Quem foi o relator do acórdão 00401/03?

O relator foi Francisco António Pedrosa de Areal Rothes, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 00401/03?

O acórdão foi proferido em 11 de novembro de 2003.

00401/03 - TCAS

Sumário

I - A afirmação de que «não se atribui qualquer valor probatório às folhas de custeio apresentadas nos autos, já que, tratando-se de elementos extra contabilísticos, deveriam ter sido facultados à inspecção, ou, pelo menos, apresentados em sede de comissão de revisão, para aí serem devidamente testados e confrontados com os elementos de escrita, o que não sucedeu», feita na sentença recorrida, na parte sujeita à epígrafe «Fundamentos de Facto», significa que a Juíza da 1.ª instância, procedendo à análise crítica da prova, entendeu, no uso do seu poder de livre apreciação do valor da prova (cfr. arts. 376.º, n.º 2, 1.ª parte, do CC, a contrario, e 655.º, n.º 1, do CPC), não conceder relevância probatória àqueles elementos apresentados pela Impugnante; não significa que a Juíza tenha recusado a produção daquela prova, mas tão-só que, no julgamento da prova, em que vigora o princípio da livre convicção do julgador, não lhe concedeu valor. II - As nulidades da sentença, previstas no art. 125.º do CPPT e 668.º do CPC, são vícios que se reportam à validade formal da decisão e não à sua validade substancial, motivo por que o invocado erro na valoração da prova, com repercussão no julgamento da matéria de facto, não constitui nulidade da sentença mas antes erro no julgamento da matéria de facto. III - No nosso sistema fiscal vigora o princípio da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável, o que implica um acréscimo dos deveres de colaboração do sujeito passivo para com a AT, entre os quais o de manter uma contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal e que permita o apuramento e fiscalização do IVA (arts. 78.º do CPT e 28.º, n.º 1, alínea g) e 44.º do CIVA) e o da entrega da declaração periódica de rendimentos (art. 28.º, n.º 1, alínea c), do CIVA). IV - Excepcionalmente, quando a AT, através do controlo efectuado à situação tributária do contribuinte, fundamentadamente considere que nas declarações figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, a lei permite-lhe que seja ela a quantificar a matéria tributável, o que será feito por métodos directos, no caso de tal ser possível e, não sendo possível, com recurso a métodos de prova indirecta ou presunções, impondo neste caso a lei que a AT especifique os motivos daquela impossibilidade (cfr. arts. 82.º, n.º 1, do CIVA, e 81.º do CPT). V - De acordo com o entendimento actual do princípio da legalidade administrativa, incumbe à AT o ónus de prova da verificação dos requisitos legais das decisões positivas e desfavoráveis ao destinatário, como sejam a existência dos factos tributários e a respectiva quantificação (ressalvadas as excepções do art. 121.º, n.º 2, do CPT), isto quando o acto por ela praticado tem por fundamento a existência do facto tributário e a sua expressão quantitativa. VI - Assim, compete à AT demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indiciários, designadamente a impossibilidade de tributação com base na declaração do contribuinte e na respectiva contabilidade, e, feita essa prova, porque em relação à quantificação com recurso a métodos indiciários, pela sua própria natureza, não se pode exigir a mesma precisão que na quantificação feita com base na declaração do contribuinte, não basta a este criar uma dúvida razoável, antes se lhe exigindo a prova de que os elementos utilizados pela AT ou o método que utilizou são errados (cfr. art. 121.º do CPT, aplicável à situação sub judice). VII - A AT está legitimada no recurso a métodos indirectos para a fixação da matéria tributável se, na sequência de uma fiscalização à Contribuinte, verifica que: - na contabilidade existem quatro facturas que tem o mesmo número que outras; - existem duas facturas que não foram levadas à contabilidade; - no inventário final do ano de 1990 existe uma duplicação de valores do montante de esc. 5.418.918$00; - dedicando-se a Contribuinte à confecção de vestuário, existe divergência entre o número de peças vendidas e o número das que, face aos documentos de compras e subcontratos, o deveriam ter sido, sendo que tal divergência, que quando globalmente considerada, se fica pelas 97 peças, quando analisada por categoria de peças, varia entre -3 e 1.970; - após a correcção do inventário, a contabilidade revela prejuízo, o que não é razoável para o sector de actividade (as estatísticas da DGCI revelam uma margem de lucro de 22,5% neste sector) e para a estrutura empresarial da Contribuinte, o que, tudo, leva à conclusão de que a contabilidade não é credível e à impossibilidade de determinar a matéria tributável de forma directa, por se desconhecerem com exactidão as compras e vendas da Contribuinte. VIII - Não logrando o Contribuinte demonstrar a realidade dos factos alegados com vista a demonstrar o excesso na quantificação da matéria tributável e o erro no método utilizado pela AT, sendo mesmo que alguns deles nem sequer relevariam para esse efeito, não merece censura alguma a sentença que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida com esse fundamento.

