Quem foi o relator do acórdão 0576/13?

O relator foi Valente Torrão, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0576/13?

O acórdão foi proferido em 04 de dezembro de 2013.

Acórdão STA (2013) — Iva, Reembolso, Norma antiabuso

Sumário

Prevendo o artº 63º do CPPT um procedimento próprio interno para o caso de práticas abusivas em matéria de impostos, estando em causa reembolso de IVA, imposto de génese comunitária, impõe-se o reenvio prejudicial para o TJUE tendo em vista saber se a observância daquele procedimento interno ofende ou não as disposições comunitárias em matéria de prática abusiva em sede de IVA.

Texto

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: I – A…………, S.A., com os demais sinais dos autos, vem recorrer da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida, contra as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, referente aos exercícios de 2005, 2006 e 2007, no montante de 1.762.111,04€, apresentando para o efeito, alegações nas quais conclui: Iª) A recorrente, em terreno da sua titularidade, edificou e construiu uma Clínica hospitalar vindo, depois, a ceder a exploração dessa clínica ou estabelecimento hospitalar a outra entidade; IIª) A recorrente cedeu, também, a outra entidade, a exploração do bar e restaurante que funcionam na referida clínica; IIIª) As referidas cedências de exploração são operações sujeitas e não isentas de IVA, pelo que a recorrente tem liquidado imposto sobre os quantitativos que cobra por tais cedências; IVª) A recorrente é, deste modo, um sujeito passivo de IVA, realizando operações tributáveis que dão direito à dedução do IVA; Vª) Assim, nos termos dos art°s 19° e 20º do Código do IVA, a recorrente tem deduzido o IVA que suportou na construção da clínica hospitalar na sua “equipagem”, como deduz o IVA que vai pagando e suportando na aquisição de bens e serviços necessários à manutenção da referida clínica hospitalar; VIª) É que, nos termos do contrato de cedência de exploração da clínica hospitalar, a recorrente tem a obrigação de efetuar todas as obras necessárias referentes ao edifício onde funciona a clínica hospitalar, bem como todas as operações de limpeza e manutenção e ainda tem a obrigação de manter, reparar e substituir todo o equipamento necessário ao funcionamento da clínica; VIIª) A Administração Tributária efetuou uma fiscalização à recorrente e veio considerar que esta não tinha direito à dedução do IVA que suportou, e suporta, a montante, referentes às indicadas operações (construção e manutenção da clínica) e, em consequência dessa correção, consistente não na aceitação da dedutibilidade do IVA, emitiu liquidações de imposto e de juros compensatórios, liquidações essas que são ilegais; VIIIª) A fundamentação aduzida pela Administração Tributária para negar à recorrente o direito à dedução do IVA assenta no pressuposto de que se “usou abusivamente do direito ao reembolso”; IXª) A Administração Tributária considerou terem existido factos que “consubstanciam uma prática abusiva no domínio do imposto sobre o valor acrescentado” razão pela qual considerou deverem “ser desconsiderados em sede de IVA os efeitos decorrentes” do contrato de cedência de exploração da clínica hospitalar celebrado pela recorrente; Xª) A Administração Tributária não instaurou o procedimento especial previsto no artº 63° do CPPT, o que consubstancia uma ilegalidade que inquina, também de ilegalidade, as liquidações impugnadas; XIª) Na verdade, o artº 63° do CPPT, na redação à época em vigor, exige a instauração do procedimento especial aí previsto, quando se pretenda efetuar correções com base em disposições antiabuso, considerando-se, como tal, as que estabelecem a ineficácia fiscal de negócios jurídicos celebrados com manifesto abuso de formas jurídicas, de que resulte a eliminação ou a redução de impostos que, de outro modo, seriam devidos; XIIª) A aplicação dessas medidas ou correções antiabuso tem, nos termos do referido artº 63° do CPPT, que ser, obrigatoriamente, precedida e realizada através de um procedimento próprio, onde se exige uma especial fundamentação por parte da Administração Fiscal e onde se concede ao contribuinte o direito de audição em face de um projeto, direito a ser exercido no prazo de 30 dias; XIIIª) A Administração Tributária, como resulta da fundamentação constante do Relatório da Inspeção Tributária, considerou que a celebração, pela recorrente, do contrato de cedência de exploração da clínica hospitalar, é uma prática abusiva, porque com tal contrato ela passou a ter o direito à dedução do IVA suportado a montante, direito que, de outro modo, não teria; XIVª) E, em consequência desse juízo de prática abusiva, desconsiderou a existência do referido contrato; XVª) Estão, assim, reunidos todos os pressupostos definidores do abuso e da aplicação de uma medida antiabuso, pelo que, nos termos do artº 63° do CPPT, era obrigatória a instauração do referido procedimento; XVIª) O referido artº 63° do CPPT é uma norma de direito processual, pelo que a argumentação constante da decisão recorrida não pode proceder; XVIIª) Na verdade, a Diretiva do IVA, e a sua interpretação, invocadas como fundamento para a aplicação da medida antiabuso, preceitua sobre normas e princípios relativos à incidência, à isenção, à matéria coletável e a outras matérias de direito substantivo, isto é, não dispõe sobre questões processuais, tais como prazo de prescrição, de caducidade, formalismos inspetivos, exercício de contraditório, etc.; XVIIIª) Entender-se que o artº 63° do CPPT ao exigir um procedimento próprio, para a aplicação de disposições antiabuso, restringe a aplicação das normas e princípios da Diretiva IVA, é o mesmo que entender que o artº 45° da LGT, ao impor um prazo de caducidade na liquidação de IVA, restringe e limita a aplicação do direito comunitário relativo a este imposto, já que, como se referiu, a Diretiva IVA não contém normas sobre caducidade, prescrição, exercício do contraditório, etc.; XIXª) A não aplicação do mecanismo procedimental do artº 63° do CPPT implicaria, além do mais, um tratamento discriminatório, sem sentido, nem fundamento, entre o IVA e outros impostos; XXª) A não aplicação do mecanismo procedimental do artº 63° do CPPT implicaria a violação das especiais garantias estabelecidas para os contribuintes nos casos de aplicação de mecanismos antiabuso. XXIª) Ao não ter instaurado tal procedimento, cometeu-se uma ilegalidade que implica, também, a ilegalidade das liquidações de IVA impugnadas; XXIIª) A Administração Tributária considerou que através da cessão da exploração da clínica hospitalar, a recorrente obteve uma vantagem fiscal (o direito à dedução do IVA) que, de outro modo, não teria, já que se fosse ela a explorar diretamente a clínica hospitalar estar-lhe-ia vedado o acesso a esse direito à dedução; XXIIIª) E isto seria assim, diz a Administração Tributária, porque a exploração do estabelecimento hospitalar é uma atividade isenta de IVA, nos termos do nº 2 do artº 9° do CIVA, pelo que, enquanto atividade isenta, não há o direito à dedução do IVA suportado a montante; XXIVª) A referida Administração Tributária entende que seria este o quadro aplicável, em sede de IVA, se a exploração da clínica fosse feita diretamente pela recorrente, já que esta não poderia renunciar à isenção de imposto, nos termos do artº 12°, nº 1, b), CIVA; XXVª) É que, diz a Administração Tributária, na medida em que foram celebrados acordos de prestação de cuidados de saúde com o Instituto de Ação Social das Forças Armadas, passou a integrar-se no Sistema Nacional de Saúde, pelo que, nos termos do referido artº 12°, nº 1, b) do CIVA, estaria vedada essa renúncia a isenção; XXVIª) Ora, a recorrente não celebrou qualquer contrato ou acordo referente à prestação de cuidados de saúde - até porque não é essa sua atividade - sendo que, ainda que tivesse celebrado o contrato referido pela Administração Tributária, mesmo assim, teria direito a renunciar à isenção de IVA; XXVIIª) Decorre dos nºs 1 e 2 da Base XII da Lei de Bases da Saúde, que só integram o Sistema Nacional de Saúde as entidades privadas que celebrem acordos com o Serviço Nacional de Saúde e este é constituído pelas instituições e serviços oficiais, prestadores de cuidados de saúde dependentes do Ministério da Saúde; XXVIIIª) Ora, a entidade com a qual ter-se-ia celebrado um acordo - o Instituto de Ação Social das Forças Armadas - está na dependência do Ministério da Defesa Nacional e não na dependência do Ministério da Saúde, pelo que é indiscutível que a recorrente não integraria o Sistema Nacional de Saúde, razão pela qual poderia renunciar à isenção de IVA; XXIXª) Essa renúncia à isenção do IVA - como aliás é reconhecido pela Administração Tributária - permitiria que a recorrente pudesse deduzir o IVA suportado a montante; XXXª) Assim sendo, verifica-se que não há qualquer vantagem fiscal obtida pela recorrente ao ter optado pela cedência da exploração da clínica a outra entidade, em detrimento de ser ela a efetuar tal exploração; XXXIª) A inexistência de qualquer vantagem fiscal é quanto basta para se considerar ilegal a aplicação da medida antiabuso e a não aceitação do direito à dedução do IVA suportado a montante; XXXIIª) Sendo certo, em qualquer caso, que ainda houvesse, ou tivesse havido, uma vantagem fiscal na opção pela cedência da exploração da clínica hospitalar; como decorre da interpretação que a jurisprudência comunitária tem feito sobre o conceito de abuso, necessário seria que o ato ou negócio praticado fosse inusitado, anormal, e que esse caráter de anormalidade só encontrasse justificação na procura de uma vantagem fiscal; XXXIIIª) Ora, a opção pela cessão de exploração do estabelecimento hospitalar, em lugar de ser a recorrente a explorar diretamente esse estabelecimento, é uma opção normal de gestão XXXIVª) Normalidade que se encontra num modelo, conhecido, de racionalidade de gestão, separando em duas distintas entidades, a atividade referente ao Edifício Hospitalar e à atividade referente à exploração do estabelecimento hospitalar; XXXVª) A complexidade referente à construção de uma clínica hospitalar, à sua “montagem”, com a aquisição ou o aluguer da maquinaria, bem como a sua manutenção, consistente não só em obras de reparação do edifício, mas também em reparação e substituição do equipamento, maxime, equipamento médico caro e complexo, justificam que essa atividade seja realizada por entidade que apenas se dedique a essa área; XXXVIª) Por outro lado, e de forma complementar, a complexidade de gestão de uma unidade hospitalar, quer no que diz respeito à contratação de pessoal médico e paramédico, a montagem da estrutura de funcionamento, v.g., especialidades médicas e a complexidade da relação com utentes/doentes, justificam, impõem mesmo, que tal seja realizado por uma autónoma entidade que se especialize nessa área; XXXVIIª) A normalidade dessa opção, em termos de gestão racional, demonstra-o, também, a circunstância de ser esse o modelo imposto pelo Estado, quanto à constituição e gestão dos novos hospitais, em que, também aí, há duas distintas entidades, em que uma explora a atividade hospitalar (prestação de cuidados médicos) e a outra constrói, equipa e faz a gestão e manutenção desse edifício; XXXVIIIª) O caráter não inusitado - ao invés, o caráter de normal opção - afasta, de modo inelutável, qualquer juízo sobre prática abusiva; XXXIX) Sendo certo, aliás, que a mais recente jurisprudência do TJCEC (Caso Weald Lesing, Processo C-103/09, Acórdão de 22/12/2010), considera mesmo que a existência de transações não normais, por si só, não consubstancia a existência de qualquer prática abusiva; XLª) No referido Acórdão, sublinha-se que a inexistência de outra explicação, para além da obtenção de vantagens fiscais, é que pode consubstanciar uma prática abusiva; XLIª) Ora, é indiscutível e indiscutido que, para além de não ter gerado vantagens fiscais, a opção da recorrente, na separação de atividades, é justificada e até imposta por uma gestão racional; XLIIª) Aliás, a comparação da situação da recorrente com a situação que foi objeto de decisão pelo TJ, no Acórdão Halifax, bem como a comparação com as situações também objeto de recentes decisões pelo Tribunal Central Administrativo Sul, demonstra, também, que não existe no comportamento da recorrente qualquer prática abusiva; XLIIIª) Não estamos perante a celebração de mais de 30 contratos, em menos de meio ano, destinados a criar artificialmente o suporte legal para a efetivação da dedução de IVA, ou perante criação de empresas para se transformarem juros em dividendos, mas apenas, e só, perante um normal contrato de cedência de exploração; XLIVª) O contrato em apreço resulta exclusivamente de direito de escolha que assiste à recorrente, não havendo abuso de formas; XLVª) O exercício do direito à dedução por parte da recorrente não é, assim, passível de qualquer censura, não emana de qualquer prática abusiva mas antes de um exercício legítimo e tutelado, seja pela ordem jurídica interna, seja pela comunitária; XLVIª) As liquidações impugnadas são também ilegais, por violação dos princípios da confiança e da boa fé, na medida em que ao longo de vários anos, a Administração Tributária sempre teve um direto conhecimento da situação referente à recorrente e sempre considerou como legalmente dedutível o IVA suportado na aquisição de bens e serviços. Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se a sentença recorrida, julgando-se procedente a impugnação, com todas as legais consequências, como é de Justiça. II. A Fazenda Publica não contra alegou. III. O MP emitiu parecer que consta a fls. 295/297, no qual defende a procedência do recurso, argumentando em síntese que “… não tendo a AT instaurado o procedimento obrigatório regulado no artº 63º do CPPT as liquidações sindicadas são inválidas, não podendo vigorar na ordem jurídica, ficando, assim prejudicado o conhecimento das restantes questões”. IV. Colhidos os vistos legais cabe agora decidir. V. Com interesse para a decisão, foram dados como provados em 1ª instância os seguintes factos: A) A impugnante exerce a atividade de atividade de prática médica clínica geral, ambulatório, correspondente ao CAE n.