477/13.4BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

Se a Administração Tributária recorreu à avaliação indirecta, compete-lhe demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação com recurso a tais métodos e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação – cfr. artigo 74º da LGT.

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA 2ª SUBSECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL I – RELATÓRIO A......... vem interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial relativa ao IVA de 2004, 2005 e 2006 montante total de € 153.077,60 por si deduzida após ter sido responsabilizado subsidiariamente. O Recorrente, nas suas alegações formulou conclusões nos seguintes termos: “A) O presente recurso vem interposto da Sentença proferida em 29 de Janeiro de 2016, no processo de Impugnação Judicial que correu termos sob o n.° 477/13.4BELRS; B) A Sentença proferida julgou totalmente improcedente o pedido formulado pelo ora Recorrente, mantendo inalterados os actos de liquidação de IVA praticados com referência aos anos de 2004, 2005 e de 2006; C) Sucede, porém, que a Sentença recorrida foi proferida com erro de julgamento; D) No caso concreto não se encontram verificados os pressupostos para apuramento da matéria tributável com recurso a métodos indirectos; E) Nos termos do disposto no artigo 85°, n.°s 1 e 2, da LGT, a avaliação indirecta da matéria tributável é subsidiária em relação à avaliação directa podendo apenas aplicar-se nos estritos casos elencados no artigo 87 °, alíneas a) a f), da mesma LGT; F) Mesmo quando a matéria tributável de um contribuinte é apurada com recurso a métodos indirectos, a Administração fiscal está legalmente vinculada a identificar e quantificar o rendimento real (o mais possível) do sujeito passivo visado; G) Os critérios concretos utilizados devem revelar, da forma mas aproximada possível, a situação específica do contribuinte; H) É a Constituição da República Portuguesa, designadamente no n.° 2, do seu artigo 104.°, que o impõe; I) O Recorrente juntou, no procedimento de liquidação os elementos contabílísticos relevantes por referência aos anos de 2004, 2005 e 2006 (balancetes do razão, balancetes analíticos e todos os diários) para apuramento da matéria colectável - que foram ignorados; J) A Administração fiscal tinha a obrigação legal de os analisar e apurar os rendimentos tributáveis em função dos mesmos, o que não fez em violação do disposto nos artigos 55 °, da LGT e 266.°, da CRP, disposições estas também violadas pela Sentença recorrida; K) Atenta a matéria de facto dada como demonstrada, os actos de liquidação são ilegais por violação das citadas disposições legais, tal como o é a Sentença proferida que deverá ser revogada. L) A matéria colectável foi quantificada em excesso, através da aplicação de um rácio constante do sistema informático da Administração fiscal (e cujo rigor ou representatividade se desconhecem), a custos, acrescidos do valor das rendas, apurados pela sociedade devedora originária para o ano de 2000; M) Ao apurar a totalidade dos custos e acrescer as rendas a Administração fiscal está a duplicar a base a partir da qual aplica o rácio que lhe permite determinar o, alegado, valor de vendas com o consequente apuramento em excesso da matéria colectável com a inerente violação de Lei, designadamente do disposto nos artigos 87.° e seguintes, da Lei Geral Tributária e 104,° da Constituição da República Portuguesa; N) Os actos de liquidação devem, pois, ser anulados sendo que a Sentença recorrida ofendeu as mesmas disposições legais, devendo ser anulada em conformidade; O) Os rácios que aqui estão em causa, em que a Administração fiscal se baseou, não são oficiais, nem às mesmas o legislador atribuiu qualquer relevância - em bom rigor, nem sequer é possível aferir a sua validade, pelo que são meros juízos conclusivos insusceptíveis de sustentar a pretensão da Administração fiscal; P) Nos termos do artigo 85°, nº 2, da LGT, as regras da avaliação indirecta só se utilizarão na medida do estritamente necessário, nas situações em que for inviável a avaliação directa, sendo que a Administração fiscal teve acesso aos elementos contabilísticos relevantes e ignorou-os; G) A Administração fiscal, ao invés de apurar os custos de um qualquer exercício, poderia - e tinha a obrigação de o fazer ter investigado quais os contribuintes que declararam ser Clientes da sociedade devedora originária (designadamente através dos elementos fornecidos pela, agora assim denominada, ES) e aplicar a taxa de imposto ao valor apurado; R) Não o fez violando os princípios que norteiam a sua actividade, designadamente da prossecução do interesse público, da justiça e da imparcialidade, previstos no artigo 266.°, da Constituição da República Portuguesa e 55.°, da Lei Geral Tributária, também violados pela Sentença recorrida; S) Em vez de buscar um resultado tão próximo quanto possível do que resultaria da avaliação directa, a Administração fiscal limitou-se a aplicar rácios que em nada reflectem a situação tributária da sociedade devedora originária, a valores apurados pela impugnante meia década atrás - o que é manifestamente ilegal; T) O enquadramento no 3º quartil - mais gravoso - é errado e ilegal, não só pela contracção da actividade económica no período relevante, mas também porque o Centro Comercial Imaviz deixou, progressivamente, em face da concorrência mais moderna que se foi instalando de ter a afluência de Clientes que o caracterizava nos anos noventa do século vinte. U) O raciocínio presuntivo deverá sustentar-se no princípio da capacidade contributiva, ínsito no artigo 4º da LGT; V) O critério de determinação da matéria colectável presumida deverá ser idóneo e racional na perspectiva de não implicar uma tributação desproporcionada e completamente desligada do princípio da capacidade contributiva; W) Atento o disposto nos artigos 4º - princípio da capacidade contributiva 55° - princípio da justiça -, e 58° - princípio do inquisitório -, todos da Lei Geral Tributária, a Administração fiscal, na escolha do critério de determinação da matéria colectável, deverá ponderar qual o, ou os, mais indicado(s) com vista ao apuramento do resultado tributável o mais próximo possível do que se verificaria através da avaliação directa - o que não fez; X) Os rácios de rentabilidade fiscal por natureza representam uma média dos resultados tributáveis de empresas de determinado sector, num determinado período de tempo, o que se mostra muito falível e não tem em consideração a dimensão da empresa, a zona geográfica em que actua, os investimentos feitos, a procura em concreto e demais factores económicos que condicionam os resultados contabilísticos e fiscais; Y) Representa, portanto, a aplicação do referido critério a situação em que o lucro presumido, potencialmente, mais se afastará do lucro real; Z) Conclui-se, portanto, que o critério de determinação da matéria tributável utilizado pela Administração fiscal não é adequado ao caso concreto, dele resultando uma tributação exagerada e desconforme com os princípios e normas jurídicas aplicáveis. AA) A Administração fiscal actuou em violação do referido princípio da verdade material e da capacidade contributiva pois não cuidou de se aproximar do resultado tributável real, mas tão-somente buscou rácios de rentabilidade fiscal que em nada espelham a situação tributária da sociedade devedora originária, sendo os actos de liquidação ilegais; BB) A Administração fiscal, considerou os custos do ano de 2000 para aplicação de rácios e, assim, encontrar o resultado tributável, mas não considerou que esses mesmos custos teriam inerentemente imposto, designadamente IVA, que foi liquidado à sociedade devedora originária; CC) É exigível que a Administração fiscal tivesse, também, apurado o IVA suportado e apenas exigisse a diferença; DD) Não é proporcional ou razoável admitir que, durante três anos, a sociedade devedora originária apenas liquidou IVA e não suportou qualquer imposto na aquisição de bens e de serviços. EE) Em face do exposto, os actos de liquidação impugnados são ilegais por violação do disposto nos artigos 87.° e seguintes da LGT, disposições legais estas também violadas pela Sentença recorrida que deverá ser anulada; FF) Nos termos dos artigos 268°, nº 2, da CRP e 77° da LGT, a fundamentação expressa dos actos administrativos constitui uma das mais importantes garantias dos administrados, sendo especialmente exigente no caso de aplicação de métodos indirectos; GG) Tanto assim é que os artigos 77°, n.° 4 e 84°, n.° 3, LGT elencam quais os elementos que carecem de explicitação nas decisões desta natureza; HH) No caso vertente, a Administração fiscal considerou como relevante para efeitos de aplicação de métodos indirectos o rácio (3.° Quartil) que constava da sua base de dados, e o valor dos custos apurados por referência ao exercício de 2000, acrescidos dos custos com rendas sem explicar o porquê de considerar estes os indícios mais adequados para este efeito; II) Porque é que, atendendo ao princípio da capacidade contributiva e de tributação pelo lucro real o referido rácio e elementos contabilísticos do exercício de 2000, são os que permitem apurar a matéria tributável mais próxima da que resultaria da avaliação directa? JJ) A decisão de fixação da matéria colectável não fundamenta/justifica, nos termos exigidos pelos artigos 77.°, n.° 1 e 84°, n.° 3, da LGT, o motivo da adopção do rácio disponível e elementos contabilísticos relativos a, cerca de cinco anos, económico anteriores, em detrimento de qualquer outro; KK) De igual modo, não cuidou de demonstrar porque é que no caso concreto a actividade da sociedade devedora originária pode ser subsumida a rácios idênticos em períodos económicos distintos; LL) A Administração fiscal limita-se a formular meros juízos conclusivos; MM) A decisão proferida, que precedeu a emissão dos actos tributários cuja legalidade se contesta, é, por isso, ilegal, por manifesta falta de fundamentação, exigida pelos artigos 77.°, n,° 1, e 84°, n.° 3, ambos da LGT; NN) Ao decidir como decidiu o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento e violou as sobreditas disposições legais, devendo a Sentença ser revogada em conformidade; OO) A Sentença em análise é nula por omissão de pronúncia no que respeita à análise da questão da caducidade do direito do Estado à liquidação do imposto relativo ao ano de 2004 - cfr. artigo 125°, do CPPT; PP) Na data de notificação da liquidação de imposto do ano de 2004 já havida caducado o respectivo direito do Estado, tendo sido violado, pelo acto de liquidação e pela Sentença recorrida, o artigo 45.°, n.