Texto

1. RELATÓRIO 1.1 A sociedade denominada “T.I.P. – …, S.A.” (adiante Recorrente, Contribuinte ou Impugnante) veio recorrer da sentença proferida no processo acima identificado e que julgou improcedente a impugnação por ela deduzida contra a liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) do ano de 1990 e respectivos juros compensatórios, do montante global de esc. 3.352.790$00, que lhe foi efectuada na sequência da fixação pela comissão de revisão (CR) da matéria tributável Em sede de IVA, os actos de fixação da matéria tributável e da liquidação do imposto confundem-se. com recurso a métodos indiciários, e contra o agravamento fixado pelo indeferimento da reclamação para a CR, do montante de esc. 30.000$00. 1.2 Na petição inicial a Impugnante alegou, em síntese, que os motivos invocados pela CR, que se apoiou no relatório dos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária (SPIT), não justificam o recurso aos métodos indiciários na fixação da matéria tributável e que o método e os pressupostos de factos utilizados na quantificação daquela matéria são errados. 1.3 Na sentença recorrida considerou-se, em síntese: – que está justificado o recurso aos métodos indiciários, pois, como se refere no relatório dos SPIT apropriado pela CR, «a contabilidade revela a existência de facturas de vendas com numeração repetida e duplicação de valores, bem como indícios de omissão de vendas e de compras» As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições., a justificar a conclusão de que «a contabilidade da empresa não merecia credibilidade e que não reflectia a sua exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido» e a permitir a fixação da matéria tributável por métodos indiciários, uma vez que as irregularidades detectadas inviabilizam o seu apuramento directo; – que a prova produzida em nada abala, mas antes suporta, a opção de recurso àqueles métodos; – que a Impugnante não logrou demonstrar, como lhe competia, os erros na quantificação da matéria colectável. Por isso, considerou a Juíza do Tribunal Tributário de 1.ª instância do Porto que a liquidação não padecia dos vícios que lhe foram assacados e julgou improcedente a impugnação judicial. 1.4 A Impugnante recorreu da sentença e o recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo. 1.5 A Recorrente alegou e formulou as seguintes conclusões: «I. A douta Sentença proferida nos presentes autos enferma de diversos vícios e erros, os quais prejudicam gravemente os interesses da Recorrente. II. O Meretíssimo [sic] Juiz a quo não tomou em consideração toda a prova que tinha à sua disposição por forma a proferir a mais justa, boa e legal Decisão. III. Com efeito, não foi atribuído qualquer valor probatório à folhas de custeio apresentadas nos autos, com o fundamento de que tratando-se de elementos extra contabilísticos, deveriam ter sido facultados à inspecção, ou, pelo menos, apresentados em sede de comissão de revisão, para aí serem devidamente testados e confrontados com os elementos da escrita, o que não sucedeu. IV. Não foi apresentado qualquer fundamento legal que permita ao Meretíssimo [sic] Juiz efectuar aquela apreciação e recusar a prova tempestivamente apresentada pela Recorrente. V. Nos termos do disposto nos arts. 115.º do CPPT e 72.º da LGT são admitidos em juízo os meios gerais de prova. VI. Acresce que as folhas de custeio jamais foram solicitadas à ora Recorrente, quer pelos Serviços de Fiscalização, quer pela entidade recorrida. VII. Assim, não foram tomados em consideração pelo Meretíssimo [sic] Juiz elementos que estava legalmente obrigado a considerar, não tendo, tão pouco, apurado a relevância dos mesmos, optando pela sua rejeição liminar. VIII. Nos termos do disposto no art. 125.º do CPPT, tal facto constitui uma causa de nulidade da sentença por falta de pronúncia sobre questões que o Juiz deva apreciar. IX. Acresce que, não existe qualquer incumprimento fiscal, do qual resulte a dívida impugnada, a imputar à responsabilidade da ora Recorrente. X. Nem se verificaram, igualmente, os pressupostos de que depende a aplicação dos métodos indiciários pela Administração Fiscal. XI. O recurso a estimativas ou presunções na determinação da liquidação do imposto apenas é admitido quando houver carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto XII. No caso em apreço, existem elementos suficientes para apurar a real situação financeira e contabilística da sociedade. XIII. Tais elementos sempre estiveram ao dispor da Administração Fiscal e mais tarde foram apresentados em Juízo. XIV. A recorrente disponibilizou, ainda, a consulta das suas contas bancárias, tendo tal hipótese sido descartada quer pela Administração Fiscal, quer pelo Tribunal a quo. XV. As suspeitas da omissão, por parte da Sociedade TIP, de compras e vendas, não eram suficientes para descredibilizar a contabilidade da referida Sociedade e, assim, se recorrer a métodos indiciários para determinação do imposto eventualmente em dívida. XVI. De salientar que, a Sociedade TIP exportou toda a produção. tendo as exportações sido controladas pela Alfândega, mediante as obrigatórias guias de remessa que acompanharam os produtos. XVII. Razão pela qual seria impossível omitir quaisquer vendas efectuadas pela referida sociedade. XVIII. Todas as exportações foram descontadas contra documento no Banco Comercial Português, única entidade bancária com que a Sociedade "TIP" trabalhava, passando, portanto, por aquele Banco todos os movimentos dessa Sociedade. XIX. Resulta claramente das facturas n.ºs 246, 251, 254, 257 e 660, disponibilizadas à Administração Fiscal e ao Tribunal a quo, que o custo de confecção das camisas varia entre € 2,34 (470$00) e € 2,39 (480$00), nunca alcançando os € 2,49 (500$00), como pretende fazer crer a Administração Fiscal. XX. A percentagem de lucro bruta realmente praticada pela impugnante, foi inferior a 10%, tal como resulta das folhas de custeio juntas com a Impugnação e às quais não foi atribuído qualquer valor probatório, não sendo a percentagem de 22,5% adequada à situação real da Impugnante. XXI. Estes elementos são dados certos e inequívocos que a contabilidade da Recorrente oferece, pelo que não pode ser derrogado pela A. F. XXII. A A.F. fundamentou a aplicação de métodos indirectos na verificação de faltas objectivas e subjectivas praticadas pela sociedade TIP. XXIII. Contudo, tais faltas são reconhecidamente emergentes de lapsos pontuais, não têm reflexo na realidade financeira da sociedade, nem podem, pela sua irrelevância, pôr em causa toda a contabilidade da recorrente. XXIV Também a metodologia e quantificação dos valores que fundamentaram a liquidação do imposto serão necessariamente errados, como foi questionado na reclamação apresentada pela sociedade TIP. XXV. Não existem elementos que justificassem a aplicação de métodos indirectos para apuramento da matéria tributável, e mesmo que tais fundamentos fossem válidos, os elementos utilizados para aferir o valor presumido das vendas eram totalmente inadequados e deslocados da realidade concreta da sociedade em questão. XXVI. São manifestas as ilegalidades praticadas pela Administração Fiscal no presente processo de liquidação, sendo chocante a simplicidade com que foram derrogados todos os elementos que reflectiam a realidade contabilística da Recorrente. XXVII. Com base em escassos erros contabilísticos, a Administração Fiscal descredibilizou e afastou totalmente a contabilidade da sociedade TIP, quando o comportamento adequado seria, quando muito, a correcção da liquidação efectuada. XXVIII. A simplicidade dos erros, a pouca expressão que os mesmos têm na facturação da sociedade, a situação de início de actividade, a discrepância da importância atribuída pela Administração Fiscal aos vários factores a ponderar, a falta de análise de todos os elementos existentes na sociedade, a falta de análise de todos os elementos carreados para os autos de impugnação judicial e a falta de disponibilidade da Administração Fiscal para apreciar as contas bancárias da sociedade só podem levar à conclusão que a aplicação de métodos indirectos à situação em apreço é manifestamente inadmissível ou, pelo menos, precipitada. XXIX. O recurso a estimativas ou presunções na determinação da liquidação do imposto apenas é admitido quando houver carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto. XXX. No caso em apreço, não só tais elementos existiam e são do conhecimento da A. F., nomeadamente, para determinação do custo unitário de confecção das camisas e para apuramento da margem de lucro efectivamente auferida pela Recorrente, como outros elementos existentes foram, pura e simplesmente, descartados pela A.F. XXXI. Se corresponde à verdade que o ónus de manter a contabilidade perfeitamente organizada e de não errar em qualquer lançamento contabilístico efectuado pertence aos contribuintes, é igualmente verdade que a Administração Fiscal não pode, baseada em factos que manifestamente correspondem a meros lapsos de lançamento e cuja relevância na situação económica da sociedade é totalmente irrelevante, descartar a totalidade da contabilidade de uma empresa. XXXII. É perfeitamente possível constatar, designadamente através das folhas de custeio, que os índices aplicados pela Administração Fiscal no âmbito da determinação indirecta estão totalmente deslocados da realidade da sociedade em questão, quer quanto ao preço de venda efectuado, quer quanto à percentagem de lucro bruto. XXXIII. Foi junto com a Impugnação apresentada um mapa ilustrativo de todas as transacções efectuadas pela sociedade TIP, foram juntas as folhas de custeio e foi igualmente junta uma fotocópia do livro diário. XXXIV. O Meritíssimo Juiz a quo não toma em consideração as folhas de custeio apresentadas, nem em momento algum se refere à relevância dos restantes documentos, sendo certo que os mesmos eram ilucidativos [sic] não só da situação concreta da sociedade como da verificação de meros lapsos e da inexistência de qualquer tentativa daquela se furtar às suas obrigações fiscais. XXXV. O comportamento da Administração Fiscal foi desadequado e desproporcionado, na medida em que, por um lado, não se verificavam os pressupostos que permitem a aplicação de métodos indirectos e, por outro lado, deveria ter procedido, se tal fosse necessário, à mera correcção da liquidação efectuada pela sociedade em questão. XXXVI. Assim, deve ser dado total provimento ao recurso ora apresentado, considerando como nula e de nenhum efeito a douta Sentença recorrida. XXXVII. A assim não se entender, deve ser anulada a liquidação efectuada, por aplicação de métodos indirectos, por ser ilegal e violadora dos mais elementares princípios do Direito, designadamente o da proporcionalidade. XXXVIII. Foram, assim, violadas as disposições legais constantes do art. 82.º do CIVA, dos arts. 115.º e 125.º do CPPT e do art. 72.º da LGT. Termos em que o presente recurso deve merecer provimento. revogando-se a douta sentença recorrida, com todas as consequências legais». 1.6 A Fazenda Pública não contra-alegou. 1.7 Foi dada vista ao Ministério Público. 1.8 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir. 1.9 As questões sob recurso, suscitadas e delimitadas pelas conclusões da Recorrente, são as de saber se a sentença recorrida: – enferma de nulidade por omissão de pronúncia, por nela se não ter concedido qualquer valor probatório às “folhas de custeio” (cfr. conclusões de recurso com os n.ºs II a VIII e XXXVI); – enferma de erro de julgamento na medida que considerou que estavam verificados os requisitos para a fixação da matéria tributável com recurso a métodos indiciários (cfr. conclusões de recurso com os n.ºs IX a XXIII, XXV, 1.ª parte, XXVI a XXXV e XXXVII); – padece de erro de julgamento por ter considerado que a Impugnante não logrou demonstrar, como lhe competia, o invocado erro na quantificação da matéria tributável (cfr. conclusões de recurso com os n.ºs XXIV e XXV, 2.ª parte). * * * 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1 DE FACTO 2.1.1 A sentença recorrida procedeu ao julgamento de facto nos seguintes termos: «Fundamentos de Facto- Dos elementos contidos nos autos - documentos, informações oficiais, relatório da fiscalização, acta da Comissão de Revisão e depoimentos das testemunhas - resulta provada a seguinte factualidade: 1 - A impugnante foi objecto de fiscalização por parte dos SPIT a qual abrangeu (pelo menos) o exercício de 1990; no decurso dessa fiscalização e com base nos documentos existentes foi apurado, além do mais, o seguinte: - a existência de algumas facturas de venda com numeração repetida; - inventário final de 1990 com duplicação de valores, no montante de Esc. 5.418.918$00; - do controlo quantitativo entre as peças de vestuário facturadas e as que, face às compras/subcontratos e ao inventário final de produtos acabados, o deveriam ter sido, verificou-se que, apesar de, em termos globais, o nº de peças vendido não divergir "significativamente" (97 peças), produto a produto, apurou-se que as diferenças eram significativas, o que indiciava, quer a omissão de vendas, quer a de compras/subcontratos; - não foram facultados elementos que permitissem efectuar amostragens; - foi então concluído que a contabilidade da sociedade não merecia credibilidade e que não reflectia a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, pelo que procederam os serviços à determinação do valor das vendas por aplicação dos métodos indiciários; 1.1 - para cálculo do valor presumido das vendas foi considerado, entre outros pontos, o seguinte: - às quantidades em falta foi aplicado o custo médio de confecção determinado por observação de diversas facturas; - para cálculo do valor da produção, ao valor do seu custo, foi aplicada uma percentagem de lucro bruto de 22,5% baseada nos rácios da DGCI, e tendo em conta os valores apresentados pelo mesmo sector de actividade; - foi observado que a empresa trabalhava unicamente por encomenda e não possuía elevados custos fixos (utilizava apenas um escritório e empregava unicamente as accionistas minoritárias); - não apresentou qualquer justificação para o prejuízo traduzido na contabilidade após a correcção do inventário de 31/12/90; - não sendo possível descortinar a que períodos respeitava o IVA ele foi dividido, de forma igual, pelos 12 meses de 1990 – cfr. o teor do relatório de fls. 14/17, que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos-; 2 - notificada a empresa, na pessoa de uma das administradoras, da fixação da matéria tributável por métodos indiciários, reclamou para a Comissão de Revisão 3 - esta deferiu [ Trata-se, manifestamente, de lapso de escrita. Queria dizer-se indeferiu onde se escreveu deferiu.] na íntegra tal reclamação, tendo fixado um agravamento de 30.000$00 - cfr. o teor da acta de fls. 24/31; 4 - em consequência foi emitida a liquidação adicional de IVA de 1990 no montante de 1.602.180$00, e Juros Compensatórios de 1.720.610$00, cuja data limite de pagamento ocorreu em 21/10/95; 5 - não tendo sido efectuado o pagamento daquela soma foi instaurado o processo executivo nº 3190/96/1023454; 6 - a impugnante foi declarada em estado de falência em 02/10/96; 7 - as administradoras da impugnante atribuíram à inexperiência da empresa, na fase inicial de arranque, a existência de deficiências de controlo das existências, os lapsos na emissão de algumas facturas, a falta de facturas e de uma ou duas peças; 7.1 - referiram também a numeração manual duplicada de (4) facturas e o erro humano de uma ou outra administradora - cfr. os depoimentos das testemunhas -. Factos não provados - os demais alegados. Não se atribuiu qualquer valor probatório às folhas de custeio apresentadas nos autos, já que, tratando-se de elementos extra contabilísticos, deveriam ter sido facultados à inspecção, ou, pelo menos, apresentados em sede de comissão de revisão, para aí serem devidamente testados e confrontados com os elementos de escrita, o que não sucedeu». 2.1.2 Os factos que foram dados como provados na 1.ª instância, porque não vêm postos em causa, são aqui considerados como assentes. Permitimo-nos, no entanto, para facilitar a exposição, dar à factualidade dada como assente uma outra arrumação, bem como aditar-lhe alguns factos que, uns, porque constam dos documentos juntos aos autos e outros, porque se reportam à fundamentação formal do acto impugnado, são de conhecimento oficioso Neste sentido, vide o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 17 de Abril de 2002, proferido no recurso com o n.º 26.635 e cujo texto integral está disponível no endereço electrónico da Direcção-Geral dos Serviços Informáticos (www.dgsi.pt) em cujo sumário pode ler-se, no ponto II: «No contencioso de anulação, em que se integra a impugnação judicial dos actos tributários, é de conhecimento oficioso pelo tribunal que conhece de facto a fundamentação formal integrante do acto, enquanto elemento constitutivo deste».. Permitimo-nos ainda corrigir a técnica usada na sentença que, salvo o devido respeito, não nos parece a mais adequada, de dar como provado o que consta do relatório dos SPIT, ao invés de dar como provados os factos dele constantes, percepcionados pelos Funcionários e por eles levados a esse relatório. Na verdade, sendo certo e inquestionado que na sentença se consideraram tais factos como provados, afigura-se-nos de melhor técnica não confundir os factos provados com os respectivos meios de prova Neste sentido, vide o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 5 de Fevereiro de 2003, proferido no recurso com o n.