76/17.1BCLSB - Tribunal Central Administrativo Sul

I. No recurso dos despachos proferidos em sede de impugnação, atento o disposto no art.º 285.º do CPPT (redação então em vigor), devem ser imediatamente apresentadas as alegações e conclusões, sob pena de rejeição.

II. Um custo, para ser aceite fiscalmente, tem de estar cabalmente documentado, sendo admissível, ainda assim, que, caso a documentação revele insuficiências, a sua efetividade seja demonstrada por outros meios de prova.

III. Não sendo provada, de forma cabal e credível, a efetividade de determinado custo, o mesmo não é fiscalmente admissível.

IV. O então art.º 38.º, n.º 5, do CIRC, consagrava como requisito da admissibilidade dos encargos com realizações de utilidade social três requisitos, dois deles alternativos (como resulta da conjunção “ou”): deverem ter caráter geral e não revestirem a natureza de remuneração ou serem de difícil ou complexa individualização relativamente a cada um dos beneficiários.

V. O alcance do princípio da especialização dos exercícios não é absoluto.

VI. O mencionado princípio deve ser conformado, nomeadamente, com o princípio da justiça, designadamente quanto se está perante situações de não omissão voluntária, que implique não se tratar de manobra de transferência de resultados de um exercício para outro.

I. RELATÓRIO

A. ...- A...., Lda (doravante 1.ª Recorrente ou Impugnante) e a Fazenda Pública (doravante 2.ª Recorrente ou FP) vieram apresentar:

¾ A primeira, recurso do despacho proferido no Tribunal Tributário de Lisboa a 26.11.2008;

¾ Ambas, recurso da sentença proferida a 09.01.2017, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada parcialmente procedente a impugnação apresentada pela Impugnante, que teve por objeto a liquidação adicional de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), relativa ao exercício de 1994.

Nas alegações de recurso atinentes ao despacho interlocutório, a 1.ª Recorrente concluiu nos seguintes termos:

“A) O despacho recorrido, a fls. 166, decidiu pela anulação da sentença proferida a fls. 143, a qual determinou a extinção da instância por inutilidade superveniente da lide, decorrente da "prescrição da execução do montante em causa nestes autos".

B) O despacho recorrido fundou a sua decisão no facto de não ter sido concedido às partes o contraditório sobre a informação de fls. 136 e, bem assim, em alegado erro da Fazenda Pública na prestação da informação de fls. 136.

C) Competia à Fazenda Pública, notificada da douta sentença de fls. 143, conformar-se com a mesma ou dela interpor recurso, no qual invocaria, se o entendesse, a omissão de contraditório ou o alegado erro de julgamento.

D) A Fazenda Pública não interpôs recurso da douta sentença de fls. 143, nem invocou ou reclamou, no requerimento que apresentou, de qualquer nulidade, designadamente por omissão de contraditório.

Pelo que

E) O douto Tribunal recorrido não podia, no despacho em recurso, determinar oficiosamente a anulação da sentença de fls. 143 por irregularidade decorrente de violação de contraditório susceptível de influir na decisão da causa.

F) O douto Tribunal recorrido extravasou os poderes que lhe são conferidos pelo n.º 2 do artigo 666.º do CPC.

G) O Tribunal recorrido conheceu, oficiosamente, de uma nulidade secundária, decorrente do disposto no n.º 1 do artigo 201.º do CPC.

H) Tais irregularidades, podendo influir na decisão da causa, são geradoras de nulidade, que só pode ser conhecida pelo Tribunal mediante reclamação dos interessados (artigo 202.º, 2.º parte, do CPC), a arguir no prazo previsto no n.º 1do artigo 205.º do CPC e a decidir nos termos do n.º 3 do artigo 206.º do CPC.

I) O que não sucedeu nos autos.

J) O douto Tribunal recorrido violou, pois, o princípio dispositivo e o disposto nos artigos 202.º, 203.º n.º 1, 205.º n.º 1e 206.º n.º 3, todos do CPC.

K) O douto Tribunal recorrido violou, ainda, o normativo dos n.º 1 e 2 do artigo 666.º do CPC.

L) O douto Tribunal a quo não rectificou um erro material da sentença, pois nenhum erro material existe na douta sentença de fls. 143.

M) O douto Tribunal a quo suscitou e decidiu, ex oficio, a violação do princípio do contraditório e aflorou a possibilidade (não demonstrada pela Fazenda Pública) de ter existido um erro de julgamento.

N) O douto despacho recorrido, de fls. 166, é nulo por violação do artigo 668.º n.º 1 alínea d), 2.ª parte, do CPC, já que se pronunciou sobre questão de que não podia conhecer.

Nestes termos e nos demais de direito, deve o presente recurso ser julgado totalmente procedente por provado, com a consequente revogação do Douto despacho recorrido, por violação do disposto nos artigos 202.º, 203.º, n.º 1, 205.º, 206.º, 666.º e 668.º, n.º 1, alínea d), todos do CPC, com as legais consequências”.

O recurso foi admitido, com subida imediata e efeito meramente devolutivo.

A FP não contra-alegou.

O recurso subiu a este TCAS, tendo, a 28.09.2010, por decisão do Relator, sido considerado que o recurso apenas poderia subir com o recurso que houvesse da decisão final, tendo sido devolvidos os autos à 1.ª instância e subido de novo, após a interposição dos recursos da sentença proferida a 09.01.2017.

Por seu turno, os recursos da sentença foram admitidos, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Nesse seguimento, 1.ª Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“A. A douta sentença recorrida padece de vícios de erro de facto e de direito, quer nos custos suportados pela Recorrente a título de ajudas de custo, quer nos custos tidos com prémios de PPR's.

Vejamos:

B. No tocante aos custos suportados com ajudas de custo relativamente ao exercício de 1994, vieram os serviços da AT, em sede de fiscalização à Recorrente, desconsiderar como custo de IRC do exercício fiscal referido, o montante de PTE 13.190.500,00 (em que PTE 3.002.00,00 correspondem a deslocações no país e no estrangeiro e PTE 10.188.500,00 correspondem a ajudas de custo).

C. Por, no entender daqueles serviços da AT, a Recorrente apenas ter na sua posse os recibos de vencimento dos funcionários, o que servia insuficiente para que aqueles custos se considerem devidamente documentados; e

D. Os subsídios de alimentação deveriam ser deduzidos às ajudas de custo sempre que atribuídos para os mesmos dias, uma vez que se não o fossem, haveria uma duplicação de gastos, o que não seria fiscalmente aceite.

E. Destarte, tal interpretação da lei, corroborada pela sentença em recurso, não se afigura correta.

De facto,

F. No concernente ao pagamento de subsídios de ajudas de custo e de alimentação, de acordo com o art.º 23.º do CIRC vigente em 1994, a dedutibilidade fiscal dos gastos ou perdas não está circunscrita aos requisitos que daí advêm nem tampouco às questões jurídicas que daí resultam.

G. No mencionado artigo, o legislador remete para aspetos económicos, considerando gastos "os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora" ao invés de estatuir que seria a norma a definir o conceito de gasto fiscal.

H. Pelo que na lei constam, a título exemplificativo, várias categorias concretas de gastos suscetíveis de serem admitidos como gastos dedutíveis.

I. Devendo-se, pois, considerar como sendo fiscalmente dedutíveis, todos os gastos contabilísticos suportados pela empresa que sejam comprovadamente indispensáveis à realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou à manutenção da fonte produtora.

J. Neste sentido, observando o objeto social da Recorrente, facilmente se deduz que o subsídio atribuído a título de deslocações no país e no estrangeiro bem como a ajudas de custo ocorrem para fazer face às situações em que os seus trabalhadores, no exercício das suas funções, têm de se deslocar para fora do seu local de trabalho.

K. O STA, no seu Acórdão n.º 01236/05, de 29-03-2006, sustenta este mesmo entendimento, ou seja, o facto de a Recorrente pagar um subsídio de refeição aos seus trabalhadores e suportar as despesas de alimentação pagas nos restaurantes onde os trabalhadores tomam as suas refeições "não configura uma duplicação de custos capaz de afastar a dedutibilidade das despesas feitas nos restaurantes ", desde que tais gastos sejam destinados à realização de proveitos e outros, orientados para a manutenção da fonte produtora.

L. Sendo desta forma claro que não existiu uma duplicação de gastos, uma vez que estes tinham afetações distintas.

M. De facto, uma empresa pode suportar as despesas com a alimentação dos seus trabalhadores e pagar a estes mesmos trabalhadores os respetivos subsídios de alimentação, desde que representem para a empresa finalidades distintas: gastos destinados à realização de proveitos e outros orientados para a manutenção da fonte produtora.

N. Exigindo-se apenas que os gastos estejam relacionados com a atividade da empresa ou o fim lucrativo da empresa, mas também que as regras contabilísticas e fiscais sejam claros e transparentes para que as medidas adotadas pelo sujeito passivo não sejam interpretadas como resultantes da prática da evasão fiscal e não constituem uma violação do princípio da tributação do lucro real (cfr. TCA, Acórdão de 28 de Outubro de 2003, Recurso n.º 07400/02).

O. Pelo que somos a concluir que os recibos de vencimento serão prova bastante para documentar estes custos (Vide TCA Sul, Acórdão de 02/06/2009, Processo n.º 03085/09).

P. No tocante aos boletins de itinerário a que se referem a AT e o Tribunal a quo, é imperativo referir que em 1994, à data dos factos, tal elemento não era condição essencial para documentar os encargos.

Q. Além de que o que a lei indica é que são admissíveis quaisquer meios de prova. (cfr. Acórdão do TCA Norte, Acórdão de 14-09-2006, Processo n.º 00111/02 - BRAGA).

R. Os acórdãos supracitados vão ao encontro da lei, na medida em que o art.º 23.º do CIRC indica que a prova exigida é a prova da efetiva realização dos factos constitutivos dos encargos (vide Acórdão do TCA Sul, de 10-12-2003, Processo n.º 00898/03).

S. Pelo que a sentença em recurso incorreu em erro de interpretação e aplicação da lei aplicável.

T. No tocante aos custos tidos com os prémios de PPR e ao contrário do afirmado pelo tribunal na sentença recorrida, nunca a ora Recorrente aceitou implícita ou tacitamente, que estes prémios constituíam uma remuneração.

U. Desde logo atendendo ao facto de pugnar pela aceitação destes custos como sendo despesas com pessoal, o que é verdadeiramente contrário ao mencionado na sentença.

V. Os PPR's subscritos pela Recorrente a favor dos seus trabalhadores, têm carácter geral, não constituindo, de forma alguma, uma remuneração dos trabalhadores.