° 2, da LGT; QQ) Administração fiscal obnubilou os documentos contabilísticos carreados para o procedimento de revisão, violando os princípios da prossecução do interesse público, da justiça, da imparcialidade e do inquisitório (cfr. artigos 266°, da Constituição da República Portuguesa, 55.° e 58.°, da Lei Geral Tributária); RR) De igual modo, foi violado o princípio do inquisitório, consagrado no artigo 58.°, da Lei Geral Tributária; pois não foram realizadas todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material; SS) A não averiguação dos elementos necessários à descoberta da verdade material, com a consequente violação do princípio do inquisitório, inquina de ilegalidade o acto tributário emitido com base na decisão subsequente - o que sucede no caso em apreço. TT) Em face do exposto os actos de liquidação em apreço são, também ilegais por este motivo incorrendo o Tribunal a quo em erro de julgamento na Sentença em análise, que deverá ser anulada por violação do disposto no artigo 58°, da LGT e no artigo 6.°, do RCPIT. UU) De igual modo, as decisões, quer da reclamação graciosa, quer do recurso hierárquico que antecedem se mostram ilegais por falta de fundamentação e omissão de pronúncia, assim se violando o disposto nos artigos 58.° e 77.°, ambos da Lei Geral Tributária; VV) De igual modo as decisões proferidas também violam o princípio do inquisitório (cujos contornos foram estabelecidos supra) sendo que a Administração fiscal, uma vez mais, não analisou de forma crítica os elementos de prova, designadamente elementos contabilísticos, carreados para os autos. Por fim, as decisões proferidas, por não analisarem todas as questões suscitadas pelo Autor, ora Recorrente, violam o princípio da decisão previsto no artigo 56°, da Lei Geral Tributária. Termos em que, e nos mais de direito aplicáveis, sempre com o suprimento de Vossas Excelências, deverá o presente Recurso proceder, anulando-se a Sentença recorrida e, bem assim, os actos de liquidação de Imposto, com as necessárias consequências legais.”. * * A Recorrida não apresentou contra-alegações. * * A Exma. Magistrada do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso. * * Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão. II – DO OBJECTO DO RECURSO O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635°, n.° 4 e artigo 639°, n.°s 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente. Assim, delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações do Recorrente, importa decidir se a sentença proferida padece de: i) Nulidade por omissão de pronúncia quanto à caducidade do direito à liquidação do ano de 2004; ii) Erro de julgamento por falta de pressupostos para a aplicação de métodos indirectos, por violação dos artigos 55º da LGT e 266º da CRP iii) Erro de julgamento quanto à quantificação em excesso da matéria colectável por aplicação de rácios excessivos e aplicáveis à totalidade dos custos acrescidos das rendas violando o art. 85º, nº 2 e 87º da LGT e 104º da CRP. iv) Erro de julgamento quanto à falta de fundamentação da decisão de fixação da matéria colectável e das decisões da reclamação graciosa e do recurso hierárquico. v) Violação dos princípios da prossecução do interesse público, da justiça, da imparcialidade, da verdade, da capacidade contributiva, da decisão e do inquisitório. III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO 1) O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto: “Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos constantes dos autos: A) Em 10 de Setembro de 2007, foram emitidas as ordens de serviço externas nºs OI200706597, OI200706598 e OI200706599, com vista à realização de acção de inspecção de carácter geral sobre a «A………….. Lda» (A……. Lda), com referência aos exercícios de 2004, 2005 e 2006 (cfr. fls. 3 e 1 65 dos autos); B) Em 21 de Setembro de 2007, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa emitiram o ofício nº 077865, com vista a notificar a A......... Lda para proceder à entrega da “Declaração de Rendimentos Mod. 22 referente aos exercícios de 2003, 2004, 2005 e 2006, nos termos da alínea b) do nº 1 do Artº 109º, conjugado com o Artº 112º, todos do CIRC; Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal referente aos exercícios de 2003, 2004, 2005 e 2006 nos termos da alínea c) do nº 1 do Artº 109º, conjugado com o Artº 113º, todos do CIRC.; Declarações periódicas do IVA, referentes aos períodos de 0303T, 0306T, 0412T, 0509T, 0612T, nos termos da alínea c) do nº 1 do Artº 28º, conjugado com a alínea b) do nº 1 do Artº 40º, todos do CIVA” e apresentar as respectivas cópias naqueles mesmos serviços, em 2 de Outubro de 2007, às 15h, bem como “todos os registos contabilísticos, nomeadamente balancetes, extractos de conta corrente e documentação de suporte dos mesmos referentes aos exercícios de 2003, 2004, 2005 e 2006”, sob pena de “face ao disposto no artº 59º do CPPT e Artºs 87º a 89º da LGT” se proceder às “correcções que se mostrem devidas, com os elementos disponíveis” e se levantar “o(s) respectivo(s) auto(s) de notícia para aplicação da coima prevista no artº 116º do RGIT.” (cfr. fls. 108 do PAT apenso aos autos); C) A carta referida na alínea antecedente, remetida por correio registado, foi devolvida com a menção “Mudou-se” (cfr. fls. 109 e 109v do PAT apenso aos autos); D) Em 24 de Setembro de 2007, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa remeteram ao ora impugnante, através de carta registada, o ofício nº 077866, com teor idêntico ao ofício referido em B) que antecede (cfr. fls. 110 a 111 v do PAT apenso aos autos); E) A carta referida na alínea antecedente foi devolvida com a menção “Não reclamado” (cfr. fls. 110 a 111 v do PAT apenso aos autos); F) Em 9 de Outubro de 2007, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa emitiram os ofícios nºs 082572 e 082571, com teor similar aos ofícios referidos em B) e D) que antecedem, com vista à segunda notificação da A......... Lda e do ora impugnante, respectivamente, para apresentação dos elementos solicitados até 25 de Outubro de 2007, acrescentando que “A Falta de apresentação na data, hora e local acima indicados é considerado recusa de exibição de escrita, infracção prevista e punida nos termos do artº 113º do RGIT, implicando a determinação do rendimento e imposto por métodos indirectos, nos termos do nº 2 do artº 52 do CIRC e nº 1 do artº 84 do CIVA, cujos pressupostos e critérios se encontram disciplinados no artº 87 a 90 da LGT” e que “Faz parte integrante desta notificação as ordens de serviço acima referidas, nos termos do artº 46 do RCPIT, para dar conhecimento do início do procedimento da inspecção externa referente aos anos de 2003, 2004, 2005 e 2006, a partir do dia 25 de Outubro de 2007” (cfr. fls. 112 a 115v do PAT apenso aos autos); G) A carta mencionada na alínea antecedente remetida à A......... Lda foi devolvida, com a menção “Mudou-se” (cfr. fls. 113 e 113v do PAT apenso aos autos); H) Em 21 de Janeiro de 2008, foram iniciadas três acções inspectivas incidentes sobre a A......... Lda, com referência ao IVA e IRC dos anos de 2004, 2005 e 2006 (cfr. fls. 1 65 dos autos); I) Em 29 de Maio de 2008, foi elaborado relatório de inspecção tributária pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, no qual se propôs, em virtude da “aplicação dos métodos indirectos”, a “fixação do IVA, nos seguintes valores: 2004 - €54.206,84 2005 - €78.147,56 2006 - €20.723,20” (cfr. fls. 161 a 169 dos autos e 96 a 105v do PAT apenso aos autos); J) As correcções meramente aritméticas foram efectuadas com base nos seguintes factos e fundamentos extraídos dos termos do ponto III do relatório de inspecção tributária referido na alínea antecedente: “Apesar da “A.........” não ter entregue as declarações anuais de informação contabilística e fiscal conjuntamente com os anexos O e P (relação dos seus clientes e fornecedores), a partir do sistema informático da DGCI, foram efectuados os cruzamentos com os anexos P entregues pelos seus clientes e anexos O entregues pelos seus fornecedores, e verificaram-se as transacções comerciais com as seguintes entidades. Nestes termos, as correcções meramente aritméticas a considerar, dizem unicamente respeito ao IVA liquidado nas facturas emitidas pela A......... à empresa “E……………S.A.”. Os quadros abaixo indicados resumem o IVA liquidado e não entregue, por períodos de apuramento de imposto. Ano 2004 Data Base Tributável IVA liquidado Total 1 ° Trimestre 10.201,72 12% 1.224,20 11.425,92 2° Trimestre 9.192,88 12% 1.10315 10.296,03 3° Trimestre 12.366,58 12% 1.483,99 13.85057 4° Trimestre 14.410,48 19% 2.738,00 17.148,48 Total 46.171,66 6.549,34 52.721,00 Ano 2005 Data Base Tributável IVA liquidado Total 1 ° Trimestre 11.791,24 19% 2.240,34 14.031,58 2° Trimestre 8.283,86 19% 1.573,93 9.857,79 3° Trimestre 8.164,60 21% 1.714,56 9.879,16 4° Trimestre 12.896,26 21% 2.708,21 15.604,47 Total 41.135,96 8.237,04 49.373,00 Ano 2006 Data Base Tributável IVA liquidado 21 % Total 1 ° Trimestre 10.610,62 2.228,23 12.838,85 2° Trimestre 7.047,74 1.480,03 8.527,77 3° Trimestre 13.582,14 2.852,24 16.434,38 Total 31.24050 6.560,50 37.801,00 Encontra-se em anexo 1 fls. 41 a 102, fotocópia dos extractos de contas correntes e algumas facturas, enviadas pelo contribuinte “E......... S.A.”. No ano de 2006 verificou-se através do cruzamento com o anexo P, a menção de uma verba no montante de 150.000,00 €, paga pelo contribuinte “A......... Lda.” NIPC ......... com sede na rua……., em Lisboa. Esta transacção diz respeito a um contrato de cessão de posição contratual efectuado entre a A......... e a empresa referida no parágrafo anterior, em que é cedido o direito aos arrendamentos e equipamentos das lojas sitas no Centro Comercial Imaviz e das instalações fabris sitas na rua ………..ambas em Lisboa, conforme anexo 1 fls. 103 a 106. Este contribuinte veio dar continuidade à actividade de pastelaria e café exercida pela A......... nestas moradas, a partir de 1 de Abril de 2006.” (cfr. fls. 98v e 99 do PAT apenso aos autos); K) As correcções resultantes da aplicação de métodos indirectos foram efectuadas com base nos seguintes factos e fundamentos extraídos dos termos do ponto IV do relatório de inspecção tributária referido em I) que antecede: “Como foi exposto anteriormente, não foi possível a verificação de elementos contabilísticos, nem de quaisquer outros elementos, relacionados com a actividade exercida pelo sujeito passivo, inviabilizando assim a possibilidade de avaliação directa da matéria colectável, tanto em sede de IRC como em sede do CIVA, pelo que se encontram reunidos os pressupostos suficientes para se proceder à avaliação indirecta da matéria colectável, para efeitos de tributação em IRC e em IVA, conforme o estabelecido na alínea b) do art.º 87º da LGT conjugado com a alínea b) do art.