º 86210 (cfr. fls. 126 do Processo Administrativo). B) A impugnante foi objeto de uma ação de inspeção externa, em sede de IVA, no âmbito da qual foram efetuadas correções à matéria coletável, de natureza meramente aritmética resultante de imposição legal, ao ano de 2005, 2006 e 2007, no montante de 306.182,89€, 729.749,59€ e 538.698,01€, respetivamente (cfr. relatório de inspeção de fls. 128 do Processo Administrativo). C) As correções mencionadas na alínea anterior foram efetuadas com o seguinte fundamento, que aqui se transcreve na parte com interesse para a decisão (cfr. relatório de inspeção tributária a fls. 137 a 156 dos autos): “B.2. FACTOS VERIFICADOS B.2.1. – PACTO SOCIAL A sociedade encontra-se matriculada na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa desde 2002/10/08, sob o n.º 505294290, a que corresponde a anterior inscrição n.º 12879/20021008. A certidão permanente pode ser consultada através do código de acesso 4213-8138-5036. O objecto social que consta da matricula é “a) a construção, exploração e gestão de unidades de saúde, pertencentes à sociedade ou a terceiras entidades, públicas ou privadas, nomeadamente hospitais, clínicas, unidades de apoio especializado às necessidades da população mais idosa como sejam lares, unidades residenciais assistidas, residências medicalizadas e centros de dia, ficando a sociedade nesse âmbito autorizada a celebrar quaisquer contratos, nomeadamente, a adquirir, alienar, arrendar, ceder ou tomar de exploração as referidas unidades de saúde; b) prestação de serviços médicos e cirúrgicos em geral, actividades de diagnóstico e terapêutica, em regime de internamento e ambulatório e ainda o desenvolvimento de programas de prevenção, prestação de cuidados continuados, cuidados no domicílio e apoio especializado em situações de dependência, incluindo reabilitação e terapia ocupacional, podendo também desenvolver outras actividades conexas ou complementares com as acima referidas. Até à presente data, ocorreram apenas duas alterações ao pacto social, sujeitas a registo, concretamente: i. 2007-07-26 Aumento do capital social, em 3.800.000,00€, integralmente realizado em dinheiro, na modalidade de novas entradas, permanecendo o valor do capital, após aumento, em 4.000.000,00€. ii. 2007-11-19 Inscrição da nova morada da sede, localizada em Lisboa, na Rua ………, n.º ………. B.2.2. - MEMBROS DOS ÓRGÃOS SOCIAIS Sendo a duração dos mandatos de 3 anos, foram inscritos para o triénio 2008/2010, os seguintes membros: (...) B.2.3. PATRIMÓNIO De acordo com o arquivo informático da DGCI, o sujeito passivo é proprietário de um prédio urbano, localizado na freguesia de …… e ……, registado na matriz sob o artigo 3818, e descrito como prédio em propriedade total sem andares nem divisões susceptíveis de utilização independente. O referido prédio, encontra-se afecto à actividade de prática médica clínica, em ambulatório, é composto por 5 pisos e 75 divisões, e tem o valor patrimonial de 3.865.000,000€. B.2.4. - PEDIDOS DE REEMBOLSO DE IVA No período decorrido entre 2003 e 2007, foi efectuada a construção de um edifício destinado à instalação de uma unidade hospitalar. O sujeito passivo, ao longo deste período, procedeu ao apuramento do imposto, nos termos dos artigos 19º a 26º e 78º do Código do IVA, facto esse, concordante com o enquadramento por si efectuado, uma vez que, declarou que iria praticar operações que conferem direito à dedução e operações que não conferem direito à dedução, utilizando na qualidade de sujeito passivo misto, o método de afectação reais de todos os bens e serviços gastos. Resultou então, daquele comportamento, uma acumulação permanente de crédito de imposto, que permitiu ao sujeito passivo beneficiar do direito ao reembolso, previsto no artigo 23° do Diploma já citado. Efectivamente confirma-se no arquivo informático da DGCI, que foram requeridos vários reembolsos de IVA, e que os mesmos foram anuídos e pagos pela Administração Tributária: (... B.3. ANÁLISE DO ENQUADRAMENTO DAS ACTIVIDADES DECLARADAS 8.3.1. - CAE 86210 (RLV 3) • ACTIVIDADES DE PRÁTICA MÉDICA CLÍNICA GERAL, AMBULATÓRIO I. Nos termos da alínea 2) do artigo 9º do Código do IVA, as prestações de serviços médicos e sanitários e as operações com elas estreitamente conexas efectuadas por estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares, estão isentas do imposto. Assim, conclui-se que, a actividade principal, exercida pelo sujeito passivo, é uma actividade isenta, nos termos do artigo 9º do CIVA. De referir que, estas isenções são consideradas simples ou incompletas, na medida em que, o operador económico, não está obrigado a liquidar imposto nas transmissões de bens ou prestações de serviços que efectuar, mas, não pode em contrapartida, deduzir o imposto suportado nas aquisições. Deste modo, o valor do imposto não dedutível, faz parte do custo de aquisição de bens e serviços. II. Atente-se no entanto que, nos termos da alínea b) do nº 1 do artigo 12° do mesmo Diploma, poderão renunciar à isenção, optando pela aplicação do imposto às suas operações, os estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares não pertencentes a pessoas colectivas de direito público ou a instituições privadas integradas no sistema nacional de saúde, que efectuem prestações de serviços médicos e sanitários e operações com elas estreitamente conexas. Desta forma, os operadores económicos que optarem pela renúncia à isenção, ficam enquadrados no regime geral de tributação, aplicando o imposto às suas operações activas, podendo assim, usar o direito à dedução nas operações passivas. Refere também o n.º 2 e o n.º 3 do artigo 12º do CIVA, que a opção é exercida na declaração de início de actividade ou em declaração de alterações, produzindo efeitos a partir da data de entrega de uma ou de outra. Há ainda a obrigatoriedade do sujeito passivo renunciante, permanecer no regime geral, pelo qual optou, durante um período de cinco anos, no mínimo. No caso de, passados cinco anos, o sujeito passivo, desejar voltar à situação de isenção, terá que tributar as existências remanescentes e regularizar as deduções efectuadas aos bens do activo imobilizado, nos termos do n.º 5 do artigo 24° do CIVA. III. No que respeita ao direito de opção pelo regime geral, há ainda que ter em consideração, os condicionalismos previstos no artigo 12° do Código do IVA. De facto, a alínea b) do n.º 1 do artigo 12º do CIVA, refere que “Poderão renunciar à isenção ... os estabelecimentos hospitalares, clínicas, ... NÃO pertencentes ... a instituições privadas integradas no Sistema Nacional de Saúde (SNS) ...”. Havendo excepções à possibilidade de renúncia e assentando as mesmas na integração ou não, no SNS, pelas entidades interessadas, importa conhecer a constituição daquele sistema: a. A Lei n.º 48/90 de 24 de Agosto aprovou a Lei de Bases da Saúde. No capítulo II, a Base XII, referindo-se ao sistema de saúde define: 1 - O sistema de saúde é constituído pelo Serviço Nacional de Saúde e por todas as entidades públicas que desenvolvem actividades de promoção, prevenção e tratamento na área da saúde, bem como por todas as entidades privadas e por todos os profissionais livres que acordem com a primeira prestação de todas ou de algumas daquelas actividades. 4 - A rede nacional de prestação de cuidados de saúde abrange os estabelecimentos do Serviço Nacional de Saúde e os estabelecimentos privados e os profissionais em regime liberal com quem sejam celebrados contratos... b. Por sua vez, o artigo 1º do Decreto Lei n.º 11/93 de 15 de Janeiro, aprova o Estatuto do Serviço Nacional de Saúde. O mesmo diploma no seu artigo 2º define a aplicabilidade do Estatuto, estendendo-a às entidades particulares integradas na rede nacional de prestação de cuidados de saúde, c. Ainda reportando-nos ao Estatuto do Serviço Nacional de Saúde, define-se no n.º 1 do artigo 37º, os termos em que se concretiza a articulação do SNS com as actividades particulares, considerando o n.º 2 do mesmo artigo, que, os estabelecimentos privados e os profissionais de saúde que trabalhem em regime liberal e que contratem nos termos do número anterior integram-se na rede nacional de prestação de cuidados de saúde … d. Atente-se também no Decreto Lei n.º 97/98 de 18 de Abril, o qual regulamenta o regime de celebração das convenções previstas na Lei n.º 48/90 de 24 de Agosto - Lei de Bases da Saúde - que define claramente no seu preâmbulo que, aquela Lei, estabelece um modelo misto de sistema de saúde, consagrando a complementaridade e o carácter concorrencial do sector privado e de economia social na prestação de cuidados de saúde, INTEGRANDO NA REDE NACIONAL DE PRESTAÇÃO DE CUIDADOS DE SAÚDE AS ENTIDADES PRIVADAS E OS PROFISSIONAIS LIVRES QUE ACORDEM COM O SERVIÇO NACIONAL DE SAÚDE A PRESTAÇÃO DE TODAS OU DE ALGUMAS ACTIVIDADES DE PROMOÇÃO, PREVENÇÃO E TRATAMENTO NA ÁREA DA SAÚDE. e. Constata-se ainda que, a Directiva 2006/112/CE, sob a epígrafe de “isenções em benefício de certas actividades de interesse geral”, isenta de imposto, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 132°, a “hospitalização e a assistência médica (...) asseguradas por organismos de direito público ou, em condições sociais análogas às que vigoram para estes últimos por estabelecimentos hospitalares, centros de assistência médica e de diagnóstico e outros estabelecimentos da mesma natureza, devidamente reconhecidos”. f. O legislador nacional, foi mais abrangente, pois isentou do imposto, na alínea 2) do artigo 9º do Código do IVA, os serviços médicos e sanitários, prestados por estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares, independentemente da natureza jurídica ou da qualidade do prestador de serviços. Em contrapartida, para os sujeitos passivos que não se encontram abrangidos pela citada alínea b) do n.º 1 do artigo 132° da Directiva, abriu a possibilidade de opção pelo regime de tributação, através da alínea b) do n.º 1 do artigo 12° do Código do IVA – Renúncia à isenção. g. Concretizando, a impossibilidade de renúncia à isenção do imposto, abrange não só as pessoas colectivas de direito público, mas também, as entidades que prestem serviços em situações análogas às que vigoram para os organismos de direito público, ou seja, estabelecimentos hospitalares, centros de assistência médica e de diagnóstico e outros estabelecimentos da mesma natureza, devidamente reconhecidos, desde que, integrados no sistema nacional de saúde. h. Finalmente, face ao disposto no artigo 391º da mencionada Directiva, o âmbito da renuncia à isenção do imposto, depende unicamente da natureza dos sujeitos passivos, isto é, aplica-se estritamente àqueles que não sejam organismos de direito público ou que, não tendo essa natureza, não exerçam a sua actividade em condições análogas, verificando-se estas, face à jurisprudência comunitária, quando o organismo de direito privado, beneficia do custo das prestações de serviços, ser assumido em parte, pelas caixas de seguro de doença ou por outros organismos de segurança social. i. Considerando a existência de convenções/acordos com vários subsistemas de saúde do Sistema Nacional de Saúde - Instituto de Acção Social das Forças Armadas (IASFA) - é nossa convicção, que nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 12º do Código do IVA, conjugada com a Base XII da Lei n.º 48/90 (Lei de Bases da Saúde), o sujeito passivo não poderia beneficiar do direito de opção, caso o pretendesse, já que, passou a estar integrado no Sistema Nacional de Saúde. IV. DE FACTO, e pelo que nos foi dado a conhecer, quer pelo sistema informático da DGCI quer por consulta ao respectivo Serviço de Finanças, o sujeito passivo não optou, e nem o poderia fazer, pelo regime geral de tributação, o que nos permite, desde logo, concluir que, DE ACORDO COM A SUA SITUAÇÃO CADASTRAL, AS OPERAÇÕES QUE PRATICA CONSISTEM EM TRANSMISSÕES DE BENS OU SERVIÇOS, QUE NÃO CONFEREM DIREITO À DEDUÇÃO, POR SE ENQUADRAREM NA ALÍNEA 2) DO ARTIGO 9º DO CÓDIGO DO IVA. B.3.2. - OPÇÃO POR OPERAÇÕES IMOBILIÁRIAS 1. Nos termos das alíneas 28) e 29) do artigo 9° do Código do IVA, a locação de bens imóveis e as operações sujeitas a IMT, estão isentas do imposto. Tratando-se de uma isenção prevista no artigo 9° do CIVA, é, como anteriormente se referiu, uma isenção simples e incompleta. Deste modo, o operador económico, não está obrigado a liquidar imposto nas transmissões de bens ou prestações de serviços que efectuar, mas, não pode em contrapartida, deduzir o imposto suportado nas aquisições. II. No entanto, e também nos termos do artigo 12° do CIVA, concretamente nos seus n.ºs 4, 5, 6 e 7, o sujeito passivo pode renunciar à isenção, desde que cumpridas as regras estabelecidas no Decreto Lei 21/2007 de 29 de Janeiro, que revogou o Decreto Lei n.º 241/86 de 20 de Agosto. III. De acordo com os n.º 4 e n.º 5 do artigo 12º, a renúncia à isenção só é permitida quando o locatário ou adquirente, é um sujeito passivo de imposto e utiliza o bem, total ou predominantemente em actividades tributadas. Reunidas as condições e cumpridos os formalismos que decorrem do Decreto Lei n.º 21/2007, o sujeito passivo pode renunciar à isenção, e esta produz efeitos a partir da data da celebração do contrato de locação ou de compra e venda do imóvel. Na mesma data, nasce o direito à dedução, que pode ser exercido de acordo com as regras constantes nos artigos 19° a 26° e 78° do CIVA, sem prejuízo do prazo estabelecido no nº 2 do artigo 98° (quatro anos) do mesmo Diploma, que pode ser estendido para o dobro (oito anos), de acordo e nas condições previstas no artigo 8° do Decreto Lei nº 21/2007 de 29 de Janeiro. IV. Recorda-se no entanto que, mesmo havendo intenção por parte do sujeito passivo, de arrendar ou vender o prédio inscrito na matriz sob o artigo 3818, da freguesia 111004, à sociedade Clínica B………… SA, não poderia usar do direito de opção pela sujeição a imposto, nos termos do artigo 12° do Código do IVA, uma vez que, a arrendatária, é isenta de imposto nos termos da alínea 2) do artigo 9º do Código do IVA, sem direito à dedução, situação esta que invalida desde logo, e nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 2° do Decreto Lei n.