De facto,

W. De acordo com o n.º 5 do art.º 38.º do CIRC em vigor à data dos factos, as realizações de utilidade social devem ter carácter geral e não revestirem a natureza de remuneração ou serem de difícil ou complexa individualização relativamente a cada um dos beneficiários.

X. Para existir remuneração, seria necessário que os beneficiários dos PPR 's mencionados os pudessem resgatar antes do término neles previsto, o que não acontece, de acordo com o ponto 8 das condições gerais da apólice de seguro.

Y. Não sendo possível o resgate, não existe um incremento patrimonial que possa ser tributado e não existindo, não existe rendimento proveniente de um trabalho.

Z. Outrossim, o art.º 2.º do CIRS aprovado pelo Decreto-lei 442-A/88, de 30 de Novembro e em vigor à data dos factos, prevê as condições para que um rendimento seja considerado como rendimento da categoria A - Trabalho dependente.

AA. O código de IRS foi alterado aquando do Orçamento de Estado para o ano de 1995, com a publicação da Lei n.º 39-B/94, de 27 de Dezembro, passando o artigo 2.º daquele código, referente aos rendimentos da categoria A, a prever que as importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal com seguros e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de pensões, e fundos de poupança -reforma ou quaisquer regimes complementares de segurança social, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, sejam por estes objecto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade, ou, em qualquer caso, de recebimento em capital.

BB. Pelo exposto, parece-nos claro que o Tribunal a quo baseou a sua apreciação numa lei posterior àquela em vigor à data dos factos.

CC. Não obstante, relembre -se que à aplicação de uma lei tributária a um facto ocorrido anteriormente à sua publicação, é inconstitucional, por proibição da aplicação retroativa das leis fiscais (cfr. art.º 103, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa).

DD. Não obstante, o tribunal a quo aplicou a lei tributária que entrou em vigência em 1995 a impostos referentes ao ano de 1994, verificando-se assim a aplicação de uma retroatividade autêntica, a qual, relembre-se, é sancionada pelo Tribunal Constitucional.

EE. E faz incorrer a sentença em recurso em erro na determinação da norma aplicável.

Termos em que, deve o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se a douta decisão recorrida em conformidade com as antecedentes conclusões e bem assim, anular-se a liquidação adicional de IRC do exercício de 1994, condenando-se a AT a restituir integralmente à Recorrente a quantia paga a tal título, acrescida de juros indemnizatórios vencidos e vincendos”.

A FP não contra-alegou.

Por seu turno, 2.ª Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“I. O presente recurso visa reagir contra a douta sentença declaratória de parcial procedência da impugnação, deduzida contra a liquidação adicional de IRC nº 83……, relativa ao exercício de 1994, consequência da acção de inspecção levada a efeito pela Divisão de Inspecção Tributária de Lisboa.

II. O referido recurso limita-se à parte relativa ao valor que a impugnante despendeu relativamente a reparações realizadas a um dos autocarros da sua frota de matricula 00-06-EI, bem como aos correspondentes juros compensatórios, parte essa declarada procedente pela sentença judicial em causa e com a qual a Administração Fiscal não se conforma, pelos motivos que passamos a expor.

III. Na parte referida, a AT fundamentou a sua correcção aos custos deduzidos relativamente ao veículo pesado pelo aumento do seu valor real. E é o aumento do valor real do bem (aumento que surge através da grande reparação efectuada) que determina que se espere que dele provenha uma maior utilidade - dito de outro modo, é pelo aumento do valor real do bem que os serviços apuraram que o respectivo custo, de PTE 1.000.000$00, deveria ter um período de amortização de 3 anos e não ser deduzido pela totalidade no ano em que ocorreu.

IV. E embora, o douto Tribunal a quo tenha considerado que o acto de correcção em apreço não padece de ilegalidade, na medida em que os trabalhos efectuados consubstanciam, efectivamente, uma grande reparação, contudo, decidiu-se ainda assim pela anulação da liquidação em causa e respectivos juros compensatórios, na parte relativa àquela reparação, com o fundamento de que a correcção dos custos em apreço, no exercício de 1994, efectuada à sombra do princípio da especialização dos exercícios, desacompanhada da correlativa alteração dos custos nos exercícios de 1995 e de 1996, consubstancia uma situação manifestamente injusta para a Impugnante - que já nada pode fazer relativamente a tais exercícios - e violadora do princípio da justiça, consagrado pelos artigos 266.º, n.º2 da CRP e 55.º da LGT.

V. Com o devido respeito, é nossa convicção que a AT agiu de acordo com as normas legais aplicáveis ao caso concreto, pelo que não podemos concordar com tal decisão. Senão vejamos:

VI. O nº. 1 do art. 18º do CIRC estabelece que: "Os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios."

VII. Consagra-se, aí, o chamado princípio da especialização dos exercícios, significando o mesmo que cada ano constitui um exercício e, como tal, tem a sua conta de resultados, que exprime o lucro ou as perdas.

VIII. Para o efeito, os proveitos e custos devem ser reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento.

IX. Dispõe efectivamente o n.º 2 do predito artigo 18.º que "as componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas".

X. Não é esse, todavia, o caso dos autos.

XI. O referido n.º 2 não pode cobrir erros contabilísticos ou actos do próprio contribuinte: "a norma há-de interpretar-se no sentido de que essa impossibilidade e/ ou esse desconhecimento, para serem relevantes, hão-de decorrer de situações externas que o contribuinte não pode controlar".

XII. ln casu, o erro contabilístico, embora detectado pelos Serviços de Inspecção Tributária, configura uma situação que o contribuinte pode, e deve, controlar, conformando a sua contabilidade de forma a reflectir uma imagem fiel dos proveitos e dos custos em cada exercício e, consequentemente, possibilitar a tributação da riqueza efectivamente gerada em cada um deles.

XIII. Nada impedia o contribuinte, ao ter sido notificado para exercer o direito de audição prévia em sede de procedimento inspectivo ou, ainda, aquando da notificação do relatório final, de apresentar declarações de substituição para os exercícios de 1995 e 1996, de forma a incluir, em cada um dos respectivos exercícios, um terço dos valores gastos com a dita reparação.

XIV. Por outro lado, o contribuinte poderia ainda lançar mão da revisão do acto tributário.

XV. Contudo, nada fez.

XVI. Sobre esta questão, o douto Tribunal a quo refere que "a Impugnante não deduziu os valores em apreço como custo nos exercícios de 1995 e de 1996 - não só a Impugnante não o poderia fazer, sob pena de duplicação de custos (uma vez que os apresentou, integralmente, em 1994)."

XVII. Como já alegado e salvo melhor opinião, nada impedia a Impugnante de deduzir os valores em apreço como custo nos exercícios de 1995 e de 1996 e, fazendo-o, não estaríamos na presença de uma situação de duplicação de custos.

XVIII. Ora, a liquidação adicional em causa constitui ela mesma uma liquidação correctiva da liquidação apresentada inicialmente pelo contribuinte, deixando esta última de produzir efeitos; tendo o valor apurado pelo contribuinte transitado para a nova liquidação e abatido aos valores calculados após as correcções efectuadas pelos Serviços de Inspecção.

XIX. Assim sendo, na liquidação de adicional de 1994 apenas se deduziu um terço dos valores gastos com a dita reparação, pelo que a dedução de igual valor em cada um dos exercícios de 1995 e de 1996, com o devido respeito, não nos parece poder configurar uma duplicação de custos.

XX. Refere-se ainda na douta sentença que "a AT não procedeu aos correlativos ajustamentos nos exercícios ulteriores a 1995" e, com o devido respeito, parece-nos que a mesma estava impedida de o fazer, sem prejuízo de ter de abrir uma acção de inspecção também aos exercícios de 1995 e 1996, sem motivo relevante para tal, simplesmente para lançar um custo mal contabilizado em ano anterior, o que não faria qualquer sentido.

XXI. É que a acção de inspecção em causa estava confinada exclusivamente ao ano de 1994.

XXII. Face ao exposto, ao contribuinte bastava-lhe um comportamento diligente, que toma as medidas necessárias e adequadas, nomeadamente ao nível da contabilidade e da fiscalidade, ao normal exercício da sua actividade, sob pena de um comportamento omissivo a este nível lhe poder vir a causar prejuízos.

XXIII. A jurisprudência tem vindo a pronunciar-se neste sentido. A título exemplificativo pelo Acórdão do TCAS, de 188- 12-2008, proferido no processo nº 02293/ 08, que verte o seguinte entendimento:

XXIV. Pelo que, salvo melhor opinião, a actuação da AT fez uma correcta interpretação da lei, nomeadamente o disposto nos arts. 17º e 18° nºs. 1 e 2, ambos do CIRC, não violando o princípio da justiça, consagrado pelos artigos 266.º, n.º2 da CRP e 55.º da LGT.

Dos juros compensatórios

XXV. No que tange ao reconhecimento à impugnante do direito a juros indemnizatórios, ao abrigo do art. 43º, nº 1 da LGT, sempre se dirá que, atento ao supra exposto, ficou , salvo melhor opinião, demonstrado que a douta sentença aqui em crise não se poderá manter nesta parte, não padecendo a liquidação de qualquer ilegalidade, pelo que, por consequência, também os juros indemnizatórios não são devidos.

* *

XXVI. Pelo que a douta sentença proferida pelo Mmº. Juiz a quo fez, a nosso ver, uma incorrecta interpretação de facto e de direito das normas legais e da ratio legis que a fundamentam, mormente os os arts. 1 7° e 18° nºs. 1 e 2, ambos do CIRC, e 35°, da LGT, incorrendo assim em erro de julgamento, devendo, por esse motivo, ser revogada, na parte em que procedeu, com as legais consequências.

Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de V. Exª s., deverá o presente recurso ser julgado procedente anulando-se a douta decisão na parte em apreço, com as legais consequências, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA”.

