0533/16.7BECBR - Supremo Tribunal Administrativo

I- A previsão do nº1 do artigo 3º refere-se a bens corpóreos, ao enunciar que “Considera-se, em geral, transmissão de bens a transferência onerosa de bens corpóreos por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade”, o que significa que estando em causa um activo intangível, a operação só poderia ser subsumida na previsão do artigo 4º nº 2 al. a) do CIVA, preceito este que tem natureza residual e que prevê igualmente a isenção da operação nos mesmos termos ao mandar aplicar o disposto nos nºs 4 e 5 do artigo 3º - nº5 do artigo 4º do CIVA.

II- Nas correcções que deram origem aos actos tributários impugnados, a AT não subsume a referida operação de cedência de bens na previsão do artigo 4º do CIVA, sendo inequívoco que o Tribunal não pode substituir-se à AT na fundamentação do ato realizado.

III- O Tribunal “a quo” não procedeu a qualquer correcção do acto impugnado, pois tal questão nunca lhe foi colocada nestes termos, ou seja, a ora Recorrente nunca invocou, seja na reclamação graciosa que dirigiu à Administração Tributária, seja na petição que dirigiu ao tribunal tributário, o erro de direito na subsunção da operação de cedência dos “projectos” ao accionista ao disposto na alínea f) do nº3 do artigo 3º do CIVA.

IV- A Recorrente sempre assentou o erro sobre os pressupostos de facto e de direito assacado ao acto tributário na inexistência, à data da dissolução e liquidação da sociedade, de bens para partilha e que ainda que se considerasse a partilha do projecto pelo accionista estaríamos perante uma operação isenta de IVA, sendo que o Tribunal “a quo” procedeu à sua análise, tendo recusado abrigo à mesma por ter sido confirmada a existência de bens e a tributação da operação da sua cedência a um dos accionistas (Município), não estando reunidos os pressupostos da isenção prevista no nº 4 do artigo 3º do CIVA.

V- Ainda que se possa considerar incorrecta a subsunção da operação à previsão do artigo 3º do CIVA, por estarmos perante uma prestação de serviços e não uma transmissão de bens corpóreos, certo é que a Recorrente nunca questionou os termos dessa subsunção normativa ou extraiu qualquer ilação de facto ou de direito a esse respeito para fundamentar o vício assacado ao acto tributário impugnado, motivo pelo qual o Tribunal “a quo” se limitou a apreciar a questão tal como ela foi configurada e a excluir a aplicação da isenção no caso concreto e prevista nos mesmos termos tanto para a transmissão de bens como para a prestação de serviços.

♦

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO

“A. .. S.A.”, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, datada de 22-01-2024, que julgou improcedente a pretensão pela mesma deduzida no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionada com as decisões de indeferimento da reclamação graciosa de 09-06-2016 que incidiram sobre a liquidação de Imposto Sobre Valor Acrescentado n.° ...04 de 24-02-2016, referente ao período 2012-09T, no montante de €62.412,80, e correspondente à nota de liquidação n.° ...40, no valor de €62.594,91 e da liquidação de juros compensatórios n.° ...65 de 24-02-2016, referente ao período 2012-09T, no montante de €5.027,22, e correspondente à nota de liquidação n.° ...11.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

A. O presente recurso tem por objeto a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou improcedente a impugnação judicial apresentada pela ora Recorrente das liquidações de IVA e juros referente ao período de 2012-09T, no montante de € 62.412,80 e € 5.027,22, respetivamente, e incide exclusivamente sobre matéria de direito.

B. A decisão do Tribunal a quo, enferma de erro de direito ao limitar-se a considerar acriticamente a análise preconizada pela Autoridade Tributária, negligenciando, face aos factos dados como provados, o correto enquadramento legal da operação, atenta a natureza dos “bens” em questão.

C. Foi dado como provado pelo Douto Tribunal a quo que os “bens” em causa são know-how constante de “estudos de custo de investimento, viabilidade económica, marketing e geotécnicos; projetos de arquitetura, de especialidades e de decoração e interiores” pelo que a Recorrente discorda da conclusão do Tribunal a quo no sentido de que a afetação daqueles bens a um dos sócios da sociedade possa configurar uma operação enquadrável no art. 3° n° 3 f) CIVA.

D. Sendo tais projetos e estudos obras intelectuais, a operação em causa apenas se poderia qualificar como uma prestação de serviços e não como uma transmissão de bens pelo que nunca seria enquadrável no artigo 3.°, n.° 3, alínea f) do CIVA o qual apenas se aplica a transferências de bens corpóreos ou tangíveis, o que o Tribunal a quo reconhece.

E. Apesar de resultar evidente que a sentença recorrida fez uma incorreta subsunção dos factos ao direito ao aplicar o artigo 3.°, n.° 3, alínea f) do CIVA como norma de incidência objetiva da operação em causa, invoca o Tribunal a quo na sentença recorrida, o artigo 4.°, n.° 5 do CIVA, sem nunca antes ter sido tratado o artigo 4.° do CIVA, declarando que “o mesmo vale para as prestações de serviço, nos termos do artigo 4.°, n.° 5 do Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado”.

