Quem foi o relator do acórdão 01091/25.7BEPRT?

O relator foi Vítor Domingos de Oliveira Salazar Unas, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 01091/25.7BEPRT?

O acórdão foi proferido em 18 de dezembro de 2025.

01091/25.7BEPRT

Sumário

I - Para efeitos da suspensão da execução nos termos do art. 169.º, n.º 1, do CPPT, prescreve o n.º 7 que «[s]e não houver garantia constituída ou prestada, nem penhora, ou os bens penhorados não garantirem a dívida exequenda e acrescido, é disponibilizado no portal das finanças na Internet, mediante acesso restrito ao executado, ou através do órgão da execução fiscal, a informação relativa aos montantes da dívida exequenda e acrescido, bem como da garantia a prestar, apenas se suspendendo a execução quando da sua efectiva prestação.» II - A apresentação do Recurso hierárquico não interrompe ou suspende o prazo de execução da decisão de parcial procedência da reclamação graciosa, tendo tal recurso efeito meramente devolutivo, nos termos do disposto nos arts. 76.º, n.º 1 e 67.º, n.º 1, do CPPT. III – São ilegais os atos de penhora quando praticados sem que, previamente, a executada tenha sido notificada do concreto valor da garantia a prestar.* * Sumário elaborado pelo relator (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Texto

Acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte: I – RELATÓRIO: «AA», contribuinte fiscal nº ...79, com os demais sinais nos autos, interpôs recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a Reclamação de atos do órgão de execução fiscal, por si apresentada, contra os atos de penhora n.º ...65 e ...57, no âmbito do processo de execução fiscal (PEF) n.º ...00, sendo o primeiro incidente sobre o seu vencimento auferido no Município ... e o segundo incidindo sobre a conta bancária de que é titular junto do Banco 1..., S.A.. A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões: «(…). a. A Recorrente apresentou reclamação judicial visando a anulação das penhoras ordenadas no processo de execução fiscal, com fundamento em: (i) pendência de pedido de indicação de garantia; (ii) falta de comunicação do respetivo valor; (iii) violação do art. 100.º da LGT; e (iv) ilegalidade e excesso das penhoras efetuadas sobre o mesmo rendimento [ordenado e conta bancária de crédito do mesmo]. b. A sentença recorrida incorre, salvo o devido respeito, que é muito, em erro de julgamento de facto e de direito, ao considerar que não havia pedido acto ou procedimento em curso idóneo a suspender a execução fiscal e a impedir a prática de actos até sua conclusão, bem como ao consequentemente julgar válidas as penhoras efetuadas na pendência do referido procedimento. c. Resulta provado que a Recorrente apresentou pelo menos 5 (cinco!) sucessivos requerimentos a solicitar ao OEF a indicação do valor da garantia por ele exigida para suspensão da execução na dependência de recurso hierárquico de decisão de indeferimento parcial de reclamação graciosa, interposto em 5/2/2024 – 12/3/2024, 11/4/2024, 20/9/2024, 28/3/2025 e 26/5/2025 – tendo a Autoridade Tributária permanecido inerte durante catorze meses e meio, apenas tendo notificando a Recorrente de tal valor em 03/06/2025; d. Com efeito, em todo esse lapso temporal e perante todos esses requerimentos, a AT limitou-se única e exclusivamente a, praticamente UM ANO após um primeiro requerimento e já com pelo menos mais DUAS INSISTÊNCIAS, “[solicitar] que formalize um pedido autónomo, por esta via ou pelo e-balcão, se lhe for mais conveniente, a fim de dar início aos procedimentos subsequentes.” – isto conforme comunicação à Recorrente de 17/1/2025, cf. facto provado 12; o que, com todo o respeito surge como inaceitável e inadmissível. e. A omissão do OEF em indicar, tempestivamente, o valor da garantia impossibilitou a Recorrente de exercer o direito de prestar a mesma, violando os arts. 169.º e 170.º do CPPT e 52.º da LGT. f. A jurisprudência sobre o tema é clara em afirmar que a falta de indicação do valor da garantia em tempo oportuno constitui irregularidade que condiciona o exercício dos direitos do executado, impondo a revogação das penhoras entretanto efetuadas – vide entre outros, os Acs. do TCA Sul de 16/09/2019, Proc. 156/19.9BESNT e de 14/11/2019, Proc. 155/19.0BESNT, ou o do TCA Sul de 10/09/2015, Proc. 08937/15, todos em www.dgsi.pt, este aliás, citando abundante jurisprudência coincidente nomeadamente os Acs. do STA de 11/07/2012, proc. n.º 0665/12, de 02/05/2012, proc. n.º 408/12, 03/12/2014, proc. n.º 01350/14 e de 06/08/2014, proc. n.º 0642/14). g. No caso em apreço, as penhoras foram ordenadas e concretizadas antes da notificação do valor da garantia, violando o disposto no art. 169.º, n.º 7, do CPPT e o princípio constitucional da tutela jurisdicional efetiva, em clara inconstitucionalidade. h. A sentença recorrida erra ao imputar à Recorrente comportamento “não sério”, quando a inércia e omissão foram da exclusiva responsabilidade do OEF. i. Aliás, a Recorrente, após notificação do valor da garantia – quase ano e meio depois do primeiro pedido! –, exerceu legitimamente o seu direito de reclamar judicialmente do valor da garantia fixado, encontrando-se tal impugnação a correr termos em processo autónomo, o que o Tribunal recorrido ignorou. j. A este propósito, também é no mínimo “não sério” que, quando em 14/07/2025 a Recorrida AT veio aos autos (documento SITAF 009133566 de 14/07/2025 17:37:46), proceder ao “envio [integral] do PEF n.º ...00 e apensos [caso existam], por via electrónica”, não tenha já dado nota ao Tribunal, da ora referida nova reclamação judicial, entrada no OEF um mês e um dia antes. k. De facto, o Tribunal ajuizou, muito mal que “Aliás, do probatório coligido para os presentes autos resulta que até, pelo menos, Junho/2025, já bem após a subida dos presentes autos a este Tribunal, a ora reclamante ainda não tinha apresentado garantia idónea e suficiente para acautelar a dívida exequenda e acréscimos legais, limitando-se a ir apresentando, de quando em vez, requerimentos em que solicitava a indicação do valor da garantia a prestar, possivelmente, no intuito de saber se esse valor já teria em consideração a parcial procedência da reclamação graciosa, o que, como já dissemos, não poderia, uma vez que só depois de estabilizado o valor das mais-valias é que se apuraria, em liquidação correctiva, o montante de imposto a pagar, se fosse o caso. Assim, não se pode afirmar que tenha havido um pedido sério por parte da ora reclamante no sentido de prestar garantia tendo em vista a suspensão da execução fiscal em causa, ou melhor, não houve sequer pedido algum nesse sentido.», no que constitui uma especulação e abrange um juízo de valor perfeitamente errado e até escusado e dispensável. l. O que o Tribunal deveria principiar por consignar, nesse raciocínio, era – podia perfeitamente ter sido – ““Aliás, do probatório coligido para os presentes autos resulta que até, pelo menos, Junho/2025, já bem após a subida dos presentes autos a este Tribunal, a ora reclamada ainda não tinha apresentado à reclamante o valor da garantia suficiente para acautelar a dívida exequenda e acréscimos legais, limitando-se a ter respondido em 17/01/2025, após 3 requerimentos da reclamante nesse sentido, e apenas após quase 4 meses desde o último deles (23/09/2024) para formular o pedido em requerimento próprio”; m. Ao que a Recorrente, se mantivesse o tom do Mmo. Juiz neste trecho, acrescentaria, “possivelmente, no intuito de protelar o andamento da apreciação dos pedidos legítimos da reclamante, e lançar-lhe penhoras ilegais – como veio a fazer – a despeito de inúmeros deveres legalmente aplicáveis como os da legalidade, boa-fé, colaboração, etc. … e possivelmente para nunca jamais decidir o recurso hierárquico por ela apresentado, «o que não poderia, uma vez que só depois de imediatamente restabelecida a integral legalidade da situação nos termos do art. 100º LGT, deveria o OEF prosseguir» … até porque tinha tido e teve já, mais que tempo para decidir, o que continua sem decidir» n. Deve ser aditado aos factos provados que a reclamante, de facto, ainda não apresentou garantia porque, tendo sido notificada para prestar um valor de garantia absolutamente astronómico, e violentamente injusto no caso – abrange já um valor a que a AT sabe não ter direito porque ELA PRÓPRIA (não um terceiro, um tribunal!) já deferiu uma reclamação graciosa da contribuinte – confrontada pela primeira vez com o valor da garantia a prestar em 3/6/2025 (facto provado 24), apresentou em 13/06/2025 reclamação judicial com fundamento no artigo 278º, n.º 3, alínea d) do CPPT, correndo termos na sequência, o processo de reclamação judicial n.º 1996/25.5BEPRT, por esta mesma Unidade Orgânica 5, deste mesmo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto; o. Ou no mínimo, deve ser CORRIGIDO o facto 24) e/ou aditado um facto 25) no sentido de que, pelo menos – com todo o rigor e seriedade exigíveis e que se esperam –, o Tribunal ignorava se, em prazo, e na sequência da 1ª vez que a AT se dignou notificar à Recorrente um valor de garantia a prestar, a Recorrente a teria ou não prestado. Não pode admitir-se que o Tribunal fique na convicção, registada em sentença, de que a Recorrente “andou a brincar” aos requerimentos de indicação de valor! p. Até porque, por coincidência, a reclamação judicial deduzida pela Recorrente contra o acto de fixação do valor de garantia pela AT, corre por esta mesma UO. q. …não deixando de notar-se que, a junção de documentos pela AT a estes autos em Julho de 2025 (vide conclusão j. supra), também teve que ocorrer já depois de insistência do próprio tribunal! (vide doc. SITAF 009126590 de 8/7/2025 – “Ofício – insistência”), o que demonstra um padrão de comportamento inaceitável por parte da AT. r. É igualmente ilegal a decisão recorrida ao desconsiderar o dever de reconstituição da legalidade, nos termos do art. 100.º da LGT, que impunha a revogação das penhoras efetuadas enquanto pendia procedimento de fixação do valor de garantia. s. A interpretação feita pelo Tribunal a quo dos arts. 36.º, n.º 3, LGT e 85.º, n.º 3, CPPT, como obstáculo à suspensão da execução, não colhe aqui, pois a Recorrente apenas exige o cumprimento da lei e não qualquer moratória ou suspensão “extra legem”. t. A jurisprudência do STA é reiterada em afirmar que é ilegal a penhora efetuada na pendência de pedido de dispensa ou de fixação do valor de garantia, como referido. u. Ao manter a validade das penhoras, a sentença recorrida viola princípios constitucionais e legais, designadamente: legalidade, proporcionalidade, boa administração, tutela jurisdicional efetiva, e garantias de defesa do contribuinte (arts. 266.º, n.º 2, CRP; 55.º e 59.º LGT). Pelo exposto, deve o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se a sentença recorrida e declarando-se a ilegalidade das penhoras efetuadas, com consequente reconstituição da legalidade nos termos do art. 100.º da LGT.» * Não foram apresentadas contra alegações. A Digna Procuradora Geral Adjunta emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso. * Com dispensa dos vistos legais, dada a natureza urgente do processo [cfr. artigos 36.º, n.º 2, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos e 657.º, n.º 4, do Código de Processo Civil], cumpre agora apreciar e decidir o presente recurso. * II - DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR. As questões que cumprem responder estão relacionadas com o erro de julgamento, de facto e de direito, imputado à sentença, que manteve as penhoras reclamadas. * III – FUNDAMENTAÇÃO: III.1 – DE FACTO Na sentença foi fixada matéria de facto, nos seguintes termos: «Dos autos resulta provada a seguinte factualidade com interesse para a decisão da causa: 1) Contra a ora reclamante foi, em 28/01/2023, instaurado e autuado o processo de execução fiscal n.º ...00, para cobrança de dívida de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares (IRS), referente ao ano de 2018 e respectivos juros compensatórios, no montante global de € 96.286,80 – cfr. resulta de fls. 1 e 2 do documento n.º 009133567; 2) Em 07/02/2023 foi a ora reclamante citada para a execução fiscal mencionada na alínea antecedente – cfr. resulta de fls. 3 e 4 do documento n.º 009133567; 3) Em 22/03/2023 a ora reclamante apresentou reclamação graciosa contra o acto de liquidação da dívida mencionada em 1), à qual foi atribuído o n.º ...19 – cfr. resulta de fls. 3 [ponto 3.] da informação constante do documento n.º 009060543; 4) Tendo, em 27/03/2023, vindo a reclamante requerer a suspensão da execução por ter deduzido a reclamação graciosa na alínea antecedente, solicitando a dispensa de prestação de garantia – cfr. resulta de fls. 5 a 7 e 12 do documento n.º 009133567; 5) Em 03/07/2023 foi proferido despacho a indeferir o peticionado no requerimento aludido na alínea antecedente, decisão que, objecto de reclamação judicial que correu termos neste Tribunal sob o n.º 1931/23.5BEPRT, viria a ser confirmada – cfr. resulta do documento n.º 009060544 dos presentes autos conjugado com o documento n.º 008673246 do processo n.º 1931/23.5BEPRT; 6) Sobre a reclamação graciosa mencionada em 3) foi, em 30/12/2023, proferido despacho de parcial procedência, considerando que houve reinvestimento no montante de € 110.000,00 – cfr. resulta de fls. 9 e 10 do documento n.º 009060527; 7) Pelo ofício n.º 2024S000000224, datado de 03/01/2024, emitido pela Direcção de Finanças ..., foi a reclamante notificada, na pessoa do seu advogado, da decisão aludida na alínea antecedente – cfr. resulta de fls. 8 do documento nº 009060527; 8) Em 05/02/2024 a ora reclamante remeteu à Direcção de Finanças ..., por correio electrónico, recurso hierárquico contra a decisão de parcial indeferimento da pretensão aduzida na reclamação graciosa por si apresentada – cfr. resulta de fls. 1 e 3 a 9 do documento n.º 009060524; 9) Em 12/03/2024, foi remetido, pela ora reclamante, requerimento dirigido ao Serviço de Finanças (SF) do ...-1, do qual constava, além do mais, o seguinte teor: «(…) Considerando: O DEFERIMENTO PARCIAL pela Finanças ... da reclamação graciosa contra o IRS/2018 (cf. decisão em anexo, da qual se interpôs recurso hierárquico RH); e A IMPROCEDÊNCIA da reclamação judicial contra o indeferimento do requerimento para isenção de garantia no PEF mencionado em assunto (Processo n.º 1931/23.5BEPRT do TAF Porto – UO5); Vem a contribuinte/executada requerer: a) A anulação parcial da dívida exequenda – pois a Finanças ... já decidiu, e nessa parte a decisão não foi impugnada, pelo que transitou em julgado, “consider(ar) que houve reinvestimento no montante de €110.000,00”; b) Na sequência dessa anulação, a indicação de valor actualizado para prestação de garantia com vista à suspensão da execução, na pendência da discussão atinente à liquidação [presentemente, discussão em sede de RH]. (…)» - cfr. fls. 3 do documento n.º 009060535; 10) Em 11/04/2024 foi remetido ao SF do ...-1, por correio electrónico, requerimento do qual constava, além do mais, o seguinte: «(…). Atendendo ao tempo decorrido, vimos solicitar resposta ao requerimento apresentado; Uma vez que, a manutenção da execução, contra o dito requerimento, causará prejuízo evitável e desproporcional à responsável, nossa constituinte. Pretende a mesma colaborar, apresentar garantia, e aguardar os termos do litígio em curso (recurso hierárquico deduzido em 5/2/2024). (…)» - cfr. Fls. 2 e 3 do documento n.º 009060535; 11) Em 20/09/2024 foi remetido ao SF do ...-1, por correio electrónico, requerimento com o mesmo conteúdo e o mesmo pedido daquele que fora formulado no requerimento aludido na alínea antecedente – cfr. resulta de fls. 2 do documento n.º 009060535; 12) Em 17/01/2025 foi remetido pelo SF do ...-1, por correio electrónico, informação à ora reclamante com o seguinte conteúdo: «(…) Em resposta ao solicitado informa-se o seguinte: 1. No processo de reclamação graciosa (RG) n.º ...19 foi proferida decisão de “deferimento parcial”, sobre a qual interpôs Recurso Hierárquico (RH) em 06-02-2024, o qual corre termos no processo n.º ...16, ainda não decidido. 2. A execução da decisão de deferimento parcial do processo da RG apenas ocorrerá após o trânsito administrativo da decisão que vier a ser proferida no âmbito do RH. 3. Daqui decorre, forçosamente, que a quantia exequenda do PEF N.º ...00 mantém-se inalterável, dado que o valor a anular será apenas conhecido aquando da execução decisão final transitada em julgado. Assim, no que concerne especificamente à parte em que visa obter a suspensão do PEF N.º ...00, com enquadramento legal nos termos do art.º 169.º, com as regras previstas para apresentação de garantias do art.º 199.º, ambos do CPPT, solicita-se que formalize um pedido autónomo, por esta via ou pelo e-balcão, se lhe for mais conveniente, a fim de dar início aos procedimentos subsequentes. (…)» - cfr. resulta de fls. 1 do documento n.º 009060535; 13) No âmbito do PEF identificado em 1), foi, em 27/02/2025, registada pelo SF do ...-1, o pedido de penhora de vencimentos da reclamante com o n.º ...65, concretizada em 05/03/2025, junto do Município ..., até perfazer o montante total de € 109.560,42, tendo sido depositado em 25/03/2025, a quantia de € 250,06 – cfr. resulta de fls. 1 do documento n.º 009060547 de 05/05/2025; 14) No âmbito do PEF identificado em 1), foi, em 27/02/2025, registada pelo SF do ...-1, o pedido de penhora de conta bancária da reclamante com o n.