A Impugnante apresentou contra-alegações, nas quais formulou as seguintes conclusões:

“a) Resulta dos autos que a AT efetuou uma correção da matéria coletável de IRC referente ao exercício fiscal de 1994, considerando aí que as reparações levadas a cabo pela Impugnante à sua viatura, aumentaram o seu real valor, estimando-se o período de utilidade esperada da mesma em três anos.

b) Dos elementos dados como provados nos autos, resulta que devido à atuação da AT e por força do hiato de tempo que ocorreu entretanto, a Impugnante viu-se impedida de corrigir os custos relativos aos exercícios de 1995 e 1996, de forma a incluir em cada um, um terço dos valores gastos com a reparação, conforme entendimento da AT.

c) Uma vez que a AT não procedeu às necessárias correções dos custos relativamente àqueles dois exercícios posteriores a 1994.

d) Com a sua atuação, a AT impediu a Impugnante de deduzir os custos naqueles exercícios subsequentes, na medida em que fazendo-o, estaria a duplicar os custos.

e) O que resultou num dano para o contribuinte, o qual se viu prejudicado perante a impossibilidade de reagir e, bem assim, a braços com uma situação de injustiça.

f) O que viola o art.º 20.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa, porquanto este estipula que, na procura da verdade material, no respeito pelos direitos fundamentais e na proteção da dinâmica social.

g) E se o artº 17º nº1 do CIRC estabelece que uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas), a impossibilidade de dedução dos custos viola igualmente o princípio da especialização dos exercícios e o princípio da justiça.

h) O alegado pela AT encontra-se em oposição com o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 05/11/2015, proferido no âmbito do processo n.º 05183/11, porquanto neste se decidiu que "Por força do artigo 18º,nº 1, do CIRC resulta uma vinculação para a Administração, que, em regra, deve aplicar o princípio da especialização dos exercícios na sua actividade de controle das declarações apresentadas pelos contribuintes o exercício deste poder de controle, predominantemente vinculado, pode conduzir a uma situação deflagrante injustiça e, nessas situações, é de fazer operar o princípio da justiça, consagrado nos artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 55º da LGT, para obstar a que se concretize essa situação de injustiça repudiada pela Constituição da República Portuguesa.".

i) No mesmo sentido, veja-se o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 09/05/2012, proferido no processo n.º 0269/12, "O princípio da especialização dos exercícios visa tributar a riqueza gerada em cada exercício e daí que os respectivos proveitos e custos sejam contabilizados à medida que sejam obtidos e suportados, e não à medida que o respectivo recebimento ou pagamento ocorram".

j) É assim evidente que o a lei tributária pretende salvaguardar o contribuinte perante a inércia e comportamentos abusivos da AT, pois tal como se defendeu no douto acórdão da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 19/05/2010 no âmbito do processo n.º 0214/07, quando este princípio conduza a uma solução flagrantemente injusta, é de fazer operar o princípio da justiça, consagrado nos artigos 266.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa e 55.º da Lei Geral Tributária.

k) Termos em que, face à matéria objeto dos presentes autos e prova produzido, se impunha decisão neste sentido, pelo que bem andou o douto tribunal a quo ao julgar procedente a ação na parte que corresponde às correções efetuadas aos custos suportados pela Impugnante com as reparações em apreço e bem assim, no tocante aos juros compensatórios”.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do então art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento aos recursos.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT) vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

No recurso apresentado pela 1.ª Recorrente ao despacho de 26.11.2008:

a) O despacho recorrido violou o princípio dispositivo e o disposto nos art.ºs 202.º, 203.º n.º 1, 205.º n.º 1, 206.º n.º 3, 666.º, n.ºs 1 e 2, todos do CPC/1961, sendo ainda nulo por violação do art.º 668.º, n.º 1, al. d), 2.ª parte, do mesmo código?

No recurso apresentado pela 1.ª Recorrente à sentença de 09.01.0217:

b) Há erro de julgamento no que respeita à correção relativa a ajudas de custo e despesas de deslocação, porquanto as mesmas estão cabalmente documentadas, inexistindo qualquer duplicação entre subsídio de refeição e ajudas de custo?

c) Há erro de julgamento no tocante à correção relativa aos planos poupança reforma, dado nunca terem sido considerados por si como remuneração de pessoal?

No recurso apresentado pela 2.ª Recorrente à sentença de 09.01.0217:

d) Há erro de julgamento no tocante à correção relativa a grandes reparações, porquanto o princípio da justiça não foi violado, na medida em que a Impugnante poderia ter atuado no sentido de serem considerados os custos correlativos relativos os exercícios de 1995 e 1996?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II. A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“1. A sociedade A....- A……, Lda., ora Impugnante, tem por objecto social a prestação de serviços de transporte de passageiros, no país e no estrangeiro, assim como serviços de turismo - facto admitido por acordo das partes;

2. Na sequência da apresentação da declaração modelo 22 de IRC da Impugnante respeitante ao exercício de 1994, os serviços de fiscalização da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, após análise interna, formularam pedidos de esclarecimentos e de entrega de documentos adicionais - cfr. fls. 11 do processo administrativo tributário com a reclamação graciosa ("PATRG") em apenso, para as quais se remete e que se dão por integralmente reproduzidas;

3. Por carta de 10 de Dezembro de 1997, a Impugnante declarou aos serviços de fiscalização que não dispunha de boletins diários com a relação das despesas pagas a título de ajudas de custo aos seus trabalhadores - cfr. fls. 12 do PATRG em apenso, para as quais se remete e que se dão por integralmente reproduzidas; cfr., igualmente, artigos 44 .º e 45.º da petição inicial;

4. Após a prestação de esclarecimentos pela Impugnante, os serviços de fiscalização elaboraram documento de correcção da supra mencionada declaração modelo 22 de IRC, o qual tem, para o que por ora releva, o seguinte teor (parcial):

"Efectuada a análise interna da declaração modelo 22 de IRC e documentos que a acompanharam respeitante ao exercício de 1994 e após esclarecimentos prestados pelo sujeito passivo (...), verificou-se que foram praticadas omissões ou inexactidões de que resultam as seguintes correcções:

- Linha 21 Quadro 20……………………………………………. Esc. 17.920.341$00

2- O sujeito passivo contabilizou na conta «62223 Seguros» (...).

2- O sujeito passivo contabilizou também como custo do exercício a grande reparação efectuada à viatura pesada da matrícula ………, documentada pela factura 1…./94 de 15/11/94 emitida pela firma «E… – E……, S.A.», no montante de Esc. 1.000.000$00 de cujo descritivo consta, por exemplo, montagem de fechos nas tampas das bagageiras, preparação para montagem de ar condicionado e pintura geral da carroçaria, a qual aumentou o seu valor real, estimando-se em 3 anos o período de utilidade esperada, ao abrigo do disposto no n.° 3 do artigo 23.° do Código do IRC e da al. c) do n.° 2 e al. a) do n.° 5 do artigo 5.° do Decreto-Regulamentar n.° 2/90 de 12 de Janeiro pelo que não é aceite como custo do exercício o valor de Esc. 666.667$00.

3. - Foi contabilizado na conta «64 Custos com o Pessoal», na rubrica de Remunerações, o montante de Esc. 3.002.000$00 respeitante a Deslocações no País e Estrangeiro, sendo Esc. 740.000$00 de Órgãos Sociais e Esc. 2.262.000$00 de Pessoal e Esc. 10.188.500$00 de ajudas de custo, totalizando o montante de Esc. 13.190.500$00. Como suporte documental para estes custos que se referem sobretudo a compensações dadas aos motoristas quando deslocados em serviço, apenas tem os recibos dos ordenados, conforme é afirmado em carta datada de 10/12/97, não existindo o boletim itinerário emitido pelo(s) empregado(s) com especificação do(s) dia(s) em que esteve deslocado, o local da deslocação, a natureza do serviço efectuado que originou a deslocação e o respectivo abono diário e total. A forma incompleta de documentar aqueles custos não permite avaliar a indispensabilidade dos mesmos para a formação dos proveitos, pelo que os custos com as Deslocações e Ajudas de Custo foram acrescidos ao resultado do exercício, por força do disposto no artigo 23.° e al. h) do n.° 1 do artigo 41.°, ambos do Código do IRC.

4- Foi ainda contabilizado na subconta de «Outros custos com o pessoal» o valor de Esc. 3.850.000$00 sendo Esc. 3.050.000$00 de Pessoal e Esc. 800.000$00 dos Sócios, respeitante aos prémios relativos às apólices do PPR contratado com a «C……. E…….., S.A.».

Estes prémios não reúnem os condicionalismos exigidos no artigo 38.° do Código do IRC, dado ser possível a quantificação de forma directa do benefício ou regalia auferido por cada um dos empregados, em virtude das apólices serem individuais.

Assim, tendo sido constituídos direitos adquiridos e individualizados a favor dos trabalhadores, o seguro em causa poderia ser aceite como custo ao abrigo da primeira parte da al. d) do artigo 23.° do Código do IRC, se as contribuições feitas pela entidade patronal por configurarem uma regalia em razão do vínculo laboral, tivessem sido consideradas rendimentos do trabalho dependente - categoria A, por força da al. c) do n.° 3 do artigo 2.° do Código do IRS e como tal adicionadas ao rendimento do empregado para efeitos de tributação, o que não se verificou, conforme consta de carta datada de 19/11/97.” -cfr. fls. 11 e 12 do PATRG em apenso, para as quais se remete e que se dão por integralmente reproduzidas;

5. Na sequência das correcções acima mencionadas, em 30 de Julho de 1998, foi emitida a liquidação adicional n.º 8310010435, tendo-se determinado, como valor a pagar pela Impugnante por referência ao exercício de 1994, o valor de PTE 10.949.989,00 - cfr. fls. 10 do PATRG em apenso, para as quais se remete e que se dão por integralmente reproduzidas;

6. Em 28 de Dezembro de 1998, a Impugnante deduziu reclamação graciosa contra o acto de liquidação adicional referido no ponto anterior, discordando das correcções efectuadas relativamente à conta «6…….. Seguros», à viatura pesada da matrícula …….-, à conta «64 Custos com o Pessoal» e à subconta de «Outros custos com o pessoal» - cfr. fls. 2 a 5 do PATRG em apenso, para as quais se remete e que se dão por integralmente reproduzidas;

7. Em anexo à reclamação graciosa acima referida, a Impugnante juntou fotocópias dos mapas de suporte das deslocações pagas aos seus motoristas em 1994 - cfr. fls. 4 e 5 do PATRG em apenso, para as quais se remete e que se dão por integralmente reproduzidas;

8. Aquando da entrega do requerimento de audição prévia da reclamação graciosa acima mencionada, a Impugnante juntou fotocópias dos recibos dos ordenados e dos mapas e boletins diários de suporte das deslocações abonadas aos seus trabalhadores em 1994 - cfr. fls. 50 a 155 do PATRG em apenso, para as quais se remete e que se dão por integralmente reproduzidas;

9. Após audição prévia da Impugnante, em 21 de Agosto de 2001, a reclamação graciosa supra mencionada obteve despacho de deferimento parcial, anulando-se as correcções efectuadas quanto à conta «6……. Seguros» e mantendo-se as correcções realizadas a propósito da viatura pesada da matrícula……, da conta «64 Custos com o Pessoal» e da subconta de «Outros custos com o pessoal» - cfr. fls. 158 do PATRG em apenso, para as quais se remete e que se dão por integralmente reproduzidas;

10. Para o que por ora releva, a decisão mencionada no ponto que antecede estriba-se no seguinte entendimento (teor parcial):

“2- PARECER

No tocante às correcções efectuadas aos custos com deslocações e estadas, que originou a presente reclamação, com fundamento em "insuficiente documentação por ausência de indicação de itinerários, n.° de kilómetros percorridos e fins a que se destinaram uma vez que à data da ocorrência da fiscalização não se encontravam em documentos.