F. Ou seja, a sentença recorrida, ao eximir-se de qualificar a natureza da operação e ao reconhecer que nos deparamos perante uma prestação de serviços e não uma transmissão de bens, tenta salvar a interpretação e consequente liquidação oficiosa promovida pela Autoridade Tributária, declarando que mesmo que estivéssemos perante uma prestação de serviços, não teria aplicação a isenção prevista no artigo 4.°, n.° 5 do CIVA.

G. Sucede que num contencioso de mera legalidade, como é o caso do processo de impugnação judicial previsto no art. 99.° e segs. do CPPT, o tribunal tem de quedar-se pela formulação do juízo sobre a legalidade do acto sindicado em face da fundamentação contextual integrante do próprio acto, estando impedido de valorar razões de facto e de direito que não constam dessa fundamentação, quer estas sejam por ele eleitas, quer sejam invocados a posteriori.

H. Surgindo assim vedada a requalificação jurídica posterior da operação tributável pela Recorrida ou pelo tribunal, sob pena de preterição do regime ínsito nos artigos 268.°, n.° 3 da CRP e 77.° da LGT, uma vez que se afigura irrelevante para efeito dessa apreciação, uma eventual fundamentação a posteriori, isto é, uma indicação posterior ao ato de razões que eventualmente do ato.

I. Neste contexto, estando o ato impugnado fundamentado na aplicação do art. 3° n° 3 f) CIVA, mal andou o douto Tribunal a quo quando decidiu que a AT fez uma correta interpretação do disposto na alínea f) do n° 3 do art. 3° CIVA ao considerar que a reversão de know-how inerente a projetos e estudos a favor do Município de Góis consubstanciava uma transmissão de “bens” tributável uma vez que, ao invés, está em causa uma prestação de serviços à qual só poderia aplicar-se o artigo 4.° do CIVA.

J. Termos em que deve a sentença recorrida ser revogada, com as demais consequências legais.

Nestes termos e nos demais de Direito que V. Ex.as doutamente suprirão, deve o presente recurso ser julgado totalmente procedente e, em consequência, ser revogada a sentença recorrida, por enfermar de erro de julgamento de direito, tudo com as demais consequências legais, assim se fazendo o que é de LEI e de

JUSTIÇA!”

A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Cumpre decidir.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em analisar o invocado erro de julgamento da decisão recorrida por ter adoptado uma fundamentação do acto sindicado diversa da Administração Tributária, o que lhe estava vedado, com referência à questão de ser se a operação de alegada afetação, aquando da dissolução e liquidação, dos projectos levados a cabo pela Impugnante ao Município de Góis - um dos respectivos sócios - constitui uma operação sujeita a IVA por força da alínea f) do n° 3 do art. 3° do CIVA.

3. FUNDAMENTOS

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

1) Em 30-06-2010, a Impugnante deu início de atividade, a qual tinha por objeto social a gestão de empreendimentos turísticos, hoteleiros, recreativos, desportivos e de restauração, prestação de serviços imobiliários, de turismo, de saúde e bem-estar, de cuidados de saúde, de gestão empresarial e consultoria, compra e venda de bens imóveis, bem como serviços afins ou relacionados com estas atividades [cfr. fls. 11 do Processo Administrativo apenso ao processo principal, relatório de inspeção tributária a fls. 55 do Processo Administrativo apenso ao processo principal, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

2) Com a declaração de início de atividade, a Impugnante pretendeu desenvolver um projeto no âmbito do turismo de natureza, saúde e bem-estar, na localidade de Góis, do distrito de Coimbra [cfr. relatório de inspeção tributária a fls. 55 do Processo Administrativo apenso ao processo principal, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

3) O projeto da Impugnante dividia-se em três áreas: i) Hotel 4* superior SPA e Health Club; ii) Apartamentos e Vivendas Autónomas; iii) Residências Medicalizadas e Cuidados Continuados ou de um Hospital [cfr.relatório de inspeção tributária a fls. 55 do Processo Administrativo apenso ao processo principal, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

4) Para a realização do seu projeto, a Impugnante efetuou as seguintes tarefas: i) procedeu à abertura de um escritório e zona de exposição do projeto; ii) realizou estudos de custos de investimento, viabilidade económica, marketing e geotécnicos; iii) procedeu à contratação de gabinetes de projetos de arquitetura, de especialidades e de decoração de interiores; iv) desenvolveu projetos para os apartamentos e vivendas [cfr. relatório de inspeção tributária a fls. 55 a 58 do Processo Administrativo apenso ao processo principal, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

5) Para a concretização das tarefas elencadas no ponto anterior, a Impugnante efetuou um investimento de milhares de euros [cfr. relatório de inspeção tributária a fls. 55 a 58 do Processo Administrativo apenso ao processo principal, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

6) Para a execução do projeto, a Impugnante apresentou uma candidatura aos fundos estruturais no âmbito do Quadro de Referência Estratégico Nacional (QREN), com vista a obtenção de apoio financeiro [cfr. relatório de inspeção tributária a fls. 55 a 58 do Processo Administrativo e fls. 31 a 46 do mesmo Processo Administrativo, apenso ao processo principal, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

7) A candidatura aludida no ponto anterior, não mereceu um parecer favorável por parte da Entidade Administrativa, tendo o projeto da Impugnante sido inviabilizado por falta de apoio financeiro [cfr. relatório de inspeção tributária a fls. 55 e 56 do Processo Administrativo, fls. 11 a 13 e 31 a 46 do mesmo Processo Administrativo apenso ao processo principal, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