º 88º do mesmo Diploma legal.” (cfr. fls. 99v do PAT apenso aos autos); L) Os valores corrigidos com recurso a métodos indirectos foram apurados com base nos seguintes critérios e cálculos extraídos dos termos do ponto V do relatório de inspecção tributária referido em I) que antecede: “Os critérios a ser utilizados para a determinação da matéria tributável por métodos indirectos tiveram em conta os elementos referidos nas alíneas d), e), f), g) e i) do artº 90 nº 1 da LGT, designadamente: · Do cruzamento da informação anual – anexo P, observou-se que o fornecedor “S......... S.A.” NIPC……….., emitiu facturas à A........., relativas ao arrendamento das lojas 30, 47 e 48 sitas no Centro Comercial Imaviz, a partir do qual exerceu a actividade de pastelaria e cafetaria desde janeiro de 2003, no montante de € 51.121,00 no ano de 2004 e € 50.486,00 no ano de 2005. No ano de 2006, apesar de não constar qualquer valor no anexo P, foram pedidos à “S.........” fotocópias de todas as facturas emitida à A........., e nesse houve facturação até ao mês de Março inclusive, no valor de € 13.576,68. · As vendas efectuadas ao “Corte Inglês”. · A localização das lojas no Centro Comercial Imaviz, enquadram-se num dos centros mais privilegiados e movimentados de Lisboa. · Tiveram-se em conta os custos declarados no ano de 2000, acrescidos dos custos relativos ao arrendamento das lojas do Centro Imaviz. · Considerou-se a matéria colectável do ano de 2000 (última declaração entregue à Administração Fiscal) como a do ano mais próximo, que servirá de base para a determinação da matéria tributável respeitante ao exercício de 2004, 2005 e 2006. · Teve-se em consideração todos [sic] elementos conhecidos e já mencionados nas alíneas anteriores e a situação concreta da “A.........” com o fabrico de pastelaria e as lojas de venda ao público. (…)” (cfr. fls. 99v e 100 do PAT apenso aos autos); M) Relativamente ao ano de 2004, a base tributável e imposto para efeitos de IVA com recurso a métodos indirectos foi apurada com base nos seguintes critérios e cálculos, extraídos do ponto 1.1.3 do capítulo V do relatório de inspecção tributária referido em I) que antecede: “Da avaliação indirecta resultou um volume de negócios presumido no valor de 392.771,67 € sujeito às taxas de IVA de 12% e 19%. Assim sendo, procedeu-se à liquidação do imposto com base em presunções nos termos do art.º 90º e do art.º 84.º do CIVA. Para apuramento do imposto a liquidar, com recurso a métodos indirectos, proceder-se-á à sua imputação pela diferença entre a base tributável apurada por correcções de IVA meramente aritméticas (46.171,66), e o total das vendas presumidas (392.771,67 €). (…) IVA Liquidado por Métodos Indirectos Período Base Tributável IVA Liquidado 1 ° Trimestre 86.650,00 12% 10.398,00 2° Trimestre 86.650,00 12% 10.398,00 3° Trimestre 86.650,00 12% 10.398,00 4° Trimestre 86.650,00 19% 16.463,50 Totais 346.278,36 47.657,50 “Da aplicação dos métodos indirectos resultou a fixação de IVA para o ano de 2004, no valor total de € 54.206,84 resultante do IVA liquidado nas facturas emitidas para o “E......... SA” (€6.549,34) e do IVA liquidado relativo às Vendas Presumidas (€47.657,50)” (cfr. fls. 102 do PAT apenso aos autos); N) Relativamente ao ano de 2005, a base tributável e imposto para efeitos de IVA com recurso a métodos indirectos foi apurada com base nos seguintes critérios e cálculos, extraídos do ponto 1.2.3 do capítulo V do relatório de inspecção tributária referido em I) que antecede: “Da avaliação indirecta resultou um volume de negócios presumido no valor de 390.688,55 € sujeito às taxas de IVA de 19% e 21%. Assim sendo, procedeu-se à liquidação do imposto com base em presunções nos termos do art.º 90º e do art.º 84º do CIVA. Para apuramento do imposto a liquidar, com recurso a métodos indirectos, proceder-se-á à sua imputação pela diferença entre a base tributável apurada por correcções de IVA meramente aritméticas (41.135,96), e o total das vendas presumidas (390.688,55 €). (…) IVA Liquidado por Métodos Indirectos Período Base Tributável IVA Liquidado 1 o Trimestre 87.388,15 19% 16.603,75 2° Trimestre 87.388,15 19% 16.603,75 3° Trimestre 87.388,15 21% 18.351,51 4° Trimestre 87.388,15 21% 18.351,51 Totais 349.55259 69.910,52 “Da aplicação dos métodos indirectos resultou a fixação de IVA para o ano de 2005, no valor total de €78.147,56 resultante do IVA liquidado nas facturas emitidas para o “E......... SA” (€8.237,04) e do IVA liquidado relativo às Vendas Presumidas (€69.910,52)” (cfr. fls. 103 do PAT apenso aos autos); O) Relativamente ao ano 2006, a base tributável e imposto para efeitos de IVA com recurso a métodos indirectos foi apurada com base nos seguintes critérios e cálculos, extraídos do ponto 1.3.3 do capítulo V do relatório de inspecção tributária referido em I) que antecede: “Da avaliação indirecta resultou um volume de negócios presumido no valor de 98.681,94 € sujeito às taxas de IVA de 19% e 21%. Assim sendo, procedeu-se à liquidação do imposto com base em presunções nos termos do art.º 90º e do art.º 84º do CIVA. Para apuramento do imposto a liquidar, com recurso a métodos indirectos, proceder-se-á à sua imputação pela diferença entre a base tributável apurada por correcções de IVA meramente aritméticas (31.240,50€), e o total das vendas presumidas (98.681,94€). (…) IVA Liquidado por Métodos Indirectos Período Base Tributável IVA Liquidado 1 ° Trimestre 67.441,44 21% 14.162,70 “Da aplicação dos métodos indirectos resultou a fixação de IVA para o ano de 2005, no valor total de €20.723,30 resultante do IVA liquidado nas facturas emitidas para o E......... S.A.” (€6.560,50) e do IVA liquidado relativo às Vendas Presumidas (€14.162,70)” (cfr. fls. 104 do PAT apenso aos autos); P) Em 6 de Junho de 2008, foi elaborado parecer pelo Coordenador J........., com o seguinte teor: “Confirmo o teor do presente relatório relativo aos exercícios de 2004, 2005 e 2006 em sede de IRC e IVA, nomeadamente, as correcções com recurso à aplicação de métodos indirectos cujos fundamentos estão descritos no ponto IV do relatório, verificando-se assim os pressupostos referidos nos artigos 51º e 52º do CIRC e artigos 87º a 90º da LGT e artigo 84º do CIVA. Do resultado das correcções com recurso à aplicação de métodos indirectos, é fixado (…) em sede de IVA, imposto em falta, para os exercícios referenciados, respectivamente, nos montantes de €54.206,84, €78.147,56 e €20.723,20, os quais incluem os valores de €6.549,34, €8.237,04 e €6.560,50 referente a imposto liquidado em facturas emitidas e não entregues nos cofres do Estado, conforme resumo no ponto III do relatório (…)” (cfr. fls. 96 do PAT apenso aos autos); Q) Em 9 de Junho de 2008, foi proferido despacho pelo T.E.A.P. V........., por subdelegação do Chefe de Divisão, sancionando o resultado do procedimento externo de inspecção, com o seguinte teor: “Concordo com as correcções efectuadas e que se resumem no parecer do Chefe de Equipa. Assim fixo (…), nos termos do art. 84 do CIVA, o montante de IVA em falta presumido em €54.206,84, €78.147 e €20.723,20, para os exercícios de 2004, 2005 e 2006, respectivamente. Notifique do relatório final e da respectiva fixação.” (cfr. fls. 96 do PAT apenso aos autos); R) Em 11 de Junho de 2008, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa emitiram os ofícios nºs 045759, 045758 e 045757, com vista a notificar a A......... Lda, na pessoa do ora impugnante, “na qualidade de sócio-gerente”, do relatório de inspecção tributária e da fixação do IVA, por métodos indirectos, no montante de €54.206,84, €78.147,56 e €20.723,20, com referência aos anos 2004, 2005 e 2006, respectivamente (cfr. fls. 82 a 87 do PAT apenso aos autos); S) Em 10 de Julho de 2008, a A......... Lda apresentou junto do Serviço de Finanças de Lisboa 2 um pedido de revisão da matéria tributável apurada para efeitos de IRC e IVA, arguindo a caducidade do direito à liquidação com referência a 2004, a existência de contabilidade organizada e o erro nos pressupostos em que se estriba a quantificação da matéria tributável apurada pelos Serviços de Inspecção Tributária, bem como requerendo a realização de “uma fiscalização à contabilidade do requerente aos anos de 2004 a 2006, para se retirarem as devidas conclusões quanto à real matéria tributável” e a compulsação da “administração do centro comercial Imaviz, para vir juntar aos autos relatório estatístico sobre a (des) evolução do consumo na mesma superfície, abrangendo os anos 1999 a 2006”, referindo, a fls. 3, que “Para prova do alegado juntam-se os Balancetes do Razão de todos os meses dos anos de 2004 a 2006 inclusivé, os Balancetes Analíticos de todos os meses dos anos de 2004 a 2006 e todos os diários que contêm a inscrição de todos os lançamentos, a título de exemplo alguns balancetes do Razão dos anos de 2004, 2005 e 2006” (cfr. fls. 454 a 459 do PAT apenso aos autos, volume 2); T) Em 8 de Agosto de 2008, reuniu a comissão de revisão da matéria tributável, tendo elaborado acta contendo a seguinte informação: “Atento o facto de neste momento o perito do sujeito passivo ter sido interpelado para apresentar, quer os documentos de suporte, quer cópia das actas de aprovação de contas, dos anos de 2004, 2005 e 2006, e pelo facto do mesmo perito não possuir os referidos elementos, requereu este que lhe fosse concedido um prazo razoável para a apresentação dos mesmos. / Lisboa, 8 de Agosto de 2008 / [assinatura do perito da A......... Lda] Atendendo ao pedido do perito do sujeito passivo, em anexo, esta comissão foi adiada para o próximo dia 22 de Agosto de 2008 pelas 14 horas, nesta Direcção de Finanças de Lisboa, ficando desde já o perito do contribuinte notificado para esse facto e também para apresentar os elementos de escrita e suporte dos mesmos assim como a aprovação das contas dos anos de 2004, 2005 e 2006 para o dia 13 de Agosto de 2008 pelas 10 horas, nesta Direcção de Finanças de Lisboa / Os intervenientes na reunião [assinatura do perito da Fazenda Pública / assinatura do perito da A......... Lda]” (cfr. fls. 492 a 494 do PAT apenso aos autos, volume 2); U) Em 13 de Agosto de 2008, foi elaborado recibo pelos Serviços de Inspecção Tributária, atestando a entrega de “9 pastas de arquivo, sendo 4 (quatro) do exercício de 2004, 4 (quatro) do exercício de 2005 e 1 (uma) do 1º trimestre de 2006, contendo os documentos (facturas relativas aos custos e listagens das vendas), uma declaração do TOC (47377), extractos de conta corrente de 2004, 2005 e 2006, Diários e Balancetes, no âmbito do Pedido de Revisão apresentado nos termos do Artigo 91º da Lei Geral Tributária (LGT), em sede de IRC e IVA relativo aos exercícios de 2004, 2005 e 2006, do sujeito passivo A......... LDA NIPC: ........., / [assinatura