Relativamente às despesas com deslocações e estadias, resulta da alínea h) do n.° 1 do artigo 41° do CIRC que não são dedutíveis para efeitos fiscais os encargos não devidamente documentados.

Resulta também do n.° 1 do artigo 44° do mesmo Código, que a contabilidade deve ser organizada de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao calculo do imposto, bem como permitir o seu controle.

Assim sendo, e ainda que à data não fossem inexigidos critérios tão rigorosos, quanto os actuais, na determinação de tais despesas, já à data se praticavam os mapas de quilometragem e ajudas de custos, condição necessária à determinação da relação dualista entre o custo e o proveito obtido, onde deveriam ser inscritas as razões e justificações necessárias para os credibilizar,

Sem elementos na contabilidade credíveis como se pode concluir pela sua necessidade?

Aquando da acção de fiscalização não foi provada a essencialidade de tais despesas, por insuficiência de suporte interno das mesmas. O mesmo se passou aquando da análise da presente reclamação.

De acordo com a legislação existente:

“A necessidade de organização da contabilidade sobre suportes contabilísticos de acordo com a lei, seja ela comerciai ou fiscal e que virão no contexto a conferir o valor probatório da mesma artigo 78° do CPT.

"De modo a permitir o apuramento do lucro tributável a contabilidade deve reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo - artigo 17° n.° 3 alínea b) do CIRC”.

“Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessários - alínea a) n.° 3 do artigo 98° do CIRC”.

"Nos termos do n.° 4 do artigo 98° do CIRC não são permitidos atrasos na execução da contabilidade superiores a 90 dias, contados do último dia do mês a que respeitam as operações".

Como já se referiu, no âmbito da acção de fiscalização o contribuinte não exibiu adequadamente os documentos suportes que serviram de base à execução da sua escrita, nomeadamente com os custos de deslocações e estadias e já tinha ultrapassado os 90 dias, sem que tivesse diligenciado para a feitura de tais documentos.

O montante correspondente ao subsídio de alimentação quando atribuído, deverá ser objecto de dedução relativamente aos dias em que são atribuídas ajudas de custo.

As empresas cujos os trabalhadores estejam sujeitos a deslocações frequentes devem dispor de normas que definam e regulamentem a atribuição das ajudas de custos e o controlo inerente ao seu pagamento.

Em qualquer caso, deverá sempre existir um boletim itinerário, que terá de incluir identificação do trabalhador, período de deslocação, abono diário e total, motivo de deslocação, dedução abrangidas pelos conceitos de ajudas de custo, designadamente subsídio de alimentação.

De acordo com o Oficio Circulado 34931 da DCCI, as ajudas de custo abonadas pelas empresas serão aceites como custos nos termos do artigo 23° do CIRC. Contudo se as empresas procederem ao reembolso das despesas com alimentação e alojamento e simultaneamente ao abono de ajudas de custo, estas serão naturalmente objecto de tributação como rendimento da categoria A do IRS, o que não foi efectuado pela empresa, pelo que esta assumiu tudo como custos.

Como suporte documental para os custos a que se referem a compensação dadas aos motoristas apenas tem os recibos de ordenados, conforme carta datada 10/12/1997 do próprio contribuinte, não existindo boletins itinerários emitidos pelos funcionários com a especificação de todos os itens acima descritos, pelo que os custos não foram aceites, por força do definido nos artigos 23º e 41º ambos do CIRC.

De acordo com a carta enviada pela reclamante em 10/12/1997 foi afirmado que não existia os boletins itinerários emitidos pelo funcionários com especificação dos dias em que tiveram deslocados, o local de deslocação a natureza do serviço efectuado que originou a deslocação e o respectivo abono diário e total, mas que apenas era efectuada uma relação mensal e o valor nela apurado é incluído no recibo de ordenado, o que não permitiu avaliar a indispensabilidade de tais custos para a formação dos proveitos pelo que nos termos do disposto do artigo 23° e alínea h) do artigo 41° ambos do CIRC foram excluídas tais despesas de custos.

Vem agora o contribuinte exibir alguns documentos internos. Contudo tem-se a dizer que não nos restam dúvidas de que aquelas despesas se encontram insuficientemente documentadas e nada nos garante actualmente que os documentos exibidos possam fundamentar inequivocamente a autenticidade dos custos e dos documentos em si.

Continua-se a verificar que as ajudas de custo e subsídio de almoço ultrapassam os dias do mês, quando o valor, da ajuda de custo deveria conter o montante das refeições e por esses dias não haveria direito a subsidio de almoço. Ao mapas de deslocações que são elaborados pelos trabalhadores não se encontram assinados.

Vem agora tentar apresentar documentação credível, como prova justificativa dos encargos com deslocações e estadias. Contudo a sua elaboração é duvidosa pois esta nunca foi enviada ou apresentada durante a operação de fiscalização à empresa,

Assim sendo, porque só agora os apresenta, e quando solicitados nunca os exibiu, nada se podendo concluir em que momento tais mapas foram elaborados... quando os documentos suportes deveriam estar prontos no prazo de 90 dias após as operações a que respeitam (1994) e em carta datada do ano de 1997 declarou inexistência destes documentos. Se estes existiam, porque sonegaram tal informação aos serviços, vindo inclusivé a admitir a inexistência da feitura pelos empregados dos boletins itinerários através de carta da própria reclamante para os serviços vindo agora apresentá-los com data de 1994.

Assim, sendo, tal documentação não merece credibilidade, pois teria que estar evidenciado na contabilidade para apreciação e analise por parte dos serviços, 90 dias contados do ultimo dia do mês das respectivas operações, o que não aconteceu. Perante tal, estes documentos não gozam de credibilidade e veracidade e não de acordo com o preconizado pela Legislação fiscal em termos temporais.

Não nos restam duvidas de que as despesas aquando da fiscalização se encontram insuficientemente documentadas, pelo que se considera não serem as mesmas dedutíveis como custos.

Relativamente aos custos com os PPR, o regime fiscal que, em sede de IRC, se encontra estabelecido para os encargos com os planos poupança reforma que as empresas suportam em favor dos seus trabalhadores, encontra-se consagrado nos artigos 23° e 38° do CIRC, e conduz a diferentes tratamentos fiscais consoante as situações.

Assim, se os encargos com PPR suportados pela empresa, configurarem, na esfera dos respectivos trabalhadores, rendimentos do trabalho dependente - categoria A - nos termos da alínea c) n.° 3 do artigo 2º do CIRS, ou seja, para isto acontecer, terão que constituir direitos adquiridos e individualizados desses trabalhadores, serão logicamente reconhecidos como custo fiscal para a empresa nos termos da alínea d) n.° 1 e n.° 4 do artigo 23° do CIRC. O que não foi efectuado pela, empresa, pois esta em carta datada de 10/12/1997, consta que a empresa não adicionou tais rendimentos ao empregado para efeitos de tributação, por isso não tem aplicabilidade o estipulado no artigo 23° do CIRC.

Como estes encargos não verificam os pressupostos para aceitação como custos nos termos do artigo 23° do CIRC, a possibilidade de serem reconhecidos como custos com base no artigo 38° do CIRC, dependerá de os contratos dos planos de poupança os serem.

Os PPR a favor dos trabalhadores contratados com a Europeia Seguros não reúnem à partida as condições estabelecida no artigo 38° do CIRC, ou seja, na apólice nada nos diz que este tipo de contratos garantem, exclusivamente, o beneficio de reforma a favor dos trabalhadores da empresa.

A reclamante alega que os contratos celebrados visam atribuir um beneficio de reforma à generalidade dos trabalhadores da empresa, assim tratando-se de uma realização de utilidade social que possui carácter geral que por imperativos técnicos ligados ao processamento das apólices têm que constar certos dados e por isso não vislumbra qualquer incumprimento no que se refere aos condicionalismos exigidos no artigo 38° do CIRC.

O citado artigo condiciona a consideração destes encargos como custo fiscal a verificação cumulativa de diversas condições, nomeadamente que esse seguro seja estabelecido para a generalidade dos empregados, ou serem de difícil ou complexa individualização relativamente a cada um dos beneficiários.

Como se pode verificar a apólice não tem caracter geral, antes pelo contrário, em fls. 7 verifica-se o estabelecimento de uma apólice por beneficiário e como tal trata-se de um benefício perfeitamente individualizado, contrariando frontalmente o estipulado quer na letra da lei quer no espírito que o legislador conferiu ao beneficio e que é o da universalidade.

No que respeita ao montante não aceites com reintegrações tem-se a esclarecer:

A correlação entre custos e proveitos, regra básica da imputação da imputação temporal de custos, determina o processo de repartição de forma racional e sistemática do custo do imobilizado, à medida que se vai depreciando, pelos diferentes exercícios que integram a sua vida útil.

Em conformidade com o disposto no artigo 31° do CIRC e artigo 20° do Dec-Reg n.° 2/90, os elementos do activo imobilizado sujeitos s deperecimento cujos valores unitários de aquisição ou de produção sejam iguais ou inferiores a 20.000S00 (redacção em vigor em 1994 ) podem ser totalmente reintegrados no exercício da sua utilização excepto quando façam parte integrante de um todo que deva como tal ser reintegrado.”