8) Em 13-09-2012, na sequência do referido na alínea anterior, pela Assembleia Geral da Impugnante foi deliberada a sua dissolução e liquidação [cfr. ata n.º ... a fls. 102 do Processo Administrativo, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

9) Ainda naquela data, pela Assembleia Geral da Impugnante foi deliberado que se diligenciasse pela formalização da reversão do prédio urbano inscrito na matriz da freguesia e concelho de Góis sob o n.º ...06 da mesma freguesia, para o Município de Góis [cfr. ata n.º ... a fls. 102 do Processo Administrativo, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

10) Além do mencionado no ponto anterior, todo o investimento e o know-how inerente ao projeto (estudos e maquetes) que a Impugnante pretendia levar a cabo reverteu a favor do Município de Góis [cfr. fls. 74 e 75 do Processo Administrativo apenso ao processo principal e fls. 55 a 58 relatório de inspeção tributária, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

11) Enquanto esteve ativa, a atividade da Impugnante limitou-se à realização das tarefas descritas no ponto 4) supra, tendo nesse período apresentado declarações periódicas de Imposto Sobre Valor Acrescentado, nas quais deduziu o imposto suportado com a concretização daquelas tarefas [cfr. relatório de inspeção tributária a fls. 55 a 58 do Processo Administrativo apenso ao processo principal, e fls.120 do mesmo Processo Administrativo, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

12) A aquisição dos projetos de investimento mencionados no ponto 4) foi contabilizada pela Impugnante a débito da conta SNC 45.3 - Ativos fixos tangíveis em curso - tendo sido contabilizados €150.301,79€ em 2010 e €121.850,00 em 2011 [cfr. relatório de inspeção tributária a fls. 55 a 58 do Processo Administrativo apenso ao processo principal, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

13) Em 2011, a conta 45.3 foi saldada por contrapartida da conta SNC 6221 - trabalhos especializados, tendo sido levado a gasto do período o montante total de €272.151,79 [cfr. relatório de inspeção tributária a fls. 55 a 58 do Processo Administrativo apenso ao processo principal, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

Mais se provou que:

14) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.° ...33 de 18-08-2014 foi levada a cabo uma ação inspetiva à Impugnante, com o objetivo de analisar a sua situação tributária global, com referência aos anos de 2011 e 2012 [cfr. relatório de inspeção tributária a fls. 53 a 58 do Processo Administrativo apenso ao processo principal, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

15) Em 20-10-2014, na sequência daquela ação inspetiva, foi pelos serviços de inspeção da Autoridade Tributária foi elaborado relatório de inspeção tributária propondo correções à matéria tributável em sede de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas e de Imposto Sobre Valor Acrescentado [cfr. relatório de inspeção tributária a fls. 53 a 58 do Processo Administrativo apenso ao processo principal, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

16) Em sede de Imposto Sobre Valor Acrescentado foi proposta a liquidação de Imposto Sobre Valor Acrescentado em falta no valor de €62.594,91, proposta essa sancionada por despacho da Diretora de Finanças Adjunta de 28-11-2014 [cfr. relatório de inspeção tributária a fls. 50 a 54 do Processo Administrativo apenso ao processo principal, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

17) Relativamente à correção aludida no ponto que antecede, resulta do ponto III «Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria coletável» do relatório de inspeção tributária que:

«(…)

Todo o IVA suportado na aquisição dos projetos a que acima fizemos referência foi deduzido, sendo que nunca efetuou quaisquer operações ativas.

O n° 1 do art° 3° do Código do Imposto Sobre o valor Acrescentado (CIVA), dispõe que se considera, em geral, transmissão de bens a transferência onerosa de bens corpóreos por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade.

Por outro lado, a alínea f) do n° 3 deste mesmo artigo dispõe que se consideram ainda transmissões de bens, ressalvado o disposto no artigo 26., a afetação permanente de bens da empresa, a uso próprio do seu titular, do pessoal, ou em geral a fins alheios à mesma, bem como a sua transmissão gratuita, quando, relativamente a esses bens ou aos elementos que os constituem, tenha havido dedução total ou parcial do imposto.

Aquando da cessação da atividade, os projetos a que fizemos referência foram afetados a fins alheios à empresa, pelo que, face ao disposto na citada alínea f) do n° 3 do art° 3° do CIVA, esta operação (afetação a fins alheios à empresa) é considerada como sujeita a IVA.

Contudo, não obstante a obrigação legal referida, o sujeito passivo não procedeu em conformidade, ou seja, não considerou a operação como sujeita a IVA e, consequentemente, não a considerou no apuramento do período 2012 09T, resultando de imposto em falta 62.594,91€ (272,151,79€* 0,23).

(...)».

