000 EUR) tenham sido feitos no prazo de 24 meses, a contar da obtenção das mais-valias, obtidas com alienação da fração de habitação em fevereiro de 2007, a verdade é que dos autos não consta que o contrato prometido tenha sido realizado.

Com efeito, o que decorre dos autos é que foi celebrado o contrato promessa de compra e venda que terá sido incumprido pelo promitente vendedor, dando lugar ao registo da ação de incumprimento definitivo a que alude o ponto CC) dos factos provados.

Ora, apesar de ter sido adquirido o prédio de habitação em construção que havia sido prometido vender, a verdade é que o não foi na sequência daquele negócio constante do contrato promessa de compra e venda que foi incumprido pelo promitente vendedor.

O que sucedeu foi que, em 2016, a recorrente mulher veio a adquirir aquele prédio por via, não da escritura prometida/contrato prometido por via do contrato promessa, mas na qualidade de credora reclamante no âmbito de uma execução movida contra o promitente vendedor.

Ou seja, tendo havido incumprimento por banda do promitente vendedor, as relações que se criaram entre ambos outorgantes situa-se ao nível de responsabilidade contratual pelo incumprimento contratual, nos termos do artigo 442º do CC (nomeadamente devolução de quantias pagas por conta do contrato prometido que não se realizou, como o sinal em dobro, etc), envolvendo aquelas partes, sem se comunicar à Administração Fiscal que é alheia a essa relação inter-partes.

Destruindo-se os efeitos do negócio, por via do incumprimento definitivo, o negócio deixa de existir, devendo a parte incumpridora restituir os valores recebidos por conta do negócio (1) e, quando assim é, sendo devolvidas as quantias a título de sinal e reforço, em termos fiscais, não se poderá concluir continue a existir um reinvestimento (que, como se viu, ficou condicionado à a realização do contrato prometido/definitivo/de compra e venda).

Ou seja, sem que tenha sido realizada a escritura de compra e venda (contrato definitivo), in casu, não se pode concluir que a condição que condicionava a exclusão de tributação, vertida no artigo 10º nº 5 do CIRS, a que supra se alude, se tenha verificado.

Na verdade, pese embora mais tarde tenha havido aquisição do imóvel através de venda judicial, tal ocorreu porque a credora (aqui recorrente mulher) reclamou créditos que tinha no processo executivo instaurado contra o promitente vendedor, o qual lhe foi adjudicado pelo valor de 232.730,00 EUR. Ou seja, o “negócio” é outro, a aquisição foi efetuada de outro modo que não por via do contrato prometido, não havendo notícia nos autos que os recorrentes tivessem lançado mão de ação para execução específica daquele contrato promessa (artigo 830º CC) (2), havendo, pelo contrário, notícia de incumprimento definitivo daquele contrato (com as inerentes responsabilidades contratuais daí advenientes para os outorgantes), sem que o mesmo se viesse a realizar nos termos negociados (que, repete-se, condicionavam, como se diz na jurisprudência acima citada, a exclusão da tributação).

Importa, por fim, chamar à colação o acórdão do STA, proferido no processo nº 536/12, em 28 de novembro de 2012, o qual doutrina expressa e claramente que a “ [“d]estruição” de um negócio jurídico e suas consequências em matéria fiscal, escreveu António Lobo Xavier – Efeitos de um acordo anulatório em impostos periódicos – Revista de Direito e Estudos Sociais, Out/Dez 1992, Ano XXXIV, nº 4, págs. 275 e segs.: “ … as leis fiscais não exigem que a celebração de um negócio seja considerada como “caso julgado”, para efeitos tributários, admitindo antes que a posterior ocorrência de acidentes jurídico-civilísticos possa ser acompanhada das correspondentes correcções do imposto. E o princípio que justifica este razoável funcionamento do sistema não pode ser outro senão o princípio da capacidade contributiva.

Na verdade, um negócio jurídico pode traduzir-se na manifestação de capacidade contributiva, que merece a incidência de um imposto ou vários impostos; mas, tornado ineficaz esse negócio, o sistema é forçado a admitir que, também em termos fiscais, se regresse ao statu quo ante (…)”. (3)

Nestes termos, pese embora na decisão recorrida se diga que seja provável que a escritura do contrato promessa não venha a ser realizada, a verdade é que não foi e era no seio desse “negócio” que haviam sido feitas as entregas por conta do preço.

Nesta conformidade, a decisão recorrida será de manter, apesar de o ser com a presente fundamentação.

No que respeita a custas, considerando o princípio da causalidade vertido no artigo 122º nº 2 do CPPT e bem assim no 527º nº 1 e 2 do CPC, as custas ficam a cargo da parte vencida que, in casu, são os recorrentes.

V- DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso, confirmando a decisão recorrida com a presente fundamentação.

Custas a cargo dos recorrentes.

Lisboa, 13 de novembro de 2025.

Isabel Silva

(Relatora)

Margarida Reis

(1ª Adjunta)

Rui Ferreira

(2º adjunto)

(1) Como se sumariou no acórdão do STJ de 09.03.2010, Proc nº 5647/05.6TVLSB.S1.: I- Só o incumprimento definitivo justifica a resolução do contrato-promessa e a exigência do sinal em dobro (ou a perda do sinal passado); a simples mora não pode ter tal consequência. (…) III - Frequentemente dos contratos, designadamente dos contratos-promessa de compra e venda, paralelamente à prestação principal, derivam, deles, deveres secundários de prestação, dos quais se distinguem os simples deveres acessórios de conduta. IV - Entre os deveres secundários de prestação importa destacar os deveres acessórios da prestação principal, que se destinam a preparar o cumprimento ou assegurar a perfeita execução dessa prestação, cuja violação pode gerar mora ou incumprimento definitivo se o seu incumprimento determinar o retardamento ou incumprimento da obrigação principal (que visa preparar ou cujo cumprimento visa assegurar)….”

(2) “…. a execução específica do contrato-promessa pressupõe a inexistência de sinal ou convenção expressa em contrário, salvo se o contrato-promessa tiver por objecto a celebração de contrato oneroso de transmissão ou constituição de direito real sobre edifício, ou fração autónoma dele, já construído, em construção ou a construir” – Cf. acórdão TRC de 10.01.2023, processo 413/19.4T8LRA.C2.

(3) “ Em sentido semelhante, veja-se o acórdão deste TCAS de 08.05.2019, tirado do processo nº 1039/06.8ELSB.