º ...57, junto do Banco 1..., S.A., até perfazer o montante total de € 109.560,42, tendo o mesmo sido concretizado em 11/03/2025, no montante de € 1.519,08– cfr. resulta de fls. 1 do documento n.º 009060546 de 05/05/2025; 15) A reclamante foi notificada da penhora de vencimentos mencionada em 13), por ofício emitido em 07/03/2025 e enviado em 10/03/2025, sob o registo postal ...22..., entregue em 11/03/2025 – cfr. documentos n.º 009060521 e 009060536; 16) A reclamante foi notificada da penhora de conta bancária identificada em 14), por ofício datado de 14/03/2025 e enviado em 17/03/2025, sob o registo postal ...71..., entregue em 18/03/2025 – cfr. documentos n.º 009060537 e 009060538; 17) Em 21/03/2025 foi remetido ao SF do ...-1, sob correio eletrónico, a petição inicial da presente reclamação judicial – cfr. resulta do documento n.º 009060532 conjugado com o documento n.º 009060540; 18) Até essa data ainda não tinha sido proferida decisão sobre o recurso hierárquico aludido em 8) – cfr. resulta do documento n.º 009060522, conjugado com fls. 3 [ponto 3.] e fls. 5 [ponto 17.] da informação constante do documento n.º 009060543 [em bom rigor, esta informação atesta que até à data da remessa da reclamação judicial aludida no ponto anterior a este Tribunal (30/04/2025) tal decisão ainda não havia sido proferida]; 19) Em 28/03/2025 a ora reclamante remeteu, por correio electrónico, requerimento dirigido ao SF do ...-1, no qual insistia pelo cumprimento do solicitado nos requerimentos de 17/01/2024, 11/04/2024 e 20/09/2024, mais afirmando que: “(…) REQUERER MAIS UMA VEZ EXPRESSAMENTE A NOTIFICAÇÃO DO VALOR DA GARANTIA A PRESTAR, nos termos e para os efeitos do disposto nos artigos 169.º e 199.º do CPPT e do artigo 52.º da LGT, para efeitos de suspensão do Processo de Execução Fiscal n.º ...00, na dependência do Recurso Hierárquico interposto já em 05/02/2024 (e não em 06/20/2024), o qual, na sequência também de múltiplas insistências da nossa parte, (...) SENDO CERTO QUE, Na pendência da apreciação do pedido de prestação de garantia, formulado há mais de ano junto de V.Ex.ªs, O PEF deveria estar suspenso; o que não se verifica; ESTANDO ASSIM FERIDOS DE NULIDADE todos os actos praticados, nomeadamente todas as penhoras lançadas por esse Serviço, O que se expressamente se deixa invocado e arguido, para todos os devidos e legais efeitos” (…) REQUERENDO-SE AQUI EXPRESSAMENTE: a. A notificação do valor de garantia a prestar, nos termos e para os efeitos do disposto nos artigos 169.º e 199.º do CPPT e do artigo 52.º da LGT, para, na dependência do Recurso Hierárquico interposto já em 05/02/2024, SUSPENDER o PEF ...74 2023 01014900; b. A declaração de nulidade e imediata suspensão de todas as penhoras, já concretizadas e/ou já lançadas mas ainda não concretizadas, com competente notificação a todos os devedores da Executada. (...)» - cfr. resulta de fls. 4 e 5 do documento n.º 009096808; 20) Pelo ofício n.º 2025S000052911, de 01/04/2025, dirigido ao Município ..., sob assunto “Urgente – Suspensão da Penhora de Abonos, Salários ou Vencimentos” e expedido sob o registo postal ...44... em 04/04/2025, foi o seu destinatário notificado da suspensão da penhora n.º ...65 – cfr. fls. 8 e 9 do documento n.º 009133571; 21) Pelo ofício n.º 2025S000052976, de 01/04/2025, dirigido ao Banco 1..., S.A., sob assunto “Urgente – Suspensão de Penhora de Saldos Bancários e Valores Mobiliários” e expedido sob o registo postal ...35..., foi o seu destinatário notificado da suspensão da penhora n.º ...57 – cfr. fls. 10 e 11 do documento n.º 009133571; 22) Em 15/05/2025 foi remetido pelo SF do ...-1, por correio electrónico, ofício dirigido à reclamante, na pessoa do seu advogado, com o seguinte conteúdo: «(…) Em resposta ao solicitado informa-se, e solicita-se, o seguinte: 1. Relativamente ao pedido do valor da garantia a prestar, por se mostrar inconclusivo, solicito que nos informe expressamente o âmbito e os termos que o requer, nomeadamente: a. Notificação do valor da garantia a prestar, nos exatos termos em que nos dirigiu o pedido através dos email de 12-03-2024, e insistência de 11-04-2024, dado que faz referência ao mesmos, ou seja, o cálculo da garantia após a prévia a execução da decisão parcial proferida sobre Reclamação Graciosa; NOTA: a resposta ao pedido nestes termos já lhe foi prestada no ponto 2 do email infra de 17-01-2025, ou seja, de que a execução da decisão de deferimento parcial do processo da RG apenas ocorrerá após o trânsito administrativo da decisão que vier a ser proferida no âmbito do RH. OU b. O valor da garantia a prestar tendo como base de cálculo o valor atual da divida. 2. Relativamente à reclamação judicial (RAOEF) que apresentou em 24-03-2025 contra as duas penhoras, informa-se que: a. A RAOEF já foi remetida ao TAF Porto, juntamente com a pronúncia deste SF nos termos do art.º 278.º do CPPT; b. As duas penhoras reclamadas encontram-se sustadas nos seus efeitos até à decisão do contencioso judicial. (…)» - cfr. resulta de fls. 3 e 4 do documento n.º 009096808; 23) Em 26/05/2025 a ora reclamante remeteu, por correio electrónico, requerimento dirigido ao SF do ...-1, com o seguinte teor: «Exmos. Srs. A decisão acerca da quantificação do valor da garantia a prestar para suspensão da execução é da vossa integral responsabilidade. Tratando-se de um acto de autoridade, a contribuinte não pode ter a veleidade de exigir, limitar, ou quantificar, ela própria, tal concreta quantificação. Naturalmente, reserva-se a mesma o direito de aceitar, ou não, tal acto, reagindo, ou não, nos termos de direito aplicáveis. Quanto às (ilegais) alusões à (in)exequibilidade parcial ou total de quaisquer decisões da AT, mais uma vez, incumbe a V. Ex.ªs tomarem as decisões (de autoridade) que bem entenderem, Restando à contribuinte reagir, ou não, às mesmas, pelas vias legais previstas. Obviamente, a mesma reitera que, Tendo já a AT deferido parcialmente uma pretensão da contribuinte, Impunha-se a sua imediata implementação, desde logo conforme art. 100º LGT; Não se vislumbrando – nem V. Ex.ªs fundamentam (com) – norma que permita a sustação da imediata execução da decisão de deferimento parcial; Posto que a parte deferida não foi reclamada nem recorrida, e, obviamente, por aplicação de diversos princípios jurídicos, jamais poderá ser revertida nessa parte. Ficando assim a aguardar a indicação do valor de garantia já por diversas vezes solicitado – e mais uma vez, aqui e agora, reiteradamente o é. (…)» - cfr. resulta de fls. 2 do documento n.º 009096808; 24) Em 03/06/2025 foi remetido pelo SF do ...-1, por correio electrónico, ofício dirigido à reclamante, na pessoa do seu advogado, do qual constava o seguinte conteúdo: «Exmo. Senhor Reiterando a informação prestada a 17 de janeiro, nomeadamente o referido no ponto 2 ”A execução da decisão de deferimento parcial do processo da RG apenas ocorrerá após o trânsito administrativo da decisão que vier a ser proferida no âmbito do RH.”, envia-se em anexo o cálculo do valor da garantia, efetuado ontem, para efeitos de suspensão do processo executivo ...00, com validade de apresentação até ao próximo dia 30 de junho. A este propósito mais se informa o seguinte: 1. O pedido de cálculo do valor da garantia é um pedido informativo e preliminar ao procedimento instituído no artigo 169.º do CPPT visando a suspensão do processo executivo, a qual depende, por regra, da prestação de garantia bancária, caução, seguro-caução (art.º 199, n.º 1, do CPPT), mas podendo, também consistir em penhor ou hipoteca voluntária, mediante requerimento do executado e com concordância da administração tributária (art.º 199º, n.º 2). 2. O valor a garantir indicado é o mínimo necessário para garantir a suspensão do processo de execução fiscal em questão, na data em referência (simulação da garantia com data de 30-06-2025). 3. O valor referido sofrerá incrementos face ao decurso do tempo, designadamente devido à repercussão de encargos e juros de mora (taxa legal, contados diariamente), com um acréscimo de 25%, no processo de execução fiscal em questão, até à data de prestação efetiva da garantia. 4. Deve assegurar de que o valor da garantia é suficiente no momento da sua efetiva prestação, sob pena de não provocar o efeito suspensivo do processo de execução fiscal (art.º 169.º, n.º 7 do CPPT). 5. Em caso de dúvida, pode dirigir-se a este Serviço de Finanças onde se encontra instaurado o processo de execução fiscal em referência, a fim de obter informação complementar, sem prejuízo dos prazos legais de prestação/reforço de garantia (art.º 169.º, n.ºs 7, 8 e 9 do CPPT) e da sua suficiência (art.º 199.º, n.º 6 do CPPT). (…)» - cfr. fls. 1 do documento n.º 009096808; 25) A acompanhar do e-mail identificado na alínea antecedente seguiu simulação de cálculo de garantia a prestar elaborada pelo SF do ...-1 com o seguinte teor: « ANEXO 1 CÁLCULO DA GARANTIA / VALIDADE ATÉ 30-06-2025 EXECUTADO(A): «AA» NIF: ...79 PEF N.º ...00 DESCRIÇÃOMONTANTE IMPOSTO95 721,05 € JUROS COMPENSATÓRIOS565,75 € TOTAL QUANTIA EXEQUENDA96 286,80 € JUROS DE MORA (ATÉ 30-06-2025)18 007, 64 € CUSTAS1 244,90 € TOTAL DÍVIDA115 539,34 € Coef1,25 TOTAL GARANTIA (30-06-2025)144 424,18 € – cfr. resulta do documento n.º 009096809. *** III.2 – Factos não provados: a) O saldo bancário da conta penhorada e aludida em 14) provém do ordenado que a reclamante aufere do Município ... – cfr. alegado no artigo 68.º da reclamação e 15. das conclusões. *** III.3 – Motivação da matéria de facto: O Tribunal alicerçou a sua convicção com base no exame crítico dos elementos documentais juntos aos presentes autos [onde se inclui o PEF] e da consulta electrónica do processo n.º 1931/23.5BEPRT. Quanto à matéria de facto dada como não provada, tal resultou da circunstância de não ter sido apresentada qualquer prova por quem lhe competia: a reclamante.» * IV –DE DIREITO: A Recorrente pugna pela revogação da sentença por comportar erro de julgamento quanto à validação das penhoras realizadas enquanto pendiam pedidos de dispensa ou de fixação do valor garantia. Considerando, pois, o objeto de recurso, delimitado pelas suas conclusões, resulta que apenas parcialmente é recorrida a sentença, tendo o demais transitado em julgado [art. 635.º, n.º 5, do CPC]. Apreciemos, pois, esta questão, na certeza de que o tribunal não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação do direito [art. 5.º, n.º 3, do CPC], exteriorizando o segmento da sentença sob recurso, nos seguintes termos: «Por fim, defende a ilegalidade das penhoras efectuadas, uma vez que a execução não podia prosseguir enquanto estivesse pendente e por decidir um pedido de indicação do valor da garantia a prestar. Vejamos se assim é. Estatui o n.º 1 do artigo 88.º do CPPT que findo o prazo de pagamento voluntário estabelecido nas leis tributárias deve ser extraída certidão de dívida, pelos serviços competentes. Sobressai daqui que o legislador pretendeu que fossem logo executadas, através do processo de execução fiscal, as dívidas tributárias que não fossem pagas no prazo estabelecido para pagamento voluntário. Atente-se que à AT está vedada a concessão de moratórias e a suspensão da execução fora dos casos previstos na lei, como dimana do artigo 85.º, n.º 3 do CPPT e o artigo 36.º, n.º 3 da LGT. Donde dimana que a suspensão da execução fiscal apenas poderá ocorrer nas concretas situações previstas na lei. Nesta senda, cumpre chamar à colação os artigos 52.º da LGT e 169.º do CPPT. Ora, estipula o artigo 52.º da LGT que: «1 — A cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação da liquidação e oposição à execução que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, (…). 2 — A suspensão da execução nos termos do número anterior depende da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias. (…) 4 — A administração tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que em qualquer dos casos a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa do interessado. (…)» [sublinhados nossos]. Por seu turno, o artigo 169.º do CPPT estatui que: «1 - A execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objeto a legalidade da dívida exequenda, (…), desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.º ou prestada nos termos do artigo 199.º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, o que deve ser informado no processo pelo funcionário competente. (…) 8 - Caso no prazo de 15 dias, a contar da apresentação de qualquer dos meios de reacção previstos neste artigo, não tenha sido apresentada garantia idónea ou requerida a sua dispensa, procede-se de imediato à penhora. (…)» [sublinhado e negrito nossos]. Da conjugação dos normativos agora parcialmente transcritos resulta, pois, que a suspensão da execução só acontecerá se, por um lado, for apresentado um dos meios procedimentais ou processuais elencados no artigo 169.º, n.º 1, 6 e 12 do CPPT e 52.º, n.º 1 da LGT, concretamente, reclamação graciosa, recurso, impugnação judicial ou oposição que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda ou no caso de ter sido requerido e deferido o pagamento da dívida em prestações, sempre e em todo o caso conquanto seja prestada garantia idónea e suficiente para assegurar a dívida exequenda e acrescido [cfr. resulta do artigo 169.º, n.º 1 do CPPT e do artigo 52.º, n.º 2 da LGT] ou dela seja dispensada [cfr. resulta do artigo 170.º do CPPT e 52.º, n.º 4 da LGT]. Volvendo ao caso dos autos, resulta do probatório coligido que a reclamante deduziu reclamação graciosa e acompanhou-a com pedido de dispensa de prestação de garantia [cfr. factos 3) e 4) da matéria assente]. Sucede que esse pedido de dispensa de prestação de garantia foi indeferido e esse indeferimento foi confirmado pelo Tribunal [vide ponto 5) da factualidade apurada]. Assim, constata-se que a execução fiscal esteve desacompanhada de garantia idónea e suficiente ou da concessão de dispensa da mesma, quer enquanto esteve pendente a reclamação graciosa, quer após sua decisão, mesmo após ter deduzido recurso hierárquico contra a decisão de parcial indeferimento da reclamação graciosa, recurso hierárquico que, como é sabido, até, pelo menos, à subida dos presentes autos a Tribunal se mantinha pendente. Aliás, do probatório coligido para os presentes autos resulta que até, pelo menos, Junho/2025, já bem após a subida dos presentes autos a este Tribunal, a ora reclamante ainda não tinha apresentado garantia idónea e suficiente para acautelar a dívida exequenda e acréscimos legais, limitando-se a ir apresentando, de quando em vez, requerimentos em que solicitava a indicação do valor da garantia a prestar, possivelmente, no intuito de saber se esse valor já teria em consideração a parcial procedência da reclamação graciosa, o que, como já dissemos, não poderia, uma vez que só depois de estabilizado o valor das mais-valias é que se apuraria, em liquidação correctiva, o montante de imposto a pagar, se fosse o caso. Assim, não se pode afirmar que tenha havido um pedido sério por parte da ora reclamante no sentido de prestar garantia tendo em vista a suspensão da execução fiscal em causa, ou melhor, não houve sequer pedido algum nesse sentido. Aliás, tal é informado pelo SF do ...-1, no ofício exarado em 17/01/2025, no qual, além do mais, é expressamente referido que «no que concerne especificamente à parte em que visa a suspensão do PEF N.º ...00, com enquadramento legal nos termos do art.º 169.º, com as regras previstas para apresentação de garantias do art.º 199.º, ambos do CPPT, solicita-se que formalize pedido autónomo, por esta via ou pelo e-balcão, se lhe for mais conveniente, a fim de dar início aos procedimentos subsequentes.» [cfr. facto 12) do probatório]. Ora, como tivemos oportunidade de salientar supra a suspensão da execução fiscal só pode acontecer nas situações expressamente previstas pelo legislador, as quais, para além da apresentação de algum dos meios procedimentais e processuais já salientados, pressuposto que aqui se tem por verificado, exigia que a reclamante/executada prestasse garantia idónea e suficiente para acautelar a dívida exequenda e acrescido ou que dela tivesse sido dispensada, sendo que, nem ocorreu a primeira situação [não houve prestação de garantia], nem se verificou a segunda [não foi a reclamante dispensada da prestação dessa garantia]. Donde se conclui que não estavam preenchidos os pressupostos para a suspensão da execução fiscal em causa, sendo que, nesse caso, cumpria ao órgão da execução fiscal promover o andamento da execução fiscal, praticando actos coercivos de penhora, tal como sobressai, expressamente, do artigo 169.