º 1755/02, cujo texto integral está disponível em http://www.dgsi.pt. Assim, consideramos provados os seguintes factos: a) Com referência ao ano de 1990 a Contribuinte encontrava-se colectada pela actividade de “confecção de artigos de vestuários em série” (cfr. identificação da Contribuinte no acta da reunião da CR, a fls. 24); b) A Contribuinte foi objecto de uma fiscalização por parte dos SPIT, no âmbito da qual estes verificaram, para além do mais, o seguinte: – a existência de algumas facturas de venda com numeração repetida; – a existência, no inventário final de 1990, de duplicação de valores, no montante de esc. 5.418.918$00, por indevida inclusão de produtos acabados no inventário de matérias primas e no de mercadorias; – o número de peças de vestuário constantes das facturas de venda diverge do número resultantes da soma das constantes das facturas de compra ou subcontratos com as das existências finais, excedendo-o, no que respeita às camisas e às jaquetas em, respectivamente, 1.970 e 451 peças e não o atingindo, no que respeita às calças, calções, saias e outros em, também respectivamente, 358, 3, 716 e 1.247 peças (cfr. cópia do relatórios dos SPIT, de fls. 15 a 17); c) Com base nessas verificações, os SPIT concluíram que a contabilidade da Contribuinte não reflectia a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, havendo, designadamente omissões de vendas e omissões de compras/subcontratos, pelo que propuseram a determinação da matéria tributável com recurso a métodos indiciários (cfr. cópia do relatório dos SPIT, de fls. 15 a 17); d) Para cálculo do valor de vendas presumivelmente efectuadas pela Contribuinte no ano de 1990, os SPIT propuseram o seguinte método: «B – Cálculo do valor presumido das vendas: - Subcontratos Do controle quantitativo efectuado pensamos poder concluir que, pelo menos, existe omissão à contabilidade do valor de subcontratos referentes à confecção de 1970 camisas e 451 jacketas. Vamos então corrigir o valor dos subcontratos contabilizados pelo valor da confecção dos artigos, calculado aplicando às quantidades em falta o custo médio de confecção (determinado por observação de diversas facturas): 1970 camisas x 500$ (custo médio confecção)= 985.000$00 451 jacketas x 1.170$ (custo médio de confecção)= 527.670$00 Correcção do valor dos subcontratos= 1.512.670$00 - Custo da Produção: O custo da produção corrigido será: Custo produção da contabilidade = 94.796.062$00 Correcção dos subcontratos = 1.512.670$00 Custo Produção corrigido = 96.308.732$00 - Valor das Vendas Para calcular o valor da produção, ao valor do seu custo, assim calculado e corrigido vamos aplicar uma percentagem de lucro bruto de 22,5% por: - nos parecer mais adequada à empresa em análise e à actividade desenvolvida. A empresa trabalhava unicamente por encomenda e não possuía elevados custos fixos (utilizava apenas um escritório e empregava só as accionistas minoritárias). Este tipo de actividade, sem grandes riscos, permite a obtenção de uma margem de lucro suficiente para cobrir todas os custos e apresentar resultados positivos. Não nos foi apresentada qualquer justificação para o prejuízo que a contabilidade traduz após a correcção do inventário de 31/12/90. - após a sua aplicação os rácios “Margem Bruta de Venda dos Produtos” e “Rentabilidade Fiscal das Vendas”, tal como são calculados na estatística da G.G.C.I., se aproximarem mais dos valores apresentados para o sector de actividade. Assim: C.E.V.C. corrigido 61.672.540$ Subcont. Corrigidos 27.935.966$ Comissões 6.700.226$ Custo Produção 96.308.732$ % Lucro presumida 22,5% Produção presumida 117.978.197$ Variação Produção 4.662.118$ Vendas presumidas 113.316.079$ Vendas contabilizadas 103.891.491$ Vendas não contabiliz. 9.424.588$ Taxa de IVA 17% IVA em falta 1.602.180$ Desconhecendo-se a que períodos respeita, vai o IVA em falta ser dividido igualmente pelos 12 meses de 1990» (cfr. cópia do relatório dos SPIT de fls. 15 a 17); e) A AT, com base nos mapas de apuramento modelo 382 elaborados pelos SPIT, fixou o IVA em falta do ano de 1990 no valor de esc. 133.515$00 para cada um dos meses, num total de 1.602.180$00 (cfr. n.º 3 da informação de fls. 249); f) A Contribuinte foi notificada da matéria tributável fixada e, porque dela discordou, reclamou, ao abrigo do disposto no art. 84.º do CPT, para a CR (cfr. cópia do requerimento inicial da reclamação, de fls. 11 a 13, e os n.ºs 3 e 4 da informação de fls. 249); g) A CR, por deliberação de 29 de Agosto de 1995 e acolhendo os fundamentos do referido relatório dos SPIT e referindo ainda a «falta de contabilização das facturas n.º 119 e 121», indeferiu totalmente a reclamação, manteve a matéria tributável fixada e fixou o agravamento a que alude o art. 90.º-A, do CPT, em esc. 30.000$00 (cfr. cópia da acta da reunião da CR e cópia da respectiva deliberação, de fls. 22 a 31, bem como o n.º 5 da informação de fls. 249); h) A acrescer à matéria tributável/imposto fixados, do montante de esc. 1.602.180$00, foram liquidados juros compensatórios do montante de esc. 1.720.610$00 (cfr. n.º 6 da informação de fls. 249); i) Em 21 de Setembro de 1995 a Contribuinte foi notificada para pagar voluntariamente o montante liquidado no prazo de 30 dias (cfr. cópia do documento de cobrança a fls. 11, junta pela Contribuinte); j) A Contribuinte fez dar entrada na Repartição de Finanças do 5.º Bairro Fiscal do Porto a petição inicial de fls. 2 a 7, na qual foi aposto carimbo de entrada com data de 20 de Dezembro de 1995, e pela veio impugnar a liquidação dita em h) e o agravamento referido em g) (cfr. a peça processual de fls. 2 a 7, bem como o carimbo de entrada que lhe foi aposto); k) Na contabilidade da Contribuinte referente ao ano de 1990 encontram-se as seguintes facturas de venda com o mesmo número: com o n.º 109, duas facturas emitidas em 30 de Abril; com o n.º 125, duas facturas emitidas em 30 de Julho; com o n.º 131, duas facturas emitidas em 30 de Julho, uma, e em 30 de Agosto, a outra; com o n.º 140, duas facturas com datas de emissão de 28 de Setembro, uma, e 30 de Novembro, a outra (cfr. cópia do relatório dos SPIT de fls. 15 a 17, maxime o quadro de fls. 15); l) Na mesma contabilidade inexistem as facturas de venda com os n.ºs 119 e 121 (cfr. cópia da deliberação da CR de fls. 25 a 30); m) No inventário final de 1990 ocorreu uma duplicação de valores, por indevida inclusão de produtos acabados no inventário de matérias primas e no de mercadorias, motivo por que a existência final de produtos acabados ascende a esc. 56.520.126$00 e não a esc. 61.939.044$00, montante este que foi o contabilizado (cfr. cópia do relatório dos SPIT de fls. 15 a 17); n) Confrontando o número de peças que constam das facturas de vendas e o número de peças resultante da soma das que constam dos documentos dos confeccionadores (facturas de compra ou subcontratos) com as das existências finais verificam-se divergências, para mais, no que respeita às camisas e às jaquetas em 1.970 e 451 peças e para menos, no que respeita às calças, calções, saias e outros em 358, 3, 716 e 1.247 peças, tudo respectivamente (cfr. cópia do relatório dos SPIT de fls. 15 a 17, maxime o quadro de fls. 16); o) O custo médio de confecção das camisas e das jaquetas era de esc. 500$00 e 1.170$00, respectivamente (cfr. cópia do relatórios dos SPIT de fls. 15 a 17); p) As estatísticas da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos (DGCI) revelavam uma margem média de lucro bruto para o sector de actividade de 22,5% (cfr. cópia do relatório dos SPIT de fls. 15 a 17); q) Após a correcção do erro do inventário referido em m), a contabilidade da Contribuinte revelava prejuízo (cfr. cópia do relatório dos SPIT de fls. 15 a 17); r) A Contribuinte trabalhava unicamente por encomenda (cfr. cópia do relatório dos SPIT de fls. 15 a 17); s) A Contribuinte utilizava apenas um escritório e nela apenas trabalhavam as accionistas minoritárias (cfr. cópia do relatório dos SPIT de fls. 15 a 17); t) A Contribuinte não facultou à AT nem à CR quaisquer elementos que permitissem a realização de amostragens, designadamente “folhas de custeio” (cfr. a deliberação da CR de fls. 25 a 30, bem como a informação prestada a fls. 244 a 247 pelo SPIT). 2.2 DE DIREITO 2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR A sociedade ora recorrida, que se dedicava à “confecção de artigos de vestuários em série”, foi objecto de uma fiscalização na sequência da qual a AT concluiu que a sua escrita não merecia credibilidade e que, com referência ao ano de 1990, lhe não era possível proceder à determinação da matéria tributável por métodos directos, motivo por que a efectuou com recurso a métodos indiciários e procedeu à consequente liquidação adicional de IVA. Inconformada com essa liquidação a Contribuinte impugnou-a judicialmente, pedindo a sua anulação com dois fundamentos (causas de pedir) diversos: - primeiro, não havia lugar à determinação da matéria tributável por métodos indiciários, pois os motivos invocados pela CR, apoiando-se no relatório dos SPIT, não integram condição alguma das previstas no art. 82.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA); - segundo, o método utilizado na quantificação do lucro tributável não só parte de um facto que não é correcto (o custo de confecção das camisas não era de esc. 500$00, antes variando entre esc. 470$00 e 480$00), como a percentagem de lucro bruto da Impugnante foi inferior a 10%, não sendo adequada à realidade dela a percentagem utilizada pela DGCI, de 22,5%. Na sentença recorrida, depois de se tecerem oportunos considerandos sobre a tributação por métodos indirectos considerou-se, em síntese, que a AT tinha demonstrado, como lhe competia, a verificação de uma das situações impeditivas do apuramento da matéria tributável com base na contabilidade ou em elementos ao dispor da AT, autorizando o recurso a métodos indiciários para a fixação da matéria tributável. Mais se considerou na sentença recorrida que a Impugnante não logrou demonstrar, como lhe competia, qualquer erro na quantificação da matéria tributável. A Impugnante não se conformou com a sentença e dela interpôs recurso. Se bem interpretamos as suas alegações e respectivas conclusões, sustenta, em síntese, que a sentença recorrida: - enferma de nulidade por omissão de pronúncia por a Juíza do Tribunal Tributário de 1.ª instância do Porto «recusar a prova tempestivamente apresentada pela Recorrente»; - enferma de erro de julgamento por ter considerado que se verificam as condições que autorizavam a AT a lançar mão de métodos indiciários para a determinação do lucro tributável; - enferma de erro de julgamento por ter considerado que a Impugnante não logrou demonstrar, como lhe competia, o invocado erro na quantificação da matéria tributável. Daí que tenhamos fixado como questões a decidir as enunciadas no ponto 1.9. 2.2.2 SOBRE A ARGUIDA NULIDADE DA SENTENÇA RECORRIDA POR OMISSÃO DE PRONÚNCIA Começou a Recorrente por invocar a nulidade da sentença por omissão de pronúncia. A seu ver, ao afirmar na sentença recorrida que «não se atribui qualquer valor probatório às folhas de custeio apresentadas nos autos, já que, tratando-se de elementos extra contabilísticos, deveriam ter sido facultados à inspecção, ou, pelo menos, apresentados em sede de comissão de revisão, para aí serem devidamente testados e confrontados com os elementos de escrita, o que não sucedeu», a Juíza do Tribunal Tributário de 1.ª instância teria omitido o conhecimento de uma questão que devia apreciar, incorrendo a sentença em nulidade. A nulidade por omissão de pronúncia ocorre quando existe por parte do tribunal uma violação do dever de pronúncia sobre as questões que deva apreciar (cfr. art. 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), em vigor à data em que foi proferida a sentença e aplicável ao processo). As questões que cumpre ao juiz conhecer, como decorre do disposto no art. 660.º, n.º 2, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi da alínea e) do art. 2.º do CPPT, são todas aquelas que as partes hajam submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja solução esteja prejudicada pela solução dada a outras, caso em que o juiz deve declará-lo expressamente. Salvo o devido respeito, é manifesto que o erro apontado pela Recorrente à sentença não é susceptível de integrar a nulidade por omissão de pronúncia, não tendo a Juíza do Tribunal a quo deixado de conhecer questão alguma. A citada afirmação feita na sentença recorrida, aí integrada na parte sujeita à epígrafe «Fundamentos de Facto», significa que a Juíza da 1.ª instância, procedendo à análise crítica da prova, entendeu, no uso do seu poder de livre apreciação do valor da prova (cfr. arts. 376.º, n.º 2, 1.ª parte, do Código Civil (CC), a contrario, e 655.º, n.º 1, do CPC), não conceder relevância probatória a determinados elementos (“folhas de custeio”) apresentados pela Impugnante; não significa que a Juíza tenha recusado a produção daquela prova, mas tão-só que, no julgamento da prova, em que vigora o princípio da livre convicção do julgador, não lhe concedeu valor. Assim, e porque as nulidades da sentença, previstas no art. 125.º do CPPT e 668.º do CPC, são vícios que se reportam à validade formal da decisão e não à sua validade substancial, o invocado erro na valoração da prova, com repercussão no julgamento da matéria de facto, nunca poderia constituir nulidade da sentença, mas antes erro no julgamento da matéria de facto. Não se verifica, pois, a arguida nulidade da sentença. 2.2.3 DO ERRO DE JULGAMENTO POR A SENTENÇA TER CONSIDERADO QUE SE VERIFICAVAM OS REQUISITOS PARA O RECURSO AOS MÉTODOS INDIRECTOS NA FIXAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL Da alegação da Recorrente resulta ainda que esta considera que não se verificam os pressupostos que autorizavam o recurso aos métodos indiciários na fixação da matéria tributável. Vejamos: No nosso sistema fiscal, tal como configurado na legislação aplicável à situação sub judice, vigora o princípio da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável, o que implica um acréscimo dos deveres de colaboração do sujeito passivo para com a AT, entre os quais o de manter uma contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal e que permita o apuramento e fiscalização do IVA (arts. 78.º do CPT e 28.º, n.º 1, alínea g) e 44.º do CIVA) e o da entrega da declaração periódica de rendimentos (art. 28.º, n.º 1, alínea c), do CIVA). Nos n.ºs 1 e 2 do art. 76.º do CPT dizia-se: «1. O processo de liquidação instaura-se com as declarações dos contribuintes ou, na falta ou vicio destas, com base em todos os elementos de que disponha a entidade competente. 2. O apuramento da matéria tributável far-se-á com base nas declarações dos contribuintes, desde que sejam apresentadas nos termos previstos na lei e sejam fornecidos à administração fiscal os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária». Como dizem ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, «A declaração é um acto pelo qual o contribuinte leva ao conhecimento da Administração Fiscal a existência da matéria tributável que integra o facto tributário, indicando o seu montante e todos os elementos necessários para o cálculo do imposto (encargos, deduções, etc.). A declaração é exigida pela lei e traduz um acto de colaboração do contribuinte face à natureza pública do imposto justificada peta ideia de que a obrigação tributária não é uma obrigação voluntária, contratual, mas o cumprimento de um dever legal. É um acto obrigatório e se o contribuinte, estando nas condições previstas na lei, não o cumprir, está sujeito a sanções (arts. 31º e 32º do RJIFNA)[ Hoje a falta de entrega de declarações está prevista como contra-ordenação pelo art. 117.º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho, na redacção que lhe foi dada pela Declaração de Rectificação n.º 15/2001, de 4 de Agosto.]. A declaração é uma base suficiente para a imposição e é um elemento justificativo da receita correspondente. Além de ser uma obrigação do contribuinte traduz uma prova de matéria colectável» Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, 3.ª edição, nota 4 ao art. 76.º, pág. 162.. O sistema fiscal português consagra, pois, o método da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável (arts. 57.º a 61.º do CIRS, 16.º do CIRC e 28.º a 40.º do CIVA). No entanto, nem sempre o apuramento da matéria colectável se fará com base na declaração do contribuinte: desde logo, como é óbvio, não se fará quando o contribuinte não apresente a declaração, caso em que a AT procederá oficiosamente à sua determinação, com base nos elementos de que dispuser ou que lhe sejam fornecidos pelos serviços de fiscalização; não se fará quando, como resulta do citado n.º 2 do art. 76.º do CPT, a declaração não seja apresentada nos termos previstos na lei ou quando o contribuinte não forneça à AT os elementos indispensáveis ao controlo da situação tributária dele; não se fará também quando do controlo efectuado resultar que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos por ela fornecidos não corresponde à realidade. Nos termos do art. 78.º do CPT Que hoje tem correspondência no art. 75.º da Lei Geral Tributária., «quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte». Assim, se a declaração do contribuinte estiver de acordo com os elementos constantes da sua contabilidade ou escrita, esta se mostrar organizada nos termos da lei e não se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não corresponde à realidade, presume-se que a matéria tributável declarada é a real. Como resulta do disposto no art. 82.