º 21/2007 de 29 de Janeiro, a possibilidade de renúncia à isenção, nesta operação imobiliária. V. Atente-se no facto de, o sujeito passivo, ter assinalado na declaração de início de actividade, o campo 1 do quadro 12, indicando portanto que, optava pela aplicação do imposto às transmissões ou locações de bens imóveis, ou partes autónomas. De facto, se por um lado, o sujeito passivo, não transmitiu, nem locou qualquer bem imóvel ou parte autónoma, por outro, e como advém do Decreto Lei 21/2007, a renúncia à isenção só produz efeitos, a partir da data da celebração do contrato respectivo. VI. CONCLUI-SE ENTÃO QUE, NÃO TENDO OCORRIDO QUALQUER TIPO DE LOCAÇÃO NEM A TRANSMISSÃO, DO PRÉDIO URBANO REGISTADO SOB O ARTIGO MATRICIAL 3818 DA FREGUESIA 111004, E DE QUE É PROPRIETÁRIO, ATÉ À PRESENTE DATA, E CONSIDERANDO A IMPOSSIBILIDADE DE RENÚNCIA À ISENÇÃO SE O TIVESSE FEITO – ALÍNEA D) DO Nº 1 DO ARTIGO 2º DO DECRETO LEI N° 21/2007 - O SEU ENQUADRAMENTO SITUA-SE NO REGIME DE ISENÇÃO PREVISTO NAS ALÍNEAS 28) E 29) DO ARTIGO 9º DO CÓDIGO DO IVA. B.4. • ACTIVIDADE EFECTIVAMENTE EXERCIDA/ ENQUADRAMENTO EM SEDE DE IVA Em 2 de Julho de 2007, foi reduzido a escrito, um contrato de cessão de exploração de estabelecimento hospitalar, entre o sujeito passivo, na qualidade de cedente e a pessoa colectiva, “CLÍNICA B………… SA”, na qualidade de cessionária. (anexos 1 a 19) B.4.l. - ESTABELECIMENTO HOSPITALAR O objecto da cessão, é constituído pelo estabelecimento hospitalar denominado Clínica B…………, de quem o sujeito passivo, é dono e legítimo proprietário. Compreendidos no estabelecimento hospitalar objecto da cessão, estão também os seguintes elementos: ~ Clientela ~ Equipamento constante do anexo I ao contrato, denominado auto de entrega ~ Contratos operacionais tal como identificados no anexo II ao contrato ~ Licenças No que concerne à preservação do património, constam do ponto 10 do contrato de cessão de exploração, as obrigações de custeio, que são da responsabilidade da cedente: ~ Obras de estrutura: trabalhos inerentes à estrutura do edifício e às grandes reparações das coisas móveis que nele se devam considerar integradas (redes de canalizações, esgotos e eléctrica) ~ Obras de conservação ordinária: relacionadas com reparação e limpeza geral do edifício, bem como dos elementos e outros dispositivos, que visam mantê-lo devidamente operacional. ~ Actividades de renovação: as que visam repor ou prolongar a vida útil dos equipamentos A cessão de exploração, vigora pelo prazo de 10 (dez) anos, renovável por períodos de 5 (cinco) anos, a contar da data efectiva, inclusive, a qual se reporta a 01 de Julho de 2007. O valor da renda, por cada ano civil do período de exploração, acrescido de IVA à taxa legal aplicável em cada momento, é variável, fixando-se em 10% (dez por cento) das receitas da cessionária, havendo contudo, um limite máximo e um limite mínimo, para aquele valor: ~ Valor máximo 1.080.000,00€ ~ Valor mínimo 480.000,00€ Recorda-se ainda que, tanto a empresa cedente como a empresa cessionária, fazem parte do grupo de sociedades dominadas pela “C………… SA”, e que a administração é comum às duas. (...) Por via do contrato de cessão de exploração, o sujeito passivo facturou nos anos de 2007 e 2008, à entidade “CLÍNICA B………… SA”, os montantes de 240.000,00€ e 480.000,00€, respectivamente, acrescidos de IVA à taxa normal em vigor, tendo em atenção que, o valor referente ao ano de 2007, respeita apenas ao período decorrido entre Julho e Dezembro. De facto, a locação de máquinas e outros equipamentos de instalação fixa, bem como a de imóveis, de que resulte a transferência onerosa da exploração de estabelecimento comercial ou industrial, está sujeita a imposto, nos termos da alínea c) da alínea 28) do artigo 9º do Código do IVA. Trata-se portanto, de uma excepção à isenção prevista na alínea 28) do artigo 9º do CIVA. Por sua vez, estabelece o n.º 1 do artigo 4° daquele Diploma, que são consideradas como prestações de serviços as operações efectuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens. Nestes termos, pode afirmar-se que estamos perante uma prestação de serviços, sujeita a imposto e dele não isenta. B.5. APLICAÇÃO DAS REGRAS RELATIVAS ÀS PRÁTICAS ABUSIVAS NO DOMÍNIO DO IVA Recordamos mais uma vez, que a questão em análise, diz respeito a um sujeito passivo que adquire bens e serviços - equipamentos e construção de uma clínica médica - que se destinam à realização de operações isentas de imposto - práticas de serviços médicos - alínea 2) do artigo 9° do Código do IVA. É oportuno recordar que, tal como se encontra concebido o SISTEMA DO IVA, ASSENTE NO PRINCÍPIO DA NEUTRALIDADE - Directiva Comunitária 77/388/CEE, reformulada pela Directiva Comunitária 2006/112/CE - o direito à dedução tem como pressuposto que a entidade que o suporta nas respectivas aquisições ou importações realiza, por sua vez, a jusante, operações tributadas ou operações isentas que conferem direito à dedução. Quer isto dizer que, a possibilidade de dedução do IVA suportado a montante, por um sujeito passivo, está dependente do tipo de operações activas que esse sujeito passivo pratica na sua actividade. Mais ainda, para que a dedução se possa concretizar, é necessário uma relação directa e imediata entre uma operação a montante e uma ou várias operações a jusante, que confiram direito à dedução. Estas disposições comunitárias, têm correspondência na legislação interna portuguesa, no n.º 1 do artigo 19° e no n.º 1 do artigo 20º do Código do IVA. Sucede também, como é jurisprudência comunitária reiterada, que é com base nas circunstâncias iniciais de afectação de um dado bem, que se afere os condicionalismos legais, para que o correspondente IVA seja dedutível. A afectação que venha a ser dada ao bem em momento posterior não altera o estatuto, em matéria de direito à dedução, que de início foi conferida ao bem. De harmonia com a mesma jurisprudência, as alterações posteriormente ocorridas, só podem vir a dar azo a um eventual ajustamento, desde que reunidos os pressupostos do artigo 25° do Código do IVA. Nesse sentido se pronunciou, o acórdão do TJCE de 6 de Abril de 1995, relativo ao processo C-4/94: ~ … quando um sujeito passivo presta serviços a outro sujeito passivo, que os utiliza para efectuar uma operação isenta, este último não tem o direito de deduzir o IVA pago a montante, mesmo quando o objectivo final da operação isenta é efectuar uma operação sujeita a imposto. Efectivamente para conferirem direito à dedução, os bens e serviços em causa, devem apresentar uma relação directa e imediata com as operações sujeitas a imposto e que, para este efeito, o objectivo final prosseguido pelo sujeito passivo é indiferente. Nesta matéria, o TJCE já teve ocasião de frisar que “o princípio da neutralidade não implica que um sujeito passivo que tenha optado entre duas operações possa escolher uma e invocar os efeitos da outra” Ora é sabido que, o sujeito passivo usou o direito à dedução em todas as operações realizadas a montante, desde o início da actividade, sabendo que a afectação da infra- estrutura da clínica, às suas necessidades, conforme consta no objecto social do contrato de sociedade, não proporcionaria aquela dedução, já que nos termos da alínea 2) do artigo 9º do Código do IVA, as operações relacionadas com serviços médicos prestados por estabelecimentos hospitalares, encontram-se isentas do imposto, sem direito à dedução. Recorda-se porém que, após a construção e equipamento da infra-estrutura acima identificada, o sujeito passivo celebrou contrato de cedência de exploração da mesma, com uma sociedade criada para o efeito, pelos mesmos accionistas, recebendo em troca uma renda anual, operação activa esta, que encontrando-se sujeita a IVA, lhe permitiria a dedução do imposto suportado a montante. Do exercício do direito à dedução, desde o início da actividade, resultou como já referido, vários pedidos de reembolso de IVA, que foram integralmente pagos pela Administração Tributária. Também é certo que, a partir de Julho de 2007, início das operações activas, o sujeito passivo procedeu ao apuramento do imposto a entregar nos cofres do Estado, deduzindo ao imposto liquidado, aquele que suportou nas aquisições de bens e serviços. Acontece que, sendo as operações activas, apenas 10% das receitas obtidas pela sociedade Clínica B………… SA, e cabendo ao sujeito passivo a responsabilidade pela preservação do património, resulta do apuramento do imposto, uma situação permanente de crédito. De facto, não se vislumbra qualquer recuperação, no crédito de imposto acumulado, antes pelo contrário, como se pode verificar, pelos documentos arquivados no sistema informático da DGCI, aquele crédito, tem tendência a aumentar: (....) Pode então concluir-se que, o sujeito passivo não só se encontra em situação de crédito de imposto desde o início da actividade, mas também assim irá continuar, já que, do contrato estabelecido, resulta como se pode verificar, uma constante superioridade de custos e consequentemente uma dedução de imposto superior à liquidação proveniente dos proveitos. (…) À luz da jurisprudência do TJCE, reflectida no acórdão de 21 de Fevereiro de 2006, que recaiu sobre o processo C-255/02, referente a um pedido de decisão sobre prática abusiva - operações cujo único fim é a obtenção de uma vantagem fiscal, deve entender-se que, a verificação da existência de uma prática abusiva, pressupõe que: ~ As operações tenham como resultado a obtenção de uma vantagem fiscal cuja concessão seja contrária ao objectivo prosseguido pelas disposições que enformam o regime do IVA; ~ As operações em causa tenham como fito essencial a obtenção de um benefício ou vantagem fiscal; Atente-se também que, a sexta Directiva 77/388, alterada pela Directiva IVA 2006/112/CEE, deve ser interpretada no sentido de que se opõe, ao direito do sujeito passivo a deduzir o IVA pago a montante, quando as operações em que esse direito se baseia, forem constitutivas de uma prática abusiva. Permitir aos sujeitos passivos deduzir a totalidade do IVA pago a montante, quando no âmbito das suas transacções comerciais normais, a legislação em vigor não lhes permitiria, seria contrário ao princípio da neutralidade fiscal, como anteriormente referido. O outro aspecto que o TJCE aponta como indiciador do objectivo essencial, de se visar obter uma vantagem no domínio do IVA, consiste na existência de relações especiais entre as partes contratantes. Não há qualquer dúvida que, não só as sociedades intervenientes nos contratos de cedência de exploração são administradas pelas mesmas pessoas, mas também que as duas fazem parte do mesmo grupo, na qualidade de sociedades dominadas. Pode então afirmar-se que, é nossa convicção, que a efectivação do contrato de cedência de exploração, teve como único objectivo, justificar à posteriori, a dedução indevida do IVA, no período em que decorreu a construção e o equipamento do imóvel. De facto, o exercício da actividade desenvolvida naquela infra-estrutura - prestação de serviços médicos - não permite, nos termos da alínea 2) do artigo 9º do Código do IVA, qualquer dedução de imposto a montante. Note-se que, a afectação da infra-estrutura do estabelecimento hospitalar, às necessidades decorrentes do objecto social do sujeito passivo, seu proprietário e legítimo dono, não proporcionaria a dedução do IVA suportado a montante. As alterações posteriormente ocorridas - contrato de cedência de exploração - permitiriam, caso não estivéssemos na presença de uma prática abusiva, a regularização prevista no artigo 25° do Código do IVA, na sequência da comunicação à Administração Tributária, da alteração verificada no pacto social, quanto ao objecto da sociedade, a qual se encontraria já, devidamente registada na Conservatória respectiva. No que concerne à verificação do segundo pressuposto apontado pela jurisprudência comunitária, isto é, se o objectivo essencial que esteve na base da realização de um contrato de cedência de exploração, foi a obtenção de um benefício ou vantagem em sede de IVA, há que referir que, na acepção do TJCE, não seria necessário demonstrar a própria intenção subjectiva das partes, sendo bastante induzi-la através de elementos objectivos, os quais podem consistir no carácter puramente artificial da operação, ou nas relações de natureza jurídica, económica ou pessoal, existentes entre as partes envolvidas. No tocante às relações económicas e pessoais existentes entre as partes envolvidas, já nos pronunciamos no ponto III-B.1.1, não deixando de reafirmar que, as sociedades contratantes fazem parte do mesmo grupo económico, C………… SA, na qualidade de sociedades dominadas. Os administradores são comuns não só às sociedades dominadas, mas também à sociedade dominante. NESTES TERMOS, CABE-NOS AFIRMAR QUE OS FACTOS DESCRITOS, CONSUBSTANCIAM UMA PRÁTICA ABUSIVA NO DOMÍNIO DO IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO. B.6. PROCEDIMENTO A ADOPTAR De harmonia com o sentido da jurisprudência comunitária decorrente do acórdão proferido no processo C-255/02 de 21 de Fevereiro de 2006, uma operação que visa permitir a dedução da totalidade do IVA a um sujeito passivo que, em circunstâncias normais, não poderia deduzir o IVA, é contrária ao princípio da neutralidade e contrária ao objectivo do sistema do IVA. Nestes termos, a decisão do TJCE foi no sentido de que o direito à dedução, só pode subsistir na ausência de circunstâncias abusivas e que a legislação do IVA, se opõe ao direito de deduzir o IVA a montante, quando as operações em que esse direito se baseia, forem constitutivas de uma prática abusiva. Perante a constatação de uma situação conducente a uma prática considerada abusiva no domínio do IVA, o TJCE decidiu que deveria ser reposto o tratamento da situação em sede de IVA, como se o acto que sustentou uma tal prática, não tivesse ocorrido. Resulta daqui que as operações implicadas numa prática abusiva devem ser redefinidas, de forma a restabelecer a situação, tal como ela existiria se não se tivessem verificado operações constitutivas da referida prática abusiva. Considerando então, que não haveria direito à dedução do IVA suportado na construção e equipamento do imóvel, que detém a infra-estrutura para a prática de serviços médicos, fica desde logo prejudicada a posterior liquidação do IVA ao abrigo do n.