- cfr. fls. 158 a 164 do PATRG em apenso, para as quais se remete e que se dão por integralmente reproduzidas;

11. Na sequência da decisão mencionada no ponto que antecede, foi anulada a liquidação adicional n.º 8….. e emitida a liquidação adicional n.º 8…….., pelo valor remanescente - cfr. fls. 136, 137, 149 e 150 dos autos em suporte físico, para as quais se remete e que se dão por integralmente reproduzidas;

12. Em 22 de Novembro de 2001, a Impugnante interpôs recurso hierárquico contra o acto de liquidação adicional n.º 8……. - cfr. fls. 2 a 11 do processo administrativo tributário com o recurso hierárquico ("PATRH") em apenso, para as quais se remete e que se dão por integralmente reproduzidas;

13. Em 3 de Janeiro de 2003, a Impugnante pagou a liquidação adicional n.º 8…….. -cfr. novamente, fls. 149 e 150 dos autos em suporte físico;

14. Em 29 de Julho de 2003, por despacho de concordância do Sr. Subdirector-Geral dos Impostos com a Informação n.º 1…./2002, foi negado provimento ao recurso hierárquico supra mencionado, mantendo-se as correcções referidas no ponto 9, com os mesmos fundamentos - cfr. fls. 306 a 315 do PATRH em apenso, para as quais se remete e que se dão por integralmente reproduzidas;

15. Para o que por ora releva, a Informação n.º 1……/2002, exara o seguinte (teor parcial):

"5. Parecer do Recurso Hierárquico pela DSIRC

16. A Impugnante recebeu a carta com a decisão que recaiu sobre o recurso hierárquico em 1 de Outubro de 2003 - cfr. fls. 319 a 321 do PATRH em apenso, para as quais se remete e que se dão por integralmente reproduzidas;

17. A presente acção foi enviada, via fac-símile, em 28 de Novembro de 2003 - cfr. fls. 5 dos autos em suporte físico, para as quais se remete e que se dão por integralmente reproduzidas;

18. Em 15 de Novembro de 1994, a sociedade E….. – E……., S.A., emitiu a factura n.º 0……./94 à ora Impugnante, pela importância de PTE 1.000.000,00, da qual consta a seguinte descrição de trabalhos "Valor referente a montagem de farolins. Montagem fechos nas tampas das bagageiras, reflectores. Fazer furação placas turismo. Montar botões emergência nas portas. Preparação para montagem de ar condicionado e pintura geral da carroçaria na V/ viatura matrícula ……." - fls. 38 dos autos em suporte físico, para as quais se remete e que se dão por integralmente reproduzidas;

19. Em 17 de Novembro de 1994, a Impugnante celebrou um Plano de Reforma com a sociedade Companhia E……., S.A., com vista a efectuar planos de poupança e de reforma relativamente aos seus trabalhadores - cfr. fls. 156 e 157 do PATRG em apenso, fls. 278 a 286 do PATRH e 39 a 46 dos autos em suporte físico, para as quais se remete e que se dão por integralmente reproduzidas;

20. Os planos de poupança e de reforma acima referidos foram realizados através de apólices individuais, estabelecendo condições idênticas para os trabalhadores da Impugnante, do seguinte modo:

- cfr., novamente, fls. 156 e 157 do PATRG em apenso, fls. 278 a 286 do PATRH e 39 a 46 dos autos em suporte físico;

21. Os mapas e boletins itinerário de suporte das deslocações e das ajudas de custo suportadas pela Impugnante com os seus trabalhadores em 1994 e referidos nos pontos 7 e 8 foram elaborados em data posterior a 10 de Dezembro de 1997 - cfr. fls . 12 e 51 do PATRG em apenso, para as quais se remete e que se dão por integralmente reproduzidas”.

II. B. Relativamente aos factos não provados, refere-se na sentença recorrida:

“Com interesse para a decisão da causa, dá-se como não provado o seguinte facto:

A. Os mapas e boletins itinerário de suporte das deslocações e das ajudas de custo suportadas pela Impugnante com os seus trabalhadores em 1994 foram elaborados nas datas a que respeitam - artigo 46.º da petição inicial”.

II. C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“Conforme individualmente especificado, a decisão da matéria de facto efectuou-se com base na admissão dos factos por acordo (cfr. ponto 1 supra, o qual não se mostra controvertido), assim como no exame dos documentos constantes dos próprios autos e dos que integram o PATRG e o PATRH em apenso.

Quanto ao facto dado como não provado (cfr. ponto A supra), o mesmo advém de não ter sido feita prova que o ateste e ainda por estar em directa oposição com o facto provado constante do ponto 21.

Neste aspecto, entende-se que os mapas e boletins itinerário de deslocações e ajudas de custo foram elaborados em data posterior 12 de Dezembro de 1997, o que decorre de ( 1) ter sido assumido, pela Impugnante, em carta dirigida aos serviços de fiscalização da AT, que não elaborava boletins diários relativamente às ajudas de custo por si despendidas com os seus trabalhadores (cfr. ponto 3 da matéria de facto), bem como (ii) do teor do requerimento de audição prévia em sede de reclamação graciosa apresentado pela Impugnante (a fls. 50 a 53 do PATRG), na qual esta assume que elaborou tais documentos a posteriori : "5 - O que se colocou em causa, em primeiro lugar, foi referir de que os documentos não foram exibidos aquando da fiscalização. Mas estes documentos a que nos estamos a referir serão os que justificariam os montantes descritos nos recibos de vencimento. Acentuou-se de que a reclamante os não possuía, ou seja, considerou-se como condição para aceitação desses custos a existência dos boletins itinerários. // 6 - Procedeu a reclamante à elaboração desses boletins, através de fichas «boletim diário» que possui, devidamente preenchidas pelos seus motoristas e demais trabalhadores, onde se pode verificar os kilómetros percorridos, a hora de saída e entrada e os locais onde foi efectuada a deslocação. Veja-se fotocópias junto. // Devidamente elaborados, tendo esses mapas sido já fornecidos com a petição inicial, suprida a falta passou a existir a condição exigida para que esses custos fossem aceites. Mas persiste-se em, ainda assim, os não considerar devidamente documentados. Pergunta-se pois e no caso em análise, de ajudas de custo se trata, qual é o tipo de documento legal. // 7 - Estabelece-se uma condição para a sua aceitação, regulariza-se com a elaboração dos respectivos mapas, sanada a falta mantém-se a mesma posição (...)". (Sublinhados nossos)

Na verdade, a Impugnante tratou a questão da elaboração dos respectivos boletins diários como uma condição imposta pela AT para aceitação dos custos e, nesse intento, veio, em dado momento (cuja data concreta não é possível determinar, mas que se depreende claramente ser posterior à acção de fiscalização) a elaborar tais documentos. Denote-se, a este respeito, que a própria Impugnante entendia e entende (o que transparece quer do recurso hierárquico, quer da presente petição inicial) que à data em apreço (1994) não era necessária a elaboração dos boletins diários, o que é consonante com a circunstância de não os ter elaborado nessa mesma data, apenas o tendo efectuado quando confrontada com a posição da AT.

Certo é que não se pode ignorar o trilho procedimental percorrido até ao momento em que surge a reacção contenciosa da Impugnante e, no caso sub judicio, o facto de os documentos em apreço terem sido apresentados, em original, aquando da presente acção, não impede que se alterem as referidas conclusões.

Efectivamente, e tendo em consideração o supra exposto, da análise dos documentos não é possível depreender a data em que estes foram elaborados. Por isso, contrariamente ao propugnado pela Impugnante, o papel em que os documentos se encontram lavrados não indicia, por qualquer modo, que estes respeitam, efectivamente, a 1994, razão pela qual tal critério é insusceptível de abalar as sobreditas conclusões.

Por outro lado, não se invoque que a carta em que a Impugnante reconhecia que não elaborava boletins itinerário foi subscrita pelo seu contabilista (ao invés de legal representante), pelo qual não passavam tais documentos, pois não só não foi demonstrado pela Impugnante que o contabilista não tinha conhecimento da elaboração de tais documentos (não se nos afigurando provável esse desconhecimento), como a própria Impugnante declarou que a elaboração dos documentos ocorreu em momento ulterior.

Denote-se que os documentos ora juntos constituem documentos particulares e, como tal, estão sujeitos à livre apreciação do Tribunal - cfr. artigos 363.º n.º 2, parte final, e 366.º do Código Civil ("CC").

À Impugnante incumbia a prova dos factos por si alegados - designadamente, produzindo prova testemunhal, no sentido de procurar demonstrar que o subscritor da carta em que se afirma a inexistência dos documentos simplesmente os desconhecia, bem como de atestar que os seus motoristas elaboraram efectivamente os boletins diários em causa nas datas neles consignados.

Julga-se, em síntese, que a Impugnante não produziu prova cabal de demonstrar que os documentos em apreço foram efectuados na data em que o afirma (1994), especialmente depois de ter declarado, em sede de fiscalização, que estes não existiam e decorrendo do seu requerimento de audição prévia em sede de reclamação graciosa que apenas aí foram elaborados”.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III. A. Do recurso do despacho de 26.11.2008

A 1.ª Recorrente veio apresentar recurso do despacho proferido a 26.11.2008, no qual se anulou o processado de fls. 143 até esse momento, onde se incluía a decisão proferida a 29.10.2008, na qual se extinguira a instância por inutilidade superveniente da lide.

Antes de mais, cumpre atentar no regime de recurso in casu aplicável.

Assim, nos termos do art.º 285.º, n.º 1, do CPPT, na redação então em vigor:

“Os despachos do juiz no processo judicial tributário e no processo de execução fiscal podem ser impugnados no prazo de 10 dias, mediante requerimento contendo as respetivas alegações e conclusões, o qual subirá nos autos com o recurso interposto da decisão final”.

Decorre assim que, nestes casos, ao contrário do que sucedia, à época, em relação ao recurso das sentenças proferidas, designadamente, em sede de impugnação judicial, sendo objeto de recurso um despacho, o requerimento a apresentar deverá conter as alegações e conclusões.

Sucede, porém, que, in casu, tal não ocorreu, tendo sido apresentado apenas requerimento de admissão de recurso, não estando o mesmo acompanhado das respetivas alegações e conclusões, que vieram a ser apresentadas em momento ulterior ao do prazo de 10 (dez) dias previsto no art.º 285.º do CPPT (cfr. fls. 179 a 184).

Não obstante o Tribunal a quo ter proferido despacho de admissão do recurso, tal despacho não vincula o Tribunal ad quem [cfr. art.º 687.º, n.º 4, do CPC/1961, na redação anterior à que lhe foi dada pelo DL n.º 303/2007, de 24 de agosto (cfr. art.º 11.º desde DL), então em vigor].

Como tal, não se reunindo, nos termos explanados, as condições para admitir o recurso em causa, o mesmo é de rejeitar, não se tomando conhecimento do mesmo.

Passemos, então, à apreciação dos recursos interpostos da sentença proferida pelo Tribunal a quo, a 09.01.2017.

III. B. Do erro de julgamento quanto à correção relativa a ajudas de custo e despesas de deslocação

Considera a 1.ª Recorrente que, atento o art.º 23.º do CIRC, são fiscalmente dedutíveis todos os gastos contabilísticos suportados pela empresa que sejam comprovadamente indispensáveis à realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou à manutenção da fonte produtora, pelo que, atento ao seu objeto social, o subsídio atribuído a título de deslocações no país e no estrangeiro, bem como as ajudas de custo, ocorrem para fazer face às situações em que os seus trabalhadores, no exercício das suas funções, têm de se deslocar para fora do seu local de trabalho. Logo, não existiu duplicação de gastos, uma vez que subsídio de refeição e ajudas de custo tinham afetações distintas. Considera ainda que os recibos de vencimento são prova bastante para documentar tais custos. Por outro lado, no tocante aos boletins de itinerário, os mesmos não eram condição essencial para documentar os encargos, sendo admissíveis quaisquer meios de prova.

Vejamos então.

Considerando o então art.º 17.º do Código do IRC (CIRC – redação à época), para efeitos de determinação do lucro tributável de um sujeito passivo de IRC, a contabilidade deverá estar organizada de acordo com os princípios da organização contabilística, sendo ainda de considerar ainda as próprias regras decorrentes do CIRC.