[cfr. relatório de inspeção tributária a fls.53 a 58 do Processo Administrativo apenso ao processo principal, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

18) Na sequência da ação inspetiva e do relatório de inspeção tributária foi emitida em nome da Impugnante a liquidação de Imposto Sobre Valor Acrescentado n.° ...04, datada de 11-12-2014, referente ao período 09-12, com valor a pagar de €62.412,20, bem como a liquidação de juros compensatórios n.° ...45, datada de 24-12-2014, no valor de €5.027,22 [cfr. liquidação a fls. 86 a 89 do Processo Administrativo apenso ao processo principal, e fls. 120 do Processo Administrativo apenso ao processo judicial apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

19) Na sequência do processo de oposição à execução que correu termos neste Tribunal sob o n.° 520/15.2BECBR as liquidações aludidas no ponto anterior viriam a ser anuladas pelos serviços da Autoridade Tributária, tendo sido emitida em 24-02-2016, em nome da Impugnante, nova liquidação de Imposto Sobre Valor Acrescentado com o n.° ...04, e no mesmo montante da anterior (€62.412,20) e com a nota de cobrança n.° ...40 [cfr. liquidação e documentos a fls. 112 a 116 do Processo Administrativo apenso ao processo principal, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

20) Ainda em 24-02-2016, e na sequência da emissão daquela liquidação de Imposto Sobre Valor Acrescentado, foi ainda emitida nova liquidação de juros compensatórios com n.° ...65, com o valor a pagar de €5.027,22 e com a nota de cobrança n.° ...41 [cfr. liquidação e documentos a fls. 89 e 119 a 122 do Processo Administrativo apenso ao processo judicial apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

21) Em 19-04-2016, tendo tomado conhecimento das liquidações aludidas nos pontos anteriores, datadas de 24-02-2016, a Impugnante apresentou reclamação graciosa em relação a cada uma delas, pedindo a respetiva anulação, reclamações essas que deram origem aos procedimentos de reclamação graciosa n.° ...45 (referente à liquidação de Imposto Sobre Valor Acrescentado) e n.° ...53 (referente à liquidação de juros compensatórios) [cfr. fls.72 e seguintes do Processo Administrativo apenso ao processo principal e fls. 72 e ss. do Processo Administrativo apenso ao processo judicial apenso a estes autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

22) Em 12-05-2016, em cada dos procedimentos de reclamação graciosa foi elaborado projeto de decisão de indeferimento do pedido apresentado pela Impugnante, os quais foram remetidos à Impugnante, na pessoa do seu mandatário, por via postal registada, para que esta, querendo, exercesse o seu «direito de audição» [cfr. fls.125 e 126 do Processo Administrativo apenso ao processo principal e fls.135 e 136 do Processo Administrativo apenso ao processo judicial apenso a estes autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

23) A comunicação aludida no ponto anterior, não teve resposta por parte da Impugnante [cfr. fls.128 do Processo Administrativo apenso ao processo principal e fls.138 do Processo Administrativo apenso ao processo judicial apenso a estes autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

24) Em 09-06-2016, ambos os procedimentos de reclamação graciosa culminaram com uma decisão de indeferimento do Diretor de Finanças, constando, de cada uma das decisões proferidas, por remissão para o respetivo projeto de decisão, o seguinte texto:

«(...)

V- ANÁLISE DO PEDIDO

1. Da liquidação do valor do imposto

A reclamante foi objeto de uma ação inspetiva, em cumprimento da ordem de serviço n.° ...33, de 2014-08-18, com o objetivo de analisar a situação tributária global do sujeito passivo, com referência aos anos de 2011 e 2012.

A contribuinte iniciou a atividade em 30-06-2010 e cessou em 21-09-2012, tendo o registo da dissolução e encerramento da liquidação ocorrido nesta última data.

Com o início de atividade, era pretensão da reclamante desenvolver um projeto no âmbito do Turismo da Natureza, Saúde e Bem-Estar, na localidade de Góis, do distrito de Coimbra, dividindo-se em três áreas: Hotel 4* SPA e Heatlth Clube, Apartamentos e vivendas autónomas e residências medicalizadas e de cuidados continuados ou de um hospital.

Tratando-se de um investimento de elevado valor, apresentou candidatura aos fundos estruturais no âmbito do Quadro de Referência Estratégico Nacional (QREN), tendo a mesma sido recusada.

Em tal contexto, a atividade desenvolvida pela A..., caracterizou- se pela realização de investimentos iniciais necessários para a apresentação do projeto, nomeadamente: abertura de escritório e zona de exposição do projeto, realização de estudos de custos de investimento, viabilidade económica, marketing, geotécnicos e outros: contratação de gabinetes de projetos de arquitetura e de especialidades, etc.

O enquadramento em sede de IVA, era o do regime normal trimestral, pelo que foram apresentadas as respetivas declarações periódicas (DP), delas se podendo verificar que, desde o 2.° trimestre de 2010 (2010/06T), até ao 2.° trimestre de 2012 (2012/06T), apenas existiram deduções de imposto. Apenas na última declaração (3.° trimestre de 2012 - 2012/09T) se verifica ter havido liquidação de IVA (base tributável de € 2 195,98 € € 505,08 de IVA liquidado) não tendo havido entrega de imposto por utilização de saldo credor da conta "Excesso a Reportar".