do perito da Fazenda Pública] /[assinatura do Impugnante, “ P’ O contribuinte”] / [assinatura de testemunha]” (cfr. fls. 488 do PAT apenso aos autos, volume 2); V) Em 22 de Agosto de 2008, foi aposto termo de devolução ao recibo mencionado na alínea antecedente, com o seguinte teor: “Devolução: No dia 22 do mês de Agosto de 2008, foram devolvidos ao perito do sujeito passivo Sr. Dr. A........., com o NIF: [sic] os documentos constantes no recibo acima referido. / Lisboa, 22/8/2008 / [assinatura do perito da Fazenda Pública] / [assinatura do perito da A......... Lda]” (cfr. fls. 488 do PAT apenso aos autos, volume 2); W) Em 22 de Agosto de 2008, foi elaborado laudo pelo perito da Fazenda Pública, no qual propôs fossem mantidos os valores de IRC e IVA previamente fixados, com os seguintes fundamentos: “- O sujeito passivo anexou à sua petição balancetes de razão, balancetes analíticos e diários mas não anexou à sua petição nem exibiu nesta comissão quaisquer documentos que contrariem a aplicação do 3º Quartil. - Quanto aos custos e proveitos estimados, o contribuinte alegou na sua petição que possui escrita regularmente organizada, mas acontece que os mesmos foram presumidos pelo facto do sujeito passivo e o sócio gerente Sr A........., não os terem exibido, não obstante de terem sido notificados para o efeito e o facto do referido sócio ter conhecimento do início da acção inspectiva, tendo, conforme consta no relatório, assinado as ordens de serviço; Conforme pontos nºs 6.1 e 6.3 deste Laudo, também não conseguiu confirmar os apresentados no dia 13/8/2008, pelas razões aí referidas, daí não se fazer qualquer alteração aos valores propostos pela Inspecção Tributária. - O sujeito passivo, até à presente daa, não apresentou as declarações de rendimentos dos exercícios de 2004, 2005 e 2006 nem fez prova da aprovação das contas; - Não foi exercido o Direito de Audição das correcções efectuadas, tendo o contribuinte e o sócio gerente sido notificados para o efeito, conforme itens VIII e IX do Relatório; Não foram trazidos elementos a esta comissão, ou quaisquer outros documentos que possam contrariar a aplicação dos métodos indirectos por parte da Inspecção Tributária nem qualquer outra explicação plausível, para além das que constam na reclamação.” (cfr. fls. 499 a 502 do PAT apenso aos autos, volume 2); X) Do ponto 8. do laudo do perito referido na alínea antecedente consta o seguinte: “No dia 13/8/2008 apresentaram efectivamente os documentos, à hora marcada mas o livro de actas, extractos, diários e balancetes só os apresentaram às 17 horas. Na análise que se efectuou aos elementos exibidos, constatou-se o seguinte: 8.1 – As vendas mensais são registadas numa folha de caixa que não é mais do que um mapa de controlo de vendas, onde indica as receitas diárias. Não se encontram agrafados a essas folhas, nem foram apresentados, quaisquer documentos de suporte das mesmas, tais como: fitas, talões, vendas a dinheiro, facturas ou outros documentos que correspondam às receitas constantes na folha de caixa. 8.2 – Não foram apresentados os inventários / stock de mercadorias de nenhum exercício. 8.3 – Relativamente aos custos, dos anos de 2004, 2005 e 2006, conforme extractos, os documentos não estão numerados sequencialmente. Os mesmos, conforme extractos, são agrupados e lançados. Os documentos de suporte à contabilidade não se encontram arquivados junto dos documentos a que se referem, nem foram exibidos, daí ser impossível comparar os valores contabilizados com os constantes nos extractos / diários, com os documentos arquivados e apresentados relativos às compras de mercadorias e de outras despesas. 8.4 – Também não foram apresentados os Dossiers Fiscais dos exercícios de 2004, 2005 e 2006. Quanto aos livros de escrita, apenas foi exibido o Livro das Actas.” (cfr. fls. 501 do PAT apenso aos autos, volume 2); Y) Em 22 Agosto de 2008, foi elaborado laudo pelo perito designado pelo ora impugnante, onde foi arguida a existência de contabilidade organizada e se pugnou pela fixação da matéria tributável em €5.678, €33.957,10 (negativos) e €84.098,38, com referência aos anos de 2004, 2005 e 2006, respectivamente (cfr. fls. 497 e 498 do PAT apenso aos autos, volume 2); Z) Em 25 de Setembro de 2008, foi proferido despacho de fixação de matéria tributável pelo Director de Finanças de Lisboa, mantendo os valores fixados em sede de inspecção tributária, com fundamento no facto de, em seu entender, se encontrarem observados os pressupostos para a aplicação de método de avaliação indirecta, de não se verificar a caducidade do direito de liquidação relativamente a 2004 e de não terem sido apresentados elementos bastantes pela A......... Lda que permitisse inflectir a quantificação da matéria tributável apurada (cfr. fls. 547 a 555 do PAT apenso aos autos, volume 2); AA) No que respeita à caducidade do direito de liquidação, é referido no despacho mencionado no ponto anterior que “ao caso vertente não se aplica o prazo de caducidade previsto no nº 2 do artº 45º da LGT, tal como consta da petição do sujeito passivo, porquanto os métodos indirectos não foram utilizados por aplicação dos indicadores da actividade, mas sim o prazo referido no nº 1 do citado artigo.” (cfr. fls. 554 do PAT apenso aos autos, volume 2); AB) Relativamente ao pedido formulado pela A......... Lda no sentido de ser realizada auditoria à sua contabilidade, refere-se no despacho mencionado em Z) que antecede que “A reunião do procedimento tem por objectivo um debate contraditório entre os peritos intervenientes com a finalidade de estabelecer um acordo e não efectuar uma auditoria à contabilidade, mas mesmo assim o Perito da Fazenda atendeu ao pedido do Perito do sujeito passivo no sentido de analisar os elementos de escrita e suporte da mesma, o que fez. Concluiu no entanto que os elementos/documentos que lhe foram apresentados não foram suficientes para contrariar a aplicação dos métodos indirectos nem a quantificação efectuada” (cfr. fls. 554 do PAT apenso aos autos, volume 2); AC) Em 25 de Novembro de 2008, a A......... Lda foi notificada, na pessoa do ora impugnante, enquanto seu sócio gerente, da decisão referida em Z) que antecede, através de carta registada com aviso de recepção (cfr. fls. 565 a 568 do PAT apenso aos autos, volume 2); AD) Em 6 de Dezembro de 2008, foram emitidas pela Administração Tributária as seguintes liquidações adicionais de IVA, com data limite de pagamento voluntário em 28 de Fevereiro de 2009, e que constituem objecto da presente impugnação: Per. N. Liqui. Montante 0609T 2852,24 0606T 1480,03 0603T 16390,93 0512T 21059,72 0509T 20066,07 0506T 18177,68 0503T 18844,09 0412T 19201,50 0409T 11881,99 0406T 11501,15 0403T 11622,20 (cfr. fls. 196v e 197 c o PAT apenso aos autos); AE) Em 7 de Janeiro de 2011, o ora impugnante foi citado do despacho de reversão do processo de execução fiscal nº ........., do Serviço de Finanças de Lisboa 2, instaurado à sociedade devedora originária A......... Lda, com vista à cobrança coerciva das liquidações de IVA ora impugnadas (cfr. fls. 57 8 do PAT apenso aos autos, volume 2); AF) Em 3 de Março de 2011, o impugnante apresentou reclamação graciosa junto do Serviço de Finanças de Lisboa 2, peticionando a anulação das “liquidações de IVA referente a 2004, 2005 e 2006”, com fundamento na caducidade do direito de liquidação relativamente ao ano 2004, no facto de a A......... Lda possuir contabilidade organizada e na adopção de pressupostos errados ao nível da aplicação dos critérios de cálculo da matéria tributável, referindo, no artigo 10º, que “Para prova do alegado juntam-se os Balancetes do Razão de todos os meses dos anos de 2004 a 2006 inclusivé, os Balancetes Analíticos de todos os meses dos anos de 2004 a 2006 e todos os diários que contêm a inscrição de todos os lançamentos, a título de exemplo alguns balancetes do Razão dos anos de 2004, 2005 e 2006” (cfr. fls. 2 a 9 do PAT apenso aos autos, volume 2); AG) Em 20 de Setembro de 2011, foi proferida decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada, com a seguinte fundamentação, em transcrição parcial: “(…) 4 – Da acção inspectiva levada a efeito à empresa A........., Ldª, NIPC:………, devedora originária, resultaram correcções à Matéria Tributável (IRC) e ao Imposto em Falta (IVA), com recurso a métodos indirectos; correcções que estiveram na base das liquidações de IVA e de cujos montantes ora reclama. 5 – Da Matéria Tributável fixada, foi solicitada revisão nos termos do artigo 91º da Lei Geral Tributária (LGT); 6 – Não tendo havido acordo entre os intervenientes no Procedimento de Revisão, foi a Matéria Tributável/Imposto dos exercícios, fixados nos termos do disposto no n.º 6 do art. 92º, do mesmo diploma. 7 – Os valores fixados foram mantidos por se encontrarem reunidos os pressupostos para avaliação indirecta, nos termos da alínea b) do art. 87º e artigo 88º da LGT e foram quantificadas as correcções, em conformidade com o estatuído no artigo 90º do mesmo diploma. 8 – No que concerne à alegação de que as liquidações do exercício de 2004 se encontram caducadas, foi a mesma também objecto de análise no procedimento atrás referido, tendo-se concluído que, ao caso vertente não se aplica o prazo de caducidade previsto no nº 2 do art. 45º da LGT, porquanto os métodos indirectos não foram utilizados por aplicação dos indicadores da actividade, mas sim o prazo referido no nº 1 do citado artigo. 9 – A Reclamante não junta nesta sede elementos novos. Vem juntar elementos (Balancetes do Razão, Balancetes analíticos e Diários), já apresentados em sede do Procedimento de Revisão da Matéria Colectável e reitera os argumentos aí invocados; elementos/factos já assinalados, no âmbito daquele procedimento. (…)” (cfr. fls. 584 a 588 do PAT apenso aos autos, volume 2); AH) Em 24 de Outubro de 2011, o impugnante interpôs recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada, arguindo a falta de fundamentação dessa mesma decisão e peticionando a anulação da mesma (cfr. fls. 2 a 9 do procedimento de recurso hierárquico apenso aos autos); AI) Em 26 de Janeiro de 2012, a Direcção de Serviços do IVA emitiu o ofício nº 000196, dirigido ao ora impugnante, para juntar “Cópias dos documentos de aquisição comprovativos do IVA dedutível, evidenciado nos balancetes analíticos, nos montantes anuais de €12.743,02 em 2004, €16.320,98 em 2005 e €4.494,21 em 2006, de forma a poder aferir da legitimidade do direito à dedução, nos termos do disposto no nº 2 do art.