Chama-se a este propósito à colação o disposto no art.º 98.º do CIRC, do qual resultava, na redação então em vigor, que a organização contabilística deve permitir aferir o lucro tributável (n.º 1), dali resultando ainda, designadamente, que os lançamentos contabilísticos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e suscetíveis de ser apresentados sempre que necessário [n.º 3, al. a)].

Em termos de disciplina atinente especificamente aos custos (gastos), há que desde logo atentar no art.º 23.º do CIRC, nos termos do qual:

“Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora…”.

Decorre, pois, que entre custo (gasto) contabilístico e custo (gasto) fiscal não existe uma absoluta coincidência.

Quanto aos custos que sejam fiscalmente relevantes, para que os mesmos sejam considerados, é necessário, neste quadro normativo, que se demonstre a sua efetiva existência e a sua indispensabilidade.

No tocante ao requisito da efetiva existência, para aferir da mesma é preciso que tais custos estejam suficientemente documentados/comprovados. Tal resulta, desde logo, do corpo do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, que utiliza o advérbio “comprovadamente”(1).

Sendo certo que, em regra, a efetiva existência de um custo é aferida e comprovada pela fatura respetiva, que faz com que haja uma presunção de veracidade do custo que documenta, a mesma pode ser comprovada por outro documento, que, se dotado de algumas insuficiências, poderá ser complementado através de recurso a outros meios de prova, designadamente meios complementares de prova documental e testemunhal(2).

Como referido por António Moura Portugal(3), “… para efeitos de IRC, a exigência de prova documental nesta sede não se confunde com a exigência de factura, bastando, para comprovação de que o custo foi incorrido, a existência de simples documento interno (…), acompanhada por outros meios de prova que inculquem no julgador a convicção que a operação material teve lugar e que efectivamente foi necessária para a obtenção dos proveitos”.

Neste contexto é ainda de ter em conta o disposto no então art.º 41.º, n.º 1, al. h), do CIRC, que previa que não eram dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável os encargos indevidamente documentados

Nessa sequência, carece de justificação documental a realização de custos, para que os mesmos sejam fiscalmente relevantes.

Por outro lado, o art.º 23.º do CIRC remetia, à época, para o conceito de indispensabilidade do custo. O juízo de comprovada indispensabilidade é um juízo casuístico, pois só analisando em concreto cada custo poder-se-á aferir da respetiva indispensabilidade, para “… a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”.

A noção de indispensabilidade pode ser construída, desde logo, pela negativa, nos seguintes termos:

¾ Não pode associar-se ao êxito de gestão, dado que são os riscos da própria atividade empresarial, que não podem retirar o caráter de indispensabilidade a um determinado custo, não abrangendo, pois, o juízo de razoabilidade (consagrado no pretérito art.º 26.º do Código da Contribuição Industrial);

¾ No mesmo seguimento, a indispensabilidade de um custo não se confunde com a sua oportunidade ou conveniência: “O poder da Administração é rigorosamente vinculado, não existindo margem de livre apreciação por parte da mesma, visto que não há aqui que formular juízos de oportunidade mas de tipo cognoscitivo. Pelo que tal indispensabilidade é rigorosamente controlada pelo Tribunal, não estando em causa qualquer especial saber técnico, juízo de imediação ou valoração pessoal daqui emergente ou quaisquer outros elementos imponderáveis”(4).

A indispensabilidade associa-se, pois, ao facto de um custo ser necessário, de se apresentar como habitual à obtenção de proveitos ou ganhos ou à manutenção da unidade produtiva.

A noção de indispensabilidade não pode ser encarada como abrangendo apenas custos que direta e imediatamente conduzam à obtenção de ganhos ou à manutenção da unidade produtiva (nexo causal)(5), abarcando igualmente custos que mediatamente visam esse fim. Portanto, mais do que uma análise objetiva do custo, tem de se aferir subjetivamente a sua indispensabilidade.

Não sendo indispensável um custo, não integra a previsão normativa do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, podendo, pois, ser por esta via desconsiderado.

Em termos de ónus da prova, há ainda que sublinhar que, sendo certo que cabe ao contribuinte o ónus da prova de que os custos são indispensáveis, a montante, cabe à administração tributária (AT) o ónus de fundadamente pôr em causa essa indispensabilidade(6), sendo o ónus do contribuinte balizado pelos termos em que a AT funde a sua posição(7).

Apliquemos, agora, estes conceitos ao caso dos autos.

Como referimos supra, um determinado custo, para ser aceite fiscalmente, tem de estar cabalmente documentado, sendo admissível, ainda assim, que, caso a documentação revele insuficiências, a sua efetividade seja demonstrada por outros meios de prova.

In casu, em sede de ação inspetiva, a única documentação apresentada, por forma a sustentar estes custos, foram, como resulta do relatório de inspeção tributária (RIT), os recibos de ordenado. Em sede de reclamação graciosa, a 1.ª Recorrente juntou fotocópias de mapas de suporte das deslocação pagas aos seus motoristas, no exercício de 1994 [cfr. facto 7], tendo ficado provado que tais mapas foram elaborados em momento posterior a 10.12.1997 [cfr. facto 21]. Foi ainda considerado não provado que os mapas e boletins de itinerário de suporte das deslocações tenham sido elaborados nas datas a que respeitam [cfr. facto não provado A].

Perante este quadro factual, o Tribunal a quo considerou que, in casu, não resultaram cabalmente provadas as despesas com deslocações e ajudas de custo, pelo que os respetivos custos não são admissíveis, por se tratarem de despesas indevidamente documentadas, nos termos do art.º 41.º, n.º 1, al. h), do CIRC. Carece, pois, de pertinência o alegado pela Recorrente no sentido de ter sido aplicado legislação incorreta (em virtude de ter sido citado acórdão relativo a situação respeitante a outro exercício), pois que o enquadramento legal feito pelo Tribunal a quo era o vigente à época.

Desde já se refira que, quanto ao argumento alegado pela 1.ª Recorrente, no sentido de os boletins de itinerário não serem, à época, condição essencial para documentar os encargos, o mesmo, per se, não implica a consequência por si extraída. Com efeito, atento, desde logo, o RIT, do mesmo não resulta que a AT tenha considerado que a existência de tais boletins fosse condição essencial. Refere, sim, que os mesmos não existiam (veja-se que, apesar de não serem à época legalmente obrigatórios, existia a prática empresarial relativamente corrente de os elaborar), que apenas foram apresentados os recibos de vencimento, concluindo-se que se tratava de despesas documentadas de forma incompleta, impeditiva de avaliar a sua indispensabilidade, tendo sido por isso desconsiderados, ao abrigo do art.º 23.º e do art.º 41.º, n.º 1, al. h), do CIRC. O mesmo resulta da sentença recorrida.

Assim, independentemente de, à época, não haver regras específicas sobre a documentação deste tipo de despesa, as regras gerais, quer de organização contabilística, quer de demonstração da efetividade dos custos (cfr. art.º 17.º do CIRC), implicam que, preferencialmente, os custos, sejam eles quais forem, estejam cabalmente documentados, como já se deixou evidenciado.

Como tal, não havendo à época regras definidas sobre tal forma de documentação, cumpriria à Impugnante determinar uma forma de documentar esse custo.

Ora, essa insuficiência documental invocada pela AT, relacionada com as caraterísticas principais dos custos em causa, suprível pela Impugnante, não foi colmatada por meios complementares de prova (documental ou testemunhal), nem em sede administrativa, nem na presente sede. Com efeito, como já referimos supra, é entendimento pacífico que, para efeitos de prova da efetividade de custos, sendo a prova documental insuficiente, a mesma pode ser complementada por outros meios de prova, quer documental quer testemunhal.

Sucede que, in casu, foram apresentados os recibos de vencimento que, por si só, ao contrário do referido pela Recorrente, não atestam o custo em causa, não sendo através dos mesmos aferível a sua natureza nem os seus elementos caraterizadores(8). Por outro lado, os próprios boletins de itinerário e mapas de deslocações apresentados em sede de reclamação graciosa foram elaborados mais de três anos depois do exercício em causa, o que abala a sua credibilidade, tal como referido o Tribunal a quo, não podendo considerar-se que os mesmos, per se, representem prova cabal da efetividade dos custos em causa. Caberia à 1.ª Recorrente ter ido mais longe em termos de prova, designadamente por recurso a meios complementares de prova documental e a prova testemunhal (que nem sequer foi arrolada na petição inicial), por forma a cumprir com o seu ónus probatório, o que não sucedeu.

Não tendo ficado cabalmente demonstrada a efetividade dos custos, os mesmos não são fiscalmente admissíveis, nos termos já expostos anteriormente. Tal circunstância implica que careça de pertinência apreciar o alegado quando à eventual duplicação de custos, uma vez que se trata de questão prejudicada pela apreciada quanto à efetividade do custo.

Face ao exposto, não assiste razão à 1.ª Recorrente nesta parte.

III. C. Do erro de julgamento quanto aos custos atinentes a Planos Poupança Reforma (PPR)

Entende, por outro lado, a 1.ª Recorrente que, no tocante aos custos tidos com PPR, o Tribunal a quo laborou em erro, na medida em que nunca a Recorrente aceitou que os prémios constituíssem remuneração, pugnando pela aceitação dos custos como sendo despesas com pessoal. Considera que os PPR em causa têm caráter geral e não revestem a natureza de remuneração. Entende ainda que o Tribunal a quo baseou a sua apreciação numa lei posterior àquela em vigor à data dos factos.

Vejamos então.

Como referido no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 19.03.2015 (Processo: 08248/14):

“Sob a epígrafe “realizações de utilidade social” o legislador fiscal elencou um conjunto de contribuições efectuadas pelas empresas, sociedades ou grupos económicos com o objectivo de beneficiar, indirecta e indiscriminadamente, os trabalhadores e, nalguns casos, também os seus familiares (pese embora a circunstância de haver sempre, pelo menos, indirectamente e de algum modo o benefício de familiares). Na redacção do respectivo preceito o legislador, através da consagração do regime de dedutibilidade ao lucro tributável, terá querido consagrar preocupações, de natureza extrafiscal, designadamente de melhoria da segurança social dos trabalhadores e familiares, igualmente ponderando a hipótese de haver trabalhadores sem direito a pensões da segurança social e a justificar assim a elevação para 25% do limite estabelecido no nº.2, do mesmo preceito (cfr.nº.3 da norma em exame). As despesas consagradas neste preceito são as registadas na contabilidade da empresa - à data, conta 64 do Plano Oficial de Contabilidade (POC) - independentemente do seu tratamento em sede de segurança social ou de qualquer outro tributo…”.