Das referidas declarações, e, em resultado das deduções efetuadas, constata-se que a reclamante solicitou vários reembolsos, que lhes foram pagos, como a seguir se indica:

□ Reembolso de € 48 585,26, solicitado no 2.° trimestre de 2011 (2011/06T), com pagamento efetuado através de transferência bancária confirmada, em 28-10-2011;

□ Reembolso de € 15 248,28, solicitado no 3.° trimestre de 2011 (2011/09T), com pagamento efetuado através de transferência bancária confirmada, em 06-03-2012;

□ Reembolso de € 4 960,62, solicitado no 4.° trimestre de 2011 (2011/12T). com pagamento efetuado através de transferência bancária confirmada, em 26-04-2012;

□ Reembolso de € 182,11, solicitado no 3.º trimestre de 2012 (2012/09T), com pagamento efetuado através de transferência bancária confirmada, em 09-01-2013;

O valor total dos reembolsos recebidos perfazem a quantia de € 68 976,27.

Na declaração de cessação da atividade, foi indicado que a mesma era efetuada pelos motivos da alínea b) do n.° 1 do art. 34.° do CIVA, que dispõe:

“1- (...) considera-se verificada a cessação da actividade exercida pelo sujeito passivo no momento em que ocorra qualquer dos seguintes factos:

a) Deixem de praticar-se actos relacionados com actividades determinantes da tributação durante um período de dois anos consecutivos, caso em que se presumem transmitidos, nos termos da alínea f) do n.° 3 do artigo 3.°, os bens a essa data existentes no activo da empresa:

b) Se esgote o activo da empresa, pela venda dos bens que o constituem ou pela sua afectação a uso próprio do titular, do pessoal ou, em geral, a fins alheios à mesma, bem como pela sua transmissão gratuita: (sublinhado nosso)

c) (...)

d) (...)

Nas diversas alíneas do n.° 1 deste artigo, indicam-se taxativamente os factos cuja ocorrência coincide com a cessação da atividade.

Com o esgotamento do ativo da empresa, previsto na alínea b), haverá de efetuar-se a liquidação do imposto que se mostrar devido por essa transmissão, o que acontecerá se tiver havido dedução total ou parcial do imposto suportado com a aquisição dos bens ou serviços

Trata-se da tributação do auto consumo externo, ou seja, a afetação de bens da empresa a fins alheios à mesma, bem como a sua transmissão gratuita, quando, relativamente a esses bens ou aos elementos que os constituem, tenha havido previamente dedução de imposto, tal como o previsto na alínea f) do n.° 3 do art.º 3,° do CIVA.

O valor tributável a considerar no auto consumo externo será, nos termos da alínea b) do n.° 2 do art. 16.° do CIVA, o preço de aquisição dos bens, ou na sua falta o preço de custo, reportados ao momento da realização das operações, momento que nos termos do n.º 4 do art. 7.°, coincide com o da afetação dos bens a fins alheios à empresa ou o da transmissão gratuita.

Os terrenos afetos ao projeto e todo o investimento e know-how (estudos e maquetes) reverteram para uma das sócias, o Município de Góis, que aprovou o projeto e ficou com a cópia dos estudos e maquetes, segundo refere a reclamante.

Relativamente ao alegado de que a transmissão de todo o património, ativo e passivo, para outro acionista, seria sempre enquadrável na não sujeição prevista nos artigos 3.º, n.º 4 e artigo 4.º, n.º 5 do CIVA, há a dizer o seguinte:

Efetivamente, o n.º 4 do art. 3.º do CIVA, é um preceito que se traduz numa norma de delimitação negativa da incidência do imposto, que abrange as cessões a título definitivo da totalidade de um património, que poderão englobar quer a cedência de elementos corpóreos quer incorpóreos, recorrendo, para estes, à aplicação, em simultâneo, do disposto no n.º 5 do art. 4.°, que manda aplicar às prestações de serviços o disposto nos n.ºs 4 e 5 do art. 3. "em idênticas condições, já que a cedência de direitos consubstancia uma prestação de serviços, nos termos do Código do IVA por força do conceito de "transmissões de bens prevista no art- 3.º do CIVA.

As disposições do n.º 4 do art. 3º e n.° 5 do art. 4.°, consagram, deste modo, um regime excecional dentro da mecânica do imposto, justificando-se como medidas de simplificação, cujo objetivo é não criar obstáculos (mediante pré financiamentos avultados à transmissão de empresas no seu todo ou pelo menos dos seus elementos destacáveis como unidades independentes).

A existência de tal norma é legitimada, quer pela continuidade do exercício da atividade transferida, quer pela total irrelevância ao nível da economia do imposto, isto é, sendo o adquirente um "sucessor" do transmitente o imposto que viesse a ser liquidado seria de imediato deduzido pelo adquirente.

Assim, para que uma operação seja enquadrável no âmbito da norma de delimitação negativa da incidência do imposto, torna-se necessário a verificação cumulativa dos seguintes pressupostos:

□ O adquirente deve continuar a atividade do cedente;

□ O objeto da transmissão deve ser um conjunto de ativos suscetíveis de permitir o prosseguimento de uma atividade económica;

□ O beneficiário deve ter a intenção de explorar esse estabelecimento ou parte de património e não simplesmente liquidar a atividade ou vender os stocks;

□ O beneficiário deve ser sujeito passivo não isento ou, sendo misto, deve proceder a regularização do seu método de dedução (v. ofício circulado n.° 134 850 de 21-11-1989 do Serviço de Administração do IVA - Direcção de Serviços de Concepção e Administração).