º 1 do artigo 4° do Código do IVA, assim como, qualquer regularização da dedução nos termos previstos no artigo 25º do mesmo Diploma. Neste contexto a Administração Fiscal pode reclamar, com efeitos retroactivos, a restituição dos montantes deduzidos por cada operação em que verifique que o direito à dedução foi exercido de forma abusiva. No entanto, deve também a Administração Fiscal, subtrair qualquer imposto que tenha incidido sobre a operação efectuada a jusante, imposto em relação ao qual o sujeito passivo em causa, é artificialmente devedor, no âmbito de um plano de redução da carga fiscal. B7. CONCLUSÃO Em face do exposto, e considerando os factos ocorridos no período volvido entre o ano de 2003 e o ano de 2007, bem como o comportamento do sujeito passivo, perante as obrigações decorrentes das normas impostas pelo Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA): 1. A actividade a desenvolver no estabelecimento hospitalar a construir, enquadra-se na isenção de imposto, prevista na alínea 2) do artigo 9º do CIVA; 2. Esta isenção, é denominada de incompleta, já que, o operador económico não está obrigado à liquidação de imposto nas transacções activas, mas, por outro lado, não pode aproveitar o direito à dedução do imposto suportado nas transacções passivas; 3. A actividade a desenvolver no estabelecimento hospitalar, permitiria a renúncia à isenção nos termos do artigo 12° do CIVA, caso não tivessem sido estabelecidos, acordos com alguns subsistemas de saúde; 4. A indicação de práticas de operações imobiliárias enquadra-se na isenção de imposto prevista nas alíneas 28) e 29) do artigo 9° do CIVA, com a possibilidade de renúncia indicada no ponto 3; 5. O desenvolvimento daquela actividade não se verificou, mas, caso tivesse acontecido, também não permitiria a renúncia à isenção do imposto, nos termos artigo 12º do CIVA, uma vez que, o arrendatário/adquirente iria desenvolver actividades isentas de imposto, nos termos da alínea 2) do artigo 9º; 6. A realização, no final da construção, de um contrato de cedência de exploração, do estabelecimento hospitalar, com uma sociedade, que para além de estar integrada no mesmo grupo de empresas, tem administradores comuns; 7. A renda estipulada no contrato, não permitiu, até à presente data, que do apuramento do imposto, resultasse qualquer valor a entregar nos cofres do Estado, antes pelo contrário, o resultado que se tem verificado, é o aumento gradual do crédito de imposto; é nossa convicção que devem ser desconsiderados em sede de IVA, os efeitos decorrentes do contrato de cedência de exploração, celebrado entre a empresa A………… SA, na qualidade de cedente, e a empresa CLÍNICA B………… SA, na qualidade de cessionário, tendo como consequência a inviabilidade da dedução e reembolso do IVA suportado pela primeira entidade, na construção e equipamento do imóvel que detém a Infra-estrutura designada no referido contrato, como estabelecimento hospitalar, Como tal, o IVA que foi deduzido a montante, desde o início da actividade até à presente data, deve ser anulado, bem como, e da mesma forma, o IVA que foi liquidado a jusante, no mesmo período, também deve ser anulado. Como corolário desta correcção, devem ser emitidas liquidações adicionais nos termos do artigo 87° do Código do IVA, tendo em atenção o disposto no n.º 1 do artigo 45º da Lei Geral Tributária (LGT), aprovada pelo Decreto Lei n.º 398/98 de 17 de Dezembro, considerando os montantes que já foram recebidos pelo sujeito passivo e que abaixo se identificam, SEM Prejuízo DA DECISÃO QUE SUPERIORMENTE VIER A SER TOMADA E QUE CONSTARÁ DO PARECER E DESPACHO QUE SANCIONARÃO ESTE PROJECTO DE RELATÓRIO. (...)” D) Na sequência das correções efetuadas, em 07/06/2010, foram emitidas as liquidações nºs 10094236 a 10094243, respeitantes a IVA dos anos de 2005, 2006 e 2007, e juros compensatórios, cujo prazo limite de pagamento voluntário terminou a 29/11/2010 (cfr. documento de fls. 66 e ss dos autos). E) A Impugnante prestou garantia bancária em 17/11/2010 para suspender o processo de execução fiscal n.º 3247201001137220 (cfr. fls. 118 do processo Administrativo e fls. 114 dos autos). F) A Impugnante celebrou com a sociedade “D…………, Lda” contrato de cessão de exploração da cafetaria/bar localizada na B………… (cfr. contrato de fls. 79 e ss dos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido). G) A Impugnação foi remetida ao tribunal tributário de Lisboa por carta registada datada de 29/11/2010 (cfr. fls. 116 dos autos). VI. São duas as questões suscitadas nas conclusões das alegações: a) A de saber se a não instauração do procedimento prévio previsto no artº 63º do CPPT determina a anulação das liquidações de IVA; b) A de saber, no caso de resposta negativa à questão anterior, se a recorrente cometeu prática abusiva destinada a obter reembolso de IVA. Comecemos por conhecer da 1ª questão. VI.1. Invoca a recorrente, em defesa do entendimento de que a preterição do referido procedimento conduz à anulação das liquidações, o seguinte: O artº 63° do CPPT é uma norma de direito processual. A Diretiva do IVA, e a sua interpretação, invocadas como fundamento para a aplicação da medida antiabuso, preceitua sobre normas e princípios relativos à incidência, à isenção, à matéria coletável e a outras matérias de direito substantivo, isto é, não dispõe sobre questões processuais, tais como prazo de prescrição, de caducidade, formalismos inspetivos, exercício de contraditório, etc.; Assim, não pode entender-se que o artº 63° do CPPT ao exigir um procedimento próprio, para a aplicação de disposições antiabuso, restringe a aplicação das normas e princípios da Diretiva IVA, pois então teríamos também de entender que o artº 45° da LGT, ao impor um prazo de caducidade na liquidação de IVA, restringe e limita a aplicação do direito comunitário relativo a este imposto, já que, como se referiu, a Diretiva IVA não contém normas sobre caducidade, prescrição, exercício do contraditório, etc.; A não aplicação do mecanismo procedimental do artº 63° do CPPT implicaria, além do mais, um tratamento discriminatório, sem sentido, nem fundamento, entre o IVA e outros impostos, bem como a violação das especiais garantias estabelecidas para os contribuintes nos casos de aplicação de mecanismos antiabuso. Ao não ter instaurado tal procedimento, cometeu-se uma ilegalidade que implica, também, a ilegalidade das liquidações de IVA impugnadas. VI.2. O artº 63º acima citado, estabelece o seguinte: “Artigo 63.º Aplicação de disposição antiabuso 1 — A liquidação de tributos com base na disposição antiabuso constante do n.º 2 do artigo 38.º da lei geral tributária segue os termos previstos neste artigo. 2 — (Revogado.) 3 — A fundamentação do projeto e da decisão de aplicação da disposição antiabuso referida no n.º 1 contém necessariamente: a) A descrição do negócio jurídico celebrado ou do ato jurídico realizado e dos negócios ou atos de idêntico fim económico, bem como a indicação das normas de incidência que se lhes aplicam; b) A demonstração de que a celebração do negócio jurídico ou prática do ato jurídico foi essencial ou principalmente dirigida à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em caso de negócio ou ato com idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais. 4 — A aplicação da disposição antiabuso referida no n.º 1 depende da audição prévia do contribuinte, nos termos da lei. 5 — O direito de audição prévia é exercido no prazo de 30 dias a contar da notificação do projeto de aplicação da disposição antiabuso ao contribuinte. 6. No prazo referido no número anterior, poderá o contribuinte apresentar as provas que entender pertinentes. 7— A aplicação da disposição antiabuso referida no n.º 1 é prévia e obrigatoriamente autorizada, após a audição prévia do contribuinte prevista no n.º 5, pelo dirigente máximo do serviço ou pelo funcionário em quem ele tiver delegado essa competência. 8— A disposição antiabuso referida no n.º 1 não é aplicável se o contribuinte tiver solicitado à administração tributária informação vinculativa sobre os factos que a tiverem fundamentado e a administração tributária não responder no prazo de 150 dias. 9 — (Revogado.) 10 — (Revogado.)- (Com exceção do nº 6, este artigo tem redação dada pelo artº 152º da Lei nº 64-B/2011, de 30 de dezembro que entrou em vigor em 1 de janeiro de 2012 – v. o seu artº 215º)” À data dos fatos era a seguinte a redação do referido artigo: “Artigo 63º Aplicação das normas antiabuso 1. A liquidação dos tributos com a base em quaisquer disposições antiabuso nos termos dos códigos e outras leis tributárias depende da abertura para o efeito de procedimento próprio. 2. Consideram-se disposições antiabuso, para os efeitos do presente Código, quaisquer normas legais que consagrem a ineficácia perante a administração tributária de negócios ou actos jurídicos celebrados ou praticados com manifesto abuso de formas jurídicas das normas de que resulte a eliminação ou redução dos tributos que de outro modo seriam devidos. 3. O procedimento referido no número anterior pode ser aberto no prazo de três anos após a realização do acto ou da celebração do negócio jurídico objecto da aplicação das disposições antiabuso. 4. A aplicação das disposições antiabuso depende da audição do contribuinte, nos termos da lei. 5. O direito de audição será exercida no prazo de 30 dias após a notificação, por carta registada, do contribuinte, para esse efeito. 6. No prazo referido no número anterior, poderá o contribuinte apresentar as provas que entender pertinentes. 7. A aplicação das disposições antiabuso será prévia e obrigatoriamente autorizada, após a observância do disposto nos números anteriores, pelo dirigente máximo do serviço ou pelo funcionário em quem ele tiver delegado essa competência. 8. As disposições não serão aplicáveis se o contribuinte tiver solicitado à administração tributária informação vinculativa sobre os factos que a tiverem fundamentado e a administração tributária não responder no prazo de seis meses. 9. Salvo quando de outro modo resulte de lei, a fundamentação da decisão referida no nº 7 conterá: a) A descrição do negócio jurídico celebrado ou do acto jurídico realizado e da sua verdadeira substância económica; b) A indicação dos elementos que demonstrem que a celebração do negócio ou prática do acto tiveram como fim único ou determinante evitar a tributação que seria devida em caso de negócio ou acto de substância económica equivalente; c) A descrição dos negócios ou actos de substância económica equivalente aos efectivamente celebrados ou praticados e das normas de incidência que se lhe aplicam. 10. A autorização referida no n.º 7 do presente artigo é passível de recurso contencioso autónomo”. Daqui resulta então que a Administração Tributária, no caso de suspeitar de prática abusiva, deve instaurar o procedimento previsto nesta norma. A questão que se coloca é a de saber se, sendo o IVA de génese comunitária, em caso de suspeita de prática abusiva, o procedimento previsto na norma acima transcrita pode ser dispensado. É que, conforme bem refere a recorrente, as normas comunitárias relativas ao IVA regulam matéria de natureza substantiva, mas não questões processuais como a dos presentes autos, pelo que o direito interno que regula a respetiva matéria se aplica também ao IVA. Dado que esta questão se relaciona diretamente com o direito comunitário, cabendo a interpretação do mesmo ao TJUE, entende-se necessário colocar a este Tribunal, a seguinte questão, em sede de reenvio prejudicial: “Suspeitando a Administração Tributária de prática abusiva destinada a obter reembolso de IVA e prevendo o direito português um procedimento prévio obrigatório aplicável a práticas abusivas em matéria de impostos deve ou não entender-se que tal procedimento é inaplicável em matéria de IVA atenta a génese comunitária deste imposto?” VI.3. Da resposta à questão supra dependerá, posteriormente, a resposta à outra questão acima identificada. Na verdade, se a resposta do TJUE for no sentido de que o procedimento deve ser aplicado, não tendo este sido cumprido, as liquidações terão de ser anuladas. No caso contrário, haverá que apreciar posteriormente se estamos ou não perante prática do TJUE abusiva, o que terá de ser feito de acordo com os fatos provados e a jurisprudência do TJUE. VII. Nestes termos e pelo exposto, decide-se suspender a instância e colocar ao TJUE a seguinte questão prejudicial: “Suspeitando a Administração Tributária de prática abusiva destinada a obter reembolso de IVA e prevendo o direito português um procedimento prévio obrigatório aplicável a práticas abusivas em matéria de impostos deve ou não entender-se que tal procedimento é inaplicável em matéria de IVA atenta a génese comunitária deste imposto?” Ordena-se a passagem de carta, a dirigir pela Secretaria deste Supremo Tribunal à daquele Tribunal, com pedido de decisão prejudicial, acompanhada do translado do processo, incluindo cópias da petição inicial, da sentença, das alegações de recurso da recorrente e demais peças processuais relevantes. Custas a final. Lisboa, 4 de dezembro de 2013. – Valente Torrão (relator) – Dulce Neto – Isabel Marques da Silva.