Nos termos do art.º 38.º do CIRC, na redação em vigor por referência a 31.12.1994:

“1- São também considerados custos ou perdas do exercício os gastos suportados com a manutenção facultativa de creches, lactários, jardins-de-infância, cantinas, bibliotecas e escolas, bem como outras realizações de utilidade social, como tal reconhecidas pela Direção-Geral das Contribuições e Impostos, feitas em benefício do pessoal da empresa e seus familiares.

2- São igualmente considerados custos ou perdas do exercício até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários, respeitantes ao exercício, os suportados com seguros de doença ou seguros que garantam o benefício de reforma, invalidez ou sobrevivência, bem como as contribuições para esquemas complementares de prestações de segurança social, previstos na respetiva legislação, a favor dos trabalhadores da empresa, desde que a gestão e disposição das importâncias a eles afetas não pertençam à própria empresa.

3- O limite estabelecido no número anterior será elevado para 25% se os trabalhadores não tiverem direito a pensões da Segurança Social.

4- Para os efeitos dos limites estabelecidos nos n.ºs 2 e 3, não serão considerados os valores atuais dos encargos com pensionistas já existentes na empresa à data da celebração do contrato de seguro ou da integração em esquemas complementares de prestações de segurança social previstos na respetiva legislação, devendo esse valor, calculado actuarialmente, ser certificado pelas seguradoras ou outras entidades competentes.

5- As realizações de utilidade social referidas nos números anteriores devem ter carácter geral e não revestirem a natureza de remuneração ou serem de difícil ou complexa individualização relativamente a cada um dos beneficiários.

6- Aos custos referidos no nº 1, quando se reportarem à instalação e manutenção de creches e jardins-de-infância, em benefício do pessoal da empresa, seus familiares ou outros, são imputados, para efeitos da determinação da base tributável, mais 40% da quantia efetivamente despendida”.

Trata-se da redação dada a esta disposição legal pela Lei n.º 34/91, de 31 de agosto, tendo sido tal a redação considerada pelo Tribunal a quo, que, aliás, fez um paralelismo com a redação vigente em 1995, justamente em virtude de a Recorrente ter considerado que só com a Lei n.º 39-B/94, de 27 de dezembro é que foi delimitada a possibilidade de se deduzirem os custos com prémios de PPR quando os mesmos não pudessem ser entendidos como rendimentos de trabalho dependente. Em virtude de ter sido considerada a redação correta pelo Tribunal a quo carece de materialidade tudo o alegado em torno da aplicação de versão ulterior da lei, designadamente a violação do princípio da não retroatividade da lei fiscal.

Desta disposição legal resulta que são considerados custos ou perdas do exercício os gastos com realizações de utilidade social, em benefício do pessoal da empresa e seus familiares (n.º 1). Resulta ainda que, no caso dos custos atinentes a seguros que garantam o benefício de reforma (entre outros), os mencionados custos são admissíveis, com o limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários, respeitantes ao exercício (n.º 2).

É ainda de ter em conta o disposto no n.º 5 da referida disposição legal, que contém três requisitos, dois deles alternativos (como resulta da conjunção “ou”), para efeitos de elegibilidade das realizações de utilidade social:

a) O primeiro respeita à circunstância de deverem ter caráter geral;

b) Os segundo e terceiro consubstanciam-se, em, alternativamente:

b. 1. Não revestirem a natureza de remuneração; OU

b. 2. Serem de difícil ou complexa individualização relativamente a cada um dos beneficiários.

In casu, em sede de RIT (no qual, ao contrário do referido pelo Tribunal a quo, foi aplicada a redação vigente à época das disposições legais convocadas), nunca foi posto em causa que as realizações tenham caráter geral, sendo certo que o Tribunal a quo considerou terem tal caráter, o que não foi posto em causa e, nessa medida, não será ora apreciado.

Do RIT, no qual teremos de ir exclusivamente aferir a fundamentação que esteve na origem da correção, uma vez que é esta a contemporânea do ato, decorre que a AT corrigiu os valores em causa em virtude de ser possível quantificar de forma direta o beneficio ou regalia auferido por cada um dos beneficiários, por força de as apólices serem individuais. É ainda mencionado que o custo não poderia ser considerado como custo fiscal ao abrigo do art.º 23.º, al. d), do CIRC, sob o ponto de vista de se tratar de rendimento de trabalho dependente, porquanto não foi assim configurado pela 1.ª Recorrente.

Daqui decorre que a correção não foi efetuada com fundamento no facto de se tratar de remuneração. Aliás, do RIT resulta expressamente que a AT não adotou tal entendimento, dado que a 1.ª Recorrente nunca configurou tais valores enquanto tal nem isso foi posto em causa.

Como tal, assiste razão à 1.ª Recorrente quanto refere que nunca aceitou que tais prémios constituíam uma remuneração, pelo que padece de erro de julgamento a sentença recorrida, quando afirma que não é sequer questionado que os prémios dos PPR não deveriam constituir remuneração para os trabalhadores em causa. Voltamos a sublinhar, tal configuração não é sequer fundamento do ato impugnado, como resulta do teor do RIT.

O que decorre do RIT, fundamento secundado pelo Tribunal a quo, é que é possível quantificar e individualizar o benefício, em virtude de as apólices em causa serem individuais [cfr. facto 20].

Ora, atento o quadro normativo a que já nos referimos, tal circunstância não é passível, por si só, de afastar a aplicação do disposto no art.º 38.º do CIRC.

Como referimos, atento o disposto no n.º 5 do mencionado art.º 38.º, a sua aplicação é possível quando as realizações tenham caráter geral e se não revestirem a natureza de remuneração ou se forem de difícil ou complexa individualização relativamente a cada um dos beneficiários.

Ora, in casu, não é controvertido nem, aliás, foi sequer posto em causa em sede de RIT pela AT, que o benefício é geral e que os encargos não revestem a natureza de remuneração, reunindo-se, pois, os pressupostos previstos no n.º 5 do art.º 38.º do CIRC. O facto de não serem de difícil ou complexa individualização é, pois, in casu, irrelevante, pois, como referimos, este pressuposto é alternativo em relação ao pressuposto de não revestirem a natureza de remuneração. Assim, a sua relevância só seria pertinente se os encargos revestissem a natureza de remuneração, o que, como já referimos, não foi sequer alegado pela AT no momento próprio.

Face ao exposto, assiste razão à 1.ª Recorrente nesta parte, com as necessárias consequências em termos de juros indemnizatórios, porquanto, estando perante uma situação de erro sobre os pressupostos, enquadra-se a mesma no âmbito do disposto no art.º 43.º, n.º 1, da LGT.

III. D. Do erro de julgamento no que respeita à correção relativa a reparações

A 2.ª Recorrente, por seu turno, insurge-se contra o decidido, no que respeita ao custo relativo a reparações realizadas a um dos autocarros da frota da Impugnante, de matrícula 00-06-EI, considerando que nada impedia a Impugnante de apresentar declarações de substituição para os exercícios de 1995 e 1996, para ali incluir os gastos relativos a 1/3 da reparação, podendo ainda lançar mão do pedido de revisão do ato tributário, entendendo ainda que a AT estava impedida de abrir uma ação de inspeção aos exercícios de 1995 e 1996.

Vejamos então.

Em primeira instância, relativamente a esta correção, a Impugnante alegou erro quanto aos trabalhos efetuados (erro sobre os pressupostos de facto), não se tratar a situação em causa de “grande reparação”, na aceção prevista pelo art.º 5.º, n.º 2, al. c) do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro (erro sobre os pressupostos de direito) e violação do princípio da justiça. O Tribunal a quo considerou não se verificarem os primeiros dois vícios assacados, não tendo a decisão, nessa parte, sido posta em causa. Concluiu, no entanto, que houve violação do princípio da justiça, na medida em que a AT deveria ter procedido às correções correlativas atinentes aos exercícios de 1995 e 1996, pelo que, não o tendo feito, ficou definitivamente preterida a possibilidade de a Impugnante poder imputar a cada um dos exercícios 1/3 dos custos em causa.

Em causa, está a correção a um custo totalmente considerado pela Impugnante enquanto tal no exercício de 1994 e que a AT entendeu tratar-se de uma grande reparação de um autocarro que aumentou o seu valor real, com 3 anos de utilidade esperada, e que, como tal, no exercício de 1994 apenas poderia ser aceite 1/3 do mencionado custo, correspondente à sua amortização.

Como vimos a caraterização feita pela AT, tendo sido questionada pela Impugnante, foi secundada pelo Tribunal a quo, sendo esse o pressuposto de que se vai partir.

Assim, em abstrato, tratando-se de custo amortizável por três anos, o mesmo deveria ser considerado nos exercícios de 1994, 1995 e 1996, na proporção de 1/3 em cada um dos exercícios.

Considerando o já mencionado art.º 17.º do CIRC, para efeitos de determinação do lucro tributável de um sujeito passivo de IRC, a contabilidade deverá estar organizada de acordo com os princípios da organização contabilística, sendo ainda de considerar ainda as próprias regras decorrentes do CIRC.

Um dos princípios inerentes à organização contabilística é o da especialização dos exercícios (ou princípio do acréscimo).

Este princípio determina que os proveitos ou os custos sejam reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam.

O mesmo encontrava assento no, à data, art.º 18.º, n.º 1, do CIRC, nos termos do qual:

“Os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios”.

Assim, o respeito pelo princípio da especialização dos exercícios implica que esteja inerente à imputação de um custo ou de um proveito um critério económico e não um critério financeiro(9).

Como tal, numa situação de custos amortizáveis em três exercícios, o respeito pelo princípio do acréscimo implica que seja imputado a cada um dos exercícios o custo a si referente.

No entanto, o alcance do princípio da especialização dos exercícios não é absoluto.

Tal decorre, desde logo, do n.º 2 do art.º 18.º do CIRC, nos termos do qual “[a]s componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas”. Refira-se, a este propósito, que não foi com base nesta norma que se fundou o entendimento do Tribunal a quo, carecendo, pois, de pertinência o alegado pela 2.ª Recorrente a respeito do seu alcance.

Por outro lado, nos termos do art.º 266.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa (CRP), relativo aos princípios que norteiam a atuação da administração:

“Os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem atuar, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé”.

Ao nível da lei ordinária, é de atentar no art.º 6.º do Código do Procedimento Administrativo (na redação então em vigor), que prescrevia que “[n]o exercício da sua atividade, a Administração Pública deve tratar de forma justa e imparcial todos os que com ela entrem em relação”.

Da mesma forma, atualmente é de chamar à colação o art.º 55.º da Lei Geral Tributária (LGT), sob a epígrafe “Princípios do procedimento tributário”, segundo o qual:

“A administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários”.