Ou seja, a regra de não sujeição aplica-se se as duas condições estiverem preenchidas:

- A transmissão de uma universalidade de bens suscetíveis de permitir o exercício de uma atividade tributada;

- O adquirente pretender, através da aquisição, continuar a atividade como sujeito passivo de IVA;

Ora, no caso em análise, ocorreu a dissolução da sociedade, e, segundo alega a reclamante, reverteram os terrenos afetos ao projeto e todo o investimento para uma das sócias, o Município de Góis, que aprovou o projeto e ficou com a cópia dos estudos e maquetes e refere ainda que "Este projeto podia ser à data prosseguido por qualquer dos acionistas.

Contudo, na realidade não foi demonstrado que tal tivesse acontecido, que a atividade tivesse sido prosseguida por qualquer dos acionistas.

Da Ata de 13-09-2012, junta aos autos a fls. 38 e 39, consta a decisão de dissolução e partilha da sociedade, podendo ler-se: "Deste modo, foi também deliberado e aprovado por unanimidade que se diligenciasse pela formalização da reversão do prédio urbano inscrito na respectiva matriz da freguesia e concelho de Góis sob o artigo número ...18 e descrito na Conservatória do Registo Predial de Góis sob o número ...06 da mesma freguesia, por forma a que o mesmo regresse ao património do Município de Góis".

Pelo exposto, conclui-se não ter havido continuidade da atividade, nem pela Câmara de Góis, nem por qualquer outra entidade, nem tão pouco a reclamante demonstrou que a atividade fosse prosseguida por quem quer que seja, pelo que nunca teria aplicação o art.° 3.° n.° 4 do CIVA

2. Da dedução e reembolso do IVA

O sujeito passivo deduziu o IVA contido nas despesas prévias de investimento à atividade projetada, tendo solicitado vários reembolsos, que lhe foram pagos, no montante total de € 68 976,27.

O funcionário inspetor detetou que existiam nas contas da empresa "ativos fixos tangíveis no montante total de € 272 151,79, sobre os quais o IVA foi reembolsado, uma vez que a empresa deduziu o imposto suportado com a sua aquisição e solicitou os reembolsos.

Visto ter sido dado um fim diferente a tais ativos, tendo havido cessação da atividade, por aplicação da alínea b) do n.° 1 do art. 34.°, por se esgotar o activo da empresa, pela venda dos bens que o constituem ou pela sua afetação a uso próprio do titular, do pessoal ou, em geral, a fins alheios à mesma, bem como pela sua transmissão gratuita teria de haver tributação do auto consumo externo, ou seja, afetação a fins estranhos à atividade da empresa por aplicação da alínea f) do n.° 3 do art. 3.° do CIVA.

O valor tributável a considerar no auto consumo externo será, nos termos da alínea b) do n.º 2 do art. 16.° do CIVA, o preço de aquisição dos bens, ou na sua falta o preço de custo, reportados ao momento da realização das operações, momento que nos termos do n.º 4 do art. 7.° coincide com o da afetação dos bens a fins alheios à empresa ou o da transmissão gratuita.

Assim sendo, a liquidação do imposto de € 62 594,91 (€ 272 151,79 x 23%), não sofre qualquer reparo, até porque, as deduções efetuadas pela empresa, que lhe foram reembolsadas, foram de valor mais elevado (€ 68 976,27).

(…)».

[cfr. fls.115 a 124 do Processo Administrativo apenso ao processo principal e fls. 124 a 134 do Processo Administrativo apenso ao processo judicial apenso a estes autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

25) Da decisão de indeferimento proferida no procedimento de reclamação graciosa n.º ...53, em particular, consta ainda:

«(…)

3. Da liquidação do valor dos juros compensatórios reclamados

Como supra foi devidamente explicitado, considerando que a liquidação do imposto do montante de €62.412,80, não enferma de qualquer ilegalidade, vejamos agora a liquidação dos juros compensatórios no montante de € 5 027,22, que lhe está associada, da qual a contribuinte apresentou a presente reclamação graciosa:

Os juros compensatórios por retardamento da liquidação foram contados desde 16-11-2012 até 20-11-2014.

A data do início, refere-se ao dia seguinte à data limite da entrega da declaração do 3.° trimestre de 2012 (2012-91), que ocorreu até 15-11-2012, sendo esta a última declaração a entregar pelo sujeito passivo, já que a cessação da atividade foi em 21-09-2012.

A data do terminus, 20-11-2014, coincide com a data da submissão do documento de correção oficioso elaborado pela inspeção tributária.

O que significa que está em consonância com o disposto no n.º 3 do art. 35º da LGT: "Os juros compensatórios contam-se dia a dia desde o termo do prazo de apresentação da declaração, do termo do prazo de entrega do imposto a pagar antecipadamente ou retido ou a reter, até ao suprimento, correção ou deteção da falta que motivou o retardamento da liquidação".

Assim, temos:

€62 412,80 (valor base de liquidação) x 735 dias (tempo do retardamento da liquidação) x 4% (taxa legal dos juros compensatórios) / 365 dias = € 5 027,22 (juros compensatórios).

(…)».