º, n.º 8 do CPPT, em que se afirma, sem margem para dúvida, que decorrido o prazo de 15 dias a contar da apresentação de qualquer dos meios graciosos e contenciosos que tenham por objeto a legalidade da dívida exequenda e que se encontram previstos no artigo 169.º do CPPT, sem que seja apresentada garantia idónea ou requerida a sua dispensa, então procede-se de imediato à penhora. Foi precisamente isso que a AT fez, sem que esse comportamento seja merecedor de censura. Aliás, a reclamante sustenta este fundamento na violação dos artigo 89.º e 169.º, n.º 7 do CPPT. Sucede que, por um lado, o artigo 89.º do CPPT [norma respeitante à compensação da dívida tributária com créditos do executado], é inaplicável ao caso em apreço e, por outro, o artigo 169.º, n.º 7 do CPPT expressamente refere que a execução apenas se suspende com a sua [garantia] efectiva prestação. Sendo que a reclamante não logrou produzir qualquer prova apta a demonstrar que prestou garantia ou, então, que dela foi dispensada, como lhe incumbia, de acordo com a regra geral do ónus probatório presente no artigo 342.º, n.º 1 do Código Civil (CC) e 74.º, n.º 1 da LGT, segundo o qual aquele que invocar um direito deverá fazer a prova dos factos constitutivos do direito invocado [em bom rigor nem sequer alegou tal factualidade], estando, ao invés, demonstrado que não o fez, pelo que se concluirá que não tinha o órgão da execução fiscal como suspender o PEF em questão, razão pela qual a prossecução da execução fiscal não nos merece qualquer censura. Nesta conformidade, impera concluir, sem mais, pela improcedência do presente fundamento e, consequentemente, da presente reclamação judicial, o que se determinará a final.» Não obstante a correção na apresentação do quadro legal que apresenta, não podemos validar a fundamentação da sentença pelas razões que passamos a expor. Perscrutada a matéria de facto, resulta o seguinte: Ø A 28.01.2023, foi instaurada contra a Reclamante a execução fiscal para cobrança de dívidas de IRS no valor de 96.286,80 [cfr. facto elencado em 1)]; Ø Após a citação a Reclamante apresentou reclamação graciosa [cfr. factos elencados em 2) e 3)]; Ø A 27.03.2023, a Reclamante requereu a suspensão da execução com dispensa de prestação de garantia, pedido que foi indeferido a 03.07.2023, decisão confirmada judicialmente [cfr. factos elencados em 4) e 5)]; Ø A 30.12.2023, foi proferida decisão de parcial procedência da reclamação graciosa [facto elencado em 6)]; Ø A 05.02.2024, a Recorrente apresentou recurso hierárquico contra o segmento de indeferimento (parcial) da reclamação graciosa [cfr. facto elencado em 8)]; Ø A 12.03.2024, 11.04.2024 e 20.09.2024, a Reclamante solicitou e insistiu junto do OEF pela indicação do valor da garantia atualizado, na sequência da procedência parcial da reclamação graciosa [cfr. factos elencados em 9), 10) e 11)]; Ø A 17.01.2025, o OEF em resposta ao solicitado, informa a Reclamante que a quantia exequenda se mantém inalterada, pois, a execução da decisão da RG e o cálculo do valor a anular só ocorrerão após o trânsito da decisão que vier a ser proferida no recurso hierárquico [cfr. facto elencado em 12)]; Ø A 27.02.2025, foram registados os pedidos de penhora, concretizados a 05.03.2025 e 11.03.2025, respetivamente, de vencimentos e de conta bancária, aqui reclamados, devidamente notificados à Reclamante [cfr. pontos 13) a16)]. Replicado o espectro factual relevante até à realização das penhoras, podemos concluir que estas não foram realizadas na “pendência de qualquer pedido de dispensa da garantia”, o qual havia sido indeferido, definitivamente, em data muito anterior [03.07.2023] à da efetivação das penhoras [05.03.2025 e 11.03.2025]. Todavia, à data da concretização das penhoras, o OEF ainda não tinha informado a Reclamante do valor da garantia na sequência da procedência parcial da Reclamação Graciosa e da apresentação do Recurso Hierárquico. Pois, na verdade, e após as insistências na satisfação desse pedido, o chefe de finanças despachou, a17.01.2025, no sentido de que a quantia exequenda se mantinha por a execução da decisão da RG só ocorrer após a decisão do RH se tornar definitiva, solicitando à Reclamante “que formalize um pedido autónomo, (…), a fim de dar início aos procedimentos subsequentes” (???!!!), mas sem informar, contudo, qual o valor da garantia a prestar, nos termos do disposto no art. 169.º, n.º 7, do CPPT, o que só veio a acontecer, posteriormente, a 03.06.2025, depois de novas insistências, como espelha a factualidade vertida nos pontos 19), 22) e 23), sendo que apenas nesta data o OEF notificou a Reclamante nos termos do art. 169.º, do CPPT, tendo, inclusivamente, procedido à junção da simulação do cálculo da garantia [factos elencados em 24) e 25)]. Ora, dispõe o art. 169.º do CPPT o seguinte: «1 - A execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objeto a legalidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem 90/436/CEE, de 23 de julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correção de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados-Membros, ou de convenção para evitar a dupla tributação, desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.º ou prestada nos termos do artigo 199.º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, o que deve ser informado no processo pelo funcionário competente. 2 - A execução fica igualmente suspensa, desde que, após o termo do prazo de pagamento voluntário, seja prestada garantia antes da apresentação do meio gracioso ou judicial correspondente, acompanhada de requerimento em que conste a natureza da dívida, o período a que respeita e a entidade que praticou o acto, bem como a indicação da intenção de apresentar meio gracioso ou judicial para discussão da legalidade ou da exigibilidade da dívida exequenda. 3 - A execução fica ainda suspensa, por um período máximo de 120 dias, contados a partir do termo do prazo de pagamento voluntário, para dívidas tributárias em execução fiscal de valor inferior a 5000 (euro) para pessoas singulares, ou 10 000 (euro) para pessoas coletivas, independentemente da prestação de garantia ou de apresentação de requerimento, até à apresentação do meio gracioso ou judicial correspondente, cessando este efeito quinze dias após a sua apresentação, se não for apresentada a competente garantia ou obtida a sua dispensa. 4 - O requerimento a que se refere o n.º 2 dá início a um procedimento, que é extinto se, no prazo legal, não for apresentado o correspondente meio processual e comunicado esse facto ao órgão competente para a execução. […]. 7 - Se não houver garantia constituída ou prestada, nem penhora, ou os bens penhorados não garantirem a dívida exequenda e acrescido, é disponibilizado no portal das finanças na Internet, mediante acesso restrito ao executado, ou através do órgão da execução fiscal, a informação relativa aos montantes da dívida exequenda e acrescido, bem como da garantia a prestar, apenas se suspendendo a execução quando da sua efectiva prestação. 8 - Caso no prazo de 15 dias, a contar da apresentação de qualquer dos meios de reacção previstos neste artigo, não tenha sido apresentada garantia idónea ou requerida a sua dispensa, procede-se de imediato à penhora. […].» [destacado da nossa autoria]. Perante a apresentação do Recurso Hierárquico (que é uma continuação do procedimento da Reclamação Graciosa) e pretendendo a Reclamante obter a suspensão da execução, nos termos do art. 169.º, do CPPT, impunha-se ao OEF que procedesse à fixação e respetiva notificação do valor da garantia, conforme dispõe o n.º 7, do mesmo preceito legal. A propósito desta matéria, escreve o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, in “CPPT, anotado e comentado, III vol., 6.ª edição 2011”, Áreas Editora, anotação 3 ao art. 169.º, pág. 209, com doutrina por nós acompanhada: «Relativamente ao recurso hierárquico, estabelece-se no n.º 1 do art. 67.º do CPPT a regra de que tem efeito meramente devolutivo, salvo disposição em contrário das leis tributárias. Porém, no caso do recurso hierárquico de decisão de indeferimento de reclamação graciosa (art. 76.º, n.º 1, do CPPT), está-se perante um prolongamento do procedimento de reclamação graciosa, pelo que deverá interpretar-se extensivamente a referência a esta feita no n.º 1 do presente art. 169.º, de forma a abrangê-lo.» E a verdade é que, ao contrário do entendimento propugnado pela AT, sancionado pelo tribunal a quo, a apresentação do Recurso hierárquico não interrompe ou suspende o prazo de execução da decisão de parcial procedência da reclamação graciosa, tendo tal recurso efeito meramente devolutivo, nos termos do disposto nos arts. 76.º, n.º 1 e 67.º, n.º 1, do CPPT. Neste sentido, veja-se o acórdão do STA de 25.06.2015, proferido no processo n.º 01483/14, disponível para consulta, no qual se sumariou o seguinte: «I - Não se conformando com o acto tributário, o recorrente deduziu reclamação graciosa, que foi objecto de deferimento parcial, passando a considerar-se o estado civil do reclamante como casado. II - Perante uma decisão de indeferimento, aqui parcial da reclamação graciosa tem o contribuinte modo de reagir contenciosamente contra o acto lesivo que tal decisão comporta, ou optar por não reagir contenciosamente contra ele e tentar que a Administração Tributária, em sede de recurso hierárquico, venha a dar-lhe razão. III - Deixando esgotar o prazo de 15 dias para impugnar a decisão da reclamação graciosa, pode ainda nos 15 dias seguintes apresentar recurso hierárquico, mas a interposição de tal recurso não interrompe ou suspende o prazo de execução da decisão proferida na reclamação graciosa que total ou parcialmente haja indeferido o pedido do contribuinte, proferindo novo acto de liquidação. IV - Tal recurso hierárquico tem efeito meramente devolutivo - graciosa – artº 76º e 67º, nº 1 do Código de Procedimento e Processo Tributário.» Neste conspecto, tendo a Reclamante apresentado recurso hierárquico contra o segmento de indeferimento (parcial) da reclamação graciosa [cfr. facto elencado em 8)] era legítimo o seu pedido de indicação do valor da garantia a prestar em conformidade com esta nova realidade [anulação parcial da liquidação] decorrente da procedência parcial da reclamação, que se distancia da realidade para a qual foi notificada por via da citação, em cumprimento do disposto no art. 190.º, n.º 2, do CPPT. Aqui chegados, importa aquilatar das consequências da omissão verificada nas penhoras realizadas em data anterior à da notificação do valor da garantia. No caso, estamos perante uma situação em que a executada/reclamante se vê impossibilitada de beneficiar do regime jurídico da suspensão do processo de execução fiscal (ou mesmo de reclamar da fixação do valor da garantia) por o órgão de execução fiscal ter omitido uma formalidade prevista na lei (a indicação do valor da garantia a prestar). O motivo de a Reclamante não ter, eventualmente, apresentado garantia com vista à suspensão da execução, é imputável, in casu, ao órgão de execução fiscal, cuja conduta omissiva violou o disposto no art.169. º do CPPT, com maior incidência o seu n.º 7. A situação dos autos é, aliás, configuradora da violação dos direitos e interesses legítimos da executada, uma vez que expressa e repetidamente solicitou aquela informação sem que o órgão de execução fiscal agisse, como lhe competia, antes de prosseguir com as penhoras, sem respeito pelas garantias daquela, conduta que é também violadora do prescrito no art. 55.º da LGT [“[a] administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários” (sublinhados nossos)] e bem assim do principio da colaboração gizado no art. 59.º do mesmo diploma legal. No sentido de dar, ainda, maior consistência à nossa decisão, chamamos à colação os acórdãos de TCA Sul de 16.09.2019 e 14.11.2019, processos n.ºs 156/19.9BESNT e 155/19.0BESNT, disponíveis para consulta, também citados pela Recorrente, que, não obstante terem apreciado situações em que estava em causa a violação do n.º 2, do art. 190.º do CPPT, apresentam fundamentação perfeitamente transponível para o caso vertente, destacando do primeiro acórdão citado os seguintes termos: «[I]mpunha[-se] ao órgão de execução fiscal não adoptasse qualquer diligência ofensiva do património do Reclamante antes de lhe dar conhecimento do valor da garantia a prestar com vista à suspensão do processo de execução fiscal, actuando com boa-fé e de acordo com o princípio da colaboração (art. 59.º da LGT). (…) [S]e é verdade que a suspensão do processo de execução fiscal depende do cumprimento da obrigação de prestação de garantia idónea, também não é menos verdade de que, se o órgão de execução fiscal impossibilita ou dificulta por acção ou omissão o cumprimento dessa obrigação não poderá prosseguir com a execução fiscal nos termos do n.º 7 do art. 169.º do CPPT, sob pena de se colocar em causa o princípio constitucional da tutela jurisdicional efectiva. Importa não olvidar que a cobrança coerciva das obrigações tributárias está vinculada aos trâmites legais que devem ser escrupulosamente cumpridos para garantia dos direitos dos executados. Os direitos e interesses legítimos do contribuinte (latu sensu) devem ser sempre acautelados e respeitados, sobretudo no âmbito de um processo de natureza coerciva como o processo de execução fiscal. A actuação do órgão de execução fiscal deve-se pautar pelo respeito pelos direitos e garantias estabelecidos na Constituição e na lei, e sempre que ocorra a preterição de uma formalidade legal, como o que sucedeu in casu, aquele deverá assumir as suas responsabilidades de forma exemplar e “emendar a mão” repondo a legalidade e salvaguardando os direitos dos executados, o princípio da boa administração pressupõe o respeito pelos direitos de defesa do contribuinte pela Administração Tributária. Para nós é de elementar justiça que neste caso em concreto o órgão de execução fiscal, assim que tomasse conhecimento da preterição da formalidade legal, tivesse de imediato revogado o acto de penhora do vencimento do Reclamante, (…).» Neste conspecto, no caso objeto, impõe-se anular os atos de penhora, por violação do disposto no art. 169.º do CPPT, com maior incidência, o seu n.º 7, e os arts. 55.º e 59.º da LGT, revogando-se a sentença que assim não decidiu. Face ao exposto, na procedência do recurso com base na presente fundamentação, considera-se prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas no recurso [art. 608.º, n.º 2, do CPC]. * Nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC., formula-se o seguinte SUMÁRIO: I - Para efeitos da suspensão da execução nos termos do art. 169.º, n.º 1, do CPPT, prescreve o n.º 7 que «[s]e não houver garantia constituída ou prestada, nem penhora, ou os bens penhorados não garantirem a dívida exequenda e acrescido, é disponibilizado no portal das finanças na Internet, mediante acesso restrito ao executado, ou através do órgão da execução fiscal, a informação relativa aos montantes da dívida exequenda e acrescido, bem como da garantia a prestar, apenas se suspendendo a execução quando da sua efectiva prestação.» II - A apresentação do Recurso hierárquico não interrompe ou suspende o prazo de execução da decisão de parcial procedência da reclamação graciosa, tendo tal recurso efeito meramente devolutivo, nos termos do disposto nos arts. 76.º, n.º 1 e 67.º, n.º 1, do CPPT. III – São ilegais os atos de penhora quando praticados sem que, previamente, a executada tenha sido notificada do concreto valor da garantia a prestar. * V – DECISÃO: Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso e, nessa sequência, revogar a sentença e anular os atos de penhora sindicados. Custas pela Recorrida, que não incluem taxa de justiça na presente instância, uma vez que não contra alegou. Porto, 18 de dezembro de 2025 [Vítor Salazar Unas] [Ana Patrocínio] [Maria do Rosário Pais]