º do CIVA, a AT só poderá rectificar as declarações dos sujeitos passivos e proceder à correspondente liquidação adicional quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos. Nestes casos, permite-se à AT que seja ela a quantificar a matéria tributável, o que será feito por métodos directos, no caso de tal ser possível e, não sendo possível, com recurso a métodos de prova indirecta ou presunções, impondo neste caso a lei que a AT especifique os motivos daquela impossibilidade (cfr. art. 81.º do CPT). Também em sede de IVA, a determinação da matéria tributável por métodos indiciários só poderá ocorrer quando se verifique um dos factos previstos no n.º 1 do art. 51.º do CIRC Todas as referências ao CIRC reportam-se à versão anterior à do Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho., que passo a citar: «a) Inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução; b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação; c) Existência de diversas contabilidade com propósito de dissimular a realidade perante a administração fiscal; d) Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido». Na verdade, para que o apuramento do IVA se faça com recurso a métodos indiciários não basta que a contabilidade do contribuinte não mereça credibilidade, por existência de irregularidades, inexactidões ou falsidade, sendo ainda necessário que não seja de todo possível efectuar esse cálculo com base na contabilidade ou em elementos concretos fornecidos pelo contribuinte ou ao dispor da AT. A fixação da matéria tributável por métodos indiciários constitui, pois, um método excepcional de tributação do rendimento que, em regra, se fará com base na declaração do sujeito passivo, alicerçada nos elementos constantes da respectiva contabilidade. No caso sub judice estavam verificados os pressupostos que permitem à AT, afastando-se dos valores declarados pela ora recorrente, recorrer a estimativas ou presunções para determinar a matéria tributável ? Tenha-se presente que é à AT que compete demonstrar, fundamentadamente, que a contabilidade não merece confiança, para que seja possível recorrer a estimativas ou presunções (métodos indiciários) na fixação da matéria tributável Neste sentido, SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, Lex – 1998, pág. 281, e VIEIRA DE ANDRADE, Direito Administrativo e Fiscal, parte I, págs. 150 a 152. Foi também esta a solução consagrada no art. 74.º, n.º 3, da Lei Geral Tributária (LGT), aprovada pelo DL n.º 398/98, de 17 de Dezembro, se bem que não aplicável à situação sub judice por esta respeitar a factos ocorridos antes da sua entrada em vigor.. Feita essa demonstração, cabe então ao contribuinte demonstrar, e não só gerar fundada dúvida, que houve «erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada» (cfr. art. 121.º, n.º 3, do CPT). De tudo isto deu conta a Juíza do Tribunal a quo na sua bem fundamentada sentença. No caso sub judice estavam verificados os pressupostos que permitem à AT, afastando-se dos valores declarados pela ora recorrente, recorrer a estimativas ou presunções para determinar o seu lucro tributável ? A AT e a CR concluíram que a contabilidade não merecia credibilidade pelos seguintes motivos: – existem algumas facturas de venda com numeração repetida; – faltam duas facturas na contabilidade; – existe, no inventário final de 1990, duplicação de valores, no montante de esc. 5.418.918$00, por indevida inclusão de produtos acabados no inventário de matérias primas e no de mercadorias; – o número de peças de vestuário constantes das facturas de venda diverge do número resultantes da soma das constantes das facturas de compra ou subcontratos com as das existências finais, excedendo-o, no que respeita às camisas e às jaquetas em, respectivamente, 1.970 e 451 peças e não o atingindo, no que respeita às calças, calções, saias e outros em, também respectivamente, 358, 3, 716 e 1.247 peças; – após a correcção do inventário, a contabilidade revela prejuízo, o que não é razoável para o sector de actividade (as estatísticas da DGCI revelam uma margem de lucro de 22,5% neste sector) e para a estrutura empresarial da Contribuinte. Estas circunstâncias afastam a credibilidade da contabilidade da Contribuinte. Por outro lado, indiciando a existência de compras/subcontratos e de vendas omitidas, determinam a impossibilidade de se apurar com exactidão, de forma directa, a matéria tributável. Daí que a AT, considerou estar verificada a situação prevista na citada alínea d) do art. 51.º, n.º l, do CIRC, que legitima a fixação do lucro tributável por métodos indiciados, porque considerou existirem indícios fundados de que a contabilidade da Contribuinte não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, ou seja, que a contabilidade não merece credibilidade, e não poder comprovar e quantificar, directa e exactamente, o montante dos referidos custos. A Recorrente não se conforma com o recurso à tributação por métodos indiciários. No entanto, como bem se decidiu no Tribunal a quo, estavam verificados os pressupostos que permitem à AT, afastando-se dos valores constantes da contabilidade da Contribuinte, recorrer a estimativas ou presunções para determinar a sua matéria tributável. A Contribuinte, ao longo das suas alegações de recurso, procurou minimizar a relevância das faltas verificadas na sua contabilidade e sustenta que as mesmas não permitiam que se partisse para a fixação da matéria tributável por métodos indiciários, sendo possível proceder às correcções que se mostrassem necessárias ainda no domínio da determinação directa da matéria tributável. Salvo o devido respeito, não concordamos. Na verdade, ainda que as explicações avançadas pela Contribuinte para a duplicação de facturação, para a falta de facturas na contabilidade e para a duplicação de valores no inventário tivessem sido aceites, e não o foram, por se ter considerado que a prova produzida não era bastante para o efeito, sempre restaria uma circunstância relativamente à qual não há qualquer explicação convincente: a divergência entre as peças vendidas e as que o deveriam ter sido. Procurou a Recorrente desvalorizar tal divergência, sustentando que «a diferença de 97 peças é insignificante em face do volume de facturação». Mas, se a diferença total é desse valor, a diferença verificada por tipo de peça é bem significativa, variando entre as menos 3 e as mais 1.970 peças, o que indicia, como bem concluiu a AT, quer omissão de vendas quer omissão de compras/subcontratos. Nem se diga, como a Recorrente, que «não se compreende, nem admite, a Administração Fiscal apenas tenha tomado em consideração os casos de subfacturação, tendo feito tábua rasa das situações de sobrefacturação». Na verdade, umas e outras situações indiciam a falta de credibilidade da contabilidade e, indiciando omissões de compras e vendas, impossibilitam conhecer com exactidão o valor destas e, assim, o apuramento por métodos directos da matéria tributável. Afigura-se-nos, pois, que a sentença recorrida nenhuma censura merece quando considerou que a AT tinha agido legitimamente ao recorrer a métodos indiciários para determinar a matéria tributável. 2.2.4 DO MÉTODO UTILIZADO NA FIXAÇÃO DA MATÉRIA COLECTÁVEL A Recorrente põe também em causa a sentença na medida em que nesta se julgou que o método por que a AT procedeu ao cálculo da matéria tributável e um dos factos em que fez assentar os cálculos (o preço unitário da confecção das camisas), por ela contestados, eram correctos. Estando perfeitamente justificado o recurso aos métodos indiciários para a fixação da matéria tributável e do imposto em falta e, bem assim, estando fundamentado o critério utilizado na respectiva quantificação, é sobre a Recorrente, como adiantámos já, que recai o ónus de demonstrar o erro ou manifesto exagero desta quantificação (art. 121.º, n.º 3, do CPT), não bastando que o mesmo crie dúvida sobre a quantificação do facto tributário. Como adverte SALDANHA SANCHES, «o regime de dúvida razoável aplicado à prova indirecta levaria longe de mais, na medida em que a avaliação indirecta é sempre menos exacta da que é feita, nos termos legais, pelo contribuinte» Ob. cit., pág. 281.. Bem se compreende que assim seja. Como ficou dito no acórdão deste Tribunal de 22 de Maio de 2001, proferido no recurso com o n.º 4016/00, esta posição menos favorável do contribuinte compreende-se «porque a quantificação por presunção só a si lhe é imputável, pelo que o contribuinte, se queria ser tributado pelo lucro real, deveria ter uma contabilidade sã, que permitisse o controlo dos dados nela constante» Neste sentido, entre outros, os acórdãos deste Tribunal Central Administrativo de 5 de Fevereiro de 2002 e de 5 de Março de 2002, proferidos nos recursos com os n.ºs 4775/01 e 3472/00.. Ora, como resulta da matéria de facto que foi dada como assente, a Recorrente não logrou provar a existência de qualquer erro na quantificação efectuada por presunção. Desde logo, quanto ao erro no pressuposto factual preço da confecção das camisas, não logrou a Contribuinte demonstrar que o preço médio não fosse o que foi considerado pela AT. Na verdade, pese embora as facturas apresentadas pela Contribuinte revelarem um preço entre esc. 470$00 e 480$00, elas representam apenas uma pequena percentagem do total e uma rápida análise dos documentos juntos aos autos revela-nos também outros preços variando entre esc. 550$00 e 1.200$00. Ou seja, nada permite pôr em causa o valor médio encontrado pela AT. Quanto ao método propriamente dito, a Recorrente põe em causa a percentagem de lucro bruto utilizada pela AT. No entanto, esta é a resultante da média encontrada pela AT para o sector de actividade. As folhas de custeio com que a Recorrente pretende pôr em causa aquele valor só foram apresentadas com a impugnação judicial e, por isso, não lhes foi concedido o valo probatório pretendido. Note-se, uma vez mais, que à Contribuinte não basta a este criar uma dúvida razoável, antes se lhe exigindo a prova de que os elementos utilizados pela AT ou o método que utilizou são errados, o que ela não logrou demonstrar. Foi nesse sentido que decidiu a sentença recorrida que, por isso, também não merece reparo quanto a este ponto. 2.2.5 CONCLUSÕES Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I - A afirmação de que «não se atribui qualquer valor probatório às folhas de custeio apresentadas nos autos, já que, tratando-se de elementos extra contabilísticos, deveriam ter sido facultados à inspecção, ou, pelo menos, apresentados em sede de comissão de revisão, para aí serem devidamente testados e confrontados com os elementos de escrita, o que não sucedeu», feita na sentença recorrida, na parte sujeita à epígrafe «Fundamentos de Facto», significa que a Juíza da 1.ª instância, procedendo à análise crítica da prova, entendeu, no uso do seu poder de livre apreciação do valor da prova (cfr. arts. 376.º, n.º 2, 1.ª parte, do CC, a contrario, e 655.º, n.º 1, do CPC), não conceder relevância probatória àqueles elementos apresentados pela Impugnante; não significa que a Juíza tenha recusado a produção daquela prova, mas tão-só que, no julgamento da prova, em que vigora o princípio da livre convicção do julgador, não lhe concedeu valor. II - As nulidades da sentença, previstas no art. 125.º do CPPT e 668.º do CPC, são vícios que se reportam à validade formal da decisão e não à sua validade substancial, motivo por que o invocado erro na valoração da prova, com repercussão no julgamento da matéria de facto, não constitui nulidade da sentença mas antes erro no julgamento da matéria de facto. III - No nosso sistema fiscal vigora o princípio da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável, o que implica um acréscimo dos deveres de colaboração do sujeito passivo para com a AT, entre os quais o de manter uma contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal e que permita o apuramento e fiscalização do IVA (arts. 78.º do CPT e 28.º, n.º 1, alínea g) e 44.º do CIVA) e o da entrega da declaração periódica de rendimentos (art. 28.º, n.º 1, alínea c), do CIVA). IV - Excepcionalmente, quando a AT, através do controlo efectuado à situação tributária do contribuinte, fundamentadamente considere que nas declarações figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, a lei permite-lhe que seja ela a quantificar a matéria tributável, o que será feito por métodos directos, no caso de tal ser possível e, não sendo possível, com recurso a métodos de prova indirecta ou presunções, impondo neste caso a lei que a AT especifique os motivos daquela impossibilidade (cfr. arts. 82.º, n.º 1, do CIVA, e 81.º do CPT). V - De acordo com o entendimento actual do princípio da legalidade administrativa, incumbe à AT o ónus de prova da verificação dos requisitos legais das decisões positivas e desfavoráveis ao destinatário, como sejam a existência dos factos tributários e a respectiva quantificação (ressalvadas as excepções do art. 121.º, n.º 2, do CPT), isto quando o acto por ela praticado tem por fundamento a existência do facto tributário e a sua expressão quantitativa. VI - Assim, compete à AT demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indiciários, designadamente a impossibilidade de tributação com base na declaração do contribuinte e na respectiva contabilidade, e, feita essa prova, porque em relação à quantificação com recurso a métodos indiciários, pela sua própria natureza, não se pode exigir a mesma precisão que na quantificação feita com base na declaração do contribuinte, não basta a este criar uma dúvida razoável, antes se lhe exigindo a prova de que os elementos utilizados pela AT ou o método que utilizou são errados (cfr. art. 121.º do CPT, aplicável à situação sub judice). VII - A AT está legitimada no recurso a métodos indirectos para a fixação da matéria tributável se, na sequência de uma fiscalização à Contribuinte, verifica que: – na contabilidade existem quatro facturas que tem o mesmo número que outras; – existem duas facturas que não foram levadas à contabilidade; – no inventário final do ano de 1990 existe uma duplicação de valores do montante de esc. 5.418.918$00; – dedicando-se a Contribuinte à confecção de vestuário, existe divergência entre o número de peças vendidas e o número das que, face aos documentos de compras e subcontratos, o deveriam ter sido, sendo que tal divergência, que quando globalmente considerada, se fica pelas 97 peças, quando analisada por categoria de peças, varia entre -3 e 1.970; – após a correcção do inventário, a contabilidade revela prejuízo, o que não é razoável para o sector de actividade (as estatísticas da DGCI revelam uma margem de lucro de 22,5% neste sector) e para a estrutura empresarial da Contribuinte, o que, tudo, leva à conclusão de que a contabilidade não é credível e à impossibilidade de determinar a matéria tributável de forma directa, por se desconhecerem com exactidão as compras e vendas da Contribuinte. VIII - Não logrando o Contribuinte demonstrar a realidade dos factos alegados com vista a demonstrar o excesso na quantificação da matéria tributável e o erro no método utilizado pela AT, sendo mesmo que alguns deles nem sequer relevariam para esse efeito, não merece censura alguma a sentença que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida com esse fundamento. * * * 3. DECISÃO Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida. Custas pela Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em cinco UCS. * Lisboa, 11 de Novembro de 2003 ass) Francisco António Pedrosa de Areal Rothes ass) José Carlos Almeida Lucas Martins ass) Joaquim Pereira Gameiro 1) Em sede de IVA, os actos de fixação da matéria tributável e da liquidação do imposto confundem-se. 2) As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições. 3) Trata-se, manifestamente, de lapso de escrita. Queria dizer-se indeferiu onde se escreveu deferiu. 4) Neste sentido, vide o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 17 de Abril de 2002, proferido no recurso com o n.º 26.635 e cujo texto integral está disponível no endereço electrónico da Direcção-Geral dos Serviços Informáticos (www.dgsi.pt) em cujo sumário pode ler-se, no ponto II: «No contencioso de anulação, em que se integra a impugnação judicial dos actos tributários, é de conhecimento oficioso pelo tribunal que conhece de facto a fundamentação formal integrante do acto, enquanto elemento constitutivo deste». 5) Neste sentido, vide o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 5 de Fevereiro de 2003, proferido no recurso com o n.º 1755/02, cujo texto integral está disponível em http://www.dgsi.pt 6) Hoje a falta de entrega de declarações está prevista como contra-ordenação pelo art. 117.º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho, na redacção que lhe foi dada pela Declaração de Rectificação n.º 15/2001, de 4 de Agosto. 7) Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, 3.ª edição, nota 4 ao art. 76.º, pág. 162. 8) Que hoje tem correspondência no art. 75.º da Lei Geral Tributária. 9) Todas as referências ao CIRC reportam-se à versão anterior à do Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho. 10) Neste sentido, SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, Lex – 1998, pág. 281, e VIEIRA DE ANDRADE, Direito Administrativo e Fiscal, parte I, págs. 150 a 152. Foi também esta a solução consagrada no art. 74.º, n.º 3, da Lei Geral Tributária (LGT), aprovada pelo DL n.º 398/98, de 17 de Dezembro, se bem que não aplicável à situação sub judice por esta respeitar a factos ocorridos antes da sua entrada em vigor. 11) Ob. cit., pág. 281. 12) Neste sentido, entre outros, os acórdãos deste Tribunal Central Administrativo de 5 de Fevereiro de 2002 e de 5 de Março de 2002, proferidos nos recursos com os n.ºs 4775/01 e 3472/00.