[cfr. fls. 124 a 134 do Processo Administrativo apenso ao processo judicial apenso a estes autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

26) As decisões de indeferimento aludidas nos pontos que antecedem foram remetidas via postal registada ao mandatário da Impugnante [cfr. fls. 125 a 131 do Processo Administrativo apenso ao processo principal e fls. 135 a 143 do Processo Administrativo apenso ao processo apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

IV.1. 2. Factos não provados

Com interesse para a decisão da causa, inexistem factos não provados.

IV.1. 3. Motivação

O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na posição assumida pelas partes nos respetivos articulados, bem como na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, e em especial, ao Processo Administrativo apenso a cada um dos processos judiciais aqui em causa, documentos esses que não foram impugnados pelas partes e que pela sua natureza mereceram especial credibilidade por parte do Tribunal.

Relativamente ao valor probatório do relatório de inspeção tributária, aplicou-se, ainda, o disposto n.° 1 do artigo 76.° da Lei Geral Tributária, segundo o qual «As informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei».

Os documentos que suportam a prova dos factos considerados provados pelo Tribunal, encontram-se devidamente identificados em cada uma das alíneas que integram o ponto IV.1.1.”

«»

3.2. DE DIREITO

Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de analisar o invocado erro de julgamento da decisão recorrida por ter adoptado uma fundamentação do acto sindicado diversa da Administração Tributária, o que lhe estava vedado, com referência à questão de ser se a operação de alegada afetação, aquando da dissolução e liquidação, dos projectos levados a cabo pela Impugnante ao Município de Góis - um dos respectivos sócios - constitui uma operação sujeita a IVA por força da alínea f) do n° 3 do art. 3° do CIVA.

Nas suas alegações a Recorrente aponta que o Tribunal “a quo” adoptou uma fundamentação do acto sindicado diversa da Administração Tributária, o que lhe estava vedado, salientando que estão em causa “estudos de custo de investimento, viabilidade económica, marketing e geotécnicos, de arquitetura, de especialidades e de decoração e interiores”, o que significa que “a Recorrente discorda da conclusão do Tribunal a quo no sentido de que a afetação daqueles bens a um dos sócios da sociedade possa configurar uma operação enquadrável no art. 3° n° 3 f) CIVA”

Mais refere que “… o tribunal tem de quedar-se pela formulação do juízo sobre a legalidade do acto sindicado em face da fundamentação contextual integrante do próprio acto, estando impedido de valorar razões de facto e de direito que não constam dessa fundamentação, quer estas sejam por ele eleitas, quer sejam invocados a posteriori... ”, “…sob pena de preterição do regime ínsito nos artigos 268.°, n.° 3 da CRP e 77.° da LGT”, concluindo que “... estando o ato impugnado fundamentado na aplicação do art. 3° n° 3 f) CIVA, mal andou o douto Tribunal a quo quando decidiu que a AT fez uma correta interpretação do disposto na alínea f) do n° 3 do art. 3° CIVA ao considerar que a reversão de know-how inerente a projetos e estudos a favor do Município de Góis consubstanciava uma transmissão de “bens” tributável uma vez que, ao invés, está em causa uma prestação de serviços à qual só poderia aplicar-se o artigo 4.° do CIVA”.

Pois bem, o Tribunal “a quo” recusou abrigo à pretensão da ora Recorrente, ponderando que “… a correção proposta no relatório de inspeção tributária, devidamente sancionada e posteriormente confirmada na decisão proferida em sede de reclamação graciosa, decorre do facto da Autoridade Tributária ter considerado que a cedência dos projetos de investimento que a Impugnante havia desenvolvido - e em relação aos quais havia deduzido o Imposto Sobre Valor Acrescentado suportado com as despesas - ao Município de Góis configurava uma operação sujeita a Imposto Sobre Valor Acrescentado ao abrigo do artigo 3.°, n.° 3 al. f) do Código do Imposto Sobre Valor Acrescentado” e bem assim que “O que está em causa é o facto de a Impugnante ter deduzido tal imposto e posteriormente não ter liquidado o Imposto Sobre Valor Acrescentado devido pela afetação dos bens em causa - projetos de investimento - a um dos sócios, ou seja, o Município de Góis”.

Ora, a sentença recorrida identifica que as correcções realizadas pela AT e que deram lugar aos actos tributários impugnados assentam no entendimento de que “… Aquando da cessação da atividade, os projetos a que fizemos referência foram afetados a fins alheios à empresa, pelo que, face ao disposto na citada alínea f) do n° 3 do art° 3° do CIVA, esta operação (afetação a fins alheios à empresa) é considerada como sujeita a IVA. Contudo, não obstante a obrigação legal referida, o sujeito passivo não procedeu em conformidade, ou seja, não considerou a operação como sujeita a IVA e, consequentemente, não a considerou no apuramento do período 2012 09T, resultando de imposto em falta 62.594,91€ (272,151,79€* 0,23)”, apontando-se ainda que “trata-se da tributação do auto consumo externo, ou seja, a afetação de bens da empresa a fins alheios à mesma, bem como a sua transmissão gratuita, quando, relativamente a esses bens ou aos elementos que os constituem, tenha havido previamente dedução de imposto, tal como o previsto na alínea f) do n.° 3 do art.º 3,° do CIVA”.