Referências Legais

Legislação Nacional

CPPTRIB99 ART63.
LGT98 ART45.

Sumário

Texto Integral

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

I- A…………, S.A., com os demais sinais dos autos, vem recorrer da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida, contra as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, referente aos exercícios de 2005, 2006 e 2007, no montante de 1.762.111,04€, apresentando para o efeito, alegações nas quais conclui:

Iª) A recorrente, em terreno da sua titularidade, edificou e construiu uma Clínica hospitalar vindo, depois, a ceder a exploração dessa clínica ou estabelecimento hospitalar a outra entidade;

IIª) A recorrente cedeu, também, a outra entidade, a exploração do bar e restaurante que funcionam na referida clínica;

IIIª) As referidas cedências de exploração são operações sujeitas e não isentas de IVA, pelo que a recorrente tem liquidado imposto sobre os quantitativos que cobra por tais cedências;

IVª) A recorrente é, deste modo, um sujeito passivo de IVA, realizando operações tributáveis que dão direito à dedução do IVA;

Vª) Assim, nos termos dos art°s 19° e 20º do Código do IVA, a recorrente tem deduzido o IVA que suportou na construção da clínica hospitalar na sua “equipagem”, como deduz o IVA que vai pagando e suportando na aquisição de bens e serviços necessários à manutenção da referida clínica hospitalar;

VIª) É que, nos termos do contrato de cedência de exploração da clínica hospitalar, a recorrente tem a obrigação de efetuar todas as obras necessárias referentes ao edifício onde funciona a clínica hospitalar, bem como todas as operações de limpeza e manutenção e ainda tem a obrigação de manter, reparar e substituir todo o equipamento necessário ao funcionamento da clínica;

VIIª) A Administração Tributária efetuou uma fiscalização à recorrente e veio considerar que esta não tinha direito à dedução do IVA que suportou, e suporta, a montante, referentes às indicadas operações (construção e manutenção da clínica) e, em consequência dessa correção, consistente não na aceitação da dedutibilidade do IVA, emitiu liquidações de imposto e de juros compensatórios, liquidações essas que são ilegais;

VIIIª) A fundamentação aduzida pela Administração Tributária para negar à recorrente o direito à dedução do IVA assenta no pressuposto de que se “usou abusivamente do direito ao reembolso”;

IXª) A Administração Tributária considerou terem existido factos que “consubstanciam uma prática abusiva no domínio do imposto sobre o valor acrescentado” razão pela qual considerou deverem “ser desconsiderados em sede de IVA os efeitos decorrentes” do contrato de cedência de exploração da clínica hospitalar celebrado pela recorrente;

Xª) A Administração Tributária não instaurou o procedimento especial previsto no artº 63° do CPPT, o que consubstancia uma ilegalidade que inquina, também de ilegalidade, as liquidações impugnadas;

XIª) Na verdade, o artº 63° do CPPT, na redação à época em vigor, exige a instauração do procedimento especial aí previsto, quando se pretenda efetuar correções com base em disposições antiabuso, considerando-se, como tal, as que estabelecem a ineficácia fiscal de negócios jurídicos celebrados com manifesto abuso de formas jurídicas, de que resulte a eliminação ou a redução de impostos que, de outro modo, seriam devidos;

XIIª) A aplicação dessas medidas ou correções antiabuso tem, nos termos do referido artº 63° do CPPT, que ser, obrigatoriamente, precedida e realizada através de um procedimento próprio, onde se exige uma especial fundamentação por parte da Administração Fiscal e onde se concede ao contribuinte o direito de audição em face de um projeto, direito a ser exercido no prazo de 30 dias;

XIIIª) A Administração Tributária, como resulta da fundamentação constante do Relatório da Inspeção Tributária, considerou que a celebração, pela recorrente, do contrato de cedência de exploração da clínica hospitalar, é uma prática abusiva, porque com tal contrato ela passou a ter o direito à dedução do IVA suportado a montante, direito que, de outro modo, não teria;

XIVª) E, em consequência desse juízo de prática abusiva, desconsiderou a existência do referido contrato;

XVª) Estão, assim, reunidos todos os pressupostos definidores do abuso e da aplicação de uma medida antiabuso, pelo que, nos termos do artº 63° do CPPT, era obrigatória a instauração do referido procedimento;

XVIª) O referido artº 63° do CPPT é uma norma de direito processual, pelo que a argumentação constante da decisão recorrida não pode proceder;

XVIIª) Na verdade, a Diretiva do IVA, e a sua interpretação, invocadas como fundamento para a aplicação da medida antiabuso, preceitua sobre normas e princípios relativos à incidência, à isenção, à matéria coletável e a outras matérias de direito substantivo, isto é, não dispõe sobre questões processuais, tais como prazo de prescrição, de caducidade, formalismos inspetivos, exercício de contraditório, etc.;

XVIIIª) Entender-se que o artº 63° do CPPT ao exigir um procedimento próprio, para a aplicação de disposições antiabuso, restringe a aplicação das normas e princípios da Diretiva IVA, é o mesmo que entender que o artº 45° da LGT, ao impor um prazo de caducidade na liquidação de IVA, restringe e limita a aplicação do direito comunitário relativo a este imposto, já que, como se referiu, a Diretiva IVA não contém normas sobre caducidade, prescrição, exercício do contraditório, etc.;

XIXª) A não aplicação do mecanismo procedimental do artº 63° do CPPT implicaria, além do mais, um tratamento discriminatório, sem sentido, nem fundamento, entre o IVA e outros impostos;

XXª) A não aplicação do mecanismo procedimental do artº 63° do CPPT implicaria a violação das especiais garantias estabelecidas para os contribuintes nos casos de aplicação de mecanismos antiabuso.

XXIª) Ao não ter instaurado tal procedimento, cometeu-se uma ilegalidade que implica, também, a ilegalidade das liquidações de IVA impugnadas;

XXIIª) A Administração Tributária considerou que através da cessão da exploração da clínica hospitalar, a recorrente obteve uma vantagem fiscal (o direito à dedução do IVA) que, de outro modo, não teria, já que se fosse ela a explorar diretamente a clínica hospitalar estar-lhe-ia vedado o acesso a esse direito à dedução;

XXIIIª) E isto seria assim, diz a Administração Tributária, porque a exploração do estabelecimento hospitalar é uma atividade isenta de IVA, nos termos do nº 2 do artº 9° do CIVA, pelo que, enquanto atividade isenta, não há o direito à dedução do IVA suportado a montante;

XXIVª) A referida Administração Tributária entende que seria este o quadro aplicável, em sede de IVA, se a exploração da clínica fosse feita diretamente pela recorrente, já que esta não poderia renunciar à isenção de imposto, nos termos do artº 12°, nº 1, b), CIVA;

XXVª) É que, diz a Administração Tributária, na medida em que foram celebrados acordos de prestação de cuidados de saúde com o Instituto de Ação Social das Forças Armadas, passou a integrar-se no Sistema Nacional de Saúde, pelo que, nos termos do referido artº 12°, nº 1, b) do CIVA, estaria vedada essa renúncia a isenção;

XXVIª) Ora, a recorrente não celebrou qualquer contrato ou acordo referente à prestação de cuidados de saúde - até porque não é essa sua atividade - sendo que, ainda que tivesse celebrado o contrato referido pela Administração Tributária, mesmo assim, teria direito a renunciar à isenção de IVA;

XXVIIª) Decorre dos nºs 1 e 2 da Base XII da Lei de Bases da Saúde, que só integram o Sistema Nacional de Saúde as entidades privadas que celebrem acordos com o Serviço Nacional de Saúde e este é constituído pelas instituições e serviços oficiais, prestadores de cuidados de saúde dependentes do Ministério da Saúde;

XXVIIIª) Ora, a entidade com a qual ter-se-ia celebrado um acordo - o Instituto de Ação Social das Forças Armadas - está na dependência do Ministério da Defesa Nacional e não na dependência do Ministério da Saúde, pelo que é indiscutível que a recorrente não integraria o Sistema Nacional de Saúde, razão pela qual poderia renunciar à isenção de IVA;

XXIXª) Essa renúncia à isenção do IVA - como aliás é reconhecido pela Administração Tributária - permitiria que a recorrente pudesse deduzir o IVA suportado a montante;

XXXª) Assim sendo, verifica-se que não há qualquer vantagem fiscal obtida pela recorrente ao ter optado pela cedência da exploração da clínica a outra entidade, em detrimento de ser ela a efetuar tal exploração;

XXXIª) A inexistência de qualquer vantagem fiscal é quanto basta para se considerar ilegal a aplicação da medida antiabuso e a não aceitação do direito à dedução do IVA suportado a montante;

XXXIIª) Sendo certo, em qualquer caso, que ainda houvesse, ou tivesse havido, uma vantagem fiscal na opção pela cedência da exploração da clínica hospitalar; como decorre da interpretação que a jurisprudência comunitária tem feito sobre o conceito de abuso, necessário seria que o ato ou negócio praticado fosse inusitado, anormal, e que esse caráter de anormalidade só encontrasse justificação na procura de uma vantagem fiscal;

XXXIIIª) Ora, a opção pela cessão de exploração do estabelecimento hospitalar, em lugar de ser a recorrente a explorar diretamente esse estabelecimento, é uma opção normal de gestão

XXXIVª) Normalidade que se encontra num modelo, conhecido, de racionalidade de gestão, separando em duas distintas entidades, a atividade referente ao Edifício Hospitalar e à atividade referente à exploração do estabelecimento hospitalar;

XXXVª) A complexidade referente à construção de uma clínica hospitalar, à sua “montagem”, com a aquisição ou o aluguer da maquinaria, bem como a sua manutenção, consistente não só em obras de reparação do edifício, mas também em reparação e substituição do equipamento, maxime, equipamento médico caro e complexo, justificam que essa atividade seja realizada por entidade que apenas se dedique a essa área;

XXXVIª) Por outro lado, e de forma complementar, a complexidade de gestão de uma unidade hospitalar, quer no que diz respeito à contratação de pessoal médico e paramédico, a montagem da estrutura de funcionamento, v.g., especialidades médicas e a complexidade da relação com utentes/doentes, justificam, impõem mesmo, que tal seja realizado por uma autónoma entidade que se especialize nessa área;

XXXVIIª) A normalidade dessa opção, em termos de gestão racional, demonstra-o, também, a circunstância de ser esse o modelo imposto pelo Estado, quanto à constituição e gestão dos novos hospitais, em que, também aí, há duas distintas entidades, em que uma explora a atividade hospitalar (prestação de cuidados médicos) e a outra constrói, equipa e faz a gestão e manutenção desse edifício;

XXXVIIIª) O caráter não inusitado - ao invés, o caráter de normal opção - afasta, de modo inelutável, qualquer juízo sobre prática abusiva;

XXXIX) Sendo certo, aliás, que a mais recente jurisprudência do TJCEC (Caso Weald Lesing, Processo C-103/09, Acórdão de 22/12/2010), considera mesmo que a existência de transações não normais, por si só, não consubstancia a existência de qualquer prática abusiva;

XLª) No referido Acórdão, sublinha-se que a inexistência de outra explicação, para além da obtenção de vantagens fiscais, é que pode consubstanciar uma prática abusiva;

XLIª) Ora, é indiscutível e indiscutido que, para além de não ter gerado vantagens fiscais, a opção da recorrente, na separação de atividades, é justificada e até imposta por uma gestão racional;

XLIIª) Aliás, a comparação da situação da recorrente com a situação que foi objeto de decisão pelo TJ, no Acórdão Halifax, bem como a comparação com as situações também objeto de recentes decisões pelo Tribunal Central Administrativo Sul, demonstra, também, que não existe no comportamento da recorrente qualquer prática abusiva;

XLIIIª) Não estamos perante a celebração de mais de 30 contratos, em menos de meio ano, destinados a criar artificialmente o suporte legal para a efetivação da dedução de IVA, ou perante criação de empresas para se transformarem juros em dividendos, mas apenas, e só, perante um normal contrato de cedência de exploração;

XLIVª) O contrato em apreço resulta exclusivamente de direito de escolha que assiste à recorrente, não havendo abuso de formas;

XLVª) O exercício do direito à dedução por parte da recorrente não é, assim, passível de qualquer censura, não emana de qualquer prática abusiva mas antes de um exercício legítimo e tutelado, seja pela ordem jurídica interna, seja pela comunitária;

XLVIª) As liquidações impugnadas são também ilegais, por violação dos princípios da confiança e da boa fé, na medida em que ao longo de vários anos, a Administração Tributária sempre teve um direto conhecimento da situação referente à recorrente e sempre considerou como legalmente dedutível o IVA suportado na aquisição de bens e serviços.

Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se a sentença recorrida, julgando-se procedente a impugnação, com todas as legais consequências, como é de Justiça.

II. A Fazenda Publica não contra alegou.

III. O MP emitiu parecer que consta a fls. 295/297, no qual defende a procedência do recurso, argumentando em síntese que “… não tendo a AT instaurado o procedimento obrigatório regulado no artº 63º do CPPT as liquidações sindicadas são inválidas, não podendo vigorar na ordem jurídica, ficando, assim prejudicado o conhecimento das restantes questões”.

IV. Colhidos os vistos legais cabe agora decidir.

V. Com interesse para a decisão, foram dados como provados em 1ª instância os seguintes factos:

A) A impugnante exerce a atividade de atividade de prática médica clínica geral, ambulatório, correspondente ao CAE n.º 86210 (cfr. fls. 126 do Processo Administrativo).

B) A impugnante foi objeto de uma ação de inspeção externa, em sede de IVA, no âmbito da qual foram efetuadas correções à matéria coletável, de natureza meramente aritmética resultante de imposição legal, ao ano de 2005, 2006 e 2007, no montante de 306.182,89€, 729.749,59€ e 538.698,01€, respetivamente (cfr. relatório de inspeção de fls. 128 do Processo Administrativo).