Sumário

II- A apresentação do Recurso hierárquico não interrompe ou suspende o prazo de execução da decisão de parcial procedência da reclamação graciosa, tendo tal recurso efeito meramente devolutivo, nos termos do disposto nos arts. 76.º, n.º 1 e 67.º, n.º 1, do CPPT.

III- São ilegais os atos de penhora quando praticados sem que, previamente, a executada tenha sido notificada do concreto valor da garantia a prestar.*

* Sumário elaborado pelo relator

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Texto Integral

Acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte:

I- RELATÓRIO:

«AA», contribuinte fiscal nº ...79, com os demais sinais nos autos, interpôs recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a Reclamação de atos do órgão de execução fiscal, por si apresentada, contra os atos de penhora n.º ...65 e ...57, no âmbito do processo de execução fiscal (PEF) n.º ...00, sendo o primeiro incidente sobre o seu vencimento auferido no Município ... e o segundo incidindo sobre a conta bancária de que é titular junto do Banco 1..., S.A

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

«(…).

a. A Recorrente apresentou reclamação judicial visando a anulação das penhoras ordenadas no processo de execução fiscal, com fundamento em: (i) pendência de pedido de indicação de garantia; (ii) falta de comunicação do respetivo valor; (iii) violação do art. 100.º da LGT; e (iv) ilegalidade e excesso das penhoras efetuadas sobre o mesmo rendimento [ordenado e conta bancária de crédito do mesmo].

b. A sentença recorrida incorre, salvo o devido respeito, que é muito, em erro de julgamento de facto e de direito, ao considerar que não havia pedido acto ou procedimento em curso idóneo a suspender a execução fiscal e a impedir a prática de actos até sua conclusão, bem como ao consequentemente julgar válidas as penhoras efetuadas na pendência do referido procedimento.

c. Resulta provado que a Recorrente apresentou pelo menos 5 (cinco!) sucessivos requerimentos a solicitar ao OEF a indicação do valor da garantia por ele exigida para suspensão da execução na dependência de recurso hierárquico de decisão de indeferimento parcial de reclamação graciosa, interposto em 5/2/2024 – 12/3/2024, 11/4/2024, 20/9/2024, 28/3/2025 e 26/5/2025 – tendo a Autoridade Tributária permanecido inerte durante catorze meses e meio, apenas tendo notificando a Recorrente de tal valor em 03/06/2025;

d. Com efeito, em todo esse lapso temporal e perante todos esses requerimentos, a AT limitou-se única e exclusivamente a, praticamente UM ANO após um primeiro requerimento e já com pelo menos mais DUAS INSISTÊNCIAS, “[solicitar] que formalize um pedido autónomo, por esta via ou pelo e-balcão, se lhe for mais conveniente, a fim de dar início aos procedimentos subsequentes.” – isto conforme comunicação à Recorrente de 17/1/2025, cf. facto provado 12; o que, com todo o respeito surge como inaceitável e inadmissível.

e. A omissão do OEF em indicar, tempestivamente, o valor da garantia impossibilitou a Recorrente de exercer o direito de prestar a mesma, violando os arts. 169.º e 170.º do CPPT e 52.º da LGT.

f. A jurisprudência sobre o tema é clara em afirmar que a falta de indicação do valor da garantia em tempo oportuno constitui irregularidade que condiciona o exercício dos direitos do executado, impondo a revogação das penhoras entretanto efetuadas – vide entre outros, os Acs. do TCA Sul de 16/09/2019, Proc. 156/19.9BESNT e de 14/11/2019, Proc. 155/19.0BESNT, ou o do TCA Sul de 10/09/2015, Proc. 08937/15, todos em www.dgsi.pt, este aliás, citando abundante jurisprudência coincidente nomeadamente os Acs. do STA de 11/07/2012, proc. n.º 0665/12, de 02/05/2012, proc. n.º 408/12, 03/12/2014, proc. n.º 01350/14 e de 06/08/2014, proc. n.º 0642/14).

g. No caso em apreço, as penhoras foram ordenadas e concretizadas antes da notificação do valor da garantia, violando o disposto no art. 169.º, n.º 7, do CPPT e o princípio constitucional da tutela jurisdicional efetiva, em clara inconstitucionalidade.

h. A sentença recorrida erra ao imputar à Recorrente comportamento “não sério”, quando a inércia e omissão foram da exclusiva responsabilidade do OEF.

i. Aliás, a Recorrente, após notificação do valor da garantia – quase ano e meio depois do primeiro pedido! –, exerceu legitimamente o seu direito de reclamar judicialmente do valor da garantia fixado, encontrando-se tal impugnação a correr termos em processo autónomo, o que o Tribunal recorrido ignorou.

j. A este propósito, também é no mínimo “não sério” que, quando em 14/07/2025 a Recorrida AT veio aos autos (documento SITAF 009133566 de 14/07/2025 17:37:46), proceder ao “envio [integral] do PEF n.º ...00 e apensos [caso existam], por via electrónica”, não tenha já dado nota ao Tribunal, da ora referida nova reclamação judicial, entrada no OEF um mês e um dia antes.

k. De facto, o Tribunal ajuizou, muito mal que “Aliás, do probatório coligido para os presentes autos resulta que até, pelo menos, Junho/2025, já bem após a subida dos presentes autos a este Tribunal, a ora reclamante ainda não tinha apresentado garantia idónea e suficiente para acautelar a dívida exequenda e acréscimos legais, limitando-se a ir apresentando, de quando em vez, requerimentos em que solicitava a indicação do valor da garantia a prestar, possivelmente, no intuito de saber se esse valor já teria em consideração a parcial procedência da reclamação graciosa, o que, como já dissemos, não poderia, uma vez que só depois de estabilizado o valor das mais-valias é que se apuraria, em liquidação correctiva, o montante de imposto a pagar, se fosse o caso.

Assim, não se pode afirmar que tenha havido um pedido sério por parte da ora reclamante no sentido de prestar garantia tendo em vista a suspensão da execução fiscal em causa, ou melhor, não houve sequer pedido algum nesse sentido.», no que constitui uma especulação e abrange um juízo de valor perfeitamente errado e até escusado e dispensável.

l. O que o Tribunal deveria principiar por consignar, nesse raciocínio, era – podia perfeitamente ter sido – ““Aliás, do probatório coligido para os presentes autos resulta que até, pelo menos, Junho/2025, já bem após a subida dos presentes autos a este Tribunal, a ora reclamada ainda não tinha apresentado à reclamante o valor da garantia suficiente para acautelar a dívida exequenda e acréscimos legais, limitando-se a ter respondido em 17/01/2025, após 3 requerimentos da reclamante nesse sentido, e apenas após quase 4 meses desde o último deles (23/09/2024) para formular o pedido em requerimento próprio”;

m. Ao que a Recorrente, se mantivesse o tom do Mmo. Juiz neste trecho, acrescentaria, “possivelmente, no intuito de protelar o andamento da apreciação dos pedidos legítimos da reclamante, e lançar-lhe penhoras ilegais – como veio a fazer – a despeito de inúmeros deveres legalmente aplicáveis como os da legalidade, boa-fé, colaboração, etc. … e possivelmente para nunca jamais decidir o recurso hierárquico por ela apresentado, «o que não poderia, uma vez que só depois de imediatamente restabelecida a integral legalidade da situação nos termos do art. 100º LGT, deveria o OEF prosseguir» … até porque tinha tido e teve já, mais que tempo para decidir, o que continua sem decidir»

n. Deve ser aditado aos factos provados que a reclamante, de facto, ainda não apresentou garantia porque, tendo sido notificada para prestar um valor de garantia absolutamente astronómico, e violentamente injusto no caso – abrange já um valor a que a AT sabe não ter direito porque ELA PRÓPRIA (não um terceiro, um tribunal!) já deferiu uma reclamação graciosa da contribuinte – confrontada pela primeira vez com o valor da garantia a prestar em 3/6/2025 (facto provado 24), apresentou em 13/06/2025 reclamação judicial com fundamento no artigo 278º, n.º 3, alínea d) do CPPT, correndo termos na sequência, o processo de reclamação judicial n.º 1996/25.5BEPRT, por esta mesma Unidade Orgânica 5, deste mesmo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto;

o. Ou no mínimo, deve ser CORRIGIDO o facto 24) e/ou aditado um facto 25) no sentido de que, pelo menos – com todo o rigor e seriedade exigíveis e que se esperam –, o Tribunal ignorava se, em prazo, e na sequência da 1ª vez que a AT se dignou notificar à Recorrente um valor de garantia a prestar, a Recorrente a teria ou não prestado. Não pode admitir-se que o Tribunal fique na convicção, registada em sentença, de que a Recorrente “andou a brincar” aos requerimentos de indicação de valor!

p. Até porque, por coincidência, a reclamação judicial deduzida pela Recorrente contra o acto de fixação do valor de garantia pela AT, corre por esta mesma UO.

q. …não deixando de notar-se que, a junção de documentos pela AT a estes autos em Julho de 2025 (vide conclusão j. supra), também teve que ocorrer já depois de insistência do próprio tribunal! (vide doc. SITAF 009126590 de 8/7/2025 – “Ofício – insistência”), o que demonstra um padrão de comportamento inaceitável por parte da AT.

r. É igualmente ilegal a decisão recorrida ao desconsiderar o dever de reconstituição da legalidade, nos termos do art. 100.º da LGT, que impunha a revogação das penhoras efetuadas enquanto pendia procedimento de fixação do valor de garantia.

s. A interpretação feita pelo Tribunal a quo dos arts. 36.º, n.º 3, LGT e 85.º, n.º 3, CPPT, como obstáculo à suspensão da execução, não colhe aqui, pois a Recorrente apenas exige o cumprimento da lei e não qualquer moratória ou suspensão “extra legem”.

t. A jurisprudência do STA é reiterada em afirmar que é ilegal a penhora efetuada na pendência de pedido de dispensa ou de fixação do valor de garantia, como referido.

u. Ao manter a validade das penhoras, a sentença recorrida viola princípios constitucionais e legais, designadamente: legalidade, proporcionalidade, boa administração, tutela jurisdicional efetiva, e garantias de defesa do contribuinte (arts. 266.º, n.º 2, CRP; 55.º e 59.º LGT).

Pelo exposto, deve o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se a sentença recorrida e declarando-se a ilegalidade das penhoras efetuadas, com consequente reconstituição da legalidade nos termos do art. 100.º da LGT.»

Não foram apresentadas contra alegações.

A Digna Procuradora Geral Adjunta emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso.

Com dispensa dos vistos legais, dada a natureza urgente do processo [cfr. artigos 36.º, n.º 2, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos e 657.º, n.º 4, do Código de Processo Civil], cumpre agora apreciar e decidir o presente recurso.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR.

As questões que cumprem responder estão relacionadas com o erro de julgamento, de facto e de direito, imputado à sentença, que manteve as penhoras reclamadas.