Sumário

II- As nulidades da sentença, previstas no art. 125.º do CPPT e 668.º do CPC, são vícios que se reportam à validade formal da decisão e não à sua validade substancial, motivo por que o invocado erro na valoração da prova, com repercussão no julgamento da matéria de facto, não constitui nulidade da sentença mas antes erro no julgamento da matéria de facto.

III- No nosso sistema fiscal vigora o princípio da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável, o que implica um acréscimo dos deveres de colaboração do sujeito passivo para com a AT, entre os quais o de manter uma contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal e que permita o apuramento e fiscalização do IVA (arts. 78.º do CPT e 28.º, n.º 1, alínea g) e 44.º do CIVA) e o da entrega da declaração periódica de rendimentos (art. 28.º, n.º 1, alínea c), do CIVA).

IV- Excepcionalmente, quando a AT, através do controlo efectuado à situação tributária do contribuinte, fundamentadamente considere que nas declarações figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, a lei permite-lhe que seja ela a quantificar a matéria tributável, o que será feito por métodos directos, no caso de tal ser possível e, não sendo possível, com recurso a métodos de prova indirecta ou presunções, impondo neste caso a lei que a AT especifique os motivos daquela impossibilidade (cfr. arts. 82.º, n.º 1, do CIVA, e 81.º do CPT).

V- De acordo com o entendimento actual do princípio da legalidade administrativa, incumbe à AT o ónus de prova da verificação dos requisitos legais das decisões positivas e desfavoráveis ao destinatário, como sejam a existência dos factos tributários e a respectiva quantificação (ressalvadas as excepções do art. 121.º, n.º 2, do CPT), isto quando o acto por ela praticado tem por fundamento a existência do facto tributário e a sua expressão quantitativa.

VI- Assim, compete à AT demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indiciários, designadamente a impossibilidade de tributação com base na declaração do contribuinte e na respectiva contabilidade, e, feita essa prova, porque em relação à quantificação com recurso a métodos indiciários, pela sua própria natureza, não se pode exigir a mesma precisão que na quantificação feita com base na declaração do contribuinte, não basta a este criar uma dúvida razoável, antes se lhe exigindo a prova de que os elementos utilizados pela AT ou o método que utilizou são errados (cfr. art. 121.º do CPT, aplicável à situação sub judice).

VII- A AT está legitimada no recurso a métodos indirectos para a fixação da matéria tributável se, na sequência de uma fiscalização à Contribuinte, verifica que:

- na contabilidade existem quatro facturas que tem o mesmo número que outras;

- existem duas facturas que não foram levadas à contabilidade;

- no inventário final do ano de 1990 existe uma duplicação de valores do montante de esc. 5.418.918$00;

- dedicando-se a Contribuinte à confecção de vestuário, existe divergência entre o número de peças vendidas e o número das que, face aos documentos de compras e subcontratos, o deveriam ter sido, sendo que tal divergência, que quando globalmente considerada, se fica pelas 97 peças, quando analisada por categoria de peças, varia entre -3 e 1.970;

- após a correcção do inventário, a contabilidade revela prejuízo, o que não é razoável para o sector de actividade (as estatísticas da DGCI revelam uma margem de lucro de 22,5% neste sector) e para a estrutura empresarial da Contribuinte,

o que, tudo, leva à conclusão de que a contabilidade não é credível e à impossibilidade de determinar a matéria tributável de forma directa, por se desconhecerem com exactidão as compras e vendas da Contribuinte.

VIII- Não logrando o Contribuinte demonstrar a realidade dos factos alegados com vista a demonstrar o excesso na quantificação da matéria tributável e o erro no método utilizado pela AT, sendo mesmo que alguns deles nem sequer relevariam para esse efeito, não merece censura alguma a sentença que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida com esse fundamento.

Texto Integral

1. RELATÓRIO

1. 1 A sociedade denominada “T.I.P. – …, S.A.” (adiante Recorrente, Contribuinte ou Impugnante) veio recorrer da sentença proferida no processo acima identificado e que julgou improcedente a impugnação por ela deduzida contra a liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) do ano de 1990 e respectivos juros compensatórios, do montante global de esc. 3.352.790$00, que lhe foi efectuada na sequência da fixação pela comissão de revisão (CR) da matéria tributável Em sede de IVA, os actos de fixação da matéria tributável e da liquidação do imposto confundem-se. com recurso a métodos indiciários, e contra o agravamento fixado pelo indeferimento da reclamação para a CR, do montante de esc. 30.000$00.

1. 2 Na petição inicial a Impugnante alegou, em síntese, que os motivos invocados pela CR, que se apoiou no relatório dos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária (SPIT), não justificam o recurso aos métodos indiciários na fixação da matéria tributável e que o método e os pressupostos de factos utilizados na quantificação daquela matéria são errados.

1. 3 Na sentença recorrida considerou-se, em síntese:

- que está justificado o recurso aos métodos indiciários, pois, como se refere no relatório dos SPIT apropriado pela CR, «a contabilidade revela a existência de facturas de vendas com numeração repetida e duplicação de valores, bem como indícios de omissão de vendas e de compras» As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições., a justificar a conclusão de que «a contabilidade da empresa não merecia credibilidade e que não reflectia a sua exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido» e a permitir a fixação da matéria tributável por métodos indiciários, uma vez que as irregularidades detectadas inviabilizam o seu apuramento directo;

- que a prova produzida em nada abala, mas antes suporta, a opção de recurso àqueles métodos;

- que a Impugnante não logrou demonstrar, como lhe competia, os erros na quantificação da matéria colectável.

Por isso, considerou a Juíza do Tribunal Tributário de 1.ª instância do Porto que a liquidação não padecia dos vícios que lhe foram assacados e julgou improcedente a impugnação judicial.

1. 4 A Impugnante recorreu da sentença e o recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1. 5 A Recorrente alegou e formulou as seguintes conclusões:

«I. A douta Sentença proferida nos presentes autos enferma de diversos vícios e erros, os quais prejudicam gravemente os interesses da Recorrente.

II. O Meretíssimo [sic] Juiz a quo não tomou em consideração toda a prova que tinha à sua disposição por forma a proferir a mais justa, boa e legal Decisão.

III. Com efeito, não foi atribuído qualquer valor probatório à folhas de custeio apresentadas nos autos, com o fundamento de que tratando-se de elementos extra contabilísticos, deveriam ter sido facultados à inspecção, ou, pelo menos, apresentados em sede de comissão de revisão, para aí serem devidamente testados e confrontados com os elementos da escrita, o que não sucedeu.

IV. Não foi apresentado qualquer fundamento legal que permita ao Meretíssimo [sic] Juiz efectuar aquela apreciação e recusar a prova tempestivamente apresentada pela Recorrente.

V. Nos termos do disposto nos arts. 115.º do CPPT e 72.º da LGT são admitidos em juízo os meios gerais de prova.

VI. Acresce que as folhas de custeio jamais foram solicitadas à ora Recorrente, quer pelos Serviços de Fiscalização, quer pela entidade recorrida.

VII. Assim, não foram tomados em consideração pelo Meretíssimo [sic] Juiz elementos que estava legalmente obrigado a considerar, não tendo, tão pouco, apurado a relevância dos mesmos, optando pela sua rejeição liminar.

VIII. Nos termos do disposto no art. 125.º do CPPT, tal facto constitui uma causa de nulidade da sentença por falta de pronúncia sobre questões que o Juiz deva apreciar.

IX. Acresce que, não existe qualquer incumprimento fiscal, do qual resulte a dívida impugnada, a imputar à responsabilidade da ora Recorrente.

X. Nem se verificaram, igualmente, os pressupostos de que depende a aplicação dos métodos indiciários pela Administração Fiscal.

XI. O recurso a estimativas ou presunções na determinação da liquidação do imposto apenas é admitido quando houver carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto

XII. No caso em apreço, existem elementos suficientes para apurar a real situação financeira e contabilística da sociedade.

XIII. Tais elementos sempre estiveram ao dispor da Administração Fiscal e mais tarde foram apresentados em Juízo.

XIV. A recorrente disponibilizou, ainda, a consulta das suas contas bancárias, tendo tal hipótese sido descartada quer pela Administração Fiscal, quer pelo Tribunal a quo.

XV. As suspeitas da omissão, por parte da Sociedade TIP, de compras e vendas, não eram suficientes para descredibilizar a contabilidade da referida Sociedade e, assim, se recorrer a métodos indiciários para determinação do imposto eventualmente em dívida.

XVI. De salientar que, a Sociedade TIP exportou toda a produção. tendo as exportações sido controladas pela Alfândega, mediante as obrigatórias guias de remessa que acompanharam os produtos.

XVII. Razão pela qual seria impossível omitir quaisquer vendas efectuadas pela referida sociedade.

XVIII. Todas as exportações foram descontadas contra documento no Banco Comercial Português, única entidade bancária com que a Sociedade "TIP" trabalhava, passando, portanto, por aquele Banco todos os movimentos dessa Sociedade.

XIX. Resulta claramente das facturas n.ºs 246, 251, 254, 257 e 660, disponibilizadas à Administração Fiscal e ao Tribunal a quo, que o custo de confecção das camisas varia entre € 2,34 (470$00) e € 2,39 (480$00), nunca alcançando os € 2,49 (500$00), como pretende fazer crer a Administração Fiscal.

XX. A percentagem de lucro bruta realmente praticada pela impugnante, foi inferior a 10%, tal como resulta das folhas de custeio juntas com a Impugnação e às quais não foi atribuído qualquer valor probatório, não sendo a percentagem de 22,5% adequada à situação real da Impugnante.

XXI. Estes elementos são dados certos e inequívocos que a contabilidade da Recorrente oferece, pelo que não pode ser derrogado pela A. F.

XXII. A A.F. fundamentou a aplicação de métodos indirectos na verificação de faltas objectivas e subjectivas praticadas pela sociedade TIP.

XXIII. Contudo, tais faltas são reconhecidamente emergentes de lapsos pontuais, não têm reflexo na realidade financeira da sociedade, nem podem, pela sua irrelevância, pôr em causa toda a contabilidade da recorrente.

XXIV Também a metodologia e quantificação dos valores que fundamentaram a liquidação do imposto serão necessariamente errados, como foi questionado na reclamação apresentada pela sociedade TIP.