O princípio da justiça encontra, pois, consagração, quer constitucional, quer infraconstitucional.

Como referido por Gomes Canotilho e Vital Moreira(10):

“O princípio da justiça aponta para a necessidade de a Administração pautar a sua actividade por certos critérios materiais ou de valor, constitucionalmente plasmados (….). A observância destes princípios materiais de justiça permitirá à Administração a obtenção de uma ‘solução justa’ relativamente aos problemas concretos que lhe cabe decidir”.

Portanto, desta moldura de princípios decorre que há uma margem de afastamento de outros princípios, quando a aplicação destes conduza a uma situação flagrantemente injusta.

Como referem Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa(11):

“… [O] princípio da legalidade, consubstanciando-se na obediência à lei e ao direito, não se limita ao dever de acatamento da lei em sentido estrito, abrangendo também a subordinação a todos os valores jurídicos, normativos ou não, como as normas e princípios de direito internacional e comunitário, as normas regulamentares, as situações definidas judicial ou administrativamente e as obrigações contratualmente assumidas.

Por outro lado, por força daquela norma constitucional a actuação da administração, para ser legal, terá de estar em sintonia com os princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa fé que, tendo um conteúdo próprio, não deixam de fazem parte do bloco de legalidade que tal actuação deve respeitar.

Assim, o dever de actuar de harmonia com o princípio da legalidade não se traduz numa mera subordinação formal às normas que especificamente prevêem a actuação da administração, abrangendo o dever de a administração ter em conta os reflexos práticos da actividade administrativa que levar a cabo.

Por isso, a administração tributária deverá abster-se de concretizar os comandos legais quando, em face das particularidades do caso, não se verifiquem as razões de interesse público que justificam a sua actuação ou quando se produza um resultado manifestamente injusto, devendo, em qualquer caso, limitar-se, na restrição dos direitos individuais, ao estritamente necessário para assegurar os fins que visa, não tratar discriminatoriamente os administrados, nem frustrar as expectativas que a sua actuação nestes tenha gerado”.

A propósito do princípio da justiça e sua articulação com outros princípios, designadamente com o da especialização dos exercícios, já se pronunciaram igualmente os nossos tribunais superiores, no sentido de que o mesmo tem de ser atendido quando se consolida uma situação em que um determinado custo, efetivamente incorrido, já não pode ser desconsiderado, quer porque a AT não procedeu às correções correlativas, quer porque já não é possível à própria parte proceder a tal imputação(12), sendo ainda de sublinhar a pertinência da circunstância de não se tratar de omissão voluntária e intencional, que implique não se tratar de manobra de transferência de resultados de um exercício para outro.

É desta articulação que se permite, em casos como os referidos, o respeito da tributação pelo rendimento real, cujo princípio encontra igualmente acolhimento na nossa Lei Fundamental, da qual decorre que “[a] tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real” (cfr. art.º 104.º, n.º 2, da CRP).

Apliquemos estes conceitos ao caso dos autos.

Desde já se adiante que não se acompanha o entendimento da 2.ª Recorrente, considerando-se que o Tribunal a quo fez uma adequada aplicação do direito.

Com efeito, como já referimos, a AT corrigiu o custo em causa, reduzindo-o a 1/3, para o exercício de 1994, não procedendo ao ajustamento correspetivo nos dois exercícios seguintes, no sentido de imputar a cada um deles 1/3 desse mesmo custo.

A este propósito, carece, desde logo, de pertinência o alegado pela 2.ª Recorrente, no sentido de que, neste procedimento, só estava habilitada a corrigir o exercício de 1994. Com efeito, não vislumbramos qualquer impedimento para a emissão de outra ordem de serviço que abarcasse os exercícios de 1995 e 1996, pelo que este argumento se revela sem qualquer relevância.

Por outro lado, como vimos, a correção em causa nunca foi aceite pela Impugnante, como resulta desde logo da circunstância de sempre a ter posto em causa quer na reclamação graciosa, quer em sede de recurso hierárquico, quer na presente sede, tendo apenas com a sentença recorrida sido estabilizada na ordem jurídica a não verificação do erro nos pressupostos de facto e de direito dessa mesma correção. Refira­-se, ademais, que não estamos perante qualquer situação de omissão voluntária da Impugnante, na medida em que ela sempre declarou o custo, mas de acordo com o entendimento que dele tinha, ou seja, que o mesmo não era um custo amortizável, mas sim totalmente imputável a 1994.

Por esse motivo igualmente não assiste razão à 2.ª Recorrente, quando afirma que caberia à Impugnante apresentar declarações de substituição ou pedido de revisão, relativamente aos exercícios de 1995 e 1995, o que poderia, no entender da FP, ter feito logo após da notificação do RIT. Ora, esse argumento carece de pertinência, porquanto, como referimos, a Impugnante não imputava à correção em causa apenas a violação do princípio da justiça. Como já referimos, a 2.ª Recorrente discordava dos pressupostos de facto e de direito de que partiu a AT e sempre os contestou. Assim, não lhe seria exigível que procedesse à apresentação de declarações de substituição que refletissem valores com os quais a própria não concordava e que estavam sob apreciação (primeiro administrativamente, depois judicialmente) nem tão-pouco que apresentasse pedido de revisão, justamente pelo mesmo motivo. Ou seja, enquanto as correções foram controvertidas não se poderia exigir que a Impugnante, de mote próprio, procedesse a correções com as quais a mesma nem sequer concordava.

Aliás, como referido pelo Tribunal a quo, se a Impugnante, considerando, como sempre considerou, que o custo em causa era totalmente imputável a 1994, fosse, num momento em que a situação relativa a este exercício se encontrava ainda em discussão, considerar a proporção dos custos em 1995 e 1996, estaria na verdade a duplicá-los.

Já o mesmo não ocorreria com a AT. Com efeito, tendo sido determinado que o custo em causa deveria ser apenas imputado na proporção de 1/3 em 1994, deveria ter efetuado os ajustamentos correlativos relacionados com os exercícios seguintes, o que não ocorreu.

A situação, então, a que se chegou foi a de que a Impugnante suportou o custo na totalidade em 1994, o que não é controvertido, e quando viu definitivamente resolvida a questão atinente aos vícios de erro sobre os pressupostos de facto e de direito, que legitimamente invocou, claramente estavam ultrapassados todos os prazos que lhe permitissem imputar a 1995 e 1996 o restante valor do custo suportado.

Ora, a situação retratada evidencia uma flagrante injustiça, na medida em que um custo efetivamente suportado não pode ser imputado aos exercícios a que respeita, nos termos já explanados.

Como tal, bem andou o Tribunal a quo, quando considerou que a correção em causa atenta contra o princípio da justiça, resultando prejudicado o alegado quanto aos juros compensatórios e indemnizatórios, porquanto só se justificaria a sua apreciação se fosse procedente o alegado em torno do princípio da justiça.

Face ao exposto, não assiste razão à 2.ª Recorrente.

Vencidas ambas as partes, são as mesmas responsáveis pelas custas dos recursos respetivos. No entanto, no caso da 2.ª Recorrente, há que ter em conta que, nos processos instaurados até 01.01.2004 (como é o caso), a FP se encontrava isenta do pagamento de custas, atento o disposto no art.º 3.º, n.º 1, al. a), do Regulamento das Custas dos Processos Tributários, aprovado pelo DL n.º 29/98, de 11 de fevereiro (cfr. os art.ºs 14.º, n.º 1, e 15.º, n.º 2, ambos do DL n.º 324/2003, de 27 de dezembro, bem como o art.º 18.º do DL n.º 324/2003, de 29 de dezembro).

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Rejeitar o recurso do despacho proferido a 26.11.2008, apresentado pela A....- A...., Lda;

b) Conceder parcial provimento ao recurso da sentença proferida a 09.01.2017, apresentado pela A....- A...., Lda, e, em consequência:

c.1. Revogar a sentença recorrida na parte relativa às correções atinentes a encargos com planos poupança reforma, julgando a impugnação nessa parte procedente, com a consequente anulação do ato impugnado na parte correspondente, condenando-se, ainda, a Fazenda Pública no pagamento dos juros indemnizatórios respetivos, desde a data do pagamento até à data em que vier a ser emitida a respetiva nota de crédito;

c.2. Manter a sentença recorrida quanto ao demais;

c) Negar provimento ao recurso da sentença proferida a 09.01.2017, apresentado pela Fazenda Pública, mantendo-se, em consequência, a mesma nessa parte;

d) Sem custas, quanto ao recurso do despacho proferido a 26.11.2008;

e) Custas do recurso da sentença apresentado pela A....- A...., Lda pela Recorrente, na parte em que decaiu e em ambas as instâncias, fixando-se o decaimento em 77%, e sem custas quanto à Recorrida, na parte em que decaiu, por delas estar isenta;

f) Sem custas, no recurso apresentado pela Fazenda Pública, por delas estar isenta;

g) Registe e notifique.

Lisboa, 13 de dezembro de 2019

(Tânia Meireles da Cunha)

(Cristina Flora)

(Patrícia Manuel Pires)

(1) .Cfr., a título exemplificativo, os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, de 16.03.2005 (Processo: 00340/03) e de 23.04.2015 (Processo: 06468/13).

(2) .Cfr. Tomás de Castro Tavares, «Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos», Ciência e Técnica Fiscal, 396, p. 123.

(3) .A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, Coimbra, 2004, p. 204.

(4) .Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 23.09.1998 (Processo: 021515). V. igualmente os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 28.06.2017 (Processo: 0627/16) e de 24.09.2014 (Processo: 0779/12).

(5) .Cfr. o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 28.06.2017 (Processo: 0627/16), e jurisprudência no mesmo citada.

(6) .V., v.g., os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, de 30.11.2004 (Processo: 07375/02) e do Tribunal Central Administrativo Norte, de 11.01.2007 (Processo: 00070/01 – PORTO).

(7) .Sobre o ónus do contribuinte, v. o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 16.10.2012 (Processo: 05014/11).

(8) .Veja-se que a jurisprudência mencionada pela Recorrente a este propósito respeita a IRS.

(9) .Cfr. Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, Coimbra, 2007, p. 64.

(10) .Constituição da República Portuguesa Anotada, 3.ª Ed. revista, Coimbra Editora, Coimbra, 1993, p. 925.

(11) .Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, 4.ª Ed., Encontro da Escrita, Lisboa, 2012, p. 446.

(12) .Cfr. neste sentido os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 14.03.2018 (Processo: 0716/13), de 19.05.2010 (Processo: 0214/07), de 02.04.2008 (Processo: 0807/07), de 13.10.1996 (Processo: 20.404), do Tribunal Central Administrativo Sul, de 08.01.2015 (Processo: 03804/10), do Tribunal Central Administrativo Norte, de 15.02.2012 (Processo: 00486/07.2BEVIS),