III- FUNDAMENTAÇÃO:

III.1- DE FACTO

Na sentença foi fixada matéria de facto, nos seguintes termos:

«Dos autos resulta provada a seguinte factualidade com interesse para a decisão da causa:

1) Contra a ora reclamante foi, em 28/01/2023, instaurado e autuado o processo de execução fiscal n.º ...00, para cobrança de dívida de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares (IRS), referente ao ano de 2018 e respectivos juros compensatórios, no montante global de € 96.286,80 – cfr. resulta de fls. 1 e 2 do documento n.º 009133567;

2) Em 07/02/2023 foi a ora reclamante citada para a execução fiscal mencionada na alínea antecedente – cfr. resulta de fls. 3 e 4 do documento n.º 009133567;

3) Em 22/03/2023 a ora reclamante apresentou reclamação graciosa contra o acto de liquidação da dívida mencionada em 1), à qual foi atribuído o n.º ...19 – cfr. resulta de fls. 3 [ponto 3.] da informação constante do documento n.º 009060543;

4) Tendo, em 27/03/2023, vindo a reclamante requerer a suspensão da execução por ter deduzido a reclamação graciosa na alínea antecedente, solicitando a dispensa de prestação de garantia – cfr. resulta de fls. 5 a 7 e 12 do documento n.º 009133567;

5) Em 03/07/2023 foi proferido despacho a indeferir o peticionado no requerimento aludido na alínea antecedente, decisão que, objecto de reclamação judicial que correu termos neste Tribunal sob o n.º 1931/23.5BEPRT, viria a ser confirmada – cfr. resulta do documento n.º 009060544 dos presentes autos conjugado com o documento n.º 008673246 do processo n.º 1931/23.5BEPRT;

6) Sobre a reclamação graciosa mencionada em 3) foi, em 30/12/2023, proferido despacho de parcial procedência, considerando que houve reinvestimento no montante de € 110.000,00 – cfr. resulta de fls. 9 e 10 do documento n.º 009060527;

7) Pelo ofício n.º 2024S000000224, datado de 03/01/2024, emitido pela Direcção de Finanças ..., foi a reclamante notificada, na pessoa do seu advogado, da decisão aludida na alínea antecedente – cfr. resulta de fls. 8 do documento nº 009060527;

8) Em 05/02/2024 a ora reclamante remeteu à Direcção de Finanças ..., por correio electrónico, recurso hierárquico contra a decisão de parcial indeferimento da pretensão aduzida na reclamação graciosa por si apresentada – cfr. resulta de fls. 1 e 3 a 9 do documento n.º 009060524;

9) Em 12/03/2024, foi remetido, pela ora reclamante, requerimento dirigido ao Serviço de Finanças (SF) do ...-1, do qual constava, além do mais, o seguinte teor:

«(…)

Considerando:

O DEFERIMENTO PARCIAL pela Finanças ... da reclamação graciosa contra o IRS/2018 (cf. decisão em anexo, da qual se interpôs recurso hierárquico RH); e

A IMPROCEDÊNCIA da reclamação judicial contra o indeferimento do requerimento para isenção de garantia no PEF mencionado em assunto (Processo n.º 1931/23.5BEPRT do TAF Porto – UO5);

Vem a contribuinte/executada requerer:

a) A anulação parcial da dívida exequenda – pois a Finanças ... já decidiu, e nessa parte a decisão não foi impugnada, pelo que transitou em julgado, “consider(ar) que houve reinvestimento no montante de €110.000,00”;

b) Na sequência dessa anulação, a indicação de valor actualizado para prestação de garantia com vista à suspensão da execução, na pendência da discussão atinente à liquidação [presentemente, discussão em sede de RH].

(…)» - cfr. fls. 3 do documento n.º 009060535;

10) Em 11/04/2024 foi remetido ao SF do ...-1, por correio electrónico, requerimento do qual constava, além do mais, o seguinte:

«(…).

Atendendo ao tempo decorrido, vimos solicitar resposta ao requerimento apresentado;

Uma vez que, a manutenção da execução, contra o dito requerimento, causará prejuízo evitável e desproporcional à responsável, nossa constituinte.

Pretende a mesma colaborar, apresentar garantia, e aguardar os termos do litígio em curso (recurso hierárquico deduzido em 5/2/2024).

(…)» - cfr. Fls. 2 e 3 do documento n.º 009060535;

11) Em 20/09/2024 foi remetido ao SF do ...-1, por correio electrónico, requerimento com o mesmo conteúdo e o mesmo pedido daquele que fora formulado no requerimento aludido na alínea antecedente – cfr. resulta de fls. 2 do documento n.º 009060535;

12) Em 17/01/2025 foi remetido pelo SF do ...-1, por correio electrónico, informação à ora reclamante com o seguinte conteúdo:

«(…)

Em resposta ao solicitado informa-se o seguinte:

1. No processo de reclamação graciosa (RG) n.º ...19 foi proferida decisão de “deferimento parcial”, sobre a qual interpôs Recurso Hierárquico (RH) em 06-02-2024, o qual corre termos no processo n.º ...16, ainda não decidido.

2. A execução da decisão de deferimento parcial do processo da RG apenas ocorrerá após o trânsito administrativo da decisão que vier a ser proferida no âmbito do RH.

3. Daqui decorre, forçosamente, que a quantia exequenda do PEF N.º ...00 mantém-se inalterável, dado que o valor a anular será apenas conhecido aquando da execução decisão final transitada em julgado.

Assim, no que concerne especificamente à parte em que visa obter a suspensão do PEF N.º ...00, com enquadramento legal nos termos do art.º 169.º, com as regras previstas para apresentação de garantias do art.º 199.º, ambos do CPPT, solicita-se que formalize um pedido autónomo, por esta via ou pelo e-balcão, se lhe for mais conveniente, a fim de dar início aos procedimentos subsequentes.

(…)» - cfr. resulta de fls. 1 do documento n.º 009060535;

13) No âmbito do PEF identificado em 1), foi, em 27/02/2025, registada pelo SF do ...-1, o pedido de penhora de vencimentos da reclamante com o n.º ...65, concretizada em 05/03/2025, junto do Município ..., até perfazer o montante total de € 109.560,42, tendo sido depositado em 25/03/2025, a quantia de € 250,06 – cfr. resulta de fls. 1 do documento n.º 009060547 de 05/05/2025;

14) No âmbito do PEF identificado em 1), foi, em 27/02/2025, registada pelo SF do ...-1, o pedido de penhora de conta bancária da reclamante com o n.º ...57, junto do Banco 1..., S.A., até perfazer o montante total de € 109.560,42, tendo o mesmo sido concretizado em 11/03/2025, no montante de € 1.519,08– cfr. resulta de fls. 1 do documento n.º 009060546 de 05/05/2025;

15) A reclamante foi notificada da penhora de vencimentos mencionada em 13), por ofício emitido em 07/03/2025 e enviado em 10/03/2025, sob o registo postal ...22..., entregue em 11/03/2025 – cfr. documentos n.º 009060521 e 009060536;

16) A reclamante foi notificada da penhora de conta bancária identificada em 14), por ofício datado de 14/03/2025 e enviado em 17/03/2025, sob o registo postal ...71..., entregue em 18/03/2025 – cfr. documentos n.º 009060537 e 009060538;

17) Em 21/03/2025 foi remetido ao SF do ...-1, sob correio eletrónico, a petição inicial da presente reclamação judicial – cfr. resulta do documento n.º 009060532 conjugado com o documento n.º 009060540;

18) Até essa data ainda não tinha sido proferida decisão sobre o recurso hierárquico aludido em 8) – cfr. resulta do documento n.º 009060522, conjugado com fls. 3 [ponto 3.] e fls. 5 [ponto 17.] da informação constante do documento n.º 009060543 [em bom rigor, esta informação atesta que até à data da remessa da reclamação judicial aludida no ponto anterior a este Tribunal (30/04/2025) tal decisão ainda não havia sido proferida];

19) Em 28/03/2025 a ora reclamante remeteu, por correio electrónico, requerimento dirigido ao SF do ...-1, no qual insistia pelo cumprimento do solicitado nos requerimentos de 17/01/2024, 11/04/2024 e 20/09/2024, mais afirmando que:

“(…)

REQUERER MAIS UMA VEZ EXPRESSAMENTE A NOTIFICAÇÃO DO VALOR DA GARANTIA A PRESTAR, nos termos e para os efeitos do disposto nos artigos 169.º e 199.º do CPPT e do artigo 52.º da LGT, para efeitos de suspensão do Processo de Execução Fiscal n.º ...00, na dependência do Recurso Hierárquico interposto já em 05/02/2024 (e não em 06/20/2024), o qual, na sequência também de múltiplas insistências da nossa parte,

(...)

SENDO CERTO QUE,

Na pendência da apreciação do pedido de prestação de garantia, formulado há mais de ano junto de V.Ex.ªs,

O PEF deveria estar suspenso; o que não se verifica;

ESTANDO ASSIM FERIDOS DE NULIDADE todos os actos praticados, nomeadamente todas as penhoras lançadas por esse Serviço,

O que se expressamente se deixa invocado e arguido, para todos os devidos e legais efeitos”

(…)

REQUERENDO-SE AQUI EXPRESSAMENTE:

a. A notificação do valor de garantia a prestar, nos termos e para os efeitos do disposto nos artigos 169.º e 199.º do CPPT e do artigo 52.º da LGT, para, na dependência do Recurso Hierárquico interposto já em 05/02/2024, SUSPENDER o PEF ...74 2023 01014900;

b. A declaração de nulidade e imediata suspensão de todas as penhoras, já concretizadas e/ou já lançadas mas ainda não concretizadas, com competente notificação a todos os devedores da Executada.

(...)» - cfr. resulta de fls. 4 e 5 do documento n.º 009096808;

20) Pelo ofício n.º 2025S000052911, de 01/04/2025, dirigido ao Município ..., sob assunto “Urgente – Suspensão da Penhora de Abonos, Salários ou Vencimentos” e expedido sob o registo postal ...44... em 04/04/2025, foi o seu destinatário notificado da suspensão da penhora n.º ...65 – cfr. fls. 8 e 9 do documento n.º 009133571;

21) Pelo ofício n.º 2025S000052976, de 01/04/2025, dirigido ao Banco 1..., S.A., sob assunto “Urgente – Suspensão de Penhora de Saldos Bancários e Valores Mobiliários” e expedido sob o registo postal ...35..., foi o seu destinatário notificado da suspensão da penhora n.º ...57 – cfr. fls. 10 e 11 do documento n.º 009133571;

22) Em 15/05/2025 foi remetido pelo SF do ...-1, por correio electrónico, ofício dirigido à reclamante, na pessoa do seu advogado, com o seguinte conteúdo:

«(…)

Em resposta ao solicitado informa-se, e solicita-se, o seguinte:

1. Relativamente ao pedido do valor da garantia a prestar, por se mostrar inconclusivo, solicito que nos informe expressamente o âmbito e os termos que o requer, nomeadamente:

a. Notificação do valor da garantia a prestar, nos exatos termos em que nos dirigiu o pedido através dos email de 12-03-2024, e insistência de 11-04-2024, dado que faz referência ao mesmos, ou seja, o cálculo da garantia após a prévia a execução da decisão parcial proferida sobre Reclamação Graciosa;

NOTA: a resposta ao pedido nestes termos já lhe foi prestada no ponto 2 do email infra de 17-01-2025, ou seja, de que a execução da decisão de deferimento parcial do processo da RG apenas ocorrerá após o trânsito administrativo da decisão que vier a ser proferida no âmbito do RH.

b. O valor da garantia a prestar tendo como base de cálculo o valor atual da divida.

2. Relativamente à reclamação judicial (RAOEF) que apresentou em 24-03-2025 contra as duas penhoras, informa-se que:

a. A RAOEF já foi remetida ao TAF Porto, juntamente com a pronúncia deste SF nos termos do art.º 278.º do CPPT;

b. As duas penhoras reclamadas encontram-se sustadas nos seus efeitos até à decisão do contencioso judicial.

(…)» - cfr. resulta de fls. 3 e 4 do documento n.º 009096808;

23) Em 26/05/2025 a ora reclamante remeteu, por correio electrónico, requerimento dirigido ao SF do ...-1, com o seguinte teor:

«Exmos. Srs.

A decisão acerca da quantificação do valor da garantia a prestar para suspensão da execução é da vossa integral responsabilidade.

Tratando-se de um acto de autoridade, a contribuinte não pode ter a veleidade de exigir, limitar, ou quantificar, ela própria, tal concreta quantificação.

Naturalmente, reserva-se a mesma o direito de aceitar, ou não, tal acto, reagindo, ou não, nos termos de direito aplicáveis.

Quanto às (ilegais) alusões à (in)exequibilidade parcial ou total de quaisquer decisões da AT, mais uma vez, incumbe a V. Ex.ªs tomarem as decisões (de autoridade) que bem entenderem,

Restando à contribuinte reagir, ou não, às mesmas, pelas vias legais previstas.