XXV. Não existem elementos que justificassem a aplicação de métodos indirectos para apuramento da matéria tributável, e mesmo que tais fundamentos fossem válidos, os elementos utilizados para aferir o valor presumido das vendas eram totalmente inadequados e deslocados da realidade concreta da sociedade em questão.

XXVI. São manifestas as ilegalidades praticadas pela Administração Fiscal no presente processo de liquidação, sendo chocante a simplicidade com que foram derrogados todos os elementos que reflectiam a realidade contabilística da Recorrente.

XXVII. Com base em escassos erros contabilísticos, a Administração Fiscal descredibilizou e afastou totalmente a contabilidade da sociedade TIP, quando o comportamento adequado seria, quando muito, a correcção da liquidação efectuada.

XXVIII. A simplicidade dos erros, a pouca expressão que os mesmos têm na facturação da sociedade, a situação de início de actividade, a discrepância da importância atribuída pela Administração Fiscal aos vários factores a ponderar, a falta de análise de todos os elementos existentes na sociedade, a falta de análise de todos os elementos carreados para os autos de impugnação judicial e a falta de disponibilidade da Administração Fiscal para apreciar as contas bancárias da sociedade só podem levar à conclusão que a aplicação de métodos indirectos à situação em apreço é manifestamente inadmissível ou, pelo menos, precipitada.

XXIX. O recurso a estimativas ou presunções na determinação da liquidação do imposto apenas é admitido quando houver carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto.

XXX. No caso em apreço, não só tais elementos existiam e são do conhecimento da A. F., nomeadamente, para determinação do custo unitário de confecção das camisas e para apuramento da margem de lucro efectivamente auferida pela Recorrente, como outros elementos existentes foram, pura e simplesmente, descartados pela A.F.

XXXI. Se corresponde à verdade que o ónus de manter a contabilidade perfeitamente organizada e de não errar em qualquer lançamento contabilístico efectuado pertence aos contribuintes, é igualmente verdade que a Administração Fiscal não pode, baseada em factos que manifestamente correspondem a meros lapsos de lançamento e cuja relevância na situação económica da sociedade é totalmente irrelevante, descartar a totalidade da contabilidade de uma empresa.

XXXII. É perfeitamente possível constatar, designadamente através das folhas de custeio, que os índices aplicados pela Administração Fiscal no âmbito da determinação indirecta estão totalmente deslocados da realidade da sociedade em questão, quer quanto ao preço de venda efectuado, quer quanto à percentagem de lucro bruto.

XXXIII. Foi junto com a Impugnação apresentada um mapa ilustrativo de todas as transacções efectuadas pela sociedade TIP, foram juntas as folhas de custeio e foi igualmente junta uma fotocópia do livro diário.

XXXIV. O Meritíssimo Juiz a quo não toma em consideração as folhas de custeio apresentadas, nem em momento algum se refere à relevância dos restantes documentos, sendo certo que os mesmos eram ilucidativos [sic] não só da situação concreta da sociedade como da verificação de meros lapsos e da inexistência de qualquer tentativa daquela se furtar às suas obrigações fiscais.

XXXV. O comportamento da Administração Fiscal foi desadequado e desproporcionado, na medida em que, por um lado, não se verificavam os pressupostos que permitem a aplicação de métodos indirectos e, por outro lado, deveria ter procedido, se tal fosse necessário, à mera correcção da liquidação efectuada pela sociedade em questão.

XXXVI. Assim, deve ser dado total provimento ao recurso ora apresentado, considerando como nula e de nenhum efeito a douta Sentença recorrida.

XXXVII. A assim não se entender, deve ser anulada a liquidação efectuada, por aplicação de métodos indirectos, por ser ilegal e violadora dos mais elementares princípios do Direito, designadamente o da proporcionalidade.

XXXVIII. Foram, assim, violadas as disposições legais constantes do art. 82.º do CIVA, dos arts. 115.º e 125.º do CPPT e do art. 72.º da LGT.

Termos em que o presente recurso deve merecer provimento. revogando-se a douta sentença recorrida, com todas as consequências legais».

1. 6 A Fazenda Pública não contra-alegou.

1. 7 Foi dada vista ao Ministério Público.

1. 8 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.

1. 9 As questões sob recurso, suscitadas e delimitadas pelas conclusões da Recorrente, são as de saber se a sentença recorrida:

- enferma de nulidade por omissão de pronúncia, por nela se não ter concedido qualquer valor probatório às “folhas de custeio” (cfr. conclusões de recurso com os n.ºs II a VIII e XXXVI);

- enferma de erro de julgamento na medida que considerou que estavam verificados os requisitos para a fixação da matéria tributável com recurso a métodos indiciários (cfr. conclusões de recurso com os n.ºs IX a XXIII, XXV, 1.ª parte, XXVI a XXXV e XXXVII);

- padece de erro de julgamento por ter considerado que a Impugnante não logrou demonstrar, como lhe competia, o invocado erro na quantificação da matéria tributável (cfr. conclusões de recurso com os n.ºs XXIV e XXV, 2.ª parte).

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

2.1. 1 A sentença recorrida procedeu ao julgamento de facto nos seguintes termos:

«Fundamentos de Facto-

Dos elementos contidos nos autos - documentos, informações oficiais, relatório da fiscalização, acta da Comissão de Revisão e depoimentos das testemunhas - resulta provada a seguinte factualidade:

1- A impugnante foi objecto de fiscalização por parte dos SPIT a qual abrangeu (pelo menos) o exercício de 1990; no decurso dessa fiscalização e com base nos documentos existentes foi apurado, além do mais, o seguinte:

- a existência de algumas facturas de venda com numeração repetida;

- inventário final de 1990 com duplicação de valores, no montante de Esc. 5.418.918$00;

- do controlo quantitativo entre as peças de vestuário facturadas e as que, face às compras/subcontratos e ao inventário final de produtos acabados, o deveriam ter sido, verificou-se que, apesar de, em termos globais, o nº de peças vendido não divergir "significativamente" (97 peças), produto a produto, apurou-se que as diferenças eram significativas, o que indiciava, quer a omissão de vendas, quer a de compras/subcontratos;

- não foram facultados elementos que permitissem efectuar amostragens;

- foi então concluído que a contabilidade da sociedade não merecia credibilidade e que não reflectia a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, pelo que procederam os serviços à determinação do valor das vendas por aplicação dos métodos indiciários;

1.1- para cálculo do valor presumido das vendas foi considerado, entre outros pontos, o seguinte:

- às quantidades em falta foi aplicado o custo médio de confecção determinado por observação de diversas facturas;

- para cálculo do valor da produção, ao valor do seu custo, foi aplicada uma percentagem de lucro bruto de 22,5% baseada nos rácios da DGCI, e tendo em conta os valores apresentados pelo mesmo sector de actividade;

- foi observado que a empresa trabalhava unicamente por encomenda e não possuía elevados custos fixos (utilizava apenas um escritório e empregava unicamente as accionistas minoritárias);

- não apresentou qualquer justificação para o prejuízo traduzido na contabilidade após a correcção do inventário de 31/12/90;

- não sendo possível descortinar a que períodos respeitava o IVA ele foi dividido, de forma igual, pelos 12 meses de 1990 – cfr. o teor do relatório de fls. 14/17, que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos-;

2- notificada a empresa, na pessoa de uma das administradoras, da fixação da matéria tributável por métodos indiciários, reclamou para a Comissão de Revisão

3- esta deferiu [ Trata-se, manifestamente, de lapso de escrita. Queria dizer-se indeferiu onde se escreveu deferiu.] na íntegra tal reclamação, tendo fixado um agravamento de 30.000$00 - cfr. o teor da acta de fls. 24/31;

4- em consequência foi emitida a liquidação adicional de IVA de 1990 no montante de 1.602.180$00, e Juros Compensatórios de 1.720.610$00, cuja data limite de pagamento ocorreu em 21/10/95;

5- não tendo sido efectuado o pagamento daquela soma foi instaurado o processo executivo nº 3190/96/1023454;

6- a impugnante foi declarada em estado de falência em 02/10/96;

7- as administradoras da impugnante atribuíram à inexperiência da empresa, na fase inicial de arranque, a existência de deficiências de controlo das existências, os lapsos na emissão de algumas facturas, a falta de facturas e de uma ou duas peças;

7.1- referiram também a numeração manual duplicada de (4) facturas e o erro humano de uma ou outra administradora - cfr. os depoimentos das testemunhas -.

Factos não provados - os demais alegados.

Não se atribuiu qualquer valor probatório às folhas de custeio apresentadas nos autos, já que, tratando-se de elementos extra contabilísticos, deveriam ter sido facultados à inspecção, ou, pelo menos, apresentados em sede de comissão de revisão, para aí serem devidamente testados e confrontados com os elementos de escrita, o que não sucedeu».

2.1. 2 Os factos que foram dados como provados na 1.ª instância, porque não vêm postos em causa, são aqui considerados como assentes.

Permitimo-nos, no entanto, para facilitar a exposição, dar à factualidade dada como assente uma outra arrumação, bem como aditar-lhe alguns factos que, uns, porque constam dos documentos juntos aos autos e outros, porque se reportam à fundamentação formal do acto impugnado, são de conhecimento oficioso Neste sentido, vide o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 17 de Abril de 2002, proferido no recurso com o n.º 26.635 e cujo texto integral está disponível no endereço electrónico da Direcção-Geral dos Serviços Informáticos (www.dgsi.pt) em cujo sumário pode ler-se, no ponto II: «No contencioso de anulação, em que se integra a impugnação judicial dos actos tributários, é de conhecimento oficioso pelo tribunal que conhece de facto a fundamentação formal integrante do acto, enquanto elemento constitutivo deste»

Permitimo-nos ainda corrigir a técnica usada na sentença que, salvo o devido respeito, não nos parece a mais adequada, de dar como provado o que consta do relatório dos SPIT, ao invés de dar como provados os factos dele constantes, percepcionados pelos Funcionários e por eles levados a esse relatório. Na verdade, sendo certo e inquestionado que na sentença se consideraram tais factos como provados, afigura-se-nos de melhor técnica não confundir os factos provados com os respectivos meios de prova Neste sentido, vide o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 5 de Fevereiro de 2003, proferido no recurso com o n.º 1755/02, cujo texto integral está disponível em http://www.dgsi.pt.

Assim, consideramos provados os seguintes factos:

a) Com referência ao ano de 1990 a Contribuinte encontrava-se colectada pela actividade de “confecção de artigos de vestuários em série” (cfr. identificação da Contribuinte no acta da reunião da CR, a fls. 24);

b) A Contribuinte foi objecto de uma fiscalização por parte dos SPIT, no âmbito da qual estes verificaram, para além do mais, o seguinte:

- a existência de algumas facturas de venda com numeração repetida;

- a existência, no inventário final de 1990, de duplicação de valores, no montante de esc. 5.418.918$00, por indevida inclusão de produtos acabados no inventário de matérias primas e no de mercadorias;

- o número de peças de vestuário constantes das facturas de venda diverge do número resultantes da soma das constantes das facturas de compra ou subcontratos com as das existências finais, excedendo-o, no que respeita às camisas e às jaquetas em, respectivamente, 1.970 e 451 peças e não o atingindo, no que respeita às calças, calções, saias e outros em, também respectivamente, 358, 3, 716 e 1.247 peças

(cfr. cópia do relatórios dos SPIT, de fls. 15 a 17);

c) Com base nessas verificações, os SPIT concluíram que a contabilidade da Contribuinte não reflectia a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, havendo, designadamente omissões de vendas e omissões de compras/subcontratos, pelo que propuseram a determinação da matéria tributável com recurso a métodos indiciários (cfr. cópia do relatório dos SPIT, de fls. 15 a 17);

d) Para cálculo do valor de vendas presumivelmente efectuadas pela Contribuinte no ano de 1990, os SPIT propuseram o seguinte método:

«B- Cálculo do valor presumido das vendas:

- Subcontratos

Do controle quantitativo efectuado pensamos poder concluir que, pelo menos, existe omissão à contabilidade do valor de subcontratos referentes à confecção de 1970 camisas e 451 jacketas. Vamos então corrigir o valor dos subcontratos contabilizados pelo valor da confecção dos artigos, calculado aplicando às quantidades em falta o custo médio de confecção (determinado por observação de diversas facturas):

1970 camisas x 500$ (custo médio confecção)=

985. 000$00

451 jacketas x 1.170$ (custo médio de confecção)=

527. 670$00

Correcção do valor dos subcontratos=

1.512. 670$00

- Custo da Produção:

O custo da produção corrigido será:

Custo produção da contabilidade = 94.796.062$00

Correcção dos subcontratos = 1.512.670$00

Custo Produção corrigido = 96.308.732$00

- Valor das Vendas

Para calcular o valor da produção, ao valor do seu custo, assim calculado e corrigido vamos aplicar uma percentagem de lucro bruto de 22,5% por:

- nos parecer mais adequada à empresa em análise e à actividade desenvolvida. A empresa trabalhava unicamente por encomenda e não possuía elevados custos fixos (utilizava apenas um escritório e empregava só as accionistas minoritárias). Este tipo de actividade, sem grandes riscos, permite a obtenção de uma margem de lucro suficiente para cobrir todas os custos e apresentar resultados positivos. Não nos foi apresentada qualquer justificação para o prejuízo que a contabilidade traduz após a correcção do inventário de 31/12/90.