º 19º do CIVA” (cfr. fls. 23 do procedimento de recurso hierárquico apenso aos autos); AJ) Em 17 de Fevereiro de 2012, o impugnante apresentou um requerimento junto da Direcção de Serviços do IVA, alegando que os documentos aludidos no ofício referido na alínea antecedente foram “entregues à administração tributária em sede dos procedimentos de inspecção abertos pelas ordens de serviço, nº OI 200706597; OI200706598; OI200706599, e até hoje o recorrente não os recebeu” e requerendo que fossem oficiados os serviços de inspecção tributária com vista a “juntarem aos presentes autos [de recurso hierárquico] os documentos” em causa (cfr. fls. 25 e 26 do procedimento de recurso hierárquico apenso aos autos); AK) Em 23 de Fevereiro de 2012, a Direcção de Serviços do IVA emitiu o ofício nº 000377, dirigido aos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, solicitando que estes se pronunciassem “sobre a existência dos referidos documentos”, mencionados em AG) que antecede (cfr. fls. 31 do procedimento de recurso hierárquico apenso aos autos); AL) Em 23 de Outubro de 2012, a Direcção de Finanças de Lisboa emitiu o ofício nº 081796, dirigido à Direcção de Serviços do IVA, informando que “os elementos solicitados (cópias dos documentos comprovativos do IVA dedutível evidenciado nos balancetes analíticos de 2004, 2005 e 2006) não constam no processo” e que “No entanto, nos elementos relativos ao pedido de revisão da matéria tributável constante em arquivo, verifica-se que foi entregue em 13-08-2012, documentação contendo faturas relativas aos custos e listagens de vendas dos exercícios de 2004, 2005 e 2006, tendo no entanto os referidos documentos sido devolvidos, no dia 22-08-2012, ao perito do sujeito passivo, o Sr. Dr. A........., conforme termo de devolução datado de 22-08-2012” (cfr. fls. 33 do procedimento de recurso hierárquico apenso aos autos); AM) Em 23 de Novembro de 2012, foi proferido despacho pelo Subdirector-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, indeferindo integralmente o recurso hierárquico interposto (cfr. fls. 37 a 45 do procedimento de recurso hierárquico apenso aos autos); AN) Em 1 de Março de 2013, o impugnante apresentou a presente impugnação judicial, no Serviço de Finanças de Lisboa 2 (cfr fls. 3 dos autos); AO) À data da elaboração do relatório de inspecção tributária referido em I) que antecede, a devedora originária A......... Lda encontrava-se registada com o CAE 52272, respeitante a “outro comércio, retalhista de produtos alimentares” (cfr. fls. 167 dos autos; não contestado); AP) À data da elaboração do relatório de inspecção tributária referido em I) que antecede, a A......... Lda não havia apresentado as declarações periódicas de IVA atinentes ao quarto trimestre de 2004, ao terceiro trimestre de 2005 e ao quarto trimestre de 2006 nem as declarações de rendimentos modelo 22 de IRC com referência aos exercícios de 2004, 2005 e 2006 (cfr. fls. 166 dos autos; não contestado); AQ) À data da elaboração do relatório de inspecção tributária referido em I) que antecede, a A......... Lda não havia apresentado quaisquer registos contabilísticos referentes aos anos 2004, 2005 e 2006 (cfr. fls. 1 66 dos autos; não contestado); AR) Até, pelo menos, à data da elaboração do relatório de inspecção tributária referido em I) que antecede, o impugnante era o sócio-gerente da A......... Lda (cfr. fls. 1 66 dos autos; não contestado); AS) A devedora originária A......... Lda procedeu, nos anos de 2004, 2005 e 2006, a transmissões de bens à sociedade «E…………. SA», nos valores totais de €52.721,00, €49.373,00 e €37.801,00, respectivamente (cfr. fls. 98v do PAT apenso aos autos); AT) Em 16 de Março de 2006, a A......... Lda, representada pelo ora impugnante, celebrou um contrato promessa de cessão de posição contratual com a sociedade «A… Lda», pelo qual prometeu ceder a esta última “a sua posição contratual nos contratos de arrendamento” celebrados com “Centro Comercial Imaviz, com sede na Avª Fontes Pereira de Melo, nº 35 em Lisboa, ainda sob a designação de C........, Lda., (…) das lojas nº 30, 47 e 48, destinadas a estabelecimentos de Cafetaria e Refeições, denominadas “A........” e com “R........, solteiro, comerciante domiciliado na Rua………., Lisboa, NI F………., (…) da loja nº 6 – C, 6-D e cave do prédio urbano de que é senhorio e proprietário sito na Rua………, freguesia de Santo Condestável, em Lisboa (…)”, mediante o pagamento de €150.000,00 (cfr. cláusulas 1a , 2a e 3a do contrato, a fls. 122v a 123v do PAT apenso aos autos). * A decisão da matéria de facto assenta na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente das informações oficiais e dos documentos, não impugnados, constantes dos autos, do PAT e do procedimento de recurso hierárquico apensos, conforme referido a propósito de alínea dos factos provados. * Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa”. * * IV – FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO Nos presentes autos importa desde já decidir da alegada nulidade da sentença por omissão de pronúncia quanto à caducidade do direito à liquidação do ano de 2004. O art. 125º, nº 1 do CPPT estabelece que “constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúnica sobre questões que não deva conhecer.”. Também o art. 615.º, n.º 1, alínea d) do CPC, consagra que a sentença será nula, quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento. Na verdade, a nulidade da decisão por omissão de pronúncia sucede apenas quando a mesma deixe de decidir alguma das questões suscitadas pelas partes, salvo se a decisão tiver ficado prejudicada pela solução dada a outra questão submetida à apreciação do Tribunal. Salienta-se que as questões submetidas à apreciação do tribunal identificam-se com os pedidos formulados, com a causa de pedir ou com as excepções invocadas, desde que não prejudicadas pela solução de mérito encontrada para o litígio. Contudo, não deve confundir-se as questões com as razões jurídicas invocadas pelas partes em defesa do seu ponto de vista, na medida em que estas consubstanciam argumentos ou considerações, e não constituem questões para os efeitos do art. 615.0, n° 1, alínea d), do CPC. Como afirma Jorge Lopes de Sousa) in CPPT Anotado e Comentado, 6ª edição, II Volume, Áreas Editora, págs. 363 e 364) “o conceito de “questões” abrange tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir e à controvérsia que as partes sobre elas suscitem”. O conhecimento de todas as questões não equivale à exigência imposta ao Tribunal de conhecer de todos os argumentos e razões invocadas pela parte, pois que, como afirmava Alberto dos Reis, “são, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer questões de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal qualquer questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão” (in CPC, anotado, I Vol. págs. 284, 285 e V Vol. pág. 139). Desta forma como claramente se enuncia no Acórdão do STA de 24/10/2018 – proc. 01096/11.5BELRA “Só ocorre nulidade da decisão, por omissão de pronúncia quando o tribunal deixa, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas e não quando deixa de apreciar argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões”. Será nula a sentença por omissão de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar. E as questões de que o juiz deve conhecer são, ou as alegadas pelas partes ou as que sejam de conhecimento oficioso, pelo que importa analisar se, no caso concreto foi omitida pelo tribunal a quo a apreciação da caducidade do direito de liquidação do ano de 2004 como alega o Recorrente. Não sendo a caducidade do direito de liquidação uma questão de conhecimento oficioso, importa então analisar o teor da petição inicial na medida em que é o articulado onde o impugnante expõe os fundamentos da acção e formula o pedido correspondente, onde invoca os factos e as razões de direito que suportam a pretensão deduzida em juízo (cfr. art. 147º do CPC). Atentemos ao que consta da petição inicial quanto à alegada caducidade do direito à liquidação do exercício de 2004: “DA FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO DO DESPACHO DE INDEFERIMENTO DA RECLAMAÇÃO GRACIOSA V. No âmbito da reclamação graciosa apresentada pelo ora impugnante, este alegou a caducidade do direito de liquidação referente ao exercício de 2004, a existência de documentos contabilísticos que impediam a aplicação de métodos indirectos, a incorrecta aplicação de critérios de cálculo da matéria tributável e a utilização errada do factor de cálculo do volume de negócios. W. No entanto, no âmbito da reclamação graciosa apresentada pelo ora impugnante, que é revertido no âmbito do processo de execução fiscal n.°…………, não foram concretamente apreciados os argumentos por si apresentados e supracitados. Senão vejamos: a) Quanto à questão da caducidade do direito de liquidação referente ao exercício de 2004, refere a informação que acompanha o Despacho de Indeferimento da reclamação graciosa datado de 20 de Setembro de 2011: 8 - No que concerne à alegação de que as liquidações do exercício de 2004 se encontram caducadas, foi a mesma também objecto de análise no âmbito do procedimento atrás referido, tendo-se concluído que, ao caso vertente não se aplica o prazo de caducidade previsto no n.° 2 do art 45° da LGT, porquanto os métodos indirectos não foram utilizados por aplicação dos indicadores da actividade, mas sim o prazo referido no n.° 1 do citado artigo. X. Ora segundo a informação que acompanha o Despacho de Indeferimento, esta questão já tinha sido analisada, facto que o Recorrente não tem obrigação de conhecer, no âmbito da sua defesa enquanto responsável subsidiário, pois uma coisa é a matéria que é vertida em termos de fundamentação no processo da devedora originária - que o aqui ora impugnante pode aproveitar, não já o inverso - e outra diametralmente oposta é a fundamentação que é plasmada no procedimento concernente ao ora impugnante. Seja como for, Y. Não existe qualquer documento que tenha acompanhado o referido Despacho onde esta questão tenha sido apreciada concretamente e a partir do qual seja possível percorrer o ínter cognitivo da administração tributária, ao indeferir a reclamação graciosa apresentada pelo aqui ora impugnante.”. Ora da transcrição supra, releva que a caducidade do direito à liquidação é mencionada com referência à falta de fundamentação do despacho de indeferimento da reclamação graciosa e não densificada como fundamento autónomo. Destarte conclui-se que a sentença recorrida não padece de nulidade por omissão de pronúncia porquanto o juiz a quo não tinha de conhecer, dado não ter sido invocada, a questão da caducidade do direito de liquidação do exercício de 2004 como um dos fundamentos da impugnação judicial. Prosseguindo. Alega o Recorrente que a sentença recorrida padece de erro de julgamento por falta de pressupostos para a aplicação de métodos indirectos, por violação dos artigos 55º da LGT e 266º da CRP. Importa desde já salientar que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real (cfr. art.