Obviamente, a mesma reitera que,

Tendo já a AT deferido parcialmente uma pretensão da contribuinte,

Impunha-se a sua imediata implementação, desde logo conforme art. 100º LGT;

Não se vislumbrando – nem V. Ex.ªs fundamentam (com) – norma que permita a sustação da imediata execução da decisão de deferimento parcial;

Posto que a parte deferida não foi reclamada nem recorrida, e, obviamente, por aplicação de diversos princípios jurídicos, jamais poderá ser revertida nessa parte.

Ficando assim a aguardar a indicação do valor de garantia já por diversas vezes solicitado – e mais uma vez, aqui e agora, reiteradamente o é.

(…)» - cfr. resulta de fls. 2 do documento n.º 009096808;

24) Em 03/06/2025 foi remetido pelo SF do ...-1, por correio electrónico, ofício dirigido à reclamante, na pessoa do seu advogado, do qual constava o seguinte conteúdo:

«Exmo. Senhor

Reiterando a informação prestada a 17 de janeiro, nomeadamente o referido no ponto 2 ”A execução da decisão de deferimento parcial do processo da RG apenas ocorrerá após o trânsito administrativo da decisão que vier a ser proferida no âmbito do RH.”, envia-se em anexo o cálculo do valor da garantia, efetuado ontem, para efeitos de suspensão do processo executivo ...00, com validade de apresentação até ao próximo dia 30 de junho.

A este propósito mais se informa o seguinte:

1. O pedido de cálculo do valor da garantia é um pedido informativo e preliminar ao procedimento instituído no artigo 169.º do CPPT visando a suspensão do processo executivo, a qual depende, por regra, da prestação de garantia bancária, caução, seguro-caução (art.º 199, n.º 1, do CPPT), mas podendo, também consistir em penhor ou hipoteca voluntária, mediante requerimento do executado e com concordância da administração tributária (art.º 199º, n.º 2).

2. O valor a garantir indicado é o mínimo necessário para garantir a suspensão do processo de execução fiscal em questão, na data em referência (simulação da garantia com data de 30-06-2025).

3. O valor referido sofrerá incrementos face ao decurso do tempo, designadamente devido à repercussão de encargos e juros de mora (taxa legal, contados diariamente), com um acréscimo de 25%, no processo de execução fiscal em questão, até à data de prestação efetiva da garantia.

4. Deve assegurar de que o valor da garantia é suficiente no momento da sua efetiva prestação, sob pena de não provocar o efeito suspensivo do processo de execução fiscal (art.º 169.º, n.º 7 do CPPT).

5. Em caso de dúvida, pode dirigir-se a este Serviço de Finanças onde se encontra instaurado o processo de execução fiscal em referência, a fim de obter informação complementar, sem prejuízo dos prazos legais de prestação/reforço de garantia (art.º 169.º, n.ºs 7, 8 e 9 do CPPT) e da sua suficiência (art.º 199.º, n.º 6 do CPPT).

(…)» - cfr. fls. 1 do documento n.º 009096808;

25) A acompanhar do e-mail identificado na alínea antecedente seguiu simulação de cálculo de garantia a prestar elaborada pelo SF do ...-1 com o seguinte teor: «

ANEXO 1

CÁLCULO DA GARANTIA / VALIDADE ATÉ 30-06-2025

EXECUTADO(A): «AA»

NIF: ...79

PEF N.º ...00

DESCRIÇÃOMONTANTE

IMPOSTO95 721,05 €

JUROS COMPENSATÓRIOS565,75 €

TOTAL QUANTIA EXEQUENDA96 286,80 €

JUROS DE MORA (ATÉ 30-06-2025)18 007, 64 €

CUSTAS1 244,90 €

TOTAL DÍVIDA115 539,34 €

Coef1,25

TOTAL GARANTIA (30-06-2025)144 424,18 €

- cfr. resulta do documento n.º 009096809.

III.2- Factos não provados:

a) O saldo bancário da conta penhorada e aludida em 14) provém do ordenado que a reclamante aufere do Município ... – cfr. alegado no artigo 68.º da reclamação e 15. das conclusões.

III.3- Motivação da matéria de facto:

O Tribunal alicerçou a sua convicção com base no exame crítico dos elementos documentais juntos aos presentes autos [onde se inclui o PEF] e da consulta electrónica do processo n.º 1931/23.5BEPRT.

Quanto à matéria de facto dada como não provada, tal resultou da circunstância de não ter sido apresentada qualquer prova por quem lhe competia: a reclamante.»

IV- DE DIREITO:

A Recorrente pugna pela revogação da sentença por comportar erro de julgamento quanto à validação das penhoras realizadas enquanto pendiam pedidos de dispensa ou de fixação do valor garantia.

Considerando, pois, o objeto de recurso, delimitado pelas suas conclusões, resulta que apenas parcialmente é recorrida a sentença, tendo o demais transitado em julgado [art. 635.º, n.º 5, do CPC].

Apreciemos, pois, esta questão, na certeza de que o tribunal não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação do direito [art. 5.º, n.º 3, do CPC], exteriorizando o segmento da sentença sob recurso, nos seguintes termos:

«Por fim, defende a ilegalidade das penhoras efectuadas, uma vez que a execução não podia prosseguir enquanto estivesse pendente e por decidir um pedido de indicação do valor da garantia a prestar.

Vejamos se assim é.

Estatui o n.º 1 do artigo 88.º do CPPT que findo o prazo de pagamento voluntário estabelecido nas leis tributárias deve ser extraída certidão de dívida, pelos serviços competentes.

Sobressai daqui que o legislador pretendeu que fossem logo executadas, através do processo de execução fiscal, as dívidas tributárias que não fossem pagas no prazo estabelecido para pagamento voluntário.

Atente-se que à AT está vedada a concessão de moratórias e a suspensão da execução fora dos casos previstos na lei, como dimana do artigo 85.º, n.º 3 do CPPT e o artigo 36.º, n.º 3 da LGT.

Donde dimana que a suspensão da execução fiscal apenas poderá ocorrer nas concretas situações previstas na lei.

Nesta senda, cumpre chamar à colação os artigos 52.º da LGT e 169.º do CPPT.

Ora, estipula o artigo 52.º da LGT que:

«1- A cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação da liquidação e oposição à execução que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, (…).

2- A suspensão da execução nos termos do número anterior depende da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias.

(…)

4- A administração tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que em qualquer dos casos a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa do interessado.

(…)» [sublinhados nossos].

Por seu turno, o artigo 169.º do CPPT estatui que:

«1- A execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objeto a legalidade da dívida exequenda, (…), desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.º ou prestada nos termos do artigo 199.º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, o que deve ser informado no processo pelo funcionário competente.

(…)

8- Caso no prazo de 15 dias, a contar da apresentação de qualquer dos meios de reacção previstos neste artigo, não tenha sido apresentada garantia idónea ou requerida a sua dispensa, procede-se de imediato à penhora.

(…)» [sublinhado e negrito nossos].

Da conjugação dos normativos agora parcialmente transcritos resulta, pois, que a suspensão da execução só acontecerá se, por um lado, for apresentado um dos meios procedimentais ou processuais elencados no artigo 169.º, n.º 1, 6 e 12 do CPPT e 52.º, n.º 1 da LGT, concretamente, reclamação graciosa, recurso, impugnação judicial ou oposição que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda ou no caso de ter sido requerido e deferido o pagamento da dívida em prestações, sempre e em todo o caso conquanto seja prestada garantia idónea e suficiente para assegurar a dívida exequenda e acrescido [cfr. resulta do artigo 169.º, n.º 1 do CPPT e do artigo 52.º, n.º 2 da LGT] ou dela seja dispensada [cfr. resulta do artigo 170.º do CPPT e 52.º, n.º 4 da LGT].

Volvendo ao caso dos autos, resulta do probatório coligido que a reclamante deduziu reclamação graciosa e acompanhou-a com pedido de dispensa de prestação de garantia [cfr. factos 3) e 4) da matéria assente].

Sucede que esse pedido de dispensa de prestação de garantia foi indeferido e esse indeferimento foi confirmado pelo Tribunal [vide ponto 5) da factualidade apurada].

Assim, constata-se que a execução fiscal esteve desacompanhada de garantia idónea e suficiente ou da concessão de dispensa da mesma, quer enquanto esteve pendente a reclamação graciosa, quer após sua decisão, mesmo após ter deduzido recurso hierárquico contra a decisão de parcial indeferimento da reclamação graciosa, recurso hierárquico que, como é sabido, até, pelo menos, à subida dos presentes autos a Tribunal se mantinha pendente.

Aliás, do probatório coligido para os presentes autos resulta que até, pelo menos, Junho/2025, já bem após a subida dos presentes autos a este Tribunal, a ora reclamante ainda não tinha apresentado garantia idónea e suficiente para acautelar a dívida exequenda e acréscimos legais, limitando-se a ir apresentando, de quando em vez, requerimentos em que solicitava a indicação do valor da garantia a prestar, possivelmente, no intuito de saber se esse valor já teria em consideração a parcial procedência da reclamação graciosa, o que, como já dissemos, não poderia, uma vez que só depois de estabilizado o valor das mais-valias é que se apuraria, em liquidação correctiva, o montante de imposto a pagar, se fosse o caso.

Aliás, tal é informado pelo SF do ...-1, no ofício exarado em 17/01/2025, no qual, além do mais, é expressamente referido que «no que concerne especificamente à parte em que visa a suspensão do PEF N.º ...00, com enquadramento legal nos termos do art.º 169.º, com as regras previstas para apresentação de garantias do art.º 199.º, ambos do CPPT, solicita-se que formalize pedido autónomo, por esta via ou pelo e-balcão, se lhe for mais conveniente, a fim de dar início aos procedimentos subsequentes.» [cfr. facto 12) do probatório].

Ora, como tivemos oportunidade de salientar supra a suspensão da execução fiscal só pode acontecer nas situações expressamente previstas pelo legislador, as quais, para além da apresentação de algum dos meios procedimentais e processuais já salientados, pressuposto que aqui se tem por verificado, exigia que a reclamante/executada prestasse garantia idónea e suficiente para acautelar a dívida exequenda e acrescido ou que dela tivesse sido dispensada, sendo que, nem ocorreu a primeira situação [não houve prestação de garantia], nem se verificou a segunda [não foi a reclamante dispensada da prestação dessa garantia].

Donde se conclui que não estavam preenchidos os pressupostos para a suspensão da execução fiscal em causa, sendo que, nesse caso, cumpria ao órgão da execução fiscal promover o andamento da execução fiscal, praticando actos coercivos de penhora, tal como sobressai, expressamente, do artigo 169.º, n.º 8 do CPPT, em que se afirma, sem margem para dúvida, que decorrido o prazo de 15 dias a contar da apresentação de qualquer dos meios graciosos e contenciosos que tenham por objeto a legalidade da dívida exequenda e que se encontram previstos no artigo 169.º do CPPT, sem que seja apresentada garantia idónea ou requerida a sua dispensa, então procede-se de imediato à penhora.

Foi precisamente isso que a AT fez, sem que esse comportamento seja merecedor de censura.

Aliás, a reclamante sustenta este fundamento na violação dos artigo 89.º e 169.º, n.º 7 do CPPT.

Sucede que, por um lado, o artigo 89.º do CPPT [norma respeitante à compensação da dívida tributária com créditos do executado], é inaplicável ao caso em apreço e, por outro, o artigo 169.º, n.º 7 do CPPT expressamente refere que a execução apenas se suspende com a sua [garantia] efectiva prestação.

Sendo que a reclamante não logrou produzir qualquer prova apta a demonstrar que prestou garantia ou, então, que dela foi dispensada, como lhe incumbia, de acordo com a regra geral do ónus probatório presente no artigo 342.º, n.º 1 do Código Civil (CC) e 74.º, n.º 1 da LGT, segundo o qual aquele que invocar um direito deverá fazer a prova dos factos constitutivos do direito invocado [em bom rigor nem sequer alegou tal factualidade], estando, ao invés, demonstrado que não o fez, pelo que se concluirá que não tinha o órgão da execução fiscal como suspender o PEF em questão, razão pela qual a prossecução da execução fiscal não nos merece qualquer censura.

Nesta conformidade, impera concluir, sem mais, pela improcedência do presente fundamento e, consequentemente, da presente reclamação judicial, o que se determinará a final.»

Não obstante a correção na apresentação do quadro legal que apresenta, não podemos validar a fundamentação da sentença pelas razões que passamos a expor.