Num primeiro momento, diga-se, como dá nota o Ex.mo Magistrado do Ministério Público que “o contencioso de mera legalidade, como é o caso do processo de impugnação judicial previsto no art. 99.° e segs. do CPPT, o tribunal tem de quedar-se pela formulação do juízo sobre a legalidade do acto sindicado em face da fundamentação contextual integrante do próprio acto, estando impedido de valorar razões de facto e de direito que não constam dessa fundamentação, quer estas sejam por ele eleitas, quer sejam invocados a posteriori.” - Ac. deste Supremo Tribunal de 28-10-2020, Proc. n° 02887/13.8BEPRT, www.dgsi.pt.

Ou seja, o direito à fundamentação dos actos administrativos e tributários reclama que o particular apenas tenha de defender-se dos pressupostos que aí foram enunciados e dos quais se distraíram os efeitos lesivos, não será de admitir qualquer fundamentação a posteriori nem o aproveitamento do acto quando isso implique a valoração de razões de facto e de direito que não constam dessa fundamentação, pois se assim não fosse o particular ver-se-ia surpreendido em juízo com a invocação de uma outra realidade e isso representaria uma contracção do seu direito de impugnação contenciosa face à impossibilidade de utilizar os meios conferidos por lei para sindicar tais actos e que são mais favoráveis que os meios conferidos por lei para impugnar decisões judiciais.

Dito isto, note-se que a Recorrente coloca em crise a subsunção da operação à previsão do artigo 3°, n°3, alínea f), do CIVA, por entender não estarmos perante a cedência de um bem corpóreo, mas sim incorpóreo, e nessa medida a operação só ser passível de subsunção à previsão do artigo 4° do CIVA, pelo que, defende que, em face da fundamentação aduzida pela AT, as correcções são ilegais, vício este que não pode ser sanado pela adopção de outra fundamentação.

Nesta sequência, quando se examina a matéria em equação nos autos, no que concerne à qualificação do bem cedido ao Município relacionada com a cedência de projectos de investimento a um dos sócios, “embora exteriorizados num suporte material, constituem o produto de um trabalho intelectual, sendo uma criação do espírito que qualifica como uma prestação de serviços e não como um bem corpóreo ou tangível”, não podemos deixar de apreciar a bondade do exposto pela Recorrente.

Com efeito, a previsão do n°1 do artigo 3° refere-se a bens corpóreos, ao enunciar que “Considera-se, em geral, transmissão de bens a transferência onerosa de bens corpóreos por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade”, o que significa que estando em causa um activo intangível, a operação só poderia ser subsumida na previsão do artigo 4° n° 2 al. a) do CIVA, preceito este que tem natureza residual e que prevê igualmente a isenção da operação nos mesmos termos ao mandar aplicar o disposto nos n°s 4 e 5 do artigo 3° - n°5 do artigo 4° do CIVA.

Como já ficou expresso, nas correcções que deram origem aos actos tributários impugnados a AT não subsume a referida operação de cedência de bens na previsão do artigo 4° do CIVA, sendo inequívoco que o Tribunal não pode substituir-se à AT na fundamentação do ato realizado.

No entanto, relida a sentença recorrida, resulta claro que o Tribunal “a quo” não procedeu a qualquer correcção do acto impugnado, motivo pelo qual não se pode concluir, como o faz a Recorrente, que ocorreu a tal substituição da AT pelo Tribunal “a quo” na fundamentação do ato realizado.

Na verdade, como bem refere o Ex.mo Magistrado do Ministério Público, tal questão nunca foi colocada ao Tribunal “a quo” nestes termos, ou seja, a ora Recorrente nunca invocou, seja na reclamação graciosa que dirigiu à Administração Tributária, seja na petição que dirigiu ao tribunal tributário, o erro de direito na subsunção da operação de cedência dos “projectos” ao accionista ao disposto na alínea f) do n°3 do artigo 3° do CIVA.

Efectivamente, apreendida a petição inicial, temos que a Recorrente sempre assentou o erro sobre os pressupostos de facto e de direito assacado ao acto tributário na inexistência, à data da dissolução e liquidação da sociedade, de bens para partilha e que ainda que se considerasse a partilha do projecto pelo accionista estaríamos perante uma operação isenta de IVA.

Deste modo, perante o efectivo desenho da lide nesta sede, na sua dimensão factual e de direito, resulta claro que o Tribunal “a quo” procedeu à sua análise, tendo recusado abrigo à mesma por ter sido confirmada a existência de bens e a tributação da operação da sua cedência a um dos accionistas (Município de Góis), não estando reunidos os pressupostos da isenção prevista no n° 4 do artigo 3° do CIVA.

Em suma, ainda que se possa considerar incorrecta a subsunção da operação à previsão do artigo 3° do CIVA, por estarmos perante uma prestação de serviços e não uma transmissão de bens corpóreos, certo é que a Recorrente nunca questionou os termos dessa subsunção normativa ou extraiu qualquer ilação de facto ou de direito a esse respeito para fundamentar o vício assacado ao acto tributário impugnado, motivo pelo qual o Tribunal “a quo” se limitou a apreciar a questão tal como ela foi configurada e a excluir a aplicação da isenção no caso concreto e prevista nos mesmos termos tanto para a transmissão de bens como para a prestação de serviços, situação que tem um verdadeiro efeito de implosão no que concerne ao presente recurso.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.° da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Custas pela Recorrente.

Notifique-se. D.N

Lisboa, 11 de Setembro de 2024. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.