º 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa). Decorrente do princípio da tributação pelo rendimento real, resulta que a aplicação de métodos indirectos de avaliação da matéria coletável é subsidiária em relação à avaliação direta como estabelece o art.º 85.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT). O art.º 81.º, nº 1 da LGT consagra que “1 - A matéria tributável é avaliada ou calculada diretamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indireta nos casos e condições expressamente previstos na lei”. E o art.º 83.º do mesmo diploma estabelece que: “1 - A avaliação direta visa a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação. 2 - A avaliação indireta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha”. Recorde-se que o sistema fiscal português consagra a presunção de verdade dos actos dos contribuintes, sejam as suas declarações (apresentadas nos termos legais), sejam os seus dados contabilísticos (desde que a contabilidade se mostre organizada de acordo com o legalmente exigido) – cfr. artigo 75º, nº1 da LGT. Mas esta presunção de verdade não é absoluta, cessando, desde logo, nas situações previstas no nº 2 do artigo 75º da LGT, ou seja, quando as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo; quando o contribuinte não cumprir os deveres que lhe couberem de esclarecimento da sua situação tributária, salvo quando, nos termos da lei, for legítima a recusa da prestação de informações; quando a matéria tributável do sujeito passivo se afastar significativamente para menos, sem razão justificada, dos indicadores objectivos da actividade de base técnico-científica previstos na LGT e quando os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificativa, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A da LGT. No que concerne aos procedimentos de avaliação, como resulta do art. 81º, nº 1 e do art. 85º ambos da LGT, é clara a opção preferencial do legislador, isto é, o recurso à avaliação indirecta será aplicável nas situações em que não seja possível a quantificação directa e exacta da matéria tributável, através dos dados declarados pelo sujeito passivo ou fornecidos por terceiros. Com efeito, “o recurso à avaliação indirecta – por indícios, presunções ou estimativas – é excepcional e está sujeito a uma regra de tipicidade, só podendo fazer-se nos casos e condições expressamente previstos na lei, associados geralmente a uma intensa violação pelo contribuinte dos seus deveres de cooperação para com a Administração Tributária, ou em caso de razões acidentais que inviabilizem o apuramento da matéria tributável real do contribuinte.” (Lima Guerreiro, in LGT Anotada, Rei dos Livros, pag. 355.). Assim, nas situações que que ocorram irregularidades contabilísticas, mas que seja possível quantificar directamente a matéria coletável, deve-se lançar mão de métodos directos, sendo que a aplicação de métodos directos de avaliação da matéria colectável resulta nas chamadas correcções técnicas ou meramente aritméticas. A avaliação indirecta deverá ocorrer apenas nos casos previstos nos art.ºs 87.º a 89.º da LGT. No entanto importa destacar que o recurso à tributação por via dos métodos indirectos, depende da prova de que se reúnem os pressupostos da sua aplicação, recaindo sobre a Administração Tributária o ónus da prova, consubstanciando­se tal ónus probatório na demonstração da existência, designadamente de irregularidades contabilísticas, que se revelem de tal forma relevantes que impossibilitam o recurso a métodos directos de avaliação. De acordo com o art.º 87.º da LGT “1. A avaliação indireta só pode efectuar-se em caso de: (…) b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”. Ora a “impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável” encontra-se densificada no art.º 88.º da LGT, nos termos do qual: “A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorreções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável: a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais; b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação; c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal. d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada”. E, se as liquidações de imposto decorrentes da avaliação direta são susceptíveis de impugnação directa (cfr. art.º 86.º, n.º 1, da LGT), já na situação em que haja recurso a métodos indiretos essa impugnação directa não é possível. Com efeito, estando em causa o erro na quantificação ou nos pressupostos, é exigido que se utilize o procedimento de revisão previsto no art.º 91.º da LGT. Salienta-se que o recurso a estes meios de avaliação não é discricionário, estando legalmente definidas e limitadas, as situações em que é admissível à AT a sua utilização. E a presunção de matéria tributável que venha a ser fixada é ilidível, podendo o contribuinte, desde logo, demonstrar o excesso na quantificação. Desta forma resulta que, se a AT recorreu à avaliação indirecta compete-lhe demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação com recurso a tais métodos e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação – cfr. artigo 74º da LGT. Vejamos o caso em apreço. Como consta do relatório de inspecção, a fundamentação legal para o recurso à avaliação indirecta nos exercícios de 2004, 2005 e 2006 assenta na alínea b) do art. 87º da LGT conjugada com a alínea b) do art. 88º do mesmo diploma (cfr. alínea K) do probatório). Do probatório resultou que a sociedade A......... , Lda” foi objecto de acção de inspecção no âmbito da qual não apresentou cópias das declarações de rendimentos mod 22 dos exercícios de 2004, 2005 e 2006, da declaração anual de informação contabilística e fiscal, das declarações periódicas de IVA bem como todos os registos contabilísticos, nomeadamente balancetes, extractos de conta corrente e documentação de suporte dos mesmos referentes aos exercícios de 2004, 2005 e 2006 (cfr. alíneas A) a I) do probatório). Entendeu, pois, a Administração Fiscal que “não foi possível a verificação de elementos contabilísticos, nem de quaisquer outros elementos, relacionados com a actividade exercida pelo sujeito passivo, inviabilizando assim a possibilidade de avaliação directa da matéria colectável, tanto em sede de IRC como em sede do IVA, pelo que se encontram reunidos os pressupostos suficientes para se proceder à avaliação indirecta da matéria colectável, para efeitos de tributação em IRC e em IVA” tendo considerado que estava perante a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável do imposto, tendo então aplicado métodos indirectos que resultou na fixação de IVA nos valores de € 54.206,84, € 78.147,56 e € 20.723,20 para os exercícios de 2004, 2005 e 2006 respectivamente (cfr. alínea K) do probatório). No entanto, apesar da sociedade não ter entregue as declarações anuais de informação contabilística e fiscal, os serviços de inspecção lograram efectuar o cruzamento nos sistemas informáticos com os anexos P entregues pelos clientes da sociedade e com os anexos O entregues pelos seus fornecedores, tendo assim efectuado correcções meramente aritméticas relativamente ao IVA liquidado nas facturas emitidas pela sociedade A........., Lda., à sociedade E………., SA., tendo sido apurado IVA em falta nos valores de € 52.721,00, € 49.373,00 e € 37.801,00 relativos aos exercícios de 2004, 2005 e 2006 respectivamente (cfr. alínea J) do probatório). Mais resultou provado que até ao termo do procedimento de inspecção não foram apresentados os elementos em falta (cfr. alíneas AP e AQ do probatório). Perante a situação fáctico-jurídica acima descrita o tribunal a quo decidiu que os pressupostos para o recurso a métodos indirectos estavam preenchidos, decisão com a qual o Recorrente não se conforma, defendendo que “juntou, no procedimento de liquidação os elementos contabílísticos relevantes por referência aos anos de 2004, 2005 e 2006 (balancetes do razão, balancetes analíticos e todos os diários) para apuramento da matéria colectável - que foram ignorados; e que a administração fiscal tinha a obrigação legal de os analisar e apurar os rendimentos tributáveis em função dos mesmos, o que não fez em violação do disposto nos artigos 55 °, da LGT e 266.°, da CRP, disposições estas também violadas pela Sentença recorrida; (cfr. conclusões I) e J) das alegações de recurso). Resulta do probatório que o Recorrente apresentou, no âmbito do procedimento de revisão da matéria colectável, balancetes de razão, balancetes analíticos e diários (cfr. alínea S) do probatório), e que, aquando da reunião da comissão de revisão foi interpelado o perito do sujeito passivo para apresentar, quer os documentos de suporte quer cópia das actas de aprovação de contas dos anos de 2004, 2005 e 2006, tendo sido concedido prazo para o efeito, após o qual foram apresentados diversos documentos. No entanto o perito da Fazenda Pública propôs a manutenção dos valores fixados e mencionou no seu laudo que: “No dia 13/8/2008 apresentaram efectivamente os documentos, à hora marcada mas o livro de actas, extractos, diários e balancetes só os apresentaram às 17 horas. Na análise que se efectuou aos elementos exibidos, constatou-se o seguinte: 8.1 – As vendas mensais são registadas numa folha de caixa que não é mais do que um mapa de controlo de vendas, onde indica as receitas diárias. Não se encontram agrafados a essas folhas, nem foram apresentados, quaisquer documentos de suporte das mesmas, tais como: fitas, talões, vendas a dinheiro, facturas ou outros documentos que correspondam às receitas constantes na folha de caixa. 8.2 – Não foram apresentados os inventários/stock de mercadorias de nenhum exercício. 8.3 – Relativamente aos custos, dos anos de 2004, 2005 e 2006, conforme extractos, os documentos não estão numerados sequencialmente. Os mesmos, conforme extractos, são agrupados e lançados. Os documentos de suporte à contabilidade não se encontram arquivados junto dos documentos a que se referem, nem foram exibidos, daí ser impossível comparar os valores contabilizados com os constantes nos extractos/diários, com os documentos arquivados e apresentados relativos às compras de mercadorias e de outras despesas. 