Perscrutada a matéria de facto, resulta o seguinte:

Ø A 28.01.2023, foi instaurada contra a Reclamante a execução fiscal para cobrança de dívidas de IRS no valor de 96.286,80 [cfr. facto elencado em 1)];

Ø Após a citação a Reclamante apresentou reclamação graciosa [cfr. factos elencados em 2) e 3)];

Ø A 27.03.2023, a Reclamante requereu a suspensão da execução com dispensa de prestação de garantia, pedido que foi indeferido a 03.07.2023, decisão confirmada judicialmente [cfr. factos elencados em 4) e 5)];

Ø A 30.12.2023, foi proferida decisão de parcial procedência da reclamação graciosa [facto elencado em 6)];

Ø A 05.02.2024, a Recorrente apresentou recurso hierárquico contra o segmento de indeferimento (parcial) da reclamação graciosa [cfr. facto elencado em 8)];

Ø A 12.03.2024, 11.04.2024 e 20.09.2024, a Reclamante solicitou e insistiu junto do OEF pela indicação do valor da garantia atualizado, na sequência da procedência parcial da reclamação graciosa [cfr. factos elencados em 9), 10) e 11)];

Ø A 17.01.2025, o OEF em resposta ao solicitado, informa a Reclamante que a quantia exequenda se mantém inalterada, pois, a execução da decisão da RG e o cálculo do valor a anular só ocorrerão após o trânsito da decisão que vier a ser proferida no recurso hierárquico [cfr. facto elencado em 12)];

Ø A 27.02.2025, foram registados os pedidos de penhora, concretizados a 05.03.2025 e 11.03.2025, respetivamente, de vencimentos e de conta bancária, aqui reclamados, devidamente notificados à Reclamante [cfr. pontos 13) a16)].

Replicado o espectro factual relevante até à realização das penhoras, podemos concluir que estas não foram realizadas na “pendência de qualquer pedido de dispensa da garantia”, o qual havia sido indeferido, definitivamente, em data muito anterior [03.07.2023] à da efetivação das penhoras [05.03.2025 e 11.03.2025].

Todavia, à data da concretização das penhoras, o OEF ainda não tinha informado a Reclamante do valor da garantia na sequência da procedência parcial da Reclamação Graciosa e da apresentação do Recurso Hierárquico. Pois, na verdade, e após as insistências na satisfação desse pedido, o chefe de finanças despachou, a17.01.2025, no sentido de que a quantia exequenda se mantinha por a execução da decisão da RG só ocorrer após a decisão do RH se tornar definitiva, solicitando à Reclamante “que formalize um pedido autónomo, (…), a fim de dar início aos procedimentos subsequentes” (???!!!), mas sem informar, contudo, qual o valor da garantia a prestar, nos termos do disposto no art. 169.º, n.º 7, do CPPT, o que só veio a acontecer, posteriormente, a 03.06.2025, depois de novas insistências, como espelha a factualidade vertida nos pontos 19), 22) e 23), sendo que apenas nesta data o OEF notificou a Reclamante nos termos do art. 169.º, do CPPT, tendo, inclusivamente, procedido à junção da simulação do cálculo da garantia [factos elencados em 24) e 25)].

Ora, dispõe o art. 169.º do CPPT o seguinte:

«1- A execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objeto a legalidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem 90/436/CEE, de 23 de julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correção de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados-Membros, ou de convenção para evitar a dupla tributação, desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.º ou prestada nos termos do artigo 199.º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, o que deve ser informado no processo pelo funcionário competente.

2- A execução fica igualmente suspensa, desde que, após o termo do prazo de pagamento voluntário, seja prestada garantia antes da apresentação do meio gracioso ou judicial correspondente, acompanhada de requerimento em que conste a natureza da dívida, o período a que respeita e a entidade que praticou o acto, bem como a indicação da intenção de apresentar meio gracioso ou judicial para discussão da legalidade ou da exigibilidade da dívida exequenda.

3- A execução fica ainda suspensa, por um período máximo de 120 dias, contados a partir do termo do prazo de pagamento voluntário, para dívidas tributárias em execução fiscal de valor inferior a 5000 (euro) para pessoas singulares, ou 10 000 (euro) para pessoas coletivas, independentemente da prestação de garantia ou de apresentação de requerimento, até à apresentação do meio gracioso ou judicial correspondente, cessando este efeito quinze dias após a sua apresentação, se não for apresentada a competente garantia ou obtida a sua dispensa.

4- O requerimento a que se refere o n.º 2 dá início a um procedimento, que é extinto se, no prazo legal, não for apresentado o correspondente meio processual e comunicado esse facto ao órgão competente para a execução.

[…].

7- Se não houver garantia constituída ou prestada, nem penhora, ou os bens penhorados não garantirem a dívida exequenda e acrescido, é disponibilizado no portal das finanças na Internet, mediante acesso restrito ao executado, ou através do órgão da execução fiscal, a informação relativa aos montantes da dívida exequenda e acrescido, bem como da garantia a prestar, apenas se suspendendo a execução quando da sua efectiva prestação.

[…].» [destacado da nossa autoria].

Perante a apresentação do Recurso Hierárquico (que é uma continuação do procedimento da Reclamação Graciosa) e pretendendo a Reclamante obter a suspensão da execução, nos termos do art. 169.º, do CPPT, impunha-se ao OEF que procedesse à fixação e respetiva notificação do valor da garantia, conforme dispõe o n.º 7, do mesmo preceito legal.

A propósito desta matéria, escreve o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, in “CPPT, anotado e comentado, III vol., 6.ª edição 2011”, Áreas Editora, anotação 3 ao art. 169.º, pág. 209, com doutrina por nós acompanhada: «Relativamente ao recurso hierárquico, estabelece-se no n.º 1 do art. 67.º do CPPT a regra de que tem efeito meramente devolutivo, salvo disposição em contrário das leis tributárias.

Porém, no caso do recurso hierárquico de decisão de indeferimento de reclamação graciosa (art. 76.º, n.º 1, do CPPT), está-se perante um prolongamento do procedimento de reclamação graciosa, pelo que deverá interpretar-se extensivamente a referência a esta feita no n.º 1 do presente art. 169.º, de forma a abrangê-lo.»

E a verdade é que, ao contrário do entendimento propugnado pela AT, sancionado pelo tribunal a quo, a apresentação do Recurso hierárquico não interrompe ou suspende o prazo de execução da decisão de parcial procedência da reclamação graciosa, tendo tal recurso efeito meramente devolutivo, nos termos do disposto nos arts. 76.º, n.º 1 e 67.º, n.º 1, do CPPT.

Neste sentido, veja-se o acórdão do STA de 25.06.2015, proferido no processo n.º 01483/14, disponível para consulta, no qual se sumariou o seguinte:

«I- Não se conformando com o acto tributário, o recorrente deduziu reclamação graciosa, que foi objecto de deferimento parcial, passando a considerar-se o estado civil do reclamante como casado.

II- Perante uma decisão de indeferimento, aqui parcial da reclamação graciosa tem o contribuinte modo de reagir contenciosamente contra o acto lesivo que tal decisão comporta, ou optar por não reagir contenciosamente contra ele e tentar que a Administração Tributária, em sede de recurso hierárquico, venha a dar-lhe razão.

III- Deixando esgotar o prazo de 15 dias para impugnar a decisão da reclamação graciosa, pode ainda nos 15 dias seguintes apresentar recurso hierárquico, mas a interposição de tal recurso não interrompe ou suspende o prazo de execução da decisão proferida na reclamação graciosa que total ou parcialmente haja indeferido o pedido do contribuinte, proferindo novo acto de liquidação.

IV- Tal recurso hierárquico tem efeito meramente devolutivo - graciosa – artº 76º e 67º, nº 1 do Código de Procedimento e Processo Tributário.»

Neste conspecto, tendo a Reclamante apresentado recurso hierárquico contra o segmento de indeferimento (parcial) da reclamação graciosa [cfr. facto elencado em 8)] era legítimo o seu pedido de indicação do valor da garantia a prestar em conformidade com esta nova realidade [anulação parcial da liquidação] decorrente da procedência parcial da reclamação, que se distancia da realidade para a qual foi notificada por via da citação, em cumprimento do disposto no art. 190.º, n.º 2, do CPPT.

Aqui chegados, importa aquilatar das consequências da omissão verificada nas penhoras realizadas em data anterior à da notificação do valor da garantia.

No caso, estamos perante uma situação em que a executada/reclamante se vê impossibilitada de beneficiar do regime jurídico da suspensão do processo de execução fiscal (ou mesmo de reclamar da fixação do valor da garantia) por o órgão de execução fiscal ter omitido uma formalidade prevista na lei (a indicação do valor da garantia a prestar). O motivo de a Reclamante não ter, eventualmente, apresentado garantia com vista à suspensão da execução, é imputável, in casu, ao órgão de execução fiscal, cuja conduta omissiva violou o disposto no art.169. º do CPPT, com maior incidência o seu n.º 7.

A situação dos autos é, aliás, configuradora da violação dos direitos e interesses legítimos da executada, uma vez que expressa e repetidamente solicitou aquela informação sem que o órgão de execução fiscal agisse, como lhe competia, antes de prosseguir com as penhoras, sem respeito pelas garantias daquela, conduta que é também violadora do prescrito no art. 55.º da LGT [“[a] administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários” (sublinhados nossos)] e bem assim do principio da colaboração gizado no art. 59.º do mesmo diploma legal.

No sentido de dar, ainda, maior consistência à nossa decisão, chamamos à colação os acórdãos de TCA Sul de 16.09.2019 e 14.11.2019, processos n.ºs 156/19.9BESNT e 155/19.0BESNT, disponíveis para consulta, também citados pela Recorrente, que, não obstante terem apreciado situações em que estava em causa a violação do n.º 2, do art. 190.º do CPPT, apresentam fundamentação perfeitamente transponível para o caso vertente, destacando do primeiro acórdão citado os seguintes termos:

«[I] mpunha[-se] ao órgão de execução fiscal não adoptasse qualquer diligência ofensiva do património do Reclamante antes de lhe dar conhecimento do valor da garantia a prestar com vista à suspensão do processo de execução fiscal, actuando com boa-fé e de acordo com o princípio da colaboração (art. 59.º da LGT).

(…) [S]e é verdade que a suspensão do processo de execução fiscal depende do cumprimento da obrigação de prestação de garantia idónea, também não é menos verdade de que, se o órgão de execução fiscal impossibilita ou dificulta por acção ou omissão o cumprimento dessa obrigação não poderá prosseguir com a execução fiscal nos termos do n.º 7 do art. 169.º do CPPT, sob pena de se colocar em causa o princípio constitucional da tutela jurisdicional efectiva.

Importa não olvidar que a cobrança coerciva das obrigações tributárias está vinculada aos trâmites legais que devem ser escrupulosamente cumpridos para garantia dos direitos dos executados. Os direitos e interesses legítimos do contribuinte (latu sensu) devem ser sempre acautelados e respeitados, sobretudo no âmbito de um processo de natureza coerciva como o processo de execução fiscal.

A actuação do órgão de execução fiscal deve-se pautar pelo respeito pelos direitos e garantias estabelecidos na Constituição e na lei, e sempre que ocorra a preterição de uma formalidade legal, como o que sucedeu in casu, aquele deverá assumir as suas responsabilidades de forma exemplar e “emendar a mão” repondo a legalidade e salvaguardando os direitos dos executados, o princípio da boa administração pressupõe o respeito pelos direitos de defesa do contribuinte pela Administração Tributária.

Para nós é de elementar justiça que neste caso em concreto o órgão de execução fiscal, assim que tomasse conhecimento da preterição da formalidade legal, tivesse de imediato revogado o acto de penhora do vencimento do Reclamante, (…).»

Neste conspecto, no caso objeto, impõe-se anular os atos de penhora, por violação do disposto no art. 169.º do CPPT, com maior incidência, o seu n.º 7, e os arts. 55.º e 59.º da LGT, revogando-se a sentença que assim não decidiu.

Face ao exposto, na procedência do recurso com base na presente fundamentação, considera-se prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas no recurso [art. 608.º, n.º 2, do CPC].

Nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC., formula-se o seguinte SUMÁRIO:

III- São ilegais os atos de penhora quando praticados sem que, previamente, a executada tenha sido notificada do concreto valor da garantia a prestar.

V- DECISÃO:

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso e, nessa sequência, revogar a sentença e anular os atos de penhora sindicados.

Custas pela Recorrida, que não incluem taxa de justiça na presente instância, uma vez que não contra alegou.

Porto, 18 de dezembro de 2025

[Vítor Salazar Unas]

[Ana Patrocínio]

[Maria do Rosário Pais]