C) As correções mencionadas na alínea anterior foram efetuadas com o seguinte fundamento, que aqui se transcreve na parte com interesse para a decisão (cfr. relatório de inspeção tributária a fls. 137 a 156 dos autos):

“B. 2. FACTOS VERIFICADOS

B. 2.1. – PACTO SOCIAL

A sociedade encontra-se matriculada na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa desde 2002/10/08, sob o n.º 505294290, a que corresponde a anterior inscrição n.º 12879/20021008. A certidão permanente pode ser consultada através do código de acesso 4213-8138-5036.

O objecto social que consta da matricula é “a) a construção, exploração e gestão de unidades de saúde, pertencentes à sociedade ou a terceiras entidades, públicas ou privadas, nomeadamente hospitais, clínicas, unidades de apoio especializado às necessidades da população mais idosa como sejam lares, unidades residenciais assistidas, residências medicalizadas e centros de dia, ficando a sociedade nesse âmbito autorizada a celebrar quaisquer contratos, nomeadamente, a adquirir, alienar, arrendar, ceder ou tomar de exploração as referidas unidades de saúde; b) prestação de serviços médicos e cirúrgicos em geral, actividades de diagnóstico e terapêutica, em regime de internamento e ambulatório e ainda o desenvolvimento de programas de prevenção, prestação de cuidados continuados, cuidados no domicílio e apoio especializado em situações de dependência, incluindo reabilitação e terapia ocupacional, podendo também desenvolver outras actividades conexas ou complementares com as acima referidas.

Até à presente data, ocorreram apenas duas alterações ao pacto social, sujeitas a registo, concretamente:

i.2007- 07-26 Aumento do capital social, em 3.800.000,00€, integralmente realizado em dinheiro, na modalidade de novas entradas, permanecendo o valor do capital, após aumento, em 4.000.000,00€.

ii.2007- 11-19 Inscrição da nova morada da sede, localizada em Lisboa, na Rua ………, n.º ……….

B. 2.2. - MEMBROS DOS ÓRGÃOS SOCIAIS

Sendo a duração dos mandatos de 3 anos, foram inscritos para o triénio 2008/2010, os seguintes membros: (...)

B. 2.3. PATRIMÓNIO

De acordo com o arquivo informático da DGCI, o sujeito passivo é proprietário de um prédio urbano, localizado na freguesia de …… e ……, registado na matriz sob o artigo 3818, e descrito como prédio em propriedade total sem andares nem divisões susceptíveis de utilização independente.

O referido prédio, encontra-se afecto à actividade de prática médica clínica, em ambulatório, é composto por 5 pisos e 75 divisões, e tem o valor patrimonial de 3.865.000,000€.

B. 2.4. - PEDIDOS DE REEMBOLSO DE IVA

No período decorrido entre 2003 e 2007, foi efectuada a construção de um edifício destinado à instalação de uma unidade hospitalar.

O sujeito passivo, ao longo deste período, procedeu ao apuramento do imposto, nos termos dos artigos 19º a 26º e 78º do Código do IVA, facto esse, concordante com o enquadramento por si efectuado, uma vez que, declarou que iria praticar operações que conferem direito à dedução e operações que não conferem direito à dedução, utilizando na qualidade de sujeito passivo misto, o método de afectação reais de todos os bens e serviços gastos.

Resultou então, daquele comportamento, uma acumulação permanente de crédito de imposto, que permitiu ao sujeito passivo beneficiar do direito ao reembolso, previsto no artigo 23° do Diploma já citado.

Efectivamente confirma-se no arquivo informático da DGCI, que foram requeridos vários reembolsos de IVA, e que os mesmos foram anuídos e pagos pela Administração Tributária: (

B. 3. ANÁLISE DO ENQUADRAMENTO DAS ACTIVIDADES DECLARADAS

8.3.1. - CAE 86210 (RLV 3) • ACTIVIDADES DE PRÁTICA MÉDICA CLÍNICA GERAL, AMBULATÓRIO

I. Nos termos da alínea 2) do artigo 9º do Código do IVA, as prestações de serviços médicos e sanitários e as operações com elas estreitamente conexas efectuadas por estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares, estão isentas do imposto. Assim, conclui-se que, a actividade principal, exercida pelo sujeito passivo, é uma actividade isenta, nos termos do artigo 9º do CIVA. De referir que, estas isenções são consideradas simples ou incompletas, na medida em que, o operador económico, não está obrigado a liquidar imposto nas transmissões de bens ou prestações de serviços que efectuar, mas, não pode em contrapartida, deduzir o imposto suportado nas aquisições. Deste modo, o valor do imposto não dedutível, faz parte do custo de aquisição de bens e serviços.

II. Atente-se no entanto que, nos termos da alínea b) do nº 1 do artigo 12° do mesmo Diploma, poderão renunciar à isenção, optando pela aplicação do imposto às suas operações, os estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares não pertencentes a pessoas colectivas de direito público ou a instituições privadas integradas no sistema nacional de saúde, que efectuem prestações de serviços médicos e sanitários e operações com elas estreitamente conexas. Desta forma, os operadores económicos que optarem pela renúncia à isenção, ficam enquadrados no regime geral de tributação, aplicando o imposto às suas operações activas, podendo assim, usar o direito à dedução nas operações passivas. Refere também o n.º 2 e o n.º 3 do artigo 12º do CIVA, que a opção é exercida na declaração de início de actividade ou em declaração de alterações, produzindo efeitos a partir da data de entrega de uma ou de outra. Há ainda a obrigatoriedade do sujeito passivo renunciante, permanecer no regime geral, pelo qual optou, durante um período de cinco anos, no mínimo. No caso de, passados cinco anos, o sujeito passivo, desejar voltar à situação de isenção, terá que tributar as existências remanescentes e regularizar as deduções efectuadas aos bens do activo imobilizado, nos termos do n.º 5 do artigo 24° do CIVA.

III. No que respeita ao direito de opção pelo regime geral, há ainda que ter em consideração, os condicionalismos previstos no artigo 12° do Código do IVA. De facto, a alínea b) do n.º 1 do artigo 12º do CIVA, refere que “Poderão renunciar à isenção ... os estabelecimentos hospitalares, clínicas, ... NÃO pertencentes ... a instituições privadas integradas no Sistema Nacional de Saúde (SNS) ...”. Havendo excepções à possibilidade de renúncia e assentando as mesmas na integração ou não, no SNS, pelas entidades interessadas, importa conhecer a constituição daquele sistema:

a. A Lei n.º 48/90 de 24 de Agosto aprovou a Lei de Bases da Saúde. No capítulo II, a Base XII, referindo-se ao sistema de saúde define: 1 - O sistema de saúde é constituído pelo Serviço Nacional de Saúde e por todas as entidades públicas que desenvolvem actividades de promoção, prevenção e tratamento na área da saúde, bem como por todas as entidades privadas e por todos os profissionais livres que acordem com a primeira prestação de todas ou de algumas daquelas actividades. 4 - A rede nacional de prestação de cuidados de saúde abrange os estabelecimentos do Serviço Nacional de Saúde e os estabelecimentos privados e os profissionais em regime liberal com quem sejam celebrados contratos

b. Por sua vez, o artigo 1º do Decreto Lei n.º 11/93 de 15 de Janeiro, aprova o Estatuto do Serviço Nacional de Saúde. O mesmo diploma no seu artigo 2º define a aplicabilidade do Estatuto, estendendo-a às entidades particulares integradas na rede nacional de prestação de cuidados de saúde,

c. Ainda reportando-nos ao Estatuto do Serviço Nacional de Saúde, define-se no n.º 1 do artigo 37º, os termos em que se concretiza a articulação do SNS com as actividades particulares, considerando o n.º 2 do mesmo artigo, que, os estabelecimentos privados e os profissionais de saúde que trabalhem em regime liberal e que contratem nos termos do número anterior integram-se na rede nacional de prestação de cuidados de saúde …

d. Atente-se também no Decreto Lei n.º 97/98 de 18 de Abril, o qual regulamenta o regime de celebração das convenções previstas na Lei n.º 48/90 de 24 de Agosto - Lei de Bases da Saúde - que define claramente no seu preâmbulo que, aquela Lei, estabelece um modelo misto de sistema de saúde, consagrando a complementaridade e o carácter concorrencial do sector privado e de economia social na prestação de cuidados de saúde, INTEGRANDO NA REDE NACIONAL DE PRESTAÇÃO DE CUIDADOS DE SAÚDE AS ENTIDADES PRIVADAS E OS PROFISSIONAIS LIVRES QUE ACORDEM COM O SERVIÇO NACIONAL DE SAÚDE A PRESTAÇÃO DE TODAS OU DE ALGUMAS ACTIVIDADES DE PROMOÇÃO, PREVENÇÃO E TRATAMENTO NA ÁREA DA SAÚDE.

e. Constata-se ainda que, a Directiva 2006/112/CE, sob a epígrafe de “isenções em benefício de certas actividades de interesse geral”, isenta de imposto, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 132°, a “hospitalização e a assistência médica (...) asseguradas por organismos de direito público ou, em condições sociais análogas às que vigoram para estes últimos por estabelecimentos hospitalares, centros de assistência médica e de diagnóstico e outros estabelecimentos da mesma natureza, devidamente reconhecidos”.

f. O legislador nacional, foi mais abrangente, pois isentou do imposto, na alínea 2) do artigo 9º do Código do IVA, os serviços médicos e sanitários, prestados por estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares, independentemente da natureza jurídica ou da qualidade do prestador de serviços. Em contrapartida, para os sujeitos passivos que não se encontram abrangidos pela citada alínea b) do n.º 1 do artigo 132° da Directiva, abriu a possibilidade de opção pelo regime de tributação, através da alínea b) do n.º 1 do artigo 12° do Código do IVA – Renúncia à isenção.

g. Concretizando, a impossibilidade de renúncia à isenção do imposto, abrange não só as pessoas colectivas de direito público, mas também, as entidades que prestem serviços em situações análogas às que vigoram para os organismos de direito público, ou seja, estabelecimentos hospitalares, centros de assistência médica e de diagnóstico e outros estabelecimentos da mesma natureza, devidamente reconhecidos, desde que, integrados no sistema nacional de saúde.

h. Finalmente, face ao disposto no artigo 391º da mencionada Directiva, o âmbito da renuncia à isenção do imposto, depende unicamente da natureza dos sujeitos passivos, isto é, aplica-se estritamente àqueles que não sejam organismos de direito público ou que, não tendo essa natureza, não exerçam a sua actividade em condições análogas, verificando-se estas, face à jurisprudência comunitária, quando o organismo de direito privado, beneficia do custo das prestações de serviços, ser assumido em parte, pelas caixas de seguro de doença ou por outros organismos de segurança social.

i. Considerando a existência de convenções/acordos com vários subsistemas de saúde do Sistema Nacional de Saúde - Instituto de Acção Social das Forças Armadas (IASFA) - é nossa convicção, que nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 12º do Código do IVA, conjugada com a Base XII da Lei n.º 48/90 (Lei de Bases da Saúde), o sujeito passivo não poderia beneficiar do direito de opção, caso o pretendesse, já que, passou a estar integrado no Sistema Nacional de Saúde.

IV. DE FACTO, e pelo que nos foi dado a conhecer, quer pelo sistema informático da DGCI quer por consulta ao respectivo Serviço de Finanças, o sujeito passivo não optou, e nem o poderia fazer, pelo regime geral de tributação, o que nos permite, desde logo, concluir que, DE ACORDO COM A SUA SITUAÇÃO CADASTRAL, AS OPERAÇÕES QUE PRATICA CONSISTEM EM TRANSMISSÕES DE BENS OU SERVIÇOS, QUE NÃO CONFEREM DIREITO À DEDUÇÃO, POR SE ENQUADRAREM NA ALÍNEA 2) DO ARTIGO 9º DO CÓDIGO DO IVA.

B. 3.2. - OPÇÃO POR OPERAÇÕES IMOBILIÁRIAS

1. Nos termos das alíneas 28) e 29) do artigo 9° do Código do IVA, a locação de bens imóveis e as operações sujeitas a IMT, estão isentas do imposto. Tratando-se de uma isenção prevista no artigo 9° do CIVA, é, como anteriormente se referiu, uma isenção simples e incompleta. Deste modo, o operador económico, não está obrigado a liquidar imposto nas transmissões de bens ou prestações de serviços que efectuar, mas, não pode em contrapartida, deduzir o imposto suportado nas aquisições.

II. No entanto, e também nos termos do artigo 12° do CIVA, concretamente nos seus n.ºs 4, 5, 6 e 7, o sujeito passivo pode renunciar à isenção, desde que cumpridas as regras estabelecidas no Decreto Lei 21/2007 de 29 de Janeiro, que revogou o Decreto Lei n.º 241/86 de 20 de Agosto.

III. De acordo com os n.º 4 e n.º 5 do artigo 12º, a renúncia à isenção só é permitida quando o locatário ou adquirente, é um sujeito passivo de imposto e utiliza o bem, total ou predominantemente em actividades tributadas. Reunidas as condições e cumpridos os formalismos que decorrem do Decreto Lei n.º 21/2007, o sujeito passivo pode renunciar à isenção, e esta produz efeitos a partir da data da celebração do contrato de locação ou de compra e venda do imóvel. Na mesma data, nasce o direito à dedução, que pode ser exercido de acordo com as regras constantes nos artigos 19° a 26° e 78° do CIVA, sem prejuízo do prazo estabelecido no nº 2 do artigo 98° (quatro anos) do mesmo Diploma, que pode ser estendido para o dobro (oito anos), de acordo e nas condições previstas no artigo 8° do Decreto Lei nº 21/2007 de 29 de Janeiro.