8.4 – Também não foram apresentados os Dossiers Fiscais dos exercícios de 2004, 2005 e 2006. Quanto aos livros de escrita, apenas foi exibido o Livro das Actas.” (cfr. alíneas S a X do probatório). Por despacho do Director de Finanças de Lisboa foram mantidos os valores fixados em sede de inspeção tributária (cfr. alínea Z) do probatório). Destarte resulta que a AT, ao contrário do que alega o Recorrente, analisou os documentos que foram apresentados em sede de comissão de revisão, não tendo sido possível proceder a uma avaliação directa e exacta da matéria tributável face às irregularidades mencionadas no laudo do perito da Fazenda Pública, tendo sido proferida decisão no sentido da manutenção dos valores fixados por métodos indirectos. Resta apenas referir que a análise efectuada pelo tribunal a quo sobre esta questão merece a nossa concordância, quando se afirma que: “(…) Em face do quadro factual então existente, concluímos que a Administração Tributária não tinha como comprovar e quantificar, de forma directa e exacta, os elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável da devedora originária, nos termos e para os efeitos da alínea b) do art. 88º da LGT. Esta circunstância não resulta alterada por força de a devedora originária e o impugnante terem vindo juntar, posteriormente, os balancetes do razão e os balancetes analíticos de todos os meses dos anos de 2004 a 2006, todos os diários que contêm a inscrição de todos os lançamentos ou todos os balancetes do razão daqueles anos, tal como é por si alegado no seu articulado inicial. É que tal como refere, com acerto, a Fazenda Pública, em sede de contestação, a base da contabilidade consiste, precisamente, nos documentos de suporte, os quais não resultou provado que tivessem sido juntos pelo impugnante, ou pela devedora originária. Com efeito, de acordo com a alínea g) do nº 1 do artigo 28º do Código do IVA, na redacção vigente à data dos factos, os sujeitos passivos de imposto encontram-se obrigados a “Dispor de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto”, a qual “deve ser organizada de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, bem como a permitir o seu controlo, comportando todos os dados necessários ao preenchimento da declaração periódica do imposto” (cfr. artigo 44º, nº 1 do mesmo Código). Paralelamente, e tal como decorre da alínea b) do nº 1 do artigo 28º do Código do IVA, na redacção então em vigor, os sujeitos passivos de IVA devem ainda “Emitir uma factura ou documento equivalente por cada transmissão de bens ou prestação de serviços, tal como vêm definidas nos artigos 3º e 4º do presente diploma, bem como pelos pagamentos que lhes sejam efectuados antes da data da transmissão de bens ou da prestação de serviços”. Cumpre salientar que, ainda que a devedora originária se encontrasse abrangida pelo disposto no nº 1 do artigo 39º do Código do IVA, sempre importaria ter presente que, nos termos dos respectivos nºs 2 e 4, “os retalhistas e os prestadores de serviços são obrigados a emitir talão de venda previamente numerado, nos termos do artigo 5º do Decreto-Lei nº 198/90, de 19 de Junho, ou através de máquinas registadoras, terminais electrónicos ou balanças electrónicas com registo obrigatório das operações no rolo interno da fita da máquina, por cada transmissão de bens ou prestação de serviços” e que “Os retalhistas e prestadores de serviços abrangidos pela dispensa de facturação prevista no nº 1 estão sempre obrigados a emitir factura quando transmitam bens ou serviços a sujeitos passivos do imposto, bem como a adquirentes não sujeitos passivos que exijam a respectiva emissão”. Resultando provado que a devedora originária A......... Lda desenvolvia a sua actividade de “Outro comércio, retalhista de produtos alimentares” - CAE 52272 [cfr. alínea AO)] sempre lhe caberia emitir os respectivos talões de venda e proceder à sua conservação, tal como preceitua o artigo 46º, nº 2 do Código do IVA. Por seu lado, tendo a devedora originária A......... Lda procedido à transmissão de bens ao «E......... SA» (cfr. alínea AS) dos factos considerados provados), sujeito passivo de IVA, sempre estava obrigada à emissão das respectivas facturas, de harmonia com o citado nº 4 do artigo 39º do Código do IVA, e à conservação dos respectivos duplicados, nos termos do artigo 45º, nº 2 do mesmo Código. O exposto é suficiente para se concluir que a Administração Tributária não tinha como comprovar e quantificar directa e exactamente os elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável do IVA devido pela devedora originária e, subsidiariamente, pelo ora impugnante, relativamente às operações realizadas nos anos de 2004 a 2006, nos termos e para os efeitos da alínea b) dos artigos 87º e 88º da LGT. A Administração Tributária logrou, assim, justificar os motivos em que assentou a decisão de aplicação de métodos indirectos, atento o ónus da prova que sobre si recaía, de harmonia com o nº 3 do artigo 74º da LGT, não existindo qualquer erro nos pressupostos de facto e de direito por aquela adoptados nesta matéria.”. Por conseguinte entendemos que a sentença ajuizou de forma correcta a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, verificando-se os pressupostos para a fixação da matéria tributável por métodos indirectos, não ocorrendo, como alega o Recorrente, qualquer violação dos art.s 55º da LGT e dos artºs 104º, nº 2 e 266º da CRP. Invoca ainda o Recorrente, erro de julgamento quanto ao erro na quantificação em excesso da matéria colectável e aplicação de rácios excessivos, aplicados à totalidade dos custos acrescidos das rendas violando o disposto nos art.s 85º, nº 2 e 87º da LGT e art. 104º da CRP. Decorre das alíneas M), N) e O) do probatório, a forma como a quantificação da matéria colectável dos exercícios de 2004, 2005 e 2006 foi efectuada, e que de seguida se transcreve: “M) Relativamente ao ano de 2004, a base tributável e imposto para efeitos de IVA com recurso a métodos indirectos foi apurada com base nos seguintes critérios e cálculos, extraídos do ponto 1.1.3 do capítulo V do relatório de inspecção tributária referido em I) que antecede: “Da avaliação indirecta resultou um volume de negócios presumido no valor de 392.771,67 € sujeito às taxas de IVA de 12% e 19%. Assim sendo, procedeu-se à liquidação do imposto com base em presunções nos termos do art.º 90º e do art.º 84.º do CIVA. Para apuramento do imposto a liquidar, com recurso a métodos indirectos, proceder-se-á à sua imputação pela diferença entre a base tributável apurada por correcções de IVA meramente aritméticas (46.171,66), e o total das vendas presumidas (392.771,67 €). (…) IVA Liquidado por Métodos Indirectos Período Base Tributável IVA Liquidado 1 ° Trimestre 86.650,00 12% 10.398,00 2° Trimestre 86.650,00 12% 10.398,00 3° Trimestre 86.650,00 12% 10.398,00 4° Trimestre 86.650,00 19% 16.463,50 Totais 346.278,36 47.657,50 “Da aplicação dos métodos indirectos resultou a fixação de IVA para o ano de 2004, no valor total de € 54.206,84 resultante do IVA liquidado nas facturas emitidas para o “E......... SA” (€6.549,34) e do IVA liquidado relativo às Vendas Presumidas (€47.657,50)” (cfr. fls. 102 do PAT apenso aos autos); N) Relativamente ao ano de 2005, a base tributável e imposto para efeitos de IVA com recurso a métodos indirectos foi apurada com base nos seguintes critérios e cálculos, extraídos do ponto 1.2.3 do capítulo V do relatório de inspecção tributária referido em I) que antecede: “Da avaliação indirecta resultou um volume de negócios presumido no valor de 390.688,55 € sujeito às taxas de IVA de 19% e 21%. Assim sendo, procedeu-se à liquidação do imposto com base em presunções nos termos do art.º 90º e do art.º 84º do CIVA. Para apuramento do imposto a liquidar, com recurso a métodos indirectos, proceder-se-á à sua imputação pela diferença entre a base tributável apurada por correcções de IVA meramente aritméticas (41.135,96), e o total das vendas presumidas (390.688,55 €). (…) IVA Liquidado por Métodos Indirectos Período Base Tributável IVA Liquidado 1 o Trimestre 87.388,15 19% 16.603,75 2° Trimestre 87.388,15 19% 16.603,75 3° Trimestre 87.388,15 21% 18.351,51 4° Trimestre 87.388,15 21% 18.351,51 Totais 349.55259 69.910,52 “Da aplicação dos métodos indirectos resultou a fixação de IVA para o ano de 2005, no valor total de €78.147,56 resultante do IVA liquidado nas facturas emitidas para o “E......... SA” (€8.237,04) e do IVA liquidado relativo às Vendas Presumidas (€69.910,52)” (cfr. fls. 103 do PAT apenso aos autos); O) Relativamente ao ano 2006, a base tributável e imposto para efeitos de IVA com recurso a métodos indirectos foi apurada com base nos seguintes critérios e cálculos, extraídos do ponto 1.3.3 do capítulo V do relatório de inspecção tributária referido em I) que antecede: “Da avaliação indirecta resultou um volume de negócios presumido no valor de 98.681,94 € sujeito às taxas de IVA de 19% e 21%. Assim sendo, procedeu-se à liquidação do imposto com base em presunções nos termos do art.º 90º e do art.º 84º do CIVA. Para apuramento do imposto a liquidar, com recurso a métodos indirectos, proceder-se-á à sua imputação pela diferença entre a base tributável apurada por correcções de IVA meramente aritméticas (31.240,50€), e o total das vendas presumidas (98.681,94€). (…) IVA Liquidado por Métodos Indirectos Período Base Tributável IVA Liquidado 1 ° Trimestre 67.441,44 21% 14.162,70 “Da aplicação dos métodos indirectos resultou a fixação de IVA para o ano de 2005, no valor total de €20.723,30 resultante do IVA liquidado nas facturas emitidas para o E......... S.A.” (€6.560,50) e do IVA liquidado relativo às Vendas Presumidas (€14.162,70)” (cfr. fls. 104 do PAT apenso aos autos); O probatório supra transcrito revela que no valor apurado por métodos indirectos foi tido em consideração o valor do IVA resultante das correções meramente aritméticas porquanto foi efectuada a “imputação pela diferença entre a base tributável apurada por correcções de IVA meramente aritméticas e o total das vendas presumidas”. O Recorrente invoca erro na quantificação da matéria tributável discordando da aplicação do rácio (3º quartil), afirmando que os rácios não são oficiais, sendo meros juízos conclusivos, sendo o enquadramento no 3º quartil o mais gravoso e contestando ainda o facto de ter sido acrescido aos custos reportados a 2000 o valor das rendas, tendo sido violado o princípio da capacidade contributiva (cfr. conclusões O), T), AA), HH) e II). O relatório de inspecção a propósito do apuramento da matéria tributável com recursos a métodos indirectos menciona a fls. 100/verso do P.A, o seguinte “Para a determinação do volume de vendas presumido referente aos anos de 2004, 2005 e 2006 tivemos em consideração os custos totais que constam da Demonstração de Resultados da última Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal apresentada pela “A.........” (ano 2000), mais o arrendamento das lojas no Centro Comercial Imaviz. Nestes anos, o contribuinte teve um custo acrescido com o arrendamento das lojas, visto que foi a partir de 2003 que arrendou mais estas lojas, para desenvolver a actividade de pastelaria/café. De seguida considerámos que o rácio mais adequado para apurar a matéria tributável do contribuinte, era o relativo à Rentabilidade Fiscal das Vendas (R04-RFVendas), que é calculado com base em elementos e informações declarados à administração tributária, através de rácios disponíveis numa aplicação informática da DGCI para o sector de actividade onde a empresa se insere “CAE 52272 outro comércio retalhista de produtos alimentares” e da Unidade Orgânica onde se localiza – Lisboa, agregando os valores declarados através de Declaração Mod. 22 de IRC, numa mostragem de 584 sujeitos passivos para o ano de 2004 e 592 para o ano de 2005. Para o ano de 2006, ainda não existem rácios, pelo que consideramos os valores do último ano conhecido, ou seja de 2005. Em consequência, também se considera como mais ajustado ao caso concreto, a aplicação do valor do 3º Quartil, uma vez que as suas lojas se inserem numa zona de Lisboa muito movimentada e em que os consumidores tâm algum poder económico. O Rácio de Rentabilidade das Vendas (R04-RFVendas) define-se do seguinte modo: RFVendas = Lucro tributável (campo 240 do Q07 da Decl.Mod 22 ) x 100 Volume de negócios Em conformidade com este critério, presume-se que a “A........., Lda”, no exercício de 2004, 2005 e 2006 obteve pelo menos, a Rentabilidade das Vendas, correspondente ao valor do 3º Quartil da unidade orgânica onde se insere (Lisboa) obtido aatravés dos valores declarados pelos sujeitos passivos pertencentes ao mesmo CAE (52272).”