- após a sua aplicação os rácios “Margem Bruta de Venda dos Produtos” e “Rentabilidade Fiscal das Vendas”, tal como são calculados na estatística da G.G.C.I., se aproximarem mais dos valores apresentados para o sector de actividade.

Assim:

C. E.V.C. corrigido

61.672. 540$

Subcont. Corrigidos

27.935. 966$

Comissões

6.700. 226$

Custo Produção

96.308. 732$

% Lucro presumida

22,5%

Produção presumida

117.978. 197$

Variação Produção

4.662. 118$

Vendas presumidas

113.316. 079$

Vendas contabilizadas

103.891. 491$

Vendas não contabiliz.

9.424. 588$

Taxa de IVA

17%

IVA em falta

1.602. 180$

Desconhecendo-se a que períodos respeita, vai o IVA em falta ser dividido igualmente pelos 12 meses de 1990»

(cfr. cópia do relatório dos SPIT de fls. 15 a 17);

e) A AT, com base nos mapas de apuramento modelo 382 elaborados pelos SPIT, fixou o IVA em falta do ano de 1990 no valor de esc. 133.515$00 para cada um dos meses, num total de 1.602.180$00 (cfr. n.º 3 da informação de fls. 249);

f) A Contribuinte foi notificada da matéria tributável fixada e, porque dela discordou, reclamou, ao abrigo do disposto no art. 84.º do CPT, para a CR (cfr. cópia do requerimento inicial da reclamação, de fls. 11 a 13, e os n.ºs 3 e 4 da informação de fls. 249);

g) A CR, por deliberação de 29 de Agosto de 1995 e acolhendo os fundamentos do referido relatório dos SPIT e referindo ainda a «falta de contabilização das facturas n.º 119 e 121», indeferiu totalmente a reclamação, manteve a matéria tributável fixada e fixou o agravamento a que alude o art. 90.º-A, do CPT, em esc. 30.000$00 (cfr. cópia da acta da reunião da CR e cópia da respectiva deliberação, de fls. 22 a 31, bem como o n.º 5 da informação de fls. 249);

h) A acrescer à matéria tributável/imposto fixados, do montante de esc. 1.602.180$00, foram liquidados juros compensatórios do montante de esc. 1.720.610$00 (cfr. n.º 6 da informação de fls. 249);

i) Em 21 de Setembro de 1995 a Contribuinte foi notificada para pagar voluntariamente o montante liquidado no prazo de 30 dias (cfr. cópia do documento de cobrança a fls. 11, junta pela Contribuinte);

j) A Contribuinte fez dar entrada na Repartição de Finanças do 5.º Bairro Fiscal do Porto a petição inicial de fls. 2 a 7, na qual foi aposto carimbo de entrada com data de 20 de Dezembro de 1995, e pela veio impugnar a liquidação dita em h) e o agravamento referido em g) (cfr. a peça processual de fls. 2 a 7, bem como o carimbo de entrada que lhe foi aposto);

k) Na contabilidade da Contribuinte referente ao ano de 1990 encontram-se as seguintes facturas de venda com o mesmo número: com o n.º 109, duas facturas emitidas em 30 de Abril; com o n.º 125, duas facturas emitidas em 30 de Julho; com o n.º 131, duas facturas emitidas em 30 de Julho, uma, e em 30 de Agosto, a outra; com o n.º 140, duas facturas com datas de emissão de 28 de Setembro, uma, e 30 de Novembro, a outra (cfr. cópia do relatório dos SPIT de fls. 15 a 17, maxime o quadro de fls. 15);

l) Na mesma contabilidade inexistem as facturas de venda com os n.ºs 119 e 121 (cfr. cópia da deliberação da CR de fls. 25 a 30);

m) No inventário final de 1990 ocorreu uma duplicação de valores, por indevida inclusão de produtos acabados no inventário de matérias primas e no de mercadorias, motivo por que a existência final de produtos acabados ascende a esc. 56.520.126$00 e não a esc. 61.939.044$00, montante este que foi o contabilizado (cfr. cópia do relatório dos SPIT de fls. 15 a 17);

n) Confrontando o número de peças que constam das facturas de vendas e o número de peças resultante da soma das que constam dos documentos dos confeccionadores (facturas de compra ou subcontratos) com as das existências finais verificam-se divergências, para mais, no que respeita às camisas e às jaquetas em 1.970 e 451 peças e para menos, no que respeita às calças, calções, saias e outros em 358, 3, 716 e 1.247 peças, tudo respectivamente (cfr. cópia do relatório dos SPIT de fls. 15 a 17, maxime o quadro de fls. 16);

o) O custo médio de confecção das camisas e das jaquetas era de esc. 500$00 e 1.170$00, respectivamente (cfr. cópia do relatórios dos SPIT de fls. 15 a 17);

p) As estatísticas da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos (DGCI) revelavam uma margem média de lucro bruto para o sector de actividade de 22,5% (cfr. cópia do relatório dos SPIT de fls. 15 a 17);

q) Após a correcção do erro do inventário referido em m), a contabilidade da Contribuinte revelava prejuízo (cfr. cópia do relatório dos SPIT de fls. 15 a 17);

r) A Contribuinte trabalhava unicamente por encomenda (cfr. cópia do relatório dos SPIT de fls. 15 a 17);

s) A Contribuinte utilizava apenas um escritório e nela apenas trabalhavam as accionistas minoritárias (cfr. cópia do relatório dos SPIT de fls. 15 a 17);

t) A Contribuinte não facultou à AT nem à CR quaisquer elementos que permitissem a realização de amostragens, designadamente “folhas de custeio” (cfr. a deliberação da CR de fls. 25 a 30, bem como a informação prestada a fls. 244 a 247 pelo SPIT).

2. 2 DE DIREITO

2.2. 1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

A sociedade ora recorrida, que se dedicava à “confecção de artigos de vestuários em série”, foi objecto de uma fiscalização na sequência da qual a AT concluiu que a sua escrita não merecia credibilidade e que, com referência ao ano de 1990, lhe não era possível proceder à determinação da matéria tributável por métodos directos, motivo por que a efectuou com recurso a métodos indiciários e procedeu à consequente liquidação adicional de IVA.

Inconformada com essa liquidação a Contribuinte impugnou-a judicialmente, pedindo a sua anulação com dois fundamentos (causas de pedir) diversos:

- primeiro, não havia lugar à determinação da matéria tributável por métodos indiciários, pois os motivos invocados pela CR, apoiando-se no relatório dos SPIT, não integram condição alguma das previstas no art. 82.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA);

- segundo, o método utilizado na quantificação do lucro tributável não só parte de um facto que não é correcto (o custo de confecção das camisas não era de esc. 500$00, antes variando entre esc. 470$00 e 480$00), como a percentagem de lucro bruto da Impugnante foi inferior a 10%, não sendo adequada à realidade dela a percentagem utilizada pela DGCI, de 22,5%.

Na sentença recorrida, depois de se tecerem oportunos considerandos sobre a tributação por métodos indirectos considerou-se, em síntese, que a AT tinha demonstrado, como lhe competia, a verificação de uma das situações impeditivas do apuramento da matéria tributável com base na contabilidade ou em elementos ao dispor da AT, autorizando o recurso a métodos indiciários para a fixação da matéria tributável.

Mais se considerou na sentença recorrida que a Impugnante não logrou demonstrar, como lhe competia, qualquer erro na quantificação da matéria tributável.

A Impugnante não se conformou com a sentença e dela interpôs recurso. Se bem interpretamos as suas alegações e respectivas conclusões, sustenta, em síntese, que a sentença recorrida:

- enferma de nulidade por omissão de pronúncia por a Juíza do Tribunal Tributário de 1.ª instância do Porto «recusar a prova tempestivamente apresentada pela Recorrente»;

- enferma de erro de julgamento por ter considerado que se verificam as condições que autorizavam a AT a lançar mão de métodos indiciários para a determinação do lucro tributável;

- enferma de erro de julgamento por ter considerado que a Impugnante não logrou demonstrar, como lhe competia, o invocado erro na quantificação da matéria tributável.

Daí que tenhamos fixado como questões a decidir as enunciadas no ponto 1.9.

2.2. 2 SOBRE A ARGUIDA NULIDADE DA SENTENÇA RECORRIDA POR OMISSÃO DE PRONÚNCIA

Começou a Recorrente por invocar a nulidade da sentença por omissão de pronúncia. A seu ver, ao afirmar na sentença recorrida que «não se atribui qualquer valor probatório às folhas de custeio apresentadas nos autos, já que, tratando-se de elementos extra contabilísticos, deveriam ter sido facultados à inspecção, ou, pelo menos, apresentados em sede de comissão de revisão, para aí serem devidamente testados e confrontados com os elementos de escrita, o que não sucedeu», a Juíza do Tribunal Tributário de 1.ª instância teria omitido o conhecimento de uma questão que devia apreciar, incorrendo a sentença em nulidade.

A nulidade por omissão de pronúncia ocorre quando existe por parte do tribunal uma violação do dever de pronúncia sobre as questões que deva apreciar (cfr. art. 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), em vigor à data em que foi proferida a sentença e aplicável ao processo). As questões que cumpre ao juiz conhecer, como decorre do disposto no art. 660.º, n.º 2, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi da alínea e) do art. 2.º do CPPT, são todas aquelas que as partes hajam submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja solução esteja prejudicada pela solução dada a outras, caso em que o juiz deve declará-lo expressamente.

Salvo o devido respeito, é manifesto que o erro apontado pela Recorrente à sentença não é susceptível de integrar a nulidade por omissão de pronúncia, não tendo a Juíza do Tribunal a quo deixado de conhecer questão alguma. A citada afirmação feita na sentença recorrida, aí integrada na parte sujeita à epígrafe «Fundamentos de Facto», significa que a Juíza da 1.ª instância, procedendo à análise crítica da prova, entendeu, no uso do seu poder de livre apreciação do valor da prova (cfr. arts. 376.º, n.º 2, 1.ª parte, do Código Civil (CC), a contrario, e 655.º, n.º 1, do CPC), não conceder relevância probatória a determinados elementos (“folhas de custeio”) apresentados pela Impugnante; não significa que a Juíza tenha recusado a produção daquela prova, mas tão-só que, no julgamento da prova, em que vigora o princípio da livre convicção do julgador, não lhe concedeu valor.

Assim, e porque as nulidades da sentença, previstas no art. 125.º do CPPT e 668.º do CPC, são vícios que se reportam à validade formal da decisão e não à sua validade substancial, o invocado erro na valoração da prova, com repercussão no julgamento da matéria de facto, nunca poderia constituir nulidade da sentença, mas antes erro no julgamento da matéria de facto.

Não se verifica, pois, a arguida nulidade da sentença.

2.2. 3 DO ERRO DE JULGAMENTO POR A SENTENÇA TER CONSIDERADO QUE SE VERIFICAVAM OS REQUISITOS PARA O RECURSO AOS MÉTODOS INDIRECTOS NA FIXAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL

Da alegação da Recorrente resulta ainda que esta considera que não se verificam os pressupostos que autorizavam o recurso aos métodos indiciários na fixação da matéria tributável. Vejamos:

No nosso sistema fiscal, tal como configurado na legislação aplicável à situação sub judice, vigora o princípio da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável, o que implica um acréscimo dos deveres de colaboração do sujeito passivo para com a AT, entre os quais o de manter uma contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal e que permita o apuramento e fiscalização do IVA (arts. 78.º do CPT e 28.º, n.º 1, alínea g) e 44.º do CIVA) e o da entrega da declaração periódica de rendimentos (art. 28.º, n.º 1, alínea c), do CIVA).

Nos n.ºs 1 e 2 do art. 76.º do CPT dizia-se:

«1. O processo de liquidação instaura-se com as declarações dos contribuintes ou, na falta ou vicio destas, com base em todos os elementos de que disponha a entidade competente.

2. O apuramento da matéria tributável far-se-á com base nas declarações dos contribuintes, desde que sejam apresentadas nos termos previstos na lei e sejam fornecidos à administração fiscal os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária».

Como dizem ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, «A declaração é um acto pelo qual o contribuinte leva ao conhecimento da Administração Fiscal a existência da matéria tributável que integra o facto tributário, indicando o seu montante e todos os elementos necessários para o cálculo do imposto (encargos, deduções, etc.).

A declaração é exigida pela lei e traduz um acto de colaboração do contribuinte face à natureza pública do imposto justificada peta ideia de que a obrigação tributária não é uma obrigação voluntária, contratual, mas o cumprimento de um dever legal. É um acto obrigatório e se o contribuinte, estando nas condições previstas na lei, não o cumprir, está sujeito a sanções (arts. 31º e 32º do RJIFNA)[ Hoje a falta de entrega de declarações está prevista como contra-ordenação pelo art. 117.º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho, na redacção que lhe foi dada pela Declaração de Rectificação n.º 15/2001, de 4 de Agosto.].