IV. Recorda-se no entanto que, mesmo havendo intenção por parte do sujeito passivo, de arrendar ou vender o prédio inscrito na matriz sob o artigo 3818, da freguesia 111004, à sociedade Clínica B………… SA, não poderia usar do direito de opção pela sujeição a imposto, nos termos do artigo 12° do Código do IVA, uma vez que, a arrendatária, é isenta de imposto nos termos da alínea 2) do artigo 9º do Código do IVA, sem direito à dedução, situação esta que invalida desde logo, e nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 2° do Decreto Lei n.º 21/2007 de 29 de Janeiro, a possibilidade de renúncia à isenção, nesta operação imobiliária.

V. Atente-se no facto de, o sujeito passivo, ter assinalado na declaração de início de actividade, o campo 1 do quadro 12, indicando portanto que, optava pela aplicação do imposto às transmissões ou locações de bens imóveis, ou partes autónomas. De facto, se por um lado, o sujeito passivo, não transmitiu, nem locou qualquer bem imóvel ou parte autónoma, por outro, e como advém do Decreto Lei 21/2007, a renúncia à isenção só produz efeitos, a partir da data da celebração do contrato respectivo.

VI. CONCLUI-SE ENTÃO QUE, NÃO TENDO OCORRIDO QUALQUER TIPO DE LOCAÇÃO NEM A TRANSMISSÃO, DO PRÉDIO URBANO REGISTADO SOB O ARTIGO MATRICIAL 3818 DA FREGUESIA 111004, E DE QUE É PROPRIETÁRIO, ATÉ À PRESENTE DATA, E CONSIDERANDO A IMPOSSIBILIDADE DE RENÚNCIA À ISENÇÃO SE O TIVESSE FEITO – ALÍNEA D) DO Nº 1 DO ARTIGO 2º DO DECRETO LEI N° 21/2007 - O SEU ENQUADRAMENTO SITUA-SE NO REGIME DE ISENÇÃO PREVISTO NAS ALÍNEAS 28) E 29) DO ARTIGO 9º DO CÓDIGO DO IVA.

B. 4. • ACTIVIDADE EFECTIVAMENTE EXERCIDA/ ENQUADRAMENTO EM SEDE DE IVA

Em 2 de Julho de 2007, foi reduzido a escrito, um contrato de cessão de exploração de estabelecimento hospitalar, entre o sujeito passivo, na qualidade de cedente e a pessoa colectiva, “CLÍNICA B………… SA”, na qualidade de cessionária. (anexos 1 a 19)

B. 4.l. - ESTABELECIMENTO HOSPITALAR

O objecto da cessão, é constituído pelo estabelecimento hospitalar denominado Clínica B…………, de quem o sujeito passivo, é dono e legítimo proprietário.

Compreendidos no estabelecimento hospitalar objecto da cessão, estão também os seguintes elementos:

~ Clientela

~ Equipamento constante do anexo I ao contrato, denominado auto de entrega ~ Contratos operacionais tal como identificados no anexo II ao contrato

~ Licenças

No que concerne à preservação do património, constam do ponto 10 do contrato de cessão de exploração, as obrigações de custeio, que são da responsabilidade da cedente:

~ Obras de estrutura: trabalhos inerentes à estrutura do edifício e às grandes reparações das coisas móveis que nele se devam considerar integradas (redes de canalizações, esgotos e eléctrica)

~ Obras de conservação ordinária: relacionadas com reparação e limpeza geral do edifício, bem como dos elementos e outros dispositivos, que visam mantê-lo devidamente operacional.

~ Actividades de renovação: as que visam repor ou prolongar a vida útil dos equipamentos

A cessão de exploração, vigora pelo prazo de 10 (dez) anos, renovável por períodos de 5 (cinco) anos, a contar da data efectiva, inclusive, a qual se reporta a 01 de Julho de 2007.

O valor da renda, por cada ano civil do período de exploração, acrescido de IVA à taxa legal aplicável em cada momento, é variável, fixando-se em 10% (dez por cento) das receitas da cessionária, havendo contudo, um limite máximo e um limite mínimo, para aquele valor:

~ Valor máximo 1.080.000,00€

~ Valor mínimo 480.000,00€

Recorda-se ainda que, tanto a empresa cedente como a empresa cessionária, fazem parte do grupo de sociedades dominadas pela “C………… SA”, e que a administração é comum às duas.

(...)

Por via do contrato de cessão de exploração, o sujeito passivo facturou nos anos de 2007 e 2008, à entidade “CLÍNICA B………… SA”, os montantes de 240.000,00€ e 480.000,00€, respectivamente, acrescidos de IVA à taxa normal em vigor, tendo em atenção que, o valor referente ao ano de 2007, respeita apenas ao período decorrido entre Julho e Dezembro.

De facto, a locação de máquinas e outros equipamentos de instalação fixa, bem como a de imóveis, de que resulte a transferência onerosa da exploração de estabelecimento comercial ou industrial, está sujeita a imposto, nos termos da alínea c) da alínea 28) do artigo 9º do Código do IVA. Trata-se portanto, de uma excepção à isenção prevista na alínea 28) do artigo 9º do CIVA.

Por sua vez, estabelece o n.º 1 do artigo 4° daquele Diploma, que são consideradas como prestações de serviços as operações efectuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens.

Nestes termos, pode afirmar-se que estamos perante uma prestação de serviços, sujeita a imposto e dele não isenta.

B. 5. APLICAÇÃO DAS REGRAS RELATIVAS ÀS PRÁTICAS ABUSIVAS NO DOMÍNIO DO IVA

Recordamos mais uma vez, que a questão em análise, diz respeito a um sujeito passivo que adquire bens e serviços - equipamentos e construção de uma clínica médica - que se destinam à realização de operações isentas de imposto - práticas de serviços médicos - alínea 2) do artigo 9° do Código do IVA.

É oportuno recordar que, tal como se encontra concebido o SISTEMA DO IVA, ASSENTE NO PRINCÍPIO DA NEUTRALIDADE - Directiva Comunitária 77/388/CEE, reformulada pela Directiva Comunitária 2006/112/CE - o direito à dedução tem como pressuposto que a entidade que o suporta nas respectivas aquisições ou importações realiza, por sua vez, a jusante, operações tributadas ou operações isentas que conferem direito à dedução. Quer isto dizer que, a possibilidade de dedução do IVA suportado a montante, por um sujeito passivo, está dependente do tipo de operações activas que esse sujeito passivo pratica na sua actividade. Mais ainda, para que a dedução se possa concretizar, é necessário uma relação directa e imediata entre uma operação a montante e uma ou várias operações a jusante, que confiram direito à dedução. Estas disposições comunitárias, têm correspondência na legislação interna portuguesa, no n.º 1 do artigo 19° e no n.º 1 do artigo 20º do Código do IVA.

Sucede também, como é jurisprudência comunitária reiterada, que é com base nas circunstâncias iniciais de afectação de um dado bem, que se afere os condicionalismos legais, para que o correspondente IVA seja dedutível. A afectação que venha a ser dada ao bem em momento posterior não altera o estatuto, em matéria de direito à dedução, que de início foi conferida ao bem. De harmonia com a mesma jurisprudência, as alterações posteriormente ocorridas, só podem vir a dar azo a um eventual ajustamento, desde que reunidos os pressupostos do artigo 25° do Código do IVA.

Nesse sentido se pronunciou, o acórdão do TJCE de 6 de Abril de 1995, relativo ao processo C-4/94:

~ … quando um sujeito passivo presta serviços a outro sujeito passivo, que os utiliza para efectuar uma operação isenta, este último não tem o direito de deduzir o IVA pago a montante, mesmo quando o objectivo final da operação isenta é efectuar uma operação sujeita a imposto. Efectivamente para conferirem direito à dedução, os bens e serviços em causa, devem apresentar uma relação directa e imediata com as operações sujeitas a imposto e que, para este efeito, o objectivo final prosseguido pelo sujeito passivo é indiferente.

Nesta matéria, o TJCE já teve ocasião de frisar que “o princípio da neutralidade não implica que um sujeito passivo que tenha optado entre duas operações possa escolher uma e invocar os efeitos da outra”

Ora é sabido que, o sujeito passivo usou o direito à dedução em todas as operações realizadas a montante, desde o início da actividade, sabendo que a afectação da infra- estrutura da clínica, às suas necessidades, conforme consta no objecto social do contrato de sociedade, não proporcionaria aquela dedução, já que nos termos da alínea 2) do artigo 9º do Código do IVA, as operações relacionadas com serviços médicos prestados por estabelecimentos hospitalares, encontram-se isentas do imposto, sem direito à dedução.

Recorda-se porém que, após a construção e equipamento da infra-estrutura acima identificada, o sujeito passivo celebrou contrato de cedência de exploração da mesma, com uma sociedade criada para o efeito, pelos mesmos accionistas, recebendo em troca uma renda anual, operação activa esta, que encontrando-se sujeita a IVA, lhe permitiria a dedução do imposto suportado a montante.

Do exercício do direito à dedução, desde o início da actividade, resultou como já referido, vários pedidos de reembolso de IVA, que foram integralmente pagos pela Administração Tributária. Também é certo que, a partir de Julho de 2007, início das operações activas, o sujeito passivo procedeu ao apuramento do imposto a entregar nos cofres do Estado, deduzindo ao imposto liquidado, aquele que suportou nas aquisições de bens e serviços.

Acontece que, sendo as operações activas, apenas 10% das receitas obtidas pela sociedade Clínica B………… SA, e cabendo ao sujeito passivo a responsabilidade pela preservação do património, resulta do apuramento do imposto, uma situação permanente de crédito.

De facto, não se vislumbra qualquer recuperação, no crédito de imposto acumulado, antes pelo contrário, como se pode verificar, pelos documentos arquivados no sistema informático da DGCI, aquele crédito, tem tendência a aumentar:

(....)

Pode então concluir-se que, o sujeito passivo não só se encontra em situação de crédito de imposto desde o início da actividade, mas também assim irá continuar, já que, do contrato estabelecido, resulta como se pode verificar, uma constante superioridade de custos e consequentemente uma dedução de imposto superior à liquidação proveniente dos proveitos.

(…)

À luz da jurisprudência do TJCE, reflectida no acórdão de 21 de Fevereiro de 2006, que recaiu sobre o processo C-255/02, referente a um pedido de decisão sobre prática abusiva - operações cujo único fim é a obtenção de uma vantagem fiscal, deve entender-se que, a verificação da existência de uma prática abusiva, pressupõe que:

~ As operações tenham como resultado a obtenção de uma vantagem fiscal cuja concessão seja contrária ao objectivo prosseguido pelas disposições que enformam o regime do IVA;

~ As operações em causa tenham como fito essencial a obtenção de um benefício ou vantagem fiscal;

Atente-se também que, a sexta Directiva 77/388, alterada pela Directiva IVA 2006/112/CEE, deve ser interpretada no sentido de que se opõe, ao direito do sujeito passivo a deduzir o IVA pago a montante, quando as operações em que esse direito se baseia, forem constitutivas de uma prática abusiva.

Permitir aos sujeitos passivos deduzir a totalidade do IVA pago a montante, quando no âmbito das suas transacções comerciais normais, a legislação em vigor não lhes permitiria, seria contrário ao princípio da neutralidade fiscal, como anteriormente referido.

O outro aspecto que o TJCE aponta como indiciador do objectivo essencial, de se visar obter uma vantagem no domínio do IVA, consiste na existência de relações especiais entre as partes contratantes.

Não há qualquer dúvida que, não só as sociedades intervenientes nos contratos de cedência de exploração são administradas pelas mesmas pessoas, mas também que as duas fazem parte do mesmo grupo, na qualidade de sociedades dominadas.

Pode então afirmar-se que, é nossa convicção, que a efectivação do contrato de cedência de exploração, teve como único objectivo, justificar à posteriori, a dedução indevida do IVA, no período em que decorreu a construção e o equipamento do imóvel. De facto, o exercício da actividade desenvolvida naquela infra-estrutura - prestação de serviços médicos - não permite, nos termos da alínea 2) do artigo 9º do Código do IVA, qualquer dedução de imposto a montante.

Note-se que, a afectação da infra-estrutura do estabelecimento hospitalar, às necessidades decorrentes do objecto social do sujeito passivo, seu proprietário e legítimo dono, não proporcionaria a dedução do IVA suportado a montante. As alterações posteriormente ocorridas - contrato de cedência de exploração - permitiriam, caso não estivéssemos na presença de uma prática abusiva, a regularização prevista no artigo 25° do Código do IVA, na sequência da comunicação à Administração Tributária, da alteração verificada no pacto social, quanto ao objecto da sociedade, a qual se encontraria já, devidamente registada na Conservatória respectiva.

No que concerne à verificação do segundo pressuposto apontado pela jurisprudência comunitária, isto é, se o objectivo essencial que esteve na base da realização de um contrato de cedência de exploração, foi a obtenção de um benefício ou vantagem em sede de IVA, há que referir que, na acepção do TJCE, não seria necessário demonstrar a própria intenção subjectiva das partes, sendo bastante induzi-la através de elementos objectivos, os quais podem consistir no carácter puramente artificial da operação, ou nas relações de natureza jurídica, económica ou pessoal, existentes entre as partes envolvidas.

No tocante às relações económicas e pessoais existentes entre as partes envolvidas, já nos pronunciamos no ponto III-B.1.1, não deixando de reafirmar que, as sociedades contratantes fazem parte do mesmo grupo económico, C………… SA, na qualidade de sociedades dominadas. Os administradores são comuns não só às sociedades dominadas, mas também à sociedade dominante.

NESTES TERMOS, CABE-NOS AFIRMAR QUE OS FACTOS DESCRITOS, CONSUBSTANCIAM UMA PRÁTICA ABUSIVA NO DOMÍNIO DO IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO.