. Dispõe o artigo 74º, nº3 da LGT que em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação. Em concreto, a AT lançou mão dos rácios que dispõe para o sector de actividade tendo utilizado o rácio da rentabilidade fiscal das vendas nos termos acima expostos. O Recorrente discorda de tal prática, nos termos já expostos, mas sem razão. Com efeito, as alegações do Recorrente não permitem pôr em causa a não adequação do rácio aplicável ao caso concreto, desde logo que os mesmos levem a uma tributação exagerada ou desproporcionada. Salienta-se que os rácios traduzem-se em médias referentes a um sector de actividade, os quais são obtidos através dos dados que objectivamente são fornecidos pelos demais sujeitos passivos à administração tributária. Como se afirma no Acórdão deste TCA de 10/11/2016 - proc. 05741/12 “É importante não perder de vista que, na determinação da matéria tributável por métodos indiciários, o que se obtém é uma aproximação à realidade que se procura apurar (e não o apuramento da exacta situação do sujeito passivo), devendo a AT, neste desiderato, socorrer-se, como aconteceu, de elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros gerais e comuns, adequados à situação do sujeito passivo em análise. A AT, ao lançar mão de tais rácios aplicáveis ao sector de actividade da Recorrente (portanto, não deixando de considerar as especificidades próprias da actividade do contribuinte), está ainda a utilizar elementos de facto, objectivos, conhecidos, os quais, de acordo com as regras da experiência, e atendendo a padrões de razoabilidade e de normalidade, permitem a extrapolação dos factos conhecidos ou a aproximação à realidade que se pretende alcançar e tributar.”. Os rácios aplicáveis no caso em apreço não podem ser considerados como desadequados e/ou inadmissíveis para a sua actividade, porquanto foram aplicados os rácios referentes ao sector de actividade onde a sociedade actua, pelo que são representativos das diferentes características que os diferentes operadores económicos podem apresentar, encontrando-se ainda justificada a razão pela qual foi aplicado o 3º quartil, que no caso concreto parece-nos correcto. Argumenta ainda o Recorrente quanto ao erro na quantificação, que o valor dos custos encontra-se incorrectamente apurado dado que aos custos presumidos foram acrescidos os custos das rendas, mas tal facto decorre da circunstância de a AT se ter socorrido dos valores de custos declarados pela sociedade (à data de 2000) e ter tido conhecimento de que no ano de 2003 a sociedade arrendou lojas no Centro Comercial Imaviz tendo então acrescido àqueles custos o valor das rendas. Tal procedimento mostra-se correcto dado que, tendo de apurar o valor da matéria colectável por métodos indirectos, e visando uma maior aproximação à tributação segundo o rendimento real, acresceu aos custos o valor das rendas decorrentes do conhecimento da existência dos contratos de arrendamento. Do exposto conclui-se que o Recorrente não cumpriu o ónus da prova que o método de apuramento da matéria colectável por métodos indirectos conduziu a um manifesto excesso na quantificação, improcedendo tal fundamento. Vem ainda o Recorrente invocar a falta de fundamentação quer na decisão de fixação da matéria colectável através de métodos indirectos, quer nas decisões proferidas no processo de reclamação graciosa e de recurso hierárquico. O direito à fundamentação encontra-se consagrado na Constituição da República Portuguesa (art. 268º, nº 3), e visa garantir aos administrados o direito a fundamentação expressa e acessível de todos os actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos. A nível tributário o direito à fundamentação encontra-se previsto no art. 77º da LGT, consagrando o nº 1 desta disposição legal que a decisão do procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório de inspecção tributária. Tal como foi já mencionado cabe à Administração Tributária provar os pressupostos para o recurso à avaliação indirecta e indicar os critérios utilizados na quantificação da matéria tributável. O Recorrente invoca a falta de fundamentação da decisão de fixação da matéria colectável e das decisões da reclamação graciosa e do recurso hierárquico, fundamentos julgados improcedentes na sentença recorrida, tendo considerado que foi respeitada a exigência legal do dever de fundamentação por parte da AT. No caso em apreço resulta não só a indicação das razões que deram origem à aplicação dos métodos indirectos como também a forma de apuramento da matéria colectável que se encontram evidenciados no relatório de inspecção, mencionando-se ainda as normas legais que os sustentam (cfr. alíneas I), K), L), M, N), O), P) e Q) do probatório). Ademais encontram-se ainda fundamentadas as razões de facto e de direito pelas quais foi decidido manter em sede de comissão de revisão os valores anteriormente fixados (cfr. alíneas Z), AA) e AB) do probatório). Igualmente se encontram fundamentadas as razões de facto e de direito que originaram as decisões de indeferimento quer da reclamação graciosa quer do recurso hierárquico (cfr. alíneas AG) e AM) do probatório). Desta forma se conclui ser manifestamente improcedente a invocada falta de fundamentação das decisões. O Recorrente invoca ainda a nulidade das decisões proferidas na reclamação graciosa e no recurso hierárquico por omissão de pronúncia (cfr. alínea UU das suas conclusões), sem que tenha concretizado e densificado tal fundamento, razão pela qual tal fundamento não poderá ser objecto de apreciação pelo tribunal a quem. O Recorrente alega ainda a violação dos princípios da prossecução do interesse público, da justiça, da imparcialidade, da verdade, da capacidade contributiva, da decisão e do inquisitório, mas desde já se afirma que não lhe assiste razão. Na verdade as normas relativas à avaliação indirecta da matéria tributável, designadamente os artigos 87.º a 90.º da LGT, foram criadas por lei do governo no uso da autorização legislativa concedida pelo artigo 1.º, da Lei n.º 41/98, de 4 de Agosto, que legislou nos termos das alíneas a) e b), do artigo 198.º, da CRP. Vimos em que medida as normas aplicáveis foram, no caso concreto, observadas, quer no que toca à verificação dos pressupostos legais de recurso à avaliação indirecta, quer em matéria de cumprimento do dever de fundamentação legalmente exigido, quer no que toca ao cumprimento do ónus da prova que sobre cada uma das partes recai. Quanto ao princípio da capacidade contributiva, não restam dúvidas que o desiderato da avaliação indirecta não é a determinação real, exacta e efectiva dos valores sujeitos a tributação porquanto essa determinação ocorre na avaliação directa. Como se refere no Acórdão deste TCA, de 04/05/10, processo nº 3903/10, “O recurso ao método indirecto está legitimado por força do princípio da capacidade contributiva que só se respeita fielmente quando se mede directamente a matéria tributável sendo por isso uma faculdade da AT no exercício do seu poder/dever de liquidar quando comprovadamente demonstre não poder por via directa alcançar o rendimento tributável”. Face ao que vem exposto, não se verifica qualquer preterição dos princípios da justiça, porquanto não se vislumbra uma solução inaceitável, dado que “O princípio da justiça, como parâmetro aferidor da conformidade constitucional das normas jurídicas, pressupõe, porém, que esteja em causa uma solução normativa absolutamente inaceitável (como sempre aconteceu nos casos apreciados nos arestos citados), que afecte uma dada dimensão do núcleo fundamental dos interesses essenciais da pessoa humana e que colida com os valores estruturantes do ordenamento jurídico (cf. Maria Fernanda Palma, ob. cit., p. 28)”. (cfr. Acórdão do Tribunal Constitucional nº 363/2001). Igualmente não se vislumbra qualquer violação dos princípios da justiça e imparcialidade na medida em que a actuação da administração tributária pautou-se por critérios objectivos, de isenção na averiguação dos factos realizando todas as diligências que se lhe afiguraram necessárias à descoberta da verdade material. Ademais resulta da actuação sa AT que não ocorreu qualquer violação dos princípios da decisão e do inquisitório na medida em que, quer nos procedimentos de inspecção, quer nos procedimentos de reclamação graciosa e de recurso hierárquico a administração tributária pronunciou-se sobre todos os assuntos que foram colocados pelo ora Recorrente, procurando sempre a descoberta da verdade material. Por tudo o que vem exposto se conclui serem totalmente improcedentes os fundamentos invocados no presente recurso jurisdicional sendo de manter a sentença recorrida. V- DECISÃO Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da 2ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. Custas a cargo do Recorrente. Após trânsito, passe certidão com nota de trânsito e remeta-se ao Tribunal Judicial da Comarca de Lisboa Oeste – Juízo Local Criminal de Sintra – Juiz 4, como requerido. Lisboa, 29 de Abril de 2021 [A Relatora consigna e atesta, que nos termos do disposto no art. 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13.03, aditado pelo art. 3.º do DL n.º 20/2020, de 01.05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes Desembargadores integrantes da formação de julgamento, as Desembargadoras Cristina Flora e Tânia Meireles da Cunha]. Luisa Soares