A declaração é uma base suficiente para a imposição e é um elemento justificativo da receita correspondente.

Além de ser uma obrigação do contribuinte traduz uma prova de matéria colectável» Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, 3.ª edição, nota 4 ao art. 76.º, pág. 162

O sistema fiscal português consagra, pois, o método da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável (arts. 57.º a 61.º do CIRS, 16.º do CIRC e 28.º a 40.º do CIVA).

No entanto, nem sempre o apuramento da matéria colectável se fará com base na declaração do contribuinte: desde logo, como é óbvio, não se fará quando o contribuinte não apresente a declaração, caso em que a AT procederá oficiosamente à sua determinação, com base nos elementos de que dispuser ou que lhe sejam fornecidos pelos serviços de fiscalização; não se fará quando, como resulta do citado n.º 2 do art. 76.º do CPT, a declaração não seja apresentada nos termos previstos na lei ou quando o contribuinte não forneça à AT os elementos indispensáveis ao controlo da situação tributária dele; não se fará também quando do controlo efectuado resultar que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos por ela fornecidos não corresponde à realidade.

Nos termos do art. 78.º do CPT Que hoje tem correspondência no art. 75.º da Lei Geral Tributária., «quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte».

Assim, se a declaração do contribuinte estiver de acordo com os elementos constantes da sua contabilidade ou escrita, esta se mostrar organizada nos termos da lei e não se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não corresponde à realidade, presume-se que a matéria tributável declarada é a real.

Como resulta do disposto no art. 82.º do CIVA, a AT só poderá rectificar as declarações dos sujeitos passivos e proceder à correspondente liquidação adicional quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos.

Nestes casos, permite-se à AT que seja ela a quantificar a matéria tributável, o que será feito por métodos directos, no caso de tal ser possível e, não sendo possível, com recurso a métodos de prova indirecta ou presunções, impondo neste caso a lei que a AT especifique os motivos daquela impossibilidade (cfr. art. 81.º do CPT).

Também em sede de IVA, a determinação da matéria tributável por métodos indiciários só poderá ocorrer quando se verifique um dos factos previstos no n.º 1 do art. 51.º do CIRC Todas as referências ao CIRC reportam-se à versão anterior à do Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho., que passo a citar:

«a) Inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução;

b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;

c) Existência de diversas contabilidade com propósito de dissimular a realidade perante a administração fiscal;

d) Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido».

Na verdade, para que o apuramento do IVA se faça com recurso a métodos indiciários não basta que a contabilidade do contribuinte não mereça credibilidade, por existência de irregularidades, inexactidões ou falsidade, sendo ainda necessário que não seja de todo possível efectuar esse cálculo com base na contabilidade ou em elementos concretos fornecidos pelo contribuinte ou ao dispor da AT.

A fixação da matéria tributável por métodos indiciários constitui, pois, um método excepcional de tributação do rendimento que, em regra, se fará com base na declaração do sujeito passivo, alicerçada nos elementos constantes da respectiva contabilidade.

No caso sub judice estavam verificados os pressupostos que permitem à AT, afastando-se dos valores declarados pela ora recorrente, recorrer a estimativas ou presunções para determinar a matéria tributável ?

Tenha-se presente que é à AT que compete demonstrar, fundamentadamente, que a contabilidade não merece confiança, para que seja possível recorrer a estimativas ou presunções (métodos indiciários) na fixação da matéria tributável Neste sentido, SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, Lex – 1998, pág. 281, e VIEIRA DE ANDRADE, Direito Administrativo e Fiscal, parte I, págs. 150 a 152. Foi também esta a solução consagrada no art. 74.º, n.º 3, da Lei Geral Tributária (LGT), aprovada pelo DL n.º 398/98, de 17 de Dezembro, se bem que não aplicável à situação sub judice por esta respeitar a factos ocorridos antes da sua entrada em vigor.. Feita essa demonstração, cabe então ao contribuinte demonstrar, e não só gerar fundada dúvida, que houve «erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada» (cfr. art. 121.º, n.º 3, do CPT).

De tudo isto deu conta a Juíza do Tribunal a quo na sua bem fundamentada sentença.

A AT e a CR concluíram que a contabilidade não merecia credibilidade pelos seguintes motivos:

- existem algumas facturas de venda com numeração repetida;

- faltam duas facturas na contabilidade;

- existe, no inventário final de 1990, duplicação de valores, no montante de esc. 5.418.918$00, por indevida inclusão de produtos acabados no inventário de matérias primas e no de mercadorias;

Estas circunstâncias afastam a credibilidade da contabilidade da Contribuinte. Por outro lado, indiciando a existência de compras/subcontratos e de vendas omitidas, determinam a impossibilidade de se apurar com exactidão, de forma directa, a matéria tributável.

Daí que a AT, considerou estar verificada a situação prevista na citada alínea d) do art. 51.º, n.º l, do CIRC, que legitima a fixação do lucro tributável por métodos indiciados, porque considerou existirem indícios fundados de que a contabilidade da Contribuinte não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, ou seja, que a contabilidade não merece credibilidade, e não poder comprovar e quantificar, directa e exactamente, o montante dos referidos custos.

A Recorrente não se conforma com o recurso à tributação por métodos indiciários. No entanto, como bem se decidiu no Tribunal a quo, estavam verificados os pressupostos que permitem à AT, afastando-se dos valores constantes da contabilidade da Contribuinte, recorrer a estimativas ou presunções para determinar a sua matéria tributável.

A Contribuinte, ao longo das suas alegações de recurso, procurou minimizar a relevância das faltas verificadas na sua contabilidade e sustenta que as mesmas não permitiam que se partisse para a fixação da matéria tributável por métodos indiciários, sendo possível proceder às correcções que se mostrassem necessárias ainda no domínio da determinação directa da matéria tributável.

Salvo o devido respeito, não concordamos. Na verdade, ainda que as explicações avançadas pela Contribuinte para a duplicação de facturação, para a falta de facturas na contabilidade e para a duplicação de valores no inventário tivessem sido aceites, e não o foram, por se ter considerado que a prova produzida não era bastante para o efeito, sempre restaria uma circunstância relativamente à qual não há qualquer explicação convincente: a divergência entre as peças vendidas e as que o deveriam ter sido. Procurou a Recorrente desvalorizar tal divergência, sustentando que «a diferença de 97 peças é insignificante em face do volume de facturação». Mas, se a diferença total é desse valor, a diferença verificada por tipo de peça é bem significativa, variando entre as menos 3 e as mais 1.970 peças, o que indicia, como bem concluiu a AT, quer omissão de vendas quer omissão de compras/subcontratos. Nem se diga, como a Recorrente, que «não se compreende, nem admite, a Administração Fiscal apenas tenha tomado em consideração os casos de subfacturação, tendo feito tábua rasa das situações de sobrefacturação». Na verdade, umas e outras situações indiciam a falta de credibilidade da contabilidade e, indiciando omissões de compras e vendas, impossibilitam conhecer com exactidão o valor destas e, assim, o apuramento por métodos directos da matéria tributável.

Afigura-se-nos, pois, que a sentença recorrida nenhuma censura merece quando considerou que a AT tinha agido legitimamente ao recorrer a métodos indiciários para determinar a matéria tributável.

2.2. 4 DO MÉTODO UTILIZADO NA FIXAÇÃO DA MATÉRIA COLECTÁVEL

A Recorrente põe também em causa a sentença na medida em que nesta se julgou que o método por que a AT procedeu ao cálculo da matéria tributável e um dos factos em que fez assentar os cálculos (o preço unitário da confecção das camisas), por ela contestados, eram correctos.

Estando perfeitamente justificado o recurso aos métodos indiciários para a fixação da matéria tributável e do imposto em falta e, bem assim, estando fundamentado o critério utilizado na respectiva quantificação, é sobre a Recorrente, como adiantámos já, que recai o ónus de demonstrar o erro ou manifesto exagero desta quantificação (art. 121.º, n.º 3, do CPT), não bastando que o mesmo crie dúvida sobre a quantificação do facto tributário. Como adverte SALDANHA SANCHES, «o regime de dúvida razoável aplicado à prova indirecta levaria longe de mais, na medida em que a avaliação indirecta é sempre menos exacta da que é feita, nos termos legais, pelo contribuinte» Ob. cit., pág. 281.. Bem se compreende que assim seja. Como ficou dito no acórdão deste Tribunal de 22 de Maio de 2001, proferido no recurso com o n.º 4016/00, esta posição menos favorável do contribuinte compreende-se «porque a quantificação por presunção só a si lhe é imputável, pelo que o contribuinte, se queria ser tributado pelo lucro real, deveria ter uma contabilidade sã, que permitisse o controlo dos dados nela constante» Neste sentido, entre outros, os acórdãos deste Tribunal Central Administrativo de 5 de Fevereiro de 2002 e de 5 de Março de 2002, proferidos nos recursos com os n.ºs 4775/01 e 3472/00

Ora, como resulta da matéria de facto que foi dada como assente, a Recorrente não logrou provar a existência de qualquer erro na quantificação efectuada por presunção.

Desde logo, quanto ao erro no pressuposto factual preço da confecção das camisas, não logrou a Contribuinte demonstrar que o preço médio não fosse o que foi considerado pela AT. Na verdade, pese embora as facturas apresentadas pela Contribuinte revelarem um preço entre esc. 470$00 e 480$00, elas representam apenas uma pequena percentagem do total e uma rápida análise dos documentos juntos aos autos revela-nos também outros preços variando entre esc. 550$00 e 1.200$00. Ou seja, nada permite pôr em causa o valor médio encontrado pela AT.

Quanto ao método propriamente dito, a Recorrente põe em causa a percentagem de lucro bruto utilizada pela AT. No entanto, esta é a resultante da média encontrada pela AT para o sector de actividade. As folhas de custeio com que a Recorrente pretende pôr em causa aquele valor só foram apresentadas com a impugnação judicial e, por isso, não lhes foi concedido o valo probatório pretendido.

Note-se, uma vez mais, que à Contribuinte não basta a este criar uma dúvida razoável, antes se lhe exigindo a prova de que os elementos utilizados pela AT ou o método que utilizou são errados, o que ela não logrou demonstrar.

Foi nesse sentido que decidiu a sentença recorrida que, por isso, também não merece reparo quanto a este ponto.

2.2. 5 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

VII- A AT está legitimada no recurso a métodos indirectos para a fixação da matéria tributável se, na sequência de uma fiscalização à Contribuinte, verifica que:

- na contabilidade existem quatro facturas que tem o mesmo número que outras;

- existem duas facturas que não foram levadas à contabilidade;

- no inventário final do ano de 1990 existe uma duplicação de valores do montante de esc. 5.418.918$00;

* * *

3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em cinco UCS.

Lisboa, 11 de Novembro de 2003

ass) Francisco António Pedrosa de Areal Rothes

ass) José Carlos Almeida Lucas Martins

ass) Joaquim Pereira Gameiro

1) Em sede de IVA, os actos de fixação da matéria tributável e da liquidação do imposto confundem-se.

2) As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.

3) Trata-se, manifestamente, de lapso de escrita. Queria dizer-se indeferiu onde se escreveu deferiu.

4) Neste sentido, vide o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 17 de Abril de 2002, proferido no recurso com o n.º 26.635 e cujo texto integral está disponível no endereço electrónico da Direcção-Geral dos Serviços Informáticos (www.dgsi.pt) em cujo sumário pode ler-se, no ponto II: «No contencioso de anulação, em que se integra a impugnação judicial dos actos tributários, é de conhecimento oficioso pelo tribunal que conhece de facto a fundamentação formal integrante do acto, enquanto elemento constitutivo deste».

5) Neste sentido, vide o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 5 de Fevereiro de 2003, proferido no recurso com o n.º 1755/02, cujo texto integral está disponível em http://www.dgsi.pt

6) Hoje a falta de entrega de declarações está prevista como contra-ordenação pelo art. 117.º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho, na redacção que lhe foi dada pela Declaração de Rectificação n.º 15/2001, de 4 de Agosto.

7) Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, 3.ª edição, nota 4 ao art. 76.º, pág. 162.

8) Que hoje tem correspondência no art. 75.º da Lei Geral Tributária.

9) Todas as referências ao CIRC reportam-se à versão anterior à do Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho.

10) Neste sentido, SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, Lex – 1998, pág. 281, e VIEIRA DE ANDRADE, Direito Administrativo e Fiscal, parte I, págs. 150 a 152. Foi também esta a solução consagrada no art. 74.º, n.º 3, da Lei Geral Tributária (LGT), aprovada pelo DL n.º 398/98, de 17 de Dezembro, se bem que não aplicável à situação sub judice por esta respeitar a factos ocorridos antes da sua entrada em vigor.

11) Ob. cit., pág. 281.

12) Neste sentido, entre outros, os acórdãos deste Tribunal Central Administrativo de 5 de Fevereiro de 2002 e de 5 de Março de 2002, proferidos nos recursos com os n.ºs 4775/01 e 3472/00.