B. 6. PROCEDIMENTO A ADOPTAR

De harmonia com o sentido da jurisprudência comunitária decorrente do acórdão proferido no processo C-255/02 de 21 de Fevereiro de 2006, uma operação que visa permitir a dedução da totalidade do IVA a um sujeito passivo que, em circunstâncias normais, não poderia deduzir o IVA, é contrária ao princípio da neutralidade e contrária ao objectivo do sistema do IVA.

Nestes termos, a decisão do TJCE foi no sentido de que o direito à dedução, só pode subsistir na ausência de circunstâncias abusivas e que a legislação do IVA, se opõe ao direito de deduzir o IVA a montante, quando as operações em que esse direito se baseia, forem constitutivas de uma prática abusiva.

Perante a constatação de uma situação conducente a uma prática considerada abusiva no domínio do IVA, o TJCE decidiu que deveria ser reposto o tratamento da situação em sede de IVA, como se o acto que sustentou uma tal prática, não tivesse ocorrido.

Resulta daqui que as operações implicadas numa prática abusiva devem ser redefinidas, de forma a restabelecer a situação, tal como ela existiria se não se tivessem verificado operações constitutivas da referida prática abusiva.

Considerando então, que não haveria direito à dedução do IVA suportado na construção e equipamento do imóvel, que detém a infra-estrutura para a prática de serviços médicos, fica desde logo prejudicada a posterior liquidação do IVA ao abrigo do n.º 1 do artigo 4° do Código do IVA, assim como, qualquer regularização da dedução nos termos previstos no artigo 25º do mesmo Diploma.

Neste contexto a Administração Fiscal pode reclamar, com efeitos retroactivos, a restituição dos montantes deduzidos por cada operação em que verifique que o direito à dedução foi exercido de forma abusiva.

No entanto, deve também a Administração Fiscal, subtrair qualquer imposto que tenha incidido sobre a operação efectuada a jusante, imposto em relação ao qual o sujeito passivo em causa, é artificialmente devedor, no âmbito de um plano de redução da carga fiscal.

B7. CONCLUSÃO

Em face do exposto, e considerando os factos ocorridos no período volvido entre o ano de 2003 e o ano de 2007, bem como o comportamento do sujeito passivo, perante as obrigações decorrentes das normas impostas pelo Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA):

1. A actividade a desenvolver no estabelecimento hospitalar a construir, enquadra-se na isenção de imposto, prevista na alínea 2) do artigo 9º do CIVA;

2. Esta isenção, é denominada de incompleta, já que, o operador económico não está obrigado à liquidação de imposto nas transacções activas, mas, por outro lado, não pode aproveitar o direito à dedução do imposto suportado nas transacções passivas;

3. A actividade a desenvolver no estabelecimento hospitalar, permitiria a renúncia à isenção nos termos do artigo 12° do CIVA, caso não tivessem sido estabelecidos, acordos com alguns subsistemas de saúde;

4. A indicação de práticas de operações imobiliárias enquadra-se na isenção de imposto prevista nas alíneas 28) e 29) do artigo 9° do CIVA, com a possibilidade de renúncia indicada no ponto 3;

5. O desenvolvimento daquela actividade não se verificou, mas, caso tivesse acontecido, também não permitiria a renúncia à isenção do imposto, nos termos artigo 12º do CIVA, uma vez que, o arrendatário/adquirente iria desenvolver actividades isentas de imposto, nos termos da alínea 2) do artigo 9º;

6. A realização, no final da construção, de um contrato de cedência de exploração, do estabelecimento hospitalar, com uma sociedade, que para além de estar integrada no mesmo grupo de empresas, tem administradores comuns;

7. A renda estipulada no contrato, não permitiu, até à presente data, que do apuramento do imposto, resultasse qualquer valor a entregar nos cofres do Estado, antes pelo contrário, o resultado que se tem verificado, é o aumento gradual do crédito de imposto;

é nossa convicção que devem ser desconsiderados em sede de IVA, os efeitos decorrentes do contrato de cedência de exploração, celebrado entre a empresa A………… SA, na qualidade de cedente, e a empresa CLÍNICA B………… SA, na qualidade de cessionário, tendo como consequência a inviabilidade da dedução e reembolso do IVA suportado pela primeira entidade, na construção e equipamento do imóvel que detém a Infra-estrutura designada no referido contrato, como estabelecimento hospitalar,

Como tal, o IVA que foi deduzido a montante, desde o início da actividade até à presente data, deve ser anulado, bem como, e da mesma forma, o IVA que foi liquidado a jusante, no mesmo período, também deve ser anulado.

Como corolário desta correcção, devem ser emitidas liquidações adicionais nos termos do artigo 87° do Código do IVA, tendo em atenção o disposto no n.º 1 do artigo 45º da Lei Geral Tributária (LGT), aprovada pelo Decreto Lei n.º 398/98 de 17 de Dezembro, considerando os montantes que já foram recebidos pelo sujeito passivo e que abaixo se identificam, SEM Prejuízo DA DECISÃO QUE SUPERIORMENTE VIER A SER TOMADA E QUE CONSTARÁ DO PARECER E DESPACHO QUE SANCIONARÃO ESTE PROJECTO DE RELATÓRIO.

(...)”

D) Na sequência das correções efetuadas, em 07/06/2010, foram emitidas as liquidações nºs 10094236 a 10094243, respeitantes a IVA dos anos de 2005, 2006 e 2007, e juros compensatórios, cujo prazo limite de pagamento voluntário terminou a 29/11/2010 (cfr. documento de fls. 66 e ss dos autos).

E) A Impugnante prestou garantia bancária em 17/11/2010 para suspender o processo de execução fiscal n.º 3247201001137220 (cfr. fls. 118 do processo Administrativo e fls. 114 dos autos).

F) A Impugnante celebrou com a sociedade “D…………, Lda” contrato de cessão de exploração da cafetaria/bar localizada na B………… (cfr. contrato de fls. 79 e ss dos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido).

G) A Impugnação foi remetida ao tribunal tributário de Lisboa por carta registada datada de 29/11/2010 (cfr. fls. 116 dos autos).

VI. São duas as questões suscitadas nas conclusões das alegações:

a) A de saber se a não instauração do procedimento prévio previsto no artº 63º do CPPT determina a anulação das liquidações de IVA;

b) A de saber, no caso de resposta negativa à questão anterior, se a recorrente cometeu prática abusiva destinada a obter reembolso de IVA.

Comecemos por conhecer da 1ª questão.

VI.1. Invoca a recorrente, em defesa do entendimento de que a preterição do referido procedimento conduz à anulação das liquidações, o seguinte:

O artº 63° do CPPT é uma norma de direito processual.

A Diretiva do IVA, e a sua interpretação, invocadas como fundamento para a aplicação da medida antiabuso, preceitua sobre normas e princípios relativos à incidência, à isenção, à matéria coletável e a outras matérias de direito substantivo, isto é, não dispõe sobre questões processuais, tais como prazo de prescrição, de caducidade, formalismos inspetivos, exercício de contraditório, etc.;

Assim, não pode entender-se que o artº 63° do CPPT ao exigir um procedimento próprio, para a aplicação de disposições antiabuso, restringe a aplicação das normas e princípios da Diretiva IVA, pois então teríamos também de entender que o artº 45° da LGT, ao impor um prazo de caducidade na liquidação de IVA, restringe e limita a aplicação do direito comunitário relativo a este imposto, já que, como se referiu, a Diretiva IVA não contém normas sobre caducidade, prescrição, exercício do contraditório, etc.;

A não aplicação do mecanismo procedimental do artº 63° do CPPT implicaria, além do mais, um tratamento discriminatório, sem sentido, nem fundamento, entre o IVA e outros impostos, bem como a violação das especiais garantias estabelecidas para os contribuintes nos casos de aplicação de mecanismos antiabuso.

Ao não ter instaurado tal procedimento, cometeu-se uma ilegalidade que implica, também, a ilegalidade das liquidações de IVA impugnadas.

VI.2. O artº 63º acima citado, estabelece o seguinte:

“Artigo 63.º

Aplicação de disposição antiabuso

1- A liquidação de tributos com base na disposição antiabuso constante do n.º 2 do artigo 38.º da lei geral tributária segue os termos previstos neste artigo.

2- (Revogado.)

3- A fundamentação do projeto e da decisão de aplicação da disposição antiabuso referida no n.º 1 contém necessariamente:

a) A descrição do negócio jurídico celebrado ou do ato jurídico realizado e dos negócios ou atos de idêntico fim económico, bem como a indicação das normas de incidência que se lhes aplicam;

b) A demonstração de que a celebração do negócio jurídico ou prática do ato jurídico foi essencial ou principalmente dirigida à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em caso de negócio ou ato com idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais.

4- A aplicação da disposição antiabuso referida no n.º 1 depende da audição prévia do contribuinte, nos termos da lei.

5- O direito de audição prévia é exercido no prazo de 30 dias a contar da notificação do projeto de aplicação da disposição antiabuso ao contribuinte.

6. No prazo referido no número anterior, poderá o contribuinte apresentar as provas que entender pertinentes.

7- A aplicação da disposição antiabuso referida no n.º 1 é prévia e obrigatoriamente autorizada, após a audição prévia do contribuinte prevista no n.º 5, pelo dirigente máximo do serviço ou pelo funcionário em quem ele tiver delegado essa competência.

8- A disposição antiabuso referida no n.º 1 não é aplicável se o contribuinte tiver solicitado à administração tributária informação vinculativa sobre os factos que a tiverem fundamentado e a administração tributária não responder no prazo de 150 dias.

9- (Revogado.)

10- (Revogado.)- (Com exceção do nº 6, este artigo tem redação dada pelo artº 152º da Lei nº 64-B/2011, de 30 de dezembro que entrou em vigor em 1 de janeiro de 2012 – v. o seu artº 215º)”

À data dos fatos era a seguinte a redação do referido artigo:

“Artigo 63º

Aplicação das normas antiabuso

1. A liquidação dos tributos com a base em quaisquer disposições antiabuso nos termos dos códigos e outras leis tributárias depende da abertura para o efeito de procedimento próprio.

2. Consideram-se disposições antiabuso, para os efeitos do presente Código, quaisquer normas legais que consagrem a ineficácia perante a administração tributária de negócios ou actos jurídicos celebrados ou praticados com manifesto abuso de formas jurídicas das normas de que resulte a eliminação ou redução dos tributos que de outro modo seriam devidos.

3. O procedimento referido no número anterior pode ser aberto no prazo de três anos após a realização do acto ou da celebração do negócio jurídico objecto da aplicação das disposições antiabuso.

4. A aplicação das disposições antiabuso depende da audição do contribuinte, nos termos da lei.

5. O direito de audição será exercida no prazo de 30 dias após a notificação, por carta registada, do contribuinte, para esse efeito.

6. No prazo referido no número anterior, poderá o contribuinte apresentar as provas que entender pertinentes.

7. A aplicação das disposições antiabuso será prévia e obrigatoriamente autorizada, após a observância do disposto nos números anteriores, pelo dirigente máximo do serviço ou pelo funcionário em quem ele tiver delegado essa competência.

8. As disposições não serão aplicáveis se o contribuinte tiver solicitado à administração tributária informação vinculativa sobre os factos que a tiverem fundamentado e a administração tributária não responder no prazo de seis meses.

9. Salvo quando de outro modo resulte de lei, a fundamentação da decisão referida no nº 7 conterá:

a) A descrição do negócio jurídico celebrado ou do acto jurídico realizado e da sua verdadeira substância económica;

b) A indicação dos elementos que demonstrem que a celebração do negócio ou prática do acto tiveram como fim único ou determinante evitar a tributação que seria devida em caso de negócio ou acto de substância económica equivalente;

c) A descrição dos negócios ou actos de substância económica equivalente aos efectivamente celebrados ou praticados e das normas de incidência que se lhe aplicam.

10. A autorização referida no n.º 7 do presente artigo é passível de recurso contencioso autónomo”.

Daqui resulta então que a Administração Tributária, no caso de suspeitar de prática abusiva, deve instaurar o procedimento previsto nesta norma.

A questão que se coloca é a de saber se, sendo o IVA de génese comunitária, em caso de suspeita de prática abusiva, o procedimento previsto na norma acima transcrita pode ser dispensado.

É que, conforme bem refere a recorrente, as normas comunitárias relativas ao IVA regulam matéria de natureza substantiva, mas não questões processuais como a dos presentes autos, pelo que o direito interno que regula a respetiva matéria se aplica também ao IVA.

Dado que esta questão se relaciona diretamente com o direito comunitário, cabendo a interpretação do mesmo ao TJUE, entende-se necessário colocar a este Tribunal, a seguinte questão, em sede de reenvio prejudicial:

“Suspeitando a Administração Tributária de prática abusiva destinada a obter reembolso de IVA e prevendo o direito português um procedimento prévio obrigatório aplicável a práticas abusivas em matéria de impostos deve ou não entender-se que tal procedimento é inaplicável em matéria de IVA atenta a génese comunitária deste imposto?”

VI.3. Da resposta à questão supra dependerá, posteriormente, a resposta à outra questão acima identificada.

Na verdade, se a resposta do TJUE for no sentido de que o procedimento deve ser aplicado, não tendo este sido cumprido, as liquidações terão de ser anuladas. No caso contrário, haverá que apreciar posteriormente se estamos ou não perante prática do TJUE abusiva, o que terá de ser feito de acordo com os fatos provados e a jurisprudência do TJUE.

VII. Nestes termos e pelo exposto, decide-se suspender a instância e colocar ao TJUE a seguinte questão prejudicial:

Ordena-se a passagem de carta, a dirigir pela Secretaria deste Supremo Tribunal à daquele Tribunal, com pedido de decisão prejudicial, acompanhada do translado do processo, incluindo cópias da petição inicial, da sentença, das alegações de recurso da recorrente e demais peças processuais relevantes.

Custas a final.

Lisboa, 4 de dezembro de 2013. – Valente Torrão (relator) – Dulce